VERGİSEL SUÇLARIN KOVUŞTURULMASINDA DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR VE ÖZEL BİR MUHAKEME ŞARTI OLARAK “MÜTALAA”

VERGİSEL SUÇLARIN KOVUŞTURULMASINDA DİKKAT EDİLMESİ GEREKEN HUSUSLAR VE ÖZEL BİR MUHAKEME ŞARTI OLARAK “MÜTALAA”
(I)

AV. UĞUR MENGÜTAY

“Vergileme sanatı, mümkün olduğunca fazla tüyü, mümkün olan en az bağırtıyla toplayabilmektir.”

Jean Baptiste COLBERT

GİRİŞ

Ceza hukuku toplum bakımında hukuken önem verilen değerleri korumayı amaçlar. Değerlerin korunması ise suç işlenmesinin önlenmesiyle mümkün olmaktadır.

Vergi suç ve kabahatleri ceza hukukunun önemli bir parçasını oluştururlar. Vergi suç ve kabahatleri kapsam itibariyle birçok kanunda düzenleme bulmakla beraber vergi hukukunun önem arz eden mahiyeti ve vatandaşın mali emniyetini sağlama düşüncesi dolayısıyla Vergi Usul Kanununda diğer kanunlara nazaran daha kapsamlı bir düzenleme yoluna gidildiği görülmektedir.

Çalışmamızın bu kısmında Vergi Usul Kanununda düzenlenen “ Vergi Kaçakçılığı ( VUK m.359) “  “Vergi Mahremiyetini İhlal (VUK m.362) “ ve “ Mükellefin Özel İşleri Yapma (VUK m. 363) “  suçları yargılama usulleri kapsamında incelenecektir. Çalışmamızın devam edecek kısmında vergi ceza hukukunda içtima ve tekerrür hükümlerinin uygulanması irdelenecektir.

Vergisel suçlar ceza yargılaması kapsamından incelenir ve muhakeme edilir. Ceza yargılaması, suç işlenmesi haberinin alınmasından hükmün kesinleşmesine kadar geçen süreci ifade eder. Ceza muhakemesi kanunu m. 2 uyarınca yetkili mercilerce suç şüphesinin öğrenilmesinden iddianamenin kabulüne kadar geçen evre soruşturma, iddianamenin kabulüyle başlayıp, hükmün kesinleşmesine kadar geçen evre kovuşturma evresi olarak tanımlanmaktadır.

Soruşturma aşaması suç haberinin alınması ile savcılık makamı tarafından yürütülür. Kovuşturmanın maddi gerçeği uygun bir surette sonuçlandırılması adına araştırma yapılması, gerekli bilgi ve belgelerin toplanması savcı tarafından bu aşamada gerçekleştirilir. Soruşturma aşaması sonunda Cumhuriyet savcısı suçun oluştuğu konusunda toplanan deliller ile yeterli şüphe kanaatine ulaşmadıysa kovuşturmaya yer olmadığına dair karar verir(CMK m.172), aksi durumda iddianame düzenleyerek kamu davası açılmasını ister(CMK m.170).  Kovuşturma aşaması ise iddianamede unsurları gösterilen suça ilişkin fiil ve faili ile sınırlı olmak(CMK m.225) üzere deliller ile olayın tam olarak ortaya konulduğu ve maddi gerçeğin tespit edileceği aşamadır.  Soruşturma aşamasında suç şüphesinin altında bulunan kişi şüpheli kovuşturma aşamasında ise sanık olarak adlandırılır.

A.   VERGİ MAHREMİYETİNİ İHLAL VE MÜKELLEFİN ÖZEL İŞLERİNİ YAPMA SUÇLARININ YARGILANMASINDA İZLENECEK USUL

Vergi mahremiyetinin ihlali ile mükellefin özel işlerini yapan memurlar açısından suç haberinin alınması, soruşturma ve kovuşturman yürütülmesi ve sonuçlandırılması TCK’ da yer alan diğer suçlar ile aynıdır bu suçların kovuşturulması diğer suçların kovuşturulmasına göre özel bir usul içermemektedir

B.   VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇUNDA UYGULANACAK YARGILAMA USULÜ

Vergi kaçakçılığı suçunun yargılamasında uygulanacak olan usul TCK ve diğer kanunlarda yer alan suçlardan farklı olarak özel olarak düzenlenmiştir. Vergi kaçakçılığı suçlarında uygulanacak usul, Vergi Usul Kanunu m. 367’de düzenleme bulmuştur. VUK m. 367 uyarınca;

Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden. Vergi Müfettişleri ve Vergi Müfettiş Yardımcıları tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.

359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğine sair suretlerle ıttıla hâsıl eden Cumhuriyet başsavcılığı hemen ilgili vergi dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını talep eder.

Kamu davasının açılması, inceleme neticesinin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine talik olunur.

359 uncu maddede yazılı suçlardan dolayı cezaya hükmedilmesi, vergi ziyaı cezası veya usulsüzlük cezalarının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmez.

Ceza mahkemesi kararları, bu Kanunun dördüncü kitabının ikinci kısmında yazılı vergi cezalarını uygulayacak makam ve mercilerin işlem ve kararlarına etkili olmadığı gibi, bu makam ve mercilerce verilecek kararlar da ceza hâkimini bağlamaz.

Vergi usul kanunu m. 367 uyarınca cumhuriyet savcısı vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesinden iki farklı şekilde haberdar olabilmektedir. Bunlar; vergi incelemesi ve sair suretlerdir.

a.   Vergi İncelemesi Sonucu Haberdar Olunması

Vergi kaçakçılığı suçunun işlenmesinden vergi incelemesi sonucu haberdar olunması durumunda vergi incelemesini yapan vergi inceleme elemanına göre bir ayrıma gidilmektedir.

i.        Vergi müfettişlerince yapılan inceleme

Vergi müfettişi ve vergi müfettişi yardımcıları tarafından yürütülen vergi inceleme süreci sonunda mükellef için hukuki sonuç doğuran idari işlemlere dayanak teşkil edecek nitelikte vergi inceleme raporu düzenlenmektedir.

