Υπόθεση C-253/09
Ευρωπαϊκή Επιτροπή
κατά
Δημοκρατίας της Ουγγαρίας
«Παράβαση κράτους μέλους – Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Αγορά ακινήτου ως νέας κύριας κατοικίας – Προσδιορισμός της φορολογικής βάσης για τον υπολογισμό του φόρου επί της αγοράς ακινήτων – Έκπτωση του τιμήματος της πωληθείσας κατοικίας από το τίμημα της αγορασθείσας – Η έκπτωση αυτή δεν παρέχεται αν το πωληθέν ακίνητο δεν βρίσκεται εντός της επικράτειας»
Περίληψη της αποφάσεως
Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Ιθαγένεια της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας και ελεύθερης διαμονής στο έδαφος των κρατών μελών – Περιορισμοί – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος μεταβιβάσεως ακινήτων
(Άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, Συμφωνία για τον ΕΟΧ, άρθρα 28 και 31)
Το κράτος μέλος το οποίο ορίζει με τη νομοθεσία του ότι, για τον υπολογισμό του φόρου μεταβιβάσεως επί αγοράς ακινήτου ως κύριας κατοικίας στην περίπτωση που ιδιώτης αγοραστής πωλεί άλλη κατοικία του εντός ενός έτους πριν ή μετά την αγορά, η φορολογική βάση αποτελείται από τη διαφορά μεταξύ της μικτής αγοραίας τιμής του αγορασθέντος ακινήτου και του τιμήματος του πωληθέντος ακινήτου, υπό την προϋπόθεση ότι το ακίνητο αυτό βρίσκεται στην ημεδαπή, δεν παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ και από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο (ΕΟΧ).
Βεβαίως, η ρύθμιση αυτή, στο μέτρο που θέτει σε μειονεκτική θέση, ως προς τον φόρο επί της αγοράς ακινήτου, όσους επιθυμούν να εγκατασταθούν στο συγκεκριμένο κράτος μέλος αγοράζοντας ακίνητο εκεί σε σχέση με εκείνους που μετακινούνται εντός του κράτους μέλους αυτού, καθόσον δεν τους παρέχει τη δυνατότητα να επωφεληθούν από το φορολογικό πλεονέκτημα κατά την αγορά του ακινήτου, συνιστά περιορισμό στο δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, όπως αυτό έχει καθιερωθεί με τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ. Όσον αφορά το άρθρο 18 ΕΚ, η μη χορήγηση του πλεονεκτήματος της εκπτώσεως από τη βάση επιβολής του φόρου στα πρόσωπα που μετακινούνται στο εσωτερικό της Ένωσης για λόγους που δεν συνδέονται με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας μπορεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, να αποτρέψει τα πρόσωπα αυτά από την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει το εν λόγω άρθρο.
Η εν λόγω διαφορετική μεταχείριση αφορά, περαιτέρω, παρόμοιες αντικειμενικά καταστάσεις εφόσον, όσον αφορά τον επίδικο φόρο, η μόνη διαφορά μεταξύ της καταστάσεως αυτών που δεν είναι κάτοικοι, περιλαμβανομένων των ημεδαπών που έχουν κάνει χρήση του δικαιώματός τους ελεύθερης κυκλοφορίας εντός της Ένωσης, και της καταστάσεως αυτών που είναι κάτοικοι, ημεδαποί ή υπήκοοι άλλου κράτους μέλους, οι οποίοι αποκτούν νέα κύρια κατοικία στο κράτος μέλος αυτό, συνίσταται στον τόπο της προηγούμενης κύριας κατοικίας τους. Συγκεκριμένα, και στις δύο αυτές καταστάσεις, τα εν λόγω πρόσωπα έχουν αγοράσει ακίνητο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος για να εγκατασταθούν εκεί και, κατά την αγορά της προηγούμενης κύριας κατοικίας τους, οι μεν έχουν καταβάλει φόρο ιδίας φύσεως με τον επίδικο στο κράτος μέλος στο οποίο βρισκόταν η κατοικία αυτή, ενώ οι άλλοι έχουν καταβάλει τον εν λόγω φόρο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος.
Ωστόσο, ο περιορισμός αυτός μπορεί να δικαιολογείται για λόγους διασφάλισης της συνοχής του φορολογικού συστήματος. Συγκεκριμένα ένα κράτος μέλος, όταν το πωληθέν βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, δεν έχει κανένα δικαίωμα επιβολής φόρου επί της πράξεως που πραγματοποίησε, στο άλλο κράτος μέλος, το πρόσωπο που αποφάσισε να αγοράσει ακίνητο στο συγκεκριμένο κράτος μέλος ως κύρια κατοικία του. Υπό τις συνθήκες αυτές, προβλέποντας ότι το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα μπορεί να χορηγηθεί, κατά την αγορά ενός τέτοιου ακινήτου, μόνο σε όσους έχουν ήδη καταβάλει τον επίδικο φόρο κατά την αγορά παρόμοιου ακινήτου, η ρύθμιση του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος αντανακλά μια συμμετρική λογική. Συγκεκριμένα, εάν παρεχόταν το οικείο φορολογικό πλεονέκτημα στους υποκείμενους στον φόρο που δεν είχαν καταβάλει τον εν λόγω φόρο στο παρελθόν, βάσει του επίδικου φορολογικού συστήματος, τότε αυτοί θα αποκόμιζαν αδικαιολόγητο όφελος από φόρο ο οποίος δεν επιβλήθηκε στην προηγούμενη αγορά τους εκτός του οικείου κράτους μέλους. Κατά συνέπεια, στο εν λόγω σύστημα, υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του χορηγηθέντος φορολογικού πλεονεκτήματος και του προγενέστερου φόρου. Πράγματι, αφενός, το εν λόγω πλεονέκτημα και η φορολογική επιβάρυνση αφορούν το ίδιο πρόσωπο και, αφετέρου, εντάσσονται στο πλαίσιο του ίδιου είδους φόρου.
Εξάλλου, ο περιορισμός αυτός είναι κατάλληλος για την επίτευξη ενός τέτοιου σκοπού καθόσον ενεργεί κατά συμμετρικό τρόπο, δεδομένου ότι στο πλαίσιο του επίμαχου φορολογικού συστήματος λαμβάνεται υπόψη μόνον η διαφορά μεταξύ της αξίας του πωληθέντος ακινήτου που βρίσκεται στο οικείο κράτος μέλος και της αξίας του αγορασθέντος ακινήτου. Περαιτέρω, ο εν λόγω περιορισμός είναι αναλογικός προς τον προς επίτευξη σκοπό εφόσον, αφενός, σκοπός της επίμαχης νομοθεσίας είναι ιδίως να αποφεύγεται, κατά την αγορά δεύτερης κύριας κατοικίας στο κράτος αυτό, η διπλή φορολογία του κεφαλαίου που επενδύθηκε για την προγενέστερη αγορά κατοικίας η οποία εν τω μεταξύ πωλήθηκε και, αφετέρου, ένα κράτος μέλος δεν έχει καμία εξουσία επιβολής φόρου επί μεταβιβάσεων ακινήτων που πραγματοποιήθηκαν σε άλλα κράτη μέλη. Υπό τις περιστάσεις αυτές, εάν λαμβάνονταν υπόψη οι συναλλαγές αυτές προκειμένου να μειωθεί η βάση επιβολής του επίμαχου φόρου, τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα να αντιμετωπίζονται ως ήδη φορολογηθείσες με τον επίδικο φόρο, ενώ αυτό δεν ισχύει. Η κατάσταση αυτή έρχεται, προφανώς, σε αντίθεση με τον προαναφερθέντα σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολογίας σε σχέση με το εθνικό φορολογικό σύστημα.