Diğer taraftan Vergi Denetim Kurulu Yönetmeliği madde 57 / 3’e göre : ”Yürütülmekte olan incelemelerde birden fazla mükellefi veya vergi türünü ya da aynı mükellefin birden fazla vergilendirme dönemini kapsayan eleştiri konusu yapılabilecek hususların tespit edilmesi halinde, konunun tek bir raporda ifade edilmesi amacıyla vergi tekniği raporu düzenlenebilir bu raporlar sonrasında düzenlenecek vergi inceleme raporlarının içine oluşturur”. Ayrıca vergi kaçakçılığı suçunun oluştuğuna ilişkin kanaat hâsıl olduysa vergi suçu raporu da hazırlanır. Vergi suçu raporu, vergi incelemesi yapan görevlilerin bu suçun işlendiği yönündeki iradesini gösterir. Böylece bir taraftan suçu ilişkin iddia ortaya atılmakta, diğer taraftan ise, suçun oluştuğu doğrultusunda ilk değerlendirme vergi idaresi nezdinde yapılmış olmaktadır. Vergi suçu raporunda suçu oluşturan olaylar ve sonuçları, suçun işlenme yeri ve zamanı, suçun işleniş şekli, suçu işlediği düşünen kişilerin kimlik bilgileri ve suç oluşturan olay ile ilgilileri suç delilleri,  suç oluşturan olay ile ilgili kanunun sayısı ve madde numarası bulunur. Vergi suçu raporuna delil değerini haiz her türlü tutanak ve belge eklenir.

Kaçakçılık suçunu işlediğini tespit eden vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları vergi suçu raporlarını ilgili Rapor Değerlendirme Komisyonu’ndan alacakları mütalaa ile doğrudan Cumhuriyet Başsavcına bildirirler. Suçu doğrudan bildirim yükümlülüğü ve yetkisi herhangi bir kurum ve kuruluşa değil doğrudan doğruya vergi incelemesi yapan vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcılarına verilmiştir. Doğrudan doğruya Cumhuriyet Savcılığına bildirimde bulunabilecek kişilerin vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcısı olduğuna dikkat çekmek gerekir. Vergi müfettiş ve yardımcılarının ikinci ve üst denetim anlamına gelen Rapor Değerlendirme Komisyonundan alacakları mütalaa ile doğrudan doğruya Cumhuriyet Savcılığına başvurabilmelerinde bunların geçirdikleri mesleki sürecin ve görevlerinin gerektirdiği uzmanlığın etkili olduğu anlaşılmak.

ii.        Yetkili diğer memurlarca yapılan inceleme

Vergi müfettişi ve yardımcıları dışındaki vergi inceleme yetkisine sahip diğer memurların ( ilin en büyük mal memuru, vergi dairesi müdürleri, Gelir İdaresi Başkanlığının merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev yapanlar) yaptıkları incelemeler sonucunda mükellefin kaçakçılık suçu işlediği kanaatine varmaları durumunda doğrudan Cumhuriyet Savcılığına bildirimde bulunmaları söz konusu değildir. Bunlar tespit ettikleri kaçakçılık suçunu vergi suçu raporlarına bağlayıp Rapor Değerlendirme Komisyonlarından mütalaa aldıktan sonra bağlı bulundukları ilgili Vergi Dairesi Başkanlığına veya Defterdarlığa ileteceklerdir, bu makamlar mütalaa ile vergi suçu raporlarını Cumhuriyet başsavcılığına bildireceklerdir.  Görüldüğü üzere vergi müfettişi dışındaki vergi inceleme elemanlarının vergi suçu raporları ile mütalaaları savcılığa doğrudan değil Vergi Dairesi Başkanlığı veya Defterdarlık yoluyla dolaylı olarak ulaşmaktadır

b.   Sair surette haberdar olunması

Savcının genel olarak bir suçun işlendiğinden haberdar olması suçun işlendiğinden vergi idaresi dışında başka bir şekilde haberdar olmasını ve öğrenme biçimlerini kapsar. Cumhuriyet Savcısı ihbar veya başka bir surette suçun işlendiği izlenimini veren bir durumu öğrenir öğrenmez araştırma mecburiyeti ilkesi çerçevesinde araştırma ve incelemelerini içeren soruşturma aşamasını başlatır ve kamu davası açmaya yer olup olmadığına karar vermek üzere hemen işin gereğini ulaşmaya çalışır.

Kaçakçılık suçunun işlendiği vergi müfettişi dışındaki müfettişlerin (Sosyal Güvenlik Bakanlığı müfettişleri, iş müfettişleri, Sayıştay denetçileri vb.) yapmış olduğu incelemeler sonucunda anlaşılırsa durum bu kişilerce Cumhuriyet Başsavcılığı bildirilir fakat Cumhuriyet Savcısı bu durumu, vergi idaresine bildirim olarak kabul edip , gerekli incelemenin yapılması (VUK m367/2) ( mütalaa verilmesi ) için ilgili vergi dairesine bildirir. Mütalaa vermekle görevlendirilmiş olan makamlar suçla ilgili olumlu ya da olumsuz tespitlerini içeren mütalaalarını zamanında ilgili makamlara göndermekle yükümlüdürler. Bu yükümlülüğün yerine getirmemesi halinde mütalaa vermeyerek görevini yerine getirmeyen kamu görevleri hakkında görevi kötüye kullanma suçundan dolayı kamu davası açılabilir.

Cumhuriyet Başsavcılığının vergi dairesince yapılması gereken inceleme usulü atlayarak, kendi atayacağı bilirkişi veyahut Maliye Bakanlığı veya başka bir kurumdan aldığı vergi inceleme raporuyla dava açması mümkün değildir. Asıl olan vergi kaçakçılığı suçunun işlendiği yer vergi dairesinden mütalaanın almasıdır.

Burada önemle üzerinde durulması gereken husus kaçakçılık suçunun işlendiğinden sair surette haberdar olunması durumunda Cumhuriyet Başsavcılığınca yaptırılacak vergi incelemesinde tarh zamanaşımının geçip geçmediğidir. Vergi incelemesi, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesini takip eden yılın başından başlamak üzere, zamanaşımı süresi olan beş içerisinde yapılabilmektedir. Oysa vergi suçları için dava zamanaşımı süresini sekiz yıl olduğu göz önüne alındığında, vergi kaçakçılığı suçu için dava zamanaşımı süresinin dolmamasına rağmen tarh zamanaşımı süresinin dolduğu gerekçesiyle vergi incelemesi yapılamayacak, bu incelemeye bağlı mütalaa da verilemeyecek ve sonuçta bu suçlar soruşturulabilir durumdayken soruşturulamaz hale gelmiş olacaktır.