Εφόσον οι κανόνες που απαγορεύουν τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας και της ελευθερίας εγκαταστάσεως, όπως κατοχυρώνονται με τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τους κανόνες που προβλέπουν οι διατάξεις των, πανομοιότυπων κατ’ ουσίαν, άρθρων 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, τα εν λόγω άρθρα δεν αντιβαίνουν επομένως στην επίδικη ρύθμιση.
(βλ. σκέψεις 58, 64, 68, 74-76, 80-82, 85, 87, 91)
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πρώτο τμήμα)
της 1ης Δεκεμβρίου 2011 (*)
«Παράβαση κράτους μέλους – Ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων – Ελευθερία εγκαταστάσεως – Αγορά ακινήτου ως νέας κύριας κατοικίας – Προσδιορισμός της φορολογικής βάσης για τον υπολογισμό του φόρου επί της αγοράς ακινήτων – Έκπτωση του τιμήματος της πωληθείσας κατοικίας από το τίμημα της αγορασθείσας – Η έκπτωση αυτή δεν παρέχεται αν το πωληθέν ακίνητο δεν βρίσκεται εντός της επικράτειας»
Στην υπόθεση C‑253/09,
με αντικείμενο προσφυγή του άρθρου 226 ΕΚ λόγω παραβάσεως, η οποία ασκήθηκε στις 8 Ιουλίου 2009,
Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον R. Lyal και την K. Talabér-Ritz, με τόπο επιδόσεων στο Λουξεμβούργο,
προσφεύγουσα,
κατά
Δημοκρατίας της Ουγγαρίας, εκπροσωπούμενης από τη R. Somssich και τον M. Z. Fehér,
καθής,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πρώτο τμήμα),
συγκείμενο από τους A. Tizzano, πρόεδρο τμήματος, M. Safjan, M. Ilešič, E. Levits και τη M. Berger (εισηγήτρια), δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: J. Mazák
γραμματέας: B. Fülöp, υπάλληλος διοικήσεως,
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 23ης Σεπτεμβρίου 2010,
αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 9ης Δεκεμβρίου 2010,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Με το δικόγραφο της προσφυγής της, η Επιτροπή των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων ζητεί από το Δικαστήριο να διαπιστώσει ότι η Δημοκρατία της Ουγγαρίας, προβλέποντας διαφορετική μεταχείριση σε περίπτωση αγοράς ακινήτου ως κύριας κατοικίας εντός της Ουγγαρίας κατόπιν πωλήσεως της προηγούμενης κύριας κατοικίας αναλόγως του αν το πωλούμενο ακίνητο βρίσκεται στην Ουγγαρία ή σε άλλο κράτος μέλος, παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ και από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον Ευρωπαϊκό Οικονομικό Χώρο, της 2ας Μαΐου 1992 (ΕΕ 1994, L 1, σ. 3, στο εξής: Συμφωνία για τον ΕΟΧ).
Το εθνικό νομικό πλαίσιο
2 Το άρθρο 63 του νόμου CXVII του 1995 για τον φόρο εισοδήματος (στο εξής: νόμος για τον φόρο εισοδήματος), όπως ίσχυε μέχρι τις 31 Δεκεμβρίου 2007, προέβλεπε:
«[…] ο συντελεστής φόρου επί του τιμήματος από την πώληση ακινήτων και εμπραγμάτων δικαιωμάτων είναι 25 %.
[…] Ο καταβληθείς φόρος εκπίπτει (ή δεν καταβάλλεται) κατά το ποσό του φόρου που επιβάρυνε το μέρος του τιμήματος που εισπράχθηκε από πώληση ακινήτου ή εμπράγματου δικαιώματος (απαλλαγή για την αγορά κατοικίας), το οποίο χρησιμοποιήθηκε για την αγορά ακινήτου ως κατοικίας από ιδιώτη για δική του χρήση ή για χρήση από στενό μέλος της οικογένειάς του ή από πρώην σύζυγο εντός των 12 μηνών πριν από την είσπραξη του τιμήματος ή εντός 60 μηνών μετά την ημερομηνία αυτή (βάση υπολογισμού της απαλλαγής για την αγορά κατοικίας).»
3 Η εν λόγω απαλλαγή για την αγορά κατοικίας χορηγούνταν μόνον εάν το ακίνητο βρισκόταν εντός της Ουγγαρίας.
4 Το άρθρο 1 του νόμου XCIII του 1990 περί φόρων (στο εξής: νόμος περί φόρων), όπως ίσχυε εν προκειμένω, έχει ως εξής:
«Επιβάλλεται φόρος ακίνητης περιουσίας στην κληρονομιά, δωρεά ή μεταβίβαση ακινήτου εξ επαχθούς αιτίας […]»
5 Το άρθρο 2, παράγραφος 2, του νόμου περί φόρων έχει ως εξής:
«[…] Οι διατάξεις για τον φόρο δωρεάς και μεταβιβάσεως ακινήτου εξ επαχθούς αιτίας έχουν εφαρμογή στα ακίνητα που βρίσκονται εντός της εθνικής επικράτειας και στα συναφή εμπράγματα δικαιώματα, εκτός εάν άλλως προβλέπεται από διεθνή σύμβαση.»
6 Το άρθρο 21, παράγραφος 5, του νόμου περί φόρων προβλέπει:
«[…] Όταν ιδιώτης αγοραστής πωλεί άλλο ακίνητο που χρησίμευε ως κατοικία του εντός ενός έτους πριν ή μετά την αγορά, η φορολογική βάση για τον υπολογισμό του φόρου αποτελείται από τη διαφορά μεταξύ της μικτής αγοραίας τιμής του αγορασθέντος ακινήτου και του τιμήματος του πωληθέντος ακινήτου. […]»
Η προ της ασκήσεως της προσφυγής διαδικασία
7 Με έγγραφο οχλήσεως της 23ης Μαρτίου 2007, η Επιτροπή επέστησε την προσοχή της Δημοκρατίας της Ουγγαρίας στο γεγονός ότι η εθνική φορολογική νομοθεσία για τη μεταβίβαση ακινήτων δεν συμβιβαζόταν με τα δικαιώματα που διασφαλίζονται από τα άρθρα 18 EΚ, 39 EΚ και 43 EΚ και από τα αντίστοιχα άρθρα της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ.
8 Η Επιτροπή υποστήριξε ότι οι φορολογικές αυτές διατάξεις εισάγουν διακρίσεις όσον αφορά την αγορά ακινήτου ως κατοικίας στην Ουγγαρία κατόπιν προηγουμένης πωλήσεως άλλης κατοικίας, προβλέποντας ευνοϊκότερα μέτρα όταν η εν λόγω κατοικία βρίσκεται στην Ουγγαρία από εκείνα που ισχύουν όταν αυτή βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος. Έτσι, οι εν λόγω διατάξεις φορολογούν βαρύτερα την αγορά ακινήτων ως κατοικιών κατόπιν προηγουμένης πωλήσεως άλλης κατοικίας όταν αυτή η τελευταία δεν βρίσκεται στην Ουγγαρία. Επίσης, οι διατάξεις αυτές, καθόσον εισάγουν διακρίσεις, συνιστούν εμπόδιο στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και των κεφαλαίων καθώς και στην ελευθερία εγκαταστάσεως. Κατά την Επιτροπή, δεν υπήρχε κανένας λόγος που να δικαιολογεί το διαφορετικό αυτό καθεστώς.