Mütalaa alınması ile dava açma şartları oluşmaktadır. Yargılama makamları mütalaa içeriği ile bağlı değildir. Bağlı olması halinde adli olarak çözülmesi gereken ve yargı organlarının yetkisindeki bir olay idari düzeye taşımış olur. Yapılan inceleme sonucunda savcılık makamı tatmin olmazsa, durumu Maliye Bakanlığına bildirerek ek bir inceleme yapılması talebinde bulunabileceği gibi konuyla ilgili daha detaylı bilgi sahibi olmak için bilirkişi ataması yoluna da gidebilir.

ÖZEL BİR KOVUŞTURMA ŞARTI OLARAK MÜTALAA

Cumhuriyet Savcılığının vergi kaçakçılığı suçu ile ilgili soruşturmayı yürütebilmesi için, vergi suçu raporuyla birlikte Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından hazırlanan mütalaayı da alması gerekmektedir. Mütalaa muhakeme şartıdır. Soruşturma aşamasında muhakeme şartlarının varlığı gözetilmeli ve bu konuda Cumhuriyet Savcılığı var olan eksikliklerin tamamlattırılması yolunu denemelidir. Bu şartların gerçekleşmeyeceğinin anlaşılması halinde ise kovuşturmaya yer olmadığına dair karar vermelidir.

YARGITAY CGK E: 2012/11-1512 K: 2014/366 Karar. Tarihi: 11.07.2014

Ceza hukukunda "mütalaa" kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay'ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, "kovuşturma/yargılama şartı" olarak kabul edilmektedir.

Muhakeme şartları, ceza yargılaması yapılabilmesi için kimi hallerde aranan şartlardır. Bunların bulunmaması muhakemenin sürdürülmesini engellemekte, ancak şartların bulunması muhakemenin yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Ceza Muhakemesi Kanununun 223/8. maddesi hükmü uyarınca ceza muhakemesi şartının henüz gerçekleşmediği durumlarda gerçekleşmesini beklemek üzere "durma kararı," gerçekleşmeyeceğinin anlaşıldığı ahvalde ise "düşme kararı" verilecektir. Ancak aynı maddenin dokuzuncu bendine göre, derhal beraat kararı verilebilecek durumlarda, düşme kararı verilmesi mümkün değildir.

Savcının mütalaa alması kaçakçılık suçunun bir unsuru olmayıp, sadece tamamlanmadan kovuşturmanın başlamasını olanaksız kılan bir dava şartıdır. Bu şarta kovuşturma veya yargılama şartı denir. Mütalaa verilinceye kadar Cumhuriyet savcısı yeterli suç şüphesinin varlığı hususunda kanaat sahibi olsa dahi iddianame düzenleyemeyecektir. Vergi Usul Kanunun bu hükmü ile kamu davasının mecburiliği şeklinde ifade edilen dava açma mecburiyeti ilkesine bir sınırlama getirildiği görülmektedir.

Mütalaa, idarenin suç duyurusunda bulunması kapsamında vergi inceleme elemanlarınca hazırlanan vergi suçu raporları üzerine veya suçtan, savcılık makamının doğrudan haberdar olması durumunda yapılan incelemeye istinaden Rapor Değerlendirme Komisyonu tarafından verilmektedir. Böylelikle idareyle, iddianame düzenleyecek savcılık makamı arasından, suçun tespit edilmesi ve aydınlatılması amacına hizmet eden zorunlu bir hukuki ilişki düzenlenmiştir.

Vergi kaçakçılığı suçu için mütalaa alınması; suçun uzmanlık bilgisi gerektiren, özel ve teknik bilgi içeren bir yapıya sahip olması, bu konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesinin uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının kanuna, hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olması fikrine dayandırılmaktadır. Mütalaa alınması şartının esaslı bir amacı da mütalaa şartını getiren düzenlemenin gerekçesinde ortaya konulduğu üzere vatandaşın mali emniyetini sağlama düşüncesi olarak görülmüştür. Bu amaç mütalaa alınmasının sanık lehine koruyucu niteliğini göstermektedir.

Mütalaada aranan şey, bir dava şartı olarak sadece suçla ilgili teknik konularda savcılık makamını aydınlatacak bilgi ve görüşlerini yazılı olarak ortaya konulmasıdır. Nitekim Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Teşekkülü Ve Çalışma Usul Ve Esaslar Hakkında Yönetmeliğin 13/2. maddesinde verilecek mütalaalarda suçun unsurlarıyla, fiil ile fail arasındaki ilişkinin değerlendirileceği hüküm altına alınmıştır. Ancak uygulamada sıklıkla karşılaşıldığı üzere vergi suçu raporlarını atıfla “uygun görmüştür “şeklindeki bir cümleyle düzenlenen mütalaalar kanun ve yönetmeliğin aradığı suları taşımaktan uzaktır. Teknik bir bilgi olarak delillerin değerlendirilmesine ışık tutan mütalaanın esas alındığı vergi suçu raporlarının suçun tüm unsurları içerecek şekilde; suçun işlendiği yeri, zamanını, işleniş şeklini, faili veya failleri, delilleri, maddi ve yasal dayanaklarını göstermesi beklenir.

Mütalaa alınmadan veya yetkisiz makamlardan alınan mütalaa ile yargılamaya devam edilmesi hukuka kesin aykırılık teşkil eder. Yargıtay kararlarında yetkililerden mütalaa alınmadan; vali yardımcısının, emniyet müdürünün, gelir müdürünün, vergi dairesi müdürünün ve/veya mali polisin suç duyurusu üzerine hüküm kurulamayacağı ifade edilmiştir.  Aynı sonuç Yeminli Mali Müşavirler tarafından yapılan suç duyuruları için de geçerlidir. Yukarıdaki yetki kuralı açık bir kuraldır, mütalaa alınmadan açılan kamu davasına devamla hüküm kurulması yasaya aykırılık gösterir. Mütalaanın yetkili kişilerce yazılı verilmesi kanun açık ve amir hükmüdür. Yetkili kişinin duruşmaya çağrılarak sözlü mütalaasının alınması geçerli değildir. Diğer taraftan mütalaanın hangi mükellef ,hangi yıl ve hangi fiiller için verildiği açıkça belirtilmelidir.

T.C. YARGITAY 1.CD E:  2003/5049 K: 2003/5910 Karar Tarihi: 22.09.2003

Kaçakçılık suçunun işlendiğine muttali olan C. Savcısının hemen ilgili Vergi Dairesini haberdar ederek inceleme yapılmasını istemesi ve kamu davasının açılmasını, inceleme sonucunun bildirilmesine talik olunması gerekirken, mali polisin suç duyurusu üzerine açılan davaya devamla hüküm kurulması, kanuna aykırıdır.