9 Με την από 8 Αυγούστου 2007 επιστολή της, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας αναγνώρισε ότι η διάταξη του άρθρου 63 του νόμου για τη φορολογία εισοδήματος συνιστά παράβαση της νομοθεσίας της Ένωσης και ανακοίνωσε την πρόθεσή της να θεσπίσει νέα νομοθεσία για να διασφαλίσει ότι δεν θα υπάρξουν διακρίσεις σε βάρος των φορολογουμένων κατά τον υπολογισμό του φόρου εισοδήματος λόγω του τόπου στον οποίο βρίσκεται το ακίνητό τους.
10 Αντιθέτως, όσον αφορά τη διάταξη του άρθρου 21, παράγραφος 5, του νόμου περί φόρων, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας θεώρησε ότι δεν αντέβαινε στη νομοθεσία της Ένωσης.
11 Με επιστολή της 12ης Δεκεμβρίου 2007, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας ενημέρωσε την Επιτροπή ότι το ουγγρικό κοινοβούλιο θέσπισε τον νόμο CXXVI του 2007, για την τροποποίηση ορισμένων φορολογικών νόμων, ο οποίος άρχισε να ισχύει την 1η Ιανουαρίου 2008. Το άρθρο 19 του νόμου αυτού τροποποιεί το άρθρο 63 του νόμου για τη φορολογία εισοδήματος, καταργώντας τις διατάξεις περί μειώσεως του φόρου σε περίπτωση αγοράς ακινήτου ως κατοικίας εντός της Ουγγαρίας.
12 Υπό τις συνθήκες αυτές, η Επιτροπή, εμμένοντας στη θέση που είχε διατυπώσει με το έγγραφο οχλήσεως, εξέδωσε στις 27 Ιουνίου 2008 αιτιολογημένη γνώμη, με την οποία κάλεσε τη Δημοκρατία της Ουγγαρίας να θεσπίσει τα αναγκαία μέτρα προκειμένου να συμμορφωθεί με τη γνώμη αυτή εντός δίμηνης προθεσμίας από τη λήψη της.
13 Η Δημοκρατία της Ουγγαρίας απάντησε στην αιτιολογημένη γνώμη με έγγραφο της 27ης Αυγούστου 2008, επαναλαμβάνοντας τις απόψεις που είχε διατυπώσει με το από 8 Αυγούστου 2007 έγγραφό της.
14 Η Επιτροπή, επειδή δεν ικανοποιήθηκε από την απάντηση αυτή, άσκησε την υπό κρίση προσφυγή.
Επί της προσφυγής
Επιχειρήματα των διαδίκων
15 Η Επιτροπή προβάλλει ότι η επίδικη νομοθεσία, και ειδικότερα το σύστημα υπολογισμού του φόρου μεταβίβασης ακινήτων, αντιβαίνει στα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ και στα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, καθόσον θέτει σε δυσμενέστερη θέση τους πολίτες της Ένωσης και του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) που προτίθενται να αγοράσουν ακίνητο στην Ουγγαρία, στο πλαίσιο της ασκήσεως του δικαιώματός τους ελεύθερης κυκλοφορίας, πωλώντας ταυτοχρόνως το ακίνητό τους που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή του ΕΟΧ.
16 Το εν λόγω θεσμικό όργανο θεωρεί ότι ο επίδικος φόρος συνιστά έμμεσο φόρο.
17 Στη συνέχεια, η Επιτροπή προβάλλει ότι ο φόρος αυτός οφείλεται για κάθε αγορά ακινήτου ως κύριας κατοικίας στην Ουγγαρία, αλλά μπορεί να εκπέσει, ή και να μηδενιστεί, εάν ταυτοχρόνως πωληθεί προηγούμενη κατοικία του αγοραστή, υπό τον όρο ότι αυτή η προηγούμενη κατοικία βρίσκεται στην Ουγγαρία. Συγκεκριμένα, εφόσον η φορολογική βάση για τον υπολογισμό του εν λόγω φόρου συνίσταται, δυνάμει του άρθρου 21, παράγραφος 5, του νόμου περί φόρων, στη διαφορά μεταξύ της μικτής αγοραίας τιμής του αγορασθέντος ακινήτου και του τιμήματος του πωληθέντος ακινήτου, μόνον το τίμημα των πωληθέντων ακινήτων που βρίσκονται στην Ουγγαρία μπορεί να εκπέσει. Υπό τις συνθήκες αυτές, λόγω της διακρίσεως που εισάγει το καθεστώς του ίδιου φόρου, όσοι αγοράζουν για πρώτη φορά ακίνητο ως κύρια κατοικία στην Ουγγαρία βρίσκονται σε δυσμενέστερη θέση, και έχουν λιγότερα κίνητρα να προβούν σε αγορά κατοικίας και να εγκατασταθούν στο κράτος μέλος αυτό, από εκείνους που αγοράζουν εκ νέου ένα τέτοιο ακίνητο στη θέση άλλου που κατείχαν στην Ουγγαρία.
18 Πάντως, κατά την Επιτροπή, όσοι διέθεταν κύρια κατοικία σε άλλο κράτος μέλος πριν από την απόκτηση στην Ουγγαρία της νέας τους κύριας κατοικίας μπορούσαν να βρίσκονται στην ίδια κατάσταση με αυτούς που διέθεταν ήδη μια τέτοια κατοικία στην Ουγγαρία, δηλαδή σε μια κατάσταση στην οποία οι πρώτοι όφειλαν επίσης να έχουν καταβάλει, σε αυτό το άλλο κράτος μέλος, φόρο αντίστοιχου ύψους με τον επίδικο φόρο, κατά την αγορά του προοριζόμενου για κύρια κατοικία τους ακινήτου. Το γεγονός ότι η ουγγρική νομοθεσία δεν προβλέπει καμία δυνατότητα να εκπέσει, κατά τον υπολογισμό της φορολογικής βάσης, η αγοραία τιμή του πωληθέντος ακινήτου από το τίμημα του αγορασθέντος νέου ακινήτου όταν το πωληθέν ακίνητο δεν βρίσκεται στην Ουγγαρία έχει ως αποτέλεσμα αντιμετώπιση παρόμοιων αντικειμενικά καταστάσεων με διαφορετικό τρόπο και εισάγει, επομένως, διακρίσεις.
19 Όσον αφορά την προσβολή της ελευθερίας εγκαταστάσεως, η Επιτροπή θεωρεί, αντίθετα προς την άποψη της Δημοκρατίας της Ουγγαρίας, ότι όσον αφορά την άσκηση της ελευθερίας αυτής, μικρή σημασία έχει το ότι η επίμαχη νομοθετική διάταξη αφορά ακίνητα προοριζόμενα για κατοικία και όχι για επαγγελματική στέγη. Πράγματι, δεν μπορεί να αποκλειστεί το ενδεχόμενο ένας ελεύθερος επαγγελματίας να έχει ως έδρα της επαγγελματικής του δραστηριότητας την κύρια κατοικία του.
20 Όσον αφορά όσους δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα, το ίδιο συμπέρασμα συνάγεται, κατά την Επιτροπή, για τους ίδιους λόγους βάσει του άρθρου 18 ΕΚ.
21 Η Επιτροπή θεωρεί επίσης ότι, για τους ίδιους λόγους με εκείνους που αναφέρονται στην παράβαση των άρθρων 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας δεν εκπλήρωσε τις υποχρεώσεις που υπέχει βάσει των άρθρων 28 και 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, οι οποίες αφορούν την ελευθερία εγκαταστάσεως και την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, αντιστοίχως.