T.C. YARGITAY 19.CD E:2015/3003 K: 2015/2323 Karar Tarihi: 03.06.2015

213 Sayılı Kanun' un… Maddesine göre mütalaa dava şartı olup, mütalaanın verildiği… Tarihi itibariyle M. M. vekilinin mütalaa vermeye yetkili olmadığı gözetilip, kanun maddesine göre yargılamanın durmasına karar verilerek usulüne uygun şekilde mütalaa alınması gerekirken, yargılamaya devamla mahkûmiyet kararı verilmesi kanuna aykırıdır.

İnceleme elemanının vergi inceleme raporundaki suç ile verilecek mütalaada belirtilen suç aynı değilse mütalaanın dava şartını sağladığından bahsedilemez. Dava şartının sağlanması açısından, rapordaki suç fiili ile iddianamede ortaya konulan suç fiilinin örtüşmesi gerekir. Alınan mütalaaya uygun olmayan iddianame ile açılan davaya devam edilmesi yasaya aykırı bulunur.

Yargıtay, sanık hakkında vergi inceleme raporuna uygun olarak “defter ve belgeleri ibraz etmemek fiilinden” ötürü kamu davası açıldığının,  dava şartı olan mütalaanın ise “sahte fatura düzenlemek” suçunu içeriğinin anlaşılması halinde, iddianamede tavzihi yapılan suç ile ilgili mütalaanın alınması gereği üzerinde durmuş ve mütalaa alınmadan davaya devam edilemeyeceği yönünde karar vermiştir.

Yeniden mütalaa istenmemesi için önemli olan, mütalaa ve iddianamede yer alan fiillerin aynı olması ve yargılamanın aynı fiil üzerinden yürütülmesidir. Örneğin suça konu belgelerin tamamen sahte olduğu belirtilerek dava açılsa da yapılacak yargılama suça konu belgelerin tamamının muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğu anlaşılabilir. Keza defter ve belgeleri gizlemek suçu olarak vasıflandırılan eylemi mahkeme defter ve belgeleri belgeleri yok etmek şeklinde de kabul edebilir. Bu hallerde dava konusu fiil aynıdır. Dava konusu fiilin değil, suçun vasfının değişmesi halinde yeni mütalaa alınmasına ve iddianame düzenlemesine gerek kalmadan sanığa ek savuna hakkı tanınarak karar verilebilir. Nitekim Yargıtay Ceza Genel Kurulu mütalaa ve sevk maddelerinin bağlayıcılığının bulunmadığını, fiili nitelendirmede mahkemenin serbest olduğuna karar vermiştir.

T.C. YARGITAY CGK E:2012/11-1512 K:2014/366 Karar Tarihi: 11.07.2014

Dava: Sahte fatura kullanmak suçundan sanığın 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b-1, 765 Sayılı T.T.K’nın 80 ve 59. maddeleri uyarınca 25 ay hapis cezasıyla mahkûmiyetine ilişkin, Beyşehir Asliye Ceza Mahkemesince verilen 20.2.2009 gün ve 23-48 Sayılı hükmün sanık tarafından temyiz edilmesi üzerine dosyayı inceleyen Yargıtay 11. Ceza Dairesince 26.12.2011 gün ve 11578-24085 sayı ile

"... 2004 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan verilen hükme yönelik temyize gelince; 7.7.2006 gün ve vdenr-2006-IV-196/9 Sayılı Kaçakçılık Suçu Raporuyla ekindeki Vergi İnceleme Raporunda, Huğlu Kasabasında silah montaj ve işçiliği yapan sanığın, belgesiz alımlarını sahte faturalarla belgelendirmek suretiyle katma değer vergisi ziyaına sebebiyet verdiği tespit olunduktan sonra, 84 numaralı KDV Genel Tebliği gereğince bu eylemi muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak olarak nitelendirilip, dava şartı olan mütalaanın bu kabule uygun olarak 19 Eylül 2006 tarih ve B.07,1.gib.4.42.40.01/104-IV-196/2006-1587 sayı ile 213 Sayılı VUK’un 359/a-2. maddesinden verilmesine rağmen, anılan Kanunun 359. maddesinin (a) ve (b) fıkralarında sahte belge ve muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin tanımlanış şekline ve yerleşik uygulamaya göre sanığın eyleminin sahte fatura kullanmak suçunu oluşturacağı belirtilerek bu suçtan mütalaa verilmesi amacıyla yargılamanın durmasına karar verilip, dava dosyasının idareye gönderilerek, fiile uygun dava şartının alınmasından sonra sanığın hukuki durumunun takdir ve tayini gerektiği gözetilmeden, eyleminin sahte fatura kullanmak suçunu oluşturduğunun kabulüyle, dava şartı gerçekleşmeyen bu suçtan dolayı 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/b-1. maddesinin uygulanması suretiyle yazılı şekilde hüküm kurulması...",

İsabetsizliğinden bozulmasına karar verilmiştir.

Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı ise 16.2.2012 gün ve 141580 sayı ile

"... Sanık hakkındaki kamu davasında belirtilen eylem, sahteliği iddia edilen faturaların vergi kayıtlarına intikal ettirilerek vergi kayıtlarında kullanılmasına ilişkindir. Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından sanığın eyleminin 213 Sayılı VUK’un 359/a-2. maddesi kapsamında görülüp bu kapsamda mütalaada bulunmak sureti ile suç duyurusunda bulunmasına, akabinde Cumhuriyet Başsavcılığınca eylemin aynı kanunun 359/b-1. maddesi kapsamında olduğundan bahisle iddianame düzenlenip kamu davası açılmasına ve mahkeme tarafından bu iddianame kapsamında aynı kanunun 359/b-1. maddesi uyarınca cezalandırılmasına karar verilmiştir.

Sanığın Vergi Dairesince ihbar edilen eylemiyle iddianame ve mahkeme kararına konu olan eylem aynı olup, sanığın sahteliği iddia edilen faturaları vergi kayıtlarında kullanmasına ilişkindir. Bu kapsamda idari makam tarafından eylemin nitelendirilmesine dair olarak, içinde kaldığı maddenin ve dolayısıyla suçun belirlenmesine dair mütalaanın, idari makama, Anayasaya göre yargılama makamı olan mahkemeleri bağlar şekilde yetki tanınması anlamına gelecektir. Öyle ki, vergi kaçakçılığı suçlarında yargılama şartı olarak düzenlenen 'mütalaa' kavramına vergi suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda işin uzmanlarından soruşturma makamına yardımcı olması amacının haricinde görev yüklenmiş olacaktır. Sanığın cezalandırılması istemiyle açılan kamu davasındaki eyleminin, hukuki nitelendirilme yetkisinin her türlü etkiden ayrı olarak yargılama makamına ait olmakla; iddianamede gösterilen eylemi Vergi Dairesi Başkanlığından farklı şekilde vasıflandırarak hüküm kuran mahkeme kararı hakkında verilen bozma kararı kaldırılarak, hükmün onanmasına karar verilmesi gerektiği...",

Düşüncesiyle itiraz kanun yoluna müracaat etmiştir.