22 Περαιτέρω, η Επιτροπή έχει τη γνώμη ότι η διάκριση αυτή δεν μπορεί να δικαιολογηθεί για λόγους γενικού συμφέροντος.
23 Σε σχέση με τους λόγους που αφορούν τη συνοχή του φορολογικού συστήματος, η Επιτροπή εκτιμά ότι η Δημοκρατία της Ουγγαρίας δεν μπορεί να επικαλεσθεί τις αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑204/90, Bachmann (Συλλογή 1992, σ. I‑249), και της 23ης Φεβρουαρίου 2006, C‑471/04, Keller Holding (Συλλογή 2006, σ. I-2107). Κατά την Επιτροπή, μολονότι είναι αληθές ότι η ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογήσει περιορισμό στην άσκηση των θεμελιωδών αρχών της Συνθήκης ΕΚ, το επιχείρημα που στηρίζεται στον λόγο αυτόν μπορεί να γίνει δεκτό μόνον εάν υπήρχε άμεση σχέση μεταξύ της παροχής του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση. Όμως, μεταξύ των πωλήσεων των ακινήτων που αποτελούν αντικείμενο της επίδικης νομοθεσίας δεν υπήρξε καμία άμεση σχέση.
24 Περαιτέρω, η Επιτροπή έχει την άποψη ότι ούτε η αρχή της εδαφικότητας, δηλαδή η ύπαρξη φορολογικής αρμοδιότητας που μπορεί να ασκηθεί χωρίς περιορισμούς σε ακίνητα που βρίσκονται στην ημεδαπή και η αναρμοδιότητα για τα ακίνητα που βρίσκονται στην αλλοδαπή, την οποία επικαλείται η Δημοκρατία της Ουγγαρίας, μπορεί να δικαιολογήσει το μέτρο του άρθρου 21, παράγραφος 5, του νόμου περί φόρων.
25 Ομοίως, κατά την Επιτροπή, η οποία στηρίζεται συναφώς στην απόφαση της 7ης Σεπτεμβρίου 2004, C‑319/02, Manninen (Συλλογή 2004, σ. I-7477, σκέψη 49), οι ουγγρικές αρχές δεν μπορούν να επικαλεσθούν ενδεχόμενη μείωση των φορολογικών εσόδων ως επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος που δικαιολογεί το μέτρο αυτό.
26 Τέλος, η Επιτροπή, αναφερόμενη εκ νέου στην προπαρατεθείσα απόφαση Manninen, απορρίπτει επίσης τη δικαιολογία που αντλείται από τη δυσχέρεια των ουγγρικών αρχών να λάβουν υπόψη, κατά τον προσδιορισμό του ποσού του φόρου που οφείλεται για την αγορά ακινήτου στην Ουγγαρία, τις πωληθείσες σε άλλα κράτη μέλη ιδιοκτησίες και τους φόρους που καταβλήθηκαν κατά την αγορά τους. Η δυσχέρεια να καθοριστεί σε ποιο βαθμό αντιστοιχεί στον επίδικο φόρο, ως προς την ουσία και τη μέθοδο υπολογισμού, ο καταβληθείς στην αλλοδαπή φόρος δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να αποτελέσει επιχείρημα ικανό να δικαιολογήσει την επίμαχη διάκριση. Η Επιτροπή παραδέχεται, ωστόσο, ότι η Δημοκρατία της Ουγγαρίας μπορεί, κατ’ εφαρμογή της αποφάσεως της 17ης Ιανουαρίου 2008, C‑256/06, Jäger (Συλλογή 2008, σ. I‑123), να επιβάλει στον υποκείμενο στον φόρο ειδικές υποχρεώσεις προκειμένου να λάβει τις αναγκαίες πληροφορίες, αλλά οι υποχρεώσεις αυτές δεν μπορούν σε καμία περίπτωση να είναι δυσανάλογες προς τον επιδιωκόμενο σκοπό.
27 Η Δημοκρατία της Ουγγαρίας, υπογραμμίζοντας ότι ο επίδικος φόρος, αντίθετα προς όσα υποστηρίζει η Επιτροπή, πρέπει να θεωρηθεί άμεσος φόρος, αντιτείνει ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς δεν αντιβαίνει στα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ ούτε άλλωστε στις αντίστοιχες διατάξεις της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ. Επικουρικώς, το κράτος μέλος αυτό προβάλλει ότι το εν λόγω καθεστώς δικαιολογείται, εν πάση περιπτώσει, για λόγους γενικού συμφέροντος.
28 Η Δημοκρατία της Ουγγαρίας επικαλείται, πρώτον, ότι δεν προσβάλλεται η ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων και η ελευθερία εγκαταστάσεως, κυρίως διότι δεν υφίσταται δυσμενής διάκριση μεταξύ καταστάσεων αντικειμενικά συγκρίσιμων. Αμφισβητώντας την άποψη της Επιτροπής στο θέμα αυτό, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας θεωρεί ότι βρίσκονται σε αντικειμενικά συγκρίσιμη κατάσταση όλοι όσοι επιθυμούν να αποκτήσουν ακίνητο στην Ουγγαρία για πρώτη φορά, δεδομένου ότι το αν έχουν ή όχι αποκτήσει ένα τέτοιο ακίνητο σε άλλο κράτος μέλος δεν έχει σημασία. Επίσης, βρίσκονται σε κατάσταση αντικειμενικά συγκρίσιμη εκείνοι οι οποίοι, ενώ ήταν ήδη κύριοι ακινήτου στην Ουγγαρία το οποίο χρησιμοποιούσαν ως κύρια κατοικία τους, αποκτούν στο κράτος μέλος αυτό νέο ακίνητο ως κύρια κατοικία τους σε αντικατάσταση του προηγούμενου.
29 Αντιθέτως, κατά το εν λόγω κράτος μέλος, όσοι πωλούν ακίνητο που βρίσκεται στην Ουγγαρία και χρησιμεύει ως κύρια κατοικία τους για να αποκτήσουν, στο ίδιο κράτος, άλλο τέτοιο ακίνητο δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση με εκείνους που πωλούν ακίνητο, που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος και χρησιμεύει ως κύρια κατοικία τους, για να αποκτήσουν άλλο τέτοιο ακίνητο στην Ουγγαρία. Συγκεκριμένα, αφενός, η φορολογική κατοικία των προσώπων αυτών μπορεί να είναι διαφορετική, εφόσον αυτοί που ανήκουν στην πρώτη κατηγορία είναι ημεδαποί, ενώ οι της δεύτερης κατηγορίας είναι αλλοδαποί. Αφετέρου, για τη δεύτερη αυτή κατηγορία προσώπων, στο ακίνητο που κατείχαν προηγουμένως δεν μπορεί να εφαρμοστεί η ουγγρική φορολογική νομοθεσία, από εδαφικής και υλικής απόψεως, ενώ αυτό δεν συμβαίνει όσον αφορά τα ακίνητα που πωλούνται από εκείνους που ανήκουν στην πρώτη κατηγορία.