C.M.K. nun 308. maddesi uyarınca inceleme yapan Yargıtay 11. Ceza Dairesi tarafından 23.11.2012 gün ve 22308-20208 sayı ile itiraz nedenlerinin yerinde görülmediğinden bahisle Yargıtay Birinci Başkanlığına gönderilen dosya, Ceza Genel Kurulunca değerlendirilmiş ve açıklanan gerekçelerle karara bağlanmıştır:

Karar: İtirazın kapsamına göre inceleme, 2004 takvim yılında sahte fatura kullanmak suçundan kurulan hükümle sınırlı olarak yapılmıştır.

Özel Daireyle Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı arasında oluşan ve Ceza Genel Kurulu tarafından çözümlenmesi gereken uyuşmazlık; sanık hakkında 2004 takvim yılı içerisinde sahte fatura kullanmak suçundan açılmış bir kamu davası olup olmadığı ve buna bağlı olarak, 213 Sayılı Kanunun 367. maddesi uyarınca bu suçlarda dava şartı olan Vergi Dairesi Başkanlığı mütalaasının bulunup bulunmadığının belirlenmesine ilişkindir.

İncelenen dosya kapsamından;

Konya Vergi Dairesince yapılan inceleme neticesinde, sanığın muhteviyatı itibarıyla sahte belge suçundan 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-2. maddesi uyarınca cezalandırılması istemiyle suç duyurusunda bulunularak bu yönde mütalaa verildiği,

Beyşehir Cumhuriyet Başsavcılığı tarafından sanığın sahte fatura kullanmak suçundan aynı kanunun 359/b-1. maddesi uyarınca cezalandırılması istemiyle kamu davası açıldığı ve yerel mahkemece de aynı suçtan mahkûmiyet hükmü kurulduğu,

Anlaşılmaktadır.

Uyuşmazlığın isabetli biçimde çözümlenebilmesi için, öncelikle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge ve sahte belge kullanmak suçlarının unsurlarının açıklanması, daha sonra bu suçlardan kovuşturma yapılabilmesi için aranan mütalaa şartı üzerinde durulması, son olarak hükmün konusu ve fiili değerlendirmede mahkemenin yetkisi konusunun incelenmesi gerekmektedir.

1- Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullanmak suçu:

Vergiyi doğuran faaliyetin mahiyeti değiştirilerek veya miktarı gerçeğin altında ya da üzerinde gösterilerek bir kısım gelirlerin gizlenmesi veya giderlerin fazla gösterilmesi suretiyle matrahın düşürülmesi, dolayısıyla az vergi vermeyi hedefleyen mükellefler tarafından sıkça işlenen fiillerden birisi muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenlemek ve kullanmaktır.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, 213 Sayılı Kanunun 359. maddesinde; "Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir" şeklinde tanımlanmıştır.

Gerçek bir muamelenin miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde belgeye yansıtılması, belge konusunun adet, miktar, fiyat veya tutar yönlerinden eksik veya fazla gösterilmesidir. Örneğin; elli adet satılan gömleğin otuz adet, 100 Liradan satılan bir malın 20 Liradan satılmış olarak gösterilmesi gibi, Gerçek bir muamelenin mahiyet itibarıyla gerçeğe aykırı bir şekilde belgeye yansıtılması ise satılan mal veya sunulan hizmetin cinsinin ve muamele tarihinin farklı gösterilmesidir. Örneğin; deri ceket satıldığı halde faturada kumaş ceket satılmış gibi veya mal, yeni mali yılda satıldığı halde kapanan mali yıl içinde satılmış olarak gösterilmesi gibi,

Belgede miktarın gerçeğe aykırı gösterilmesiyle bir kısım faaliyet belgelendirilmemiş, bu şekilde vergi dairesinin bilgisinden kaçırılmış olmaktadır. Mahiyetin gerçeğe aykırı biçimde gösterilmesinde ise, faaliyetin mahiyeti değiştirilerek beklenen yarar sağlanmakta, adeta vergi dairesi hataya düşürülüp kandırılmaktadır. (N. Ok-A. Gündel, Ceza Mahkemelerinin Görevine Giren Vergi Kaçakçılığı Suçları, Seçkin Yayınları, Ankara, 2002, s. 314)

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge, Vergi Usul Kanununa uygun biçimde mükellef sıfatını almış kişi tarafından düzenlenmesi gerekir. Belgenin gerçek bir muamele veya duruma dayanma zorunluluğu bunu gerektirmektedir. Ancak adına fatura düzenlenen kişinin mükellef olması şart değildir.

Muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olan belge, vergi kanunlarına göre tutulması gereken ya da düzenlenen, saklanma ve ibraz mecburiyeti olan belgelerden olmalıdır. Bu belgelerin neler olduğu 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun İkinci Kitabının "Vesikalar" başlıklı Üçüncü kısmında gösterilmiştir. Buna göre, söz konusu belgeler şunlardır: Fatura, sevk irsaliyesi, perakende satış vesikaları (perakende satış fişleri, makineli kasaların kayıt ruloları, giriş ve yolcu taşıma bilet), gider pusulası, müstahsil makbuzu, serbest meslek makbuzu, ücret bordrosu, taşıma irsaliyesi, yolcu listesi, günlük müşteri listesi. Ayrıca Maliye Bakanlığının 213 Sayılı Kanunun Mükerrer 257. maddesinin verdiği yetkiye dayanarak düzenleme zorunluluğu getirdiği belgeler de suçun konusu olabilir.

Suç, birden fazla düzenlenmesi kanun gereği olan belgelerin her nüshasıyla asıl ve suretleri üzerinde bağımsız olarak işlenebilir.

2- Sahte fatura kullanmak suçu:

Haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiillerden biri de sahte belge düzenlemek veya kullanmaktır. Vergi kayıp ve kaçağına sebebiyet verilmesindeki oranın yüksekliğini dikkate alan kanun koyucu, sahte belge düzenlemek veya bu belgeleri kullanmak eylemleri için Vergi Usul Kanununda özel düzenleme getirme ihtiyacı duymuştur.

Vergi belgelerindeki sahteciliğin amacı; düzenleyen için komisyon almak suretiyle haksız kazanç sağlamak veya vergi doğuran faaliyetini vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek; kullanan için ise, gideri fazla gösterip matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır. Bu bağlamda, gerçeğe aykırılık olgusu olarak sahtecilik amaç değil, araçtır.

213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359. maddesinde sahte belgenin tanımı yapılmıştır. Buna göre; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde, varmış gibi düzenlenen belge sahte belgedir. Örneğin, satın alınmayan mal veya hizmetin alınmış gibi fatura tanzim edilmesi faaliyeti sahtecilik, düzenlenen fatura da sahte belgedir. Sahte olarak basılmış ya da mükellefin rızası dışında mükelleften elde edilmiş belgeler de sahte belgedir.

Belgenin asıl ve suretinde yapılan sahtecilik arasında fark olmayıp sahtecilik kısmen veya tamamen yapılabilir. Tamamen sahtecilik, gerçekte olmayan bir vergi olayının varmış gibi belgeye yansıtılmasıdır. Kısmen sahtecilik ise, gerçek ve gerçek olmayan muamele veya durumların aynı belgede yer almasıdır. Örneğin; gerçek emtia satışı için düzenlenen faturada ayrıca yapılmayan emtia satışının da gösterilmesi gibi,

Kısmen sahte belgeyle muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belgeyi karıştırmamak gerekir. Yanıltıcı belgede, gerçek muamele veya durum mevcut olmakla birlikte bunların mahiyet ya da miktarında gerçeğe aykırılık bulunmaktadır. Kısmen sahte belgede ise gerçeğin yanında gerçek olmayan muamele ve durum veya yanıltıcı niteliği kabule yol açan mahiyet ve miktar dışında ve bunları aşan gerçeğe aykırılık söz konusudur.

Bu itibarla, belgesiz yapılan alım ve hizmetin başka bir mükellefin belgesi ya da sahte belgeyle belgelendirilmesi halinde belgenin gerçek muamele veya duruma dayanmadığından sahte olduğunun kabulü gerekir. Nitekim 213 Sayılı Vergi Usul Kanunundan kaynaklanan işlere bakmakla görevli Yargıtay 11. Ceza Dairesinin istikrarlı uygulamaları da bu yöndedir. (Örneğin; 11. Ceza Dairesinin 4.12.2007 gün ve 7063-8834 ile 18.11.2013 gün ve 19291 - 17107 Sayılı kararları)

Gerçek muamele ve durumun bir başka mükellefin belgesiyle veya sahte belgeyle belgelendirilmesi durumunda, bu belgeleri kullanan mükellef failin sahteliği bildiği kabul edilmelidir. Zira belge aldığı kişiyle alım satım ilişkisinde bulunmayan ve bunu bilen mükellef, failin alıp kullandığı belgenin sahte olduğunu bilmediği düşünülemeyecektir.

Sahtecilik, mükellefin özel yönetmeliğine uygun olarak bastırdığı belgeler vasıta kılınarak işlenebileceği gibi, sahte basılmış belgelerle de işlenebilir.

3- Vergi suçlarında mütalaa şartı:

C.M.K. nun 158-160. maddelerinde de belirtildiği üzere, soruşturma yapmakla yükümlü olan makamların bir suç işlendiğini öğrenmeleri durumunda hemen ceza muhakemesi sürecini başlatmaları gerekir. Ancak bazı hallerde soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılmasının belli şartların gerçekleşmesine bağlı tutulması söz konusudur. Muhakeme şartları denilen bu hukuki müessesenin örneklerinden birine vergi kaçakçılığı suçunun muhakeme sürecinde rastlanmaktadır.

Ceza hukukunda "mütalaa" kimi suçlardan dolayı kovuşturma yapılabilmesi için o suçtan dolayı hak ve menfaatleri ihlal edilen kurumun suç hakkında verdiği yazılı görüştür. Bu anlamda vergi ceza hukukunda vergi idaresinin mütalaası, Yargıtay'ın da kararlarında istikrarlı bir biçimde benimsediği üzere, "kovuşturma/yargılama şartı" olarak kabul edilmektedir.

Muhakeme şartları, ceza yargılaması yapılabilmesi için kimi hallerde aranan şartlardır. Bunların bulunmaması muhakemenin sürdürülmesini engellemekte, ancak şartların bulunması muhakemenin yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Ceza Muhakemesi Kanununun 223/8. maddesi hükmü uyarınca ceza muhakemesi şartının henüz gerçekleşmediği durumlarda gerçekleşmesini beklemek üzere "durma kararı," gerçekleşmeyeceğinin anlaşıldığı ahvalde ise "düşme kararı" verilecektir. Ancak aynı maddenin dokuzuncu bendine göre, derhal beraat kararı verilebilecek durumlarda, düşme kararı verilmesi mümkün değildir.

Vergi kaçakçılığı suçlarında söz konusu olan mütalaa şartı, 213 Sayılı Kanunun 367. maddesinde düzenlenmiştir. Bir vergi incelemesi esnasında, anılan kanunun 359. maddesinde yazılı kaçakçılık suçunun tespiti halinde, vergi müfettişleri ve vergi müfettiş yardımcıları ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya; vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar ise ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık aracılığıyla durumu yetkili Cumhuriyet Başsavcılığına bildirmekle mükelleftir.

Cumhuriyet Başsavcılığının, vergi kaçakçılığı suçunun işlendiğini başka bir yoldan öğrenmesi de imkân dâhilindedir. Bu durumda Cumhuriyet savcısı, bir an önce ilgili vergi dairesine durumu bildirerek inceleme yapılmasını talep edecek, böylece kamu davasının açılması için bu inceleme sonucunun Cumhuriyet Başsavcılığına bildirilmesi beklenecektir.

Bu düzenlenmenin nedeni madde gerekçesinde; "Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazasıyla bazı kayıtlara bağlanmıştır. Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ve muavinleriyle Defterdarlar haricinde kalan inceleme yetkisine haiz memurların tetkik neticelerine bağlı bulundukları Defterdarın mütalaasıyla birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı Defterdarlıktan inceleme istemesi bu sebep ve mülahazayla yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir" şeklinde açıklanmıştır.

Görüldüğü gibi kanun koyucu, genel usullerden ayrılma nedenini "vatandaşın mali emniyet mülahazası" yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır.