30 Συναφώς, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας βασίζεται στη νομολογία του Δικαστηρίου, και ιδίως στις αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1995, C‑279/93, Schumacker (Συλλογή 1995, σ. I‑225, σκέψη 34), και της 5ης Ιουλίου 2005, C‑376/03, D (Συλλογή 2005, σ. I‑5821), κατά την οποία, σε θέματα φορολογίας εισοδήματος και φόρου επί της περιουσίας, η κατάσταση των ημεδαπών και των αλλοδαπών δεν είναι γενικά συγκρίσιμη και το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν χορηγεί σε αλλοδαπό ορισμένα φορολογικά πλεονεκτήματα τα οποία παρέχει στον ημεδαπό δεν αποτελεί, κατά κανόνα, δυσμενή διάκριση. Επιπλέον, το κράτος μέλος αυτό επικαλείται, προς στήριξη των επιχειρημάτων του, την υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 8ης Σεπτεμβρίου 2005, C‑512/03, Blanckaert (Συλλογή 2005, σ. I‑7685), υπογραμμίζοντας την ομοιότητα των επίμαχων στην υπόθεση εκείνη διατάξεων και των διατάξεων στην υπό κρίση υπόθεση.
31 Η Δημοκρατία της Ουγγαρίας υπογραμμίζει εξάλλου ότι η Συνθήκη, όπως έχει ερμηνευθεί από το Δικαστήριο, δεν εξασφαλίζει στον πολίτη της Ένωσης ότι η μεταφορά των δραστηριοτήτων του σε άλλο κράτος μέλος δεν θα έχει καμία φορολογική επίπτωση (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 29ης Απριλίου 2004, C‑387/01, Weigel, Συλλογή 2004, σ. I‑4981, σκέψη 55· της 15ης Ιουλίου 2004, C‑365/02, Lindfors, Συλλογή 2004, σ. I‑7183, σκέψη 34, και της 12ης Ιουλίου 2005, C‑403/03, Schempp, Συλλογή 2005, σ. I-6421, σκέψη 45). Επομένως, το κράτος μέλος αυτό προβάλλει ότι το επίμαχο καθεστώς δεν αντιβαίνει στη φορολογική αρχή της εδαφικότητας, η οποία αναγνωρίζεται από το δίκαιο της Ένωσης (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 15ης Μαΐου 1997, C‑250/95, Futura Participations και Singer, Συλλογή 1997, σ. I‑2471) βάσει της οποίας τα διάφορα εθνικά φορολογικά συστήματα συνυπάρχουν χωρίς ιεράρχηση μεταξύ τους.
32 Δεδομένου ότι οι ενδεχόμενες στρεβλώσεις που προκύπτουν από τις ανισότητες μεταξύ των εθνικών φορολογικών νομοθεσιών δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων της Συνθήκης για την ελεύθερη κυκλοφορία, είναι αληθές ότι πρόσωπο που επωφελήθηκε από τις διατάξεις περί ελεύθερης κυκλοφορίας αντιμετωπίζεται σε ένα κράτος μέλος λιγότερο ευνοϊκά από φορολογικής απόψεως απλώς και μόνον επειδή υπόκειται στη φορολογική εξουσία ενός άλλου κράτους μέλους. Ωστόσο, μια τέτοια κατάσταση δεν μπορεί να θεωρηθεί, αφενός, ως εισάγουσα διάκριση σε βάρος του προσώπου αυτού και, αφετέρου, ως περιορισμός του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας που αντιβαίνει στο δίκαιο της Ένωσης.
33 Η Δημοκρατία της Ουγγαρίας υπογραμμίζει, συναφώς, ότι στη φορολογική αρμοδιότητα των κρατών μελών περιλαμβάνεται όχι μόνον ο προσδιορισμός της φορολογικής επιβαρύνσεως, αλλά και η παραχώρηση πλεονεκτημάτων. Έτσι, η επίδικη νομοθεσία είναι σύμφωνη με την αρχή της εδαφικότητας και δεν παραβαίνει το δίκαιο της Ένωσης.
34 Ο ενδεχόμενος περιορισμός των θεμελιωδών ελευθεριών στην περίπτωση αυτή αποτελεί, κατά τη Δημοκρατία της Ουγγαρίας, την αναγκαία συνέπεια της εδαφικής κατανομής της φορολογικής αρμοδιότητας των κρατών μελών. Πάντως, η διασφάλιση της ισόρροπης κατανομής των φορολογικών εξουσιών μεταξύ των κρατών μελών συγκαταλέγεται στους λόγους γενικού συμφέροντος που δικαιολογούν τέτοιους περιορισμούς.
35 Επικουρικώς, το εν λόγω κράτος μέλος, επικαλούμενο πάγια νομολογία (βλ. αποφάσεις Bachmann, προπαρατεθείσα· της 28ης Ιανουαρίου 1992, C‑300/90, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 1992, σ. I‑305· Manninen, προπαρατεθείσα· Keller Holding, προπαρατεθείσα, και της 8ης Νοεμβρίου 2007, C‑379/05, Amurta, Συλλογή 2007, σ. I‑9569), θεωρεί ότι το επίμαχο φορολογικό καθεστώς δικαιολογείται για λόγους συνοχής του φορολογικού συστήματος. Το Δικαστήριο δέχθηκε τη δικαιολόγηση υπό τις περιστάσεις αυτές, εφόσον, αφενός, αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ της χορηγήσεως του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντίστοιχης φορολογικής επιβαρύνσεως, και, αφετέρου, ότι το πλεονέκτημα αυτό και η επιβάρυνση αφορούν το ίδιο πρόσωπο και το ίδιο είδος φόρου. Εν προκειμένω, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας ισχυρίζεται ότι υφίσταται τέτοιος σύνδεσμος, λαμβανομένου υπόψη του γεγονότος ότι το επίδικο φορολογικό πλεονέκτημα παρέχεται κατά την αγορά ακινήτου εντός της Ουγγαρίας μόνον σε όσους έχουν ήδη αγοράσει άλλο ακίνητο στην Ουγγαρία. Είναι αναμφισβήτητο, επομένως, ότι το εν λόγω φορολογικό πλεονέκτημα και η αντίστοιχη φορολογική επιβάρυνση αφορούν το ίδιο πρόσωπο και εντάσσονται στο πλαίσιο του ίδιου φόρου.
36 Εξάλλου, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας αρνείται το επιχείρημα της Επιτροπής κατά το οποίο η επίδικη νομοθεσία αποσκοπεί αποκλειστικά στην αποφυγή της μειώσεως των εσόδων του προϋπολογισμού. Ο στόχος που επιδιώκει η συγκεκριμένη νομοθεσία συνίσταται στο να εξασφαλιστεί ότι σε κάθε αγορά ακινήτου στην Ουγγαρία θα επιβάλλεται τουλάχιστον μία φορά ο επίδικος φόρος στο σύνολο της αγοραίας αξίας του αποκτηθέντος ακινήτου, αποφεύγοντας έτσι την εκ νέου επιβολή φόρου στο μέλλον σε αντικείμενο που επιβαρύνθηκε με φόρο κατά την πρώτη αγορά. Πρόκειται για ένα συνεκτικό σύνολο, αδιαχώριστο από την εφαρμογή της αρχής της εδαφικότητας.
37 Τέλος, το εν λόγω κράτος μέλος προβάλλει ότι η επέκταση του φορολογικού πλεονεκτήματος σε ακίνητα στην αλλοδαπή στο πλαίσιο της επίδικης νομοθεσίας θα είχε ως αποτέλεσμα σοβαρά προβλήματα πρακτικής φύσεως που θα καθιστούσαν το σύστημα δυσλειτουργικό και δεν θα μπορούσαν, μεταξύ άλλων, να αποτραπούν ενδεχόμενες περιπτώσεις καταχρήσεως.
38 Επιπλέον, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας υπενθυμίζει, με το υπόμνημα ανταπαντήσεως, ότι η Επιτροπή, όπως προκύπτει από το δικόγραφο της προσφυγής της, αμφισβητεί την ουγγρική νομοθεσία στο μέτρο που αυτή περιορίζει την άσκηση των δικαιωμάτων της ελεύθερης κυκλοφορίας και της ελευθερίας εγκαταστάσεως όσων θέλουν να μεταφέρουν την κύρια κατοικία τους στην Ουγγαρία ασκώντας τα δικαιώματά τους ελεύθερης κυκλοφορίας και εγκατάστασης. Εάν η Επιτροπή σκόπευε να εξετάσει την επίμαχη ρύθμιση θεωρώντας την αγορά του ακινήτου μόνον ως επένδυση, χωρίς να λαμβάνει υπόψη τις αλλαγές της φορολογικής κατοικίας, αυτό σημαίνει προφανώς ότι θα έπρεπε να το πράξει υπό το πρίσμα της ελεύθερης κυκλοφορίας των κεφαλαίων κατά την έννοια του άρθρου 56 ΕΚ.
39 Όμως, εφόσον δεν επικαλείται αυτή τη θεμελιώδη ελευθερία, αλλά αποκλειστικά την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων, πρέπει να γίνει δεκτό ότι το δικόγραφο της προσφυγής αφορά μόνον τις καταστάσεις στις οποίες ένα πρόσωπο, ασκώντας το δικαίωμά του ελεύθερης κυκλοφορίας, μεταφέρει την κύρια κατοικία του στην Ουγγαρία. Το εν λόγω κράτος μέλος συνάγει έτσι ότι η μεταβολή της κατοικίας και της φορολογικής κατοικίας δικαιολογεί διάκριση μεταξύ των προσώπων που αποκτούν για πρώτη φορά κατοικία στην Ουγγαρία και εκείνων που αγοράζουν μία νέα κατοικία στην Ουγγαρία προς αντικατάσταση προηγούμενης κατοικίας που βρισκόταν στο κράτος αυτό.
40 Επομένως, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας, επικαλούμενη προς στήριξη της συλλογιστικής της την απόφαση της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C‑67/08, Block (Συλλογή 2009, σ. I‑883), υποστηρίζει ότι το κράτος μέλος δεν έχει υποχρέωση να λάβει υπόψη την αγοραία αξία κατοικίας που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος της Ένωσης ή του ΕΟΧ.
Εκτίμηση του Δικαστηρίου
41 Εισαγωγικά, πρέπει να υπομνησθεί ότι υπάρχει διάσταση απόψεων μεταξύ της Επιτροπής και της Δημοκρατίας της Ουγγαρίας σχετικά με τον χαρακτηρισμό του εν λόγω φόρου ως άμεσου ή έμμεσου.
42 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, ανεξαρτήτως του κατά πόσον, εν προκειμένω, ο εν λόγω φόρος είναι άμεσος ή έμμεσος, αυτός δεν έχει εναρμονισθεί εντός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και εμπίπτει επομένως στην αρμοδιότητα των κρατών μελών τα οποία, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, πρέπει να την ασκούν τηρώντας το δίκαιο της Ένωσης (βλ., ιδίως, όσον αφορά την άμεση φορολογία, αποφάσεις της 4ης Μαρτίου 2004, C‑334/02, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 2004, σ. I‑2229, σκέψη 21· της 20ής Ιανουαρίου 2011, C‑155/09, Επιτροπή κατά Ελλάδας, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 39, και της 16ης Ιουνίου 2011, C‑10/10, Επιτροπή κατά Αυστρίας, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 23).
43 Επομένως, πρέπει να εξεταστεί εάν, όπως διατείνεται η Επιτροπή, οι εθνικοί κανόνες για τη φορολόγηση της μεταβιβάσεως ακίνητης περιουσίας εξ επαχθούς αιτίας, ιδίως οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2, παράγραφος 2, και 21, παράγραφος 5, του νόμου περί φόρων, συνιστούν περιορισμό του δικαιώματος ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, όπως αυτό έχει καθιερωθεί με τα άρθρα 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ καθώς και με τα άρθρα 4, 28, και 31 της Συμφωνίας για τον EΟΧ.
Ως προς τις αιτιάσεις που αντλούνται από παράβαση των διατάξεων της Συνθήκης
44 Όσον αφορά την αιτίαση που αντλείται από παράβαση των άρθρων 18 ΕΚ, 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 18 ΕΚ, το οποίο προβλέπει γενικώς το δικαίωμα κάθε πολίτη της Ένωσης να κυκλοφορεί και να διαμένει ελεύθερα στο έδαφος των κρατών μελών, συγκεκριμενοποιείται στα άρθρα 39 ΕΚ, όσον αφορά την ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων, και 43 ΕΚ, όσον αφορά την ελευθερία εγκαταστάσεως (βλ. αποφάσεις της 26ης Οκτωβρίου 2006, C‑345/05, Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, Συλλογή 2006, σ. I‑10633, σκέψη 13· της 18ης Ιανουαρίου 2007, C‑104/06, Επιτροπή κατά Σουηδίας, Συλλογή 2007, σ. I‑671, σκέψη 15· της 17ης Ιανουαρίου 2008, C‑152/05, Επιτροπή κατά Γερμανίας, Συλλογή 2008, σ. I‑39, σκέψη 18, και Επιτροπή κατά Ελλάδας, προπαρατεθείσα, σκέψη 41).
45 Επομένως, το επίδικο φορολογικό καθεστώς πρέπει να εξεταστεί, πρώτον, σε σχέση με τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ και, στη συνέχεια, σε σχέση με το άρθρο 18 ΕΚ όσον αφορά τα πρόσωπα που μετακινούνται από ένα κράτος μέλος προς άλλο με σκοπό την εγκατάστασή τους εκεί, για λόγους όμως που δεν συνδέονται με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας.
– Ως προς την ύπαρξη περιορισμών στα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ
46 Όλες οι διατάξεις της Συνθήκης που αφορούν την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων αποσκοπούν στη διευκόλυνση της ασκήσεως, εκ μέρους των κοινοτικών υπηκόων της Ένωσης, επαγγελματικών δραστηριοτήτων οποιασδήποτε φύσεως στο σύνολο του εδάφους της και απαγορεύουν τα μέτρα που θα μπορούσαν να αποβούν δυσμενή για τους εν λόγω υπηκόους όταν αυτοί επιθυμούν να ασκήσουν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφος άλλου κράτους μέλους (βλ. απόφαση της 15ης Σεπτεμβρίου 2005, C-464/02, Επιτροπή κατά Δανίας, Συλλογή 2005, σ. I-7929, σκέψη 34 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία, καθώς και τις προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Πορτογαλίας, σκέψη 15· Επιτροπή κατά Σουηδίας, σκέψη 17· Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 21, και Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκέψη 43).