Anayasa Mahkemesi'nin 10.2.2011 gün ve 136-181 Sayılı kararında belirtiği gibi vergi kaçakçılığı suçu gibi ayrı uzmanlık bilgisi gerektiren bir konuda uzman ve yetkili olan kişilerin mütalaa vermesi bu konuda yeterince uzmanlığı bulunmayan soruşturma makamlarının yasaya ve hukuka uygun olarak karar vermelerine yardımcı olacak bir müessesedir. Vergi kaçakçılığı suçu kapsamına giren fiillerin bulunup bulunmadığına dair özel ve teknik bilginin yer aldığı bu mütalaalar, kovuşturma aşamasında değerlendirilecek takdiri delil niteliğinde olduğundan hâkimlere emir ve talimat verme, telkin ve tavsiyede bulunma olarak değerlendirilemeyecektir.

4- Hükmün konusu ve eylemi değerlendirmede mahkemenin yetkisi:

Ceza muhakemesi hukukumuzda mahkemelerce bir yargılama faaliyeti yapılabilmesi ve hüküm kurulabilmesi için, yargılamaya konu edilecek eylemle ilgili, usulüne uygun olarak açılmış bir ceza davası bulunması gerekmektedir. C.M.K. nun 170. maddesinin 1. fıkrası uyarınca ceza davası, dava açan belge niteliğindeki icra ceza mahkemelerine verilen şikâyet dilekçesi, son soruşturmanın açılması kararı gibi istisnai hükümler olmakla birlikte kural olarak Cumhuriyet savcısı tarafından düzenlenecek bir iddianameyle açılır. Aynı maddenin 4. fıkrasında; "iddianamede yüklenen suçu oluşturan olaylar, mevcut delillerle ilişkilendirilerek açıklanır" düzenlemesine yer verilmiştir.

C.M.K. nun 225. maddesinde yer alan; "Hüküm, ancak iddianamede unsurları gösterilen suça dair fiil ve faili hakkında verilir. Mahkeme, fiilin nitelendirilmesinde iddia ve savunmalarla bağlı değildir" şeklindeki düzenleme gereğince de hangi fail ve fiili hakkında dava açılmış ise ancak o fail ve fiili hakkında yargılama yapılarak hüküm verilebilecektir.

Söz konusu kanuni düzenlemelere göre iddianamede açıklanan ve suç oluşturduğu ileri sürülen eylemin dışına çıkılması, dolayısıyla davaya konu edilmeyen fiil veya olaydan dolayı yargılama yapılması ve açılmayan davadan hüküm kurulması yasaya aykırılık oluşturacaktır.

Öğretide "davasız yargılama olmaz" ve "yargılamanın sınırlılığı" olarak ifade edilen bu ilke uyarınca hâkim, ancak hakkında dava açılmış fiil ve kişiyle ilgili yargılama yapabilecek ve önüne getirilen somut uyuşmazlığı hukuksal çözüme kavuşturacaktır.

C.M.K. nun 226. maddesiyle de;

"Sanık, suçun hukuki niteliğinin değişmesinden önce haber verilip de savunmasını yapabilecek bir halde bulundurulmadıkça, iddianamede kanuni unsurları gösterilen suçun değindiği kanun hükmünden başkasıyla mahkûm edilemez.

Cezanın artırılmasını veya cezaya ek olarak güvenlik tedbirlerinin uygulanmasını gerektirecek haller, ilk defa duruşma sırasında ortaya çıktığında aynı hüküm uygulanır.

Ek savunma verilmesini gerektiren hallerde istem üzerine sanığa ek savunmasını hazırlaması için süre verilir.

Yukarıdaki fıkralarda yazılı bildirimler, varsa müdafiye yapılır. Müdafi sanığa tanınan haklardan onun gibi yararlanır" hükmü getirilmiştir.

Ancak kanun koyucu bu düzenlemeyle; iddianamede anlatılan fiil değişmemiş olmakla birlikte, eylemin hukuki niteliğinde değişiklik olmasını anılan ilkeye aykırı görmemiş, bu gibi hallerde sanığa ek savunma hakkı verilerek değişen suç niteliğine göre bir hüküm kurulmasına imkân sağlamıştır. Bu düzenlemenin bir sonucu olarak mahkeme, eylemin hangi suçu teşkil edeceğine dair nitelendirmede iddia ve savunmayla bağlı değildir. Örneğin iddianamede hırsızlık olarak nitelendirilen fiilin suç eşyasının kabul edilmesi suçunu oluşturacağı görüşünde olan mahkeme, ek savunma hakkı vermek suretiyle suç eşyasının kabul edilmesi suçundan hüküm kurabilecektir. İddianamede anlatılan olayın dışında bir fail ve fiilin yargılanması söz konusu olduğunda ise, suç duyurusunda bulunulması ve iddianameyle dava açılması halinde de gerekli görüldüğünde her iki iddianameyle açılan davaların birleştirilmesi yoluna gidebilecektir.

Bu açıklamalar ışığında uyuşmazlık konusu değerlendirildiğinde;

Vergi suçu raporu, mütalaa, iddianame ve yerel mahkeme kararında değerlendirilen eylem aynı olup, iddianamede unsurları gösterilen suça dair fiil ve faili hakkında yerel mahkemece hüküm kurulmuştur. Vergi Dairesi Başkanlığı mütalaasında bu eylemin "muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullanmak" suçunu, iddianame ve yerel mahkemece ise "sahte belge kullanmak" suçunu oluşturduğu kabul edilmiştir. C.M.K. nun 225/2. maddesinde açıklandığı üzere, mahkeme fiilin nitelendirilmesinde mütalaa ya da iddiayla bağlı olmadığından fiilin nitelendirilmesini serbestçe yapabilecektir.

Bu nedenle, somut olayda iddianamede unsurları gösterilmeyen, başka bir anlatımla davaya konu olmayan fiilden hüküm kurulduğu ve dava şartı gerçekleşmediğinden söz edilemeyeceğinden, Özel Daire bozma kararında isabet bulunmamaktadır.

Nitekim Ceza Genel Kurulunun 11.3.2014 gün ve 1382-124 Sayılı kararı da benzer mahiyettedir.

Bu itibarla, itirazın kabulüne, Özel Daire bozma kararının kaldırılmasına ve hükmün esasının incelenmesi amacıyla dosyanın Özel Daireye gönderilmesine karar verilmelidir.