47 Η αναγνωριζόμενη στους υπηκόους κράτους μέλους ελευθερία εγκαταστάσεως στο έδαφος άλλου κράτους μέλους περιλαμβάνει, μεταξύ άλλων, την πρόσβαση στις μη μισθωτές δραστηριότητες και την άσκηση των δραστηριοτήτων αυτών υπό τις προϋποθέσεις που προβλέπει η νομοθεσία του κράτους μέλους εγκαταστάσεως για τους υπηκόους του (βλ., ιδίως, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, 270/83, Επιτροπή κατά Γαλλίας, Συλλογή 1986, σ. 273, σκέψη 13, και της 24ης Μαΐου 2011, C‑47/08, Επιτροπή κατά Βελγίου, που δεν έχει δημοσιευθεί ακόμη στη Συλλογή, σκέψη 79, καθώς και, συναφώς, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2008, C‑161/07, Επιτροπή κατά Αυστρίας, Συλλογή 2008, σ. I‑10671, σκέψη 27). Το άρθρο 43 ΕΚ απαγορεύει, δηλαδή, σε κάθε κράτος μέλος να θέτει με τη νομοθεσία του, για τα πρόσωπα που κάνουν χρήση της ελευθερίας εγκαταστάσεως σ’ αυτό, προϋποθέσεις ασκήσεως των δραστηριοτήτων τους διαφορετικές από εκείνες που ορίζει για τους δικούς του υπηκόους (προπαρατεθείσες αποφάσεις της 22ας Δεκεμβρίου 2008, Επιτροπή κατά Αυστρίας, σκέψη 28, και της 24ης Μαΐου 2011, Επιτροπή κατά Βελγίου, σκέψη 79).
48 Εν προκειμένω, η Επιτροπή προβάλλει ότι η επίδικη νομοθεσία, λόγω της διαφορετικής φορολογικής μεταχείρισης που επιβάλλει μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο, είτε αυτοί είναι αλλοδαποί είτε Ούγγροι πολίτες, που πωλούν ακίνητο που βρίσκεται στην Ουγγαρία και των υποκειμένων στον φόρο που πωλούν ακίνητο που βρίσκεται εκτός Ουγγαρίας, εισάγει διακρίσεις και μπορεί να αποθαρρύνει τους δεύτερους από την άσκηση του δικαιώματός τους ελεύθερης κυκλοφορίας και εγκαταστάσεως.
49 Η Επιτροπή έχει, επομένως, την άποψη ότι η διάκριση απορρέει από τη λιγότερο ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση της μεταφοράς του τόπου κατοικίας από άλλο κράτος μέλος προς την Ουγγαρία, σε σύγκριση με τη μεταφορά του τόπου κατοικίας στο εσωτερικό της Ουγγαρίας, θεωρώντας ότι, κατ’ ουσίαν, σύμφωνα με την αρχή της φορολογικής ισότητας, η πρώτη περίπτωση, που φέρει ένα διασυνοριακό στοιχείο, πρέπει να έχει την ίδια μεταχείριση με τη δεύτερη και πρέπει να αποτελεί τη βάση του επίδικου φορολογικού πλεονεκτήματος.
50 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, δυσμενής διάκριση υφίσταται μόνον όταν εφαρμόζονται διαφορετικοί κανόνες σε συγκρίσιμες καταστάσεις ή όταν ο ίδιος κανόνας εφαρμόζεται σε διαφορετικές καταστάσεις (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Schumacker, προπαρατεθείσα, σκέψη 30· της 22ας Μαρτίου 2007, C‑383/05, Talotta, Συλλογή 2007, σ. I‑2555, σκέψη 18, καθώς και της 18ης Ιουλίου 2007, C‑182/06, Lakebrink και Peters-Lakebrink, Συλλογή 2007, σ. I‑6705, σκέψη 27).
51 Επομένως, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ δύο κατηγοριών υποκειμένων στον φόρο μπορεί να χαρακτηριστεί ως δυσμενής μεταχείριση μόνον εάν οι καταστάσεις των κατηγοριών αυτών είναι συγκρίσιμες όσον αφορά τους οικείους κανόνες φορολόγησης.
52 Κατά συνέπεια, εν προκειμένω, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας οφείλει να χορηγήσει το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα στους υποκειμένους στον φόρο που πωλούν ακίνητο ευρισκόμενο εκτός αυτού του κράτους μέλους μόνον εάν η κατάστασή τους θεωρείται ως αντικειμενικώς συγκρίσιμη, στο πλαίσιο του επίμαχου φόρου, με την κατάσταση του υποκειμένου στον φόρο που πωλεί ακίνητο ευρισκόμενο εντός της Ουγγαρίας.
53 Συναφώς, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας αμφισβητεί το συμπέρασμα της Επιτροπής και προβάλλει ότι οι καταστάσεις δεν είναι συγκρίσιμες. Το κράτος μέλος αυτό ισχυρίζεται ότι μπορεί να αποκλειστεί η επέκταση της χορηγήσεως του επίδικου φορολογικού πλεονεκτήματος σε ακίνητα για τα οποία όφειλε ή θα όφειλε να έχει καταβληθεί προηγουμένως φόρος σε άλλο κράτος μέλος, εάν στο εν λόγω κράτος μέλος προβλέπεται τέτοια δημόσια επιβάρυνση. Επομένως, δεδομένου ότι το πεδίο εφαρμογής της επίδικης νομοθεσίας καλύπτει, λαμβανομένης υπόψη της φύσεως της δημόσιας αυτής επιβαρύνσεως, μόνον τα ακίνητα που βρίσκονται στην Ουγγαρία, εκείνοι που δεν είχαν αποκτήσει στο παρελθόν ακίνητο στο κράτος μέλος αυτό και εκείνοι που κατείχαν ήδη ένα τέτοιο ακίνητο δεν βρίσκονται σε συγκρίσιμες καταστάσεις, οπότε η εφαρμογή διαφορετικών κανόνων στις δύο αυτές κατηγορίες προσώπων δεν συνιστά δυσμενή διάκριση κατά την έννοια της Συνθήκης.
54 Η επιχειρηματολογία αυτή δεν μπορεί, ωστόσο, να γίνει δεκτή.
55 Συγκεκριμένα, είναι βεβαίως αληθές ότι, κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου σε θέματα άμεσης φορολογίας, η κατάσταση των κατοίκων ημεδαπής σε ένα κράτος δεν είναι κατά γενικό κανόνα συγκρίσιμη προς την κατάσταση των κατοίκων αλλοδαπής, καθόσον το εισόδημα που πραγματοποιεί στο έδαφος κράτους ένας κάτοικος αλλοδαπής αποτελεί συνήθως μέρος μόνον του συνολικού του εισοδήματος, το οποίο συγκεντρώνεται στον τόπο της κατοικίας του, η δε προσωπική φοροδοτική ικανότητα του κατοίκου αλλοδαπής, η οποία προκύπτει από το σύνολο των εισοδημάτων του και από την προσωπική και οικογενειακή του κατάσταση, μπορεί να εκτιμηθεί ευχερέστερα στον τόπο όπου έχει το κέντρο των προσωπικών και περιουσιακών του συμφερόντων, ο οποίος αντιστοιχεί κατά κανόνα στον τόπο της συνήθους διαμονής του (αποφάσεις Schumacker, προπαρατεθείσα, σκέψεις 31 και 32· της 14ης Σεπτεμβρίου 1999, C‑391/97, Gschwind, Συλλογή 1999, σ. I‑5451, σκέψη 22, καθώς και της 1ης Ιουλίου 2004, C‑169/03, Wallentin, Συλλογή 2004, σ. I‑6443, σκέψη 15).
56 Επίσης, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος δεν προβλέπει τη δυνατότητα ορισμένων φορολογικών πλεονεκτημάτων για τον μη κάτοικο ημεδαπής, τα οποία παρέχει στον κάτοικο ημεδαπής, δεν συνιστά, κατά γενικό κανόνα, δυσμενή διάκριση, ενόψει των αντικειμενικών διαφορών που υφίστανται μεταξύ της καταστάσεως των κατοίκων ημεδαπής και αυτής των μη κατοίκων ημεδαπής, τόσο όσον αφορά την πηγή των εισοδημάτων όσο και την προσωπική φοροδοτική ικανότητα ή τη στάθμιση της προσωπικής και οικογενειακής καταστάσεως (αποφάσεις Schumacker, προπαρατεθείσα, σκέψη 34· Gschwind, προπαρατεθείσα, σκέψη 23· της 12ης Ιουνίου 2003, C‑234/01, Gerritse, Συλλογή 2003, σ. I‑5933, σκέψη 44, και Wallentin, προπαρατεθείσα, σκέψη 16).
57 Ωστόσο, πρέπει να τονιστεί ότι οι αρχές αυτές έχουν διαμορφωθεί από το Δικαστήριο στο πλαίσιο νομολογίας που αφορά τη φορολογία επί του εισοδήματος, τομέας στον οποίο οι αντικειμενικές διαφορές μεταξύ των υποκειμένων στον φόρο, όπως η πηγή των εισοδημάτων, η προσωπική φοροδοτική ικανότητα ή η προσωπική και οικογενειακή κατάσταση, μπορούν να ασκούν επιρροή στη φορολογία του υποκείμενου στον φόρο και λαμβάνονται γενικώς υπόψη από τον νομοθέτη. Πάντως, αυτό δεν ισχύει όσον αφορά τον επίδικο φόρο, ο οποίος υπολογίζεται σε σχέση με την τιμή της πωλήσεως των ακινήτων. Κατά τα λοιπά, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας δεν ισχυρίστηκε, ούτε εξάλλου προκύπτει από κάποιο στοιχείο του φακέλου, ότι λαμβάνεται υπόψη κατά την καταβολή του εν λόγω φόρου η προσωπική κατάσταση του φορολογούμενου.
58 Υπό τις συνθήκες αυτές, όσον αφορά τον επίδικο φόρο, η μόνη διαφορά μεταξύ της καταστάσεως αυτών που δεν είναι κάτοικοι Ουγγαρίας, περιλαμβανομένων των Ούγγρων υπηκόων που έχουν κάνει χρήση του δικαιώματός τους ελεύθερης κυκλοφορίας εντός της Ενώσεως, και της καταστάσεως αυτών που κατοικούν στην Ουγγαρία, Ούγγρων υπηκόων ή υπηκόων άλλου κράτους μέλους, οι οποίοι αποκτούν νέα κύρια κατοικία στο κράτος μέλος αυτό, συνίσταται στον τόπο της προηγούμενης κύριας κατοικίας τους. Συγκεκριμένα, στις δύο αυτές καταστάσεις, τα εν λόγω πρόσωπα έχουν αγοράσει ένα ακίνητο στην Ουγγαρία για να εγκατασταθούν εκεί και, κατά την αγορά της προηγούμενης κύριας κατοικίας τους, οι μεν έχουν καταβάλει φόρο ιδίας φύσεως με τον επίδικο στο κράτος μέλος στο οποίο βρισκόταν η κατοικία αυτή, ενώ οι άλλοι έχουν καταβάλει τον εν λόγω φόρο στην Ουγγαρία.
59 Υπό τις περιστάσεις αυτές, αν γινόταν δεκτό ότι το κράτος μέλος μπορεί ελεύθερα να εφαρμόζει διαφορετική μεταχείριση για τον λόγο και μόνο ότι η πρώτη κύρια κατοικία ενός πολίτη της Ένωσης βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, οι σχετικοί με την ελεύθερη κυκλοφορία των προσώπων κανόνες δεν θα είχαν πλέον καμία έννοια (βλ., συναφώς, αποφάσεις της 28ης Ιανουαρίου 1986, Επιτροπή κατά Γαλλίας, προπαρατεθείσα, σκέψη 18· της 8ης Μαρτίου 2001, C‑397/98 και C‑410/98, Metallgesellschaft κ.λπ., Συλλογή 2001, σ. I‑1727, σκέψη 42, καθώς και της 27ης Νοεμβρίου 2008, C‑418/07, Papillon, Συλλογή 2008, σ. I‑8947, σκέψη 26).
60 Κατόπιν των ανωτέρω, και όπως ορθώς επισημαίνει η Επιτροπή, όλοι όσοι μεταβάλλουν τον τόπο της κύριας κατοικίας τους στο εσωτερικό της Ευρωπαϊκής Ένωσης και του ΕΟΧ, είτε η μετακίνησή τους αυτή περιορίζεται εντός της Ουγγαρίας είτε γίνεται από το κράτος μέλος στο οποίο βρισκόταν η προηγούμενη κύρια κατοικία τους προς την Ουγγαρία, βρίσκονται σε συγκρίσιμη κατάσταση.
61 Κατόπιν της διαπιστώσεως αυτής, πρέπει να υπομνησθεί ότι, για να αποδειχθεί η ύπαρξη δυσμενούς διακρίσεως, πρέπει επίσης να εξεταστεί η δυνατότητα συγκρίσεως μεταξύ καταστάσεως κοινοτικού χαρακτήρα και καταστάσεως αμιγώς εσωτερικής λαμβάνοντας υπόψη τον επιδιωκόμενο από τις επίμαχες εθνικές διατάξεις σκοπό (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση Papillon, προπαρατεθείσα, σκέψη 27).
62 Συναφώς, όπως προκύπτει από τον φάκελο, εν προκειμένω αντικείμενο της εθνικής νομοθεσίας είναι να επιβάλει σε κάθε αγορά ακινήτου φόρο υπολογιζόμενο επί του συνόλου της αγοραίας αξίας του αποκτηθέντος ακινήτου, αποφεύγοντας ταυτοχρόνως την εκ νέου επιβολή φόρου σε μεταγενέστερη αγορά επί αντικειμένου που επιβαρύνθηκε με φόρο κατά την πρώτη αγορά.
63 Πάντως, όσον αφορά τη συγκρισιμότητα των καταστάσεων, ο εν λόγω σκοπός, που συνίσταται στην άπαξ μόνο φορολόγηση του κεφαλαίου που επενδύθηκε για την αγορά ακινήτων, μπορεί, κατ’ αρχήν, να επιτευχθεί τόσο στην περίπτωση που το πωλούμενο ακίνητο βρίσκεται στην Ουγγαρία όσο και στην περίπτωση που το πωλούμενο βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος.
64 Επομένως, από την άποψη του σκοπού του νόμου περί φόρων, οι δύο αυτές καταστάσεις είναι αντικειμενικά συγκρίσιμες.
65 Επομένως, το επίδικο φορολογικό καθεστώς δημιουργεί άνιση μεταχείριση λόγω του τόπου στον οποίο βρίσκεται το πωλούμενο ακίνητο.
66 Όσον αφορά το αποτρεπτικό αποτέλεσμα της επίδικης νομοθεσίας το οποίο επικαλείται η Επιτροπή, πρέπει να υπομνησθεί ότι, όπως επισημάνθηκε ανωτέρω, η εν λόγω νομοθεσία, μη παρέχοντας το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα σε όσους αποκτούν ακίνητο στην Ουγγαρία ως κύρια κατοικία τους, ενώ έχουν πωλήσει ή πρόκειται να πωλήσουν την προηγούμενη κύρια κατοικία τους σε άλλο κράτος μέλος, επιβάλλει σ’ αυτούς μεγαλύτερη φορολογική επιβάρυνση από εκείνη που επιβάλλει σε όσους επωφελούνται από το εν λόγω πλεονέκτημα.
67 Υπό τις συνθήκες αυτές, δεν αποκλείεται το ενδεχόμενο η επίδικη νομοθεσία να αποτρέπει, σε ορισμένες περιπτώσεις, τα