Sonuç: Açıklanan nedenlerle;

1- Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığı itirazının kabulüne,

2- Yargıtay 11. Ceza Dairesinin 26.12.2011 gün ve 11578-24085 Sayılı bozma kararının kaldırılmasına,

3- Dosyanın, hükmün esasının incelenebilmesi amacıyla Yargıtay 11. Ceza Dairesine gönderilmek üzere Yargıtay Cumhuriyet Başsavcılığına TEVDİİNE, 11.07.2014 tarihinde yapılan müzakerede oybirliği ile karar verildi.

Yargıtay bir kararında da sanık hakkında alınan mütalaanın sahte fatura düzenleme suçuna ilişkin olduğunu, iddianamede yer alan “sahte fatura kullanma suçuna”  ilişkin mütalaa alınmadan yargılamaya devamla hüküm kurulmasına yasaya aykırı bulmuştur. Çünkü burada aynı fiilin vasıf değişikliği değil, hukuki anlamda birbirinden farklı iki ayrı fiile bağlı iki ayrı suç vardır.

 Sahte fatura kullanmak ve sahte fatura düzenlemek suçları bağımsız suçlar olup, birbirine dönüşemez. İddianamede açıklanan ve suç oluşturduğu iddia edilen eylemin dışına çıkılması, açılmayan bir davada hüküm kurulması anlamına geleceğinden yasaya açıkça aykırılık oluşturur. Mütalaa sahte belge düzenlemek üstünden verilmesine rağmen dava sahte belge kullanılmasından dolayı açılmışsa,  ya mütalaaya uygun dava açılması sağlanmalı ya da açılan dava için yeniden mütalaa alınmalıdır.

T.C. YARGITAY 11.CD E:2017/15143 K:2018/791 Karar Tarihi: 01.02.2018

5271 sayılı CMK' nın 225. maddesi uyarınca hükmün konusu duruşmanın neticesine göre iddianamede gösterilen fiil ve failden ibaret olup, iddianamede açıklanan ve suç oluşturduğu ileri sürülen fiilin dışına çıkılarak açılmayan davadan yargılama yapılıp hüküm kurulmasının mümkün bulunmadığı; Bakırköy Cumhuriyet Başsavcılığı'nın19.01.2013 tarih ve 2013/3018 Esas sayılı iddianamesi ile 213 sayılı Yasanın 367. maddesine göre dava şartı olan mütalaa ve vergi suçu raporuna uygun olarak sanık hakkında, "2008, 2009, 2010 takvim yıllarında sahte fatura düzenlemek" suçlarından kamu davası açıldığı, "sahte fatura kullanmak" suçundan açılmış bir dava bulunmadığı gibi birbirinden ayrı ve bağımsız suçlar olan "sahte fatura düzenlemek" ve "sahte fatura kullanmak" suçlarının birbirine dönüşmeyeceği gözetilmeden, iddianame dışına çıkılarak sanık hakkında "2008, 2009, 2010 takvim yıllarında sahte fatura kullanmak" suçlarından hükümler kurulması,

Mütalaa kimin hakkında vermişse onun için geçerlidir. Bir başkası hakkında verilen mütalaa başka biri için kullanılamaz. Yargıtay’ın süreklilik kazanan uygulamasına göre mütalaada eylemi gerçekleştirdiği tespit edilen kişi ve kişiler ile iddianamede eylemi gerçekleştirdiği iddia edilen kişi veya kişilerin aynı olması bir gereklilik arz eder.

Vergi kaçakçılığı suçu açısından mütalaa şart olmakla beraber mütalaadaki görüşlerin savcı veya hâkimi bağlayan bir yanı yoktur kaçakçılık suçunun meydana geldiği yönündeki mütalaaya rağmen savcılık makamı yeterli şüphe oluşturacak delillerin bulunmadığı kanaatine ulaşırsa iddianame düzenlemeyecek ve kovuşturma yer olmadığına ilişkin karar verecektir.

Mütalaa bir kovuşturma şartı olduğundan mütalaanın vermemesi yargılamaya engel teşkil eder. Mütalaa vermeyeceğinin anlaşılması halinde kovuşturma yer olmadığına dair karar verilir. Her nasılsa mütalaa verilmeden iki tane Ahmet düzenlenirse iddianamenin iadesi gerekir. İddianame kabul edildikten yani açıldıktan sonra durumu fark edilirse mahkeme davaya devam etmeyerek yargılamanın durmasına karar verir. Yargılanma mütalaanın tamamlanması için duran bu süre TCK 67/1’de zamanaşımına durduran sebepler arasında sayılmadığından zamanaşımı süresini durdurmaz.

Mütalaa verilmeden zamanaşımı süresi dolmuşsa bu defa zamanaşımının dolmuş olmasından dolayı düşme kararı verilir. Mahkeme tarafından yargılamaya devam edilebilmesi amacıyla mütalaa işleminin tamamlanması için dosya savcılığa geri gönderilir. Mütalaa verilirse yargılamaya kaldığı yerden devam edilir. Mütalaanın verilmeyeceğinin anlaşılması halinde davanın düşmesine karar verilir. Mütalaa alınmadan yapılan yargılama sonucunda beraat kararı verilse bile bu durum bozma neden olur

T.C. YARGITAY 11.CD E:2017/8868 K:2018/1205 Karar Tarihi: 14.02.2018

T.C. YARGITAY 11.CD E:2017/15654 K:2018/74 Karar Tarihi: 08.01.2018

T.C. YARGITAY 11.CD E:2018/1507 K:2018/1386 Karar Tarihi: 19.02.2018

KAYNAKÇA

1.    ŞENYÜZ, DOĞAN(2016), VERGİ CEZA HUKUKU, 9.  BASKI, EKİN YAYIN VE DAĞITIM (BURSA)

2.    SARICAOĞLU, ERCAN(2017), VERGİ SUÇ VE KABAHATLERİ BAKIMINDAN YORUM VE İSPAT,1. BASKI, ADALET YAYINLARI(ANKARA)

3.    PEHKİVAN, OSMAN(2016), VERGİ HUKUKU, 1.BASKI, TRABZON

4.    TEZCAN, ERDEM, ÖNOK(2016), TEORİK VE PRATİK CEZA ÖZEL HUKUKU, 13. BASKI, SEÇKİN YAYINLARI(ANKARA)

5.    ÜZÜLMEZ, İLHAN ve KOCA, MAHMUT, TÜRK CEZA HUKUKU ÖZEL HÜKÜMLER, 2. BASKI, ADALET YAYINLARI(ANKARA)

6.    YENİSEY, FERİDUN VE NUHOĞLU, AYŞE (2018), CEZA MUHAKEMESİ HUKUKU, 6. BASKI, SEÇKİN YAYINKLARI(ANKARA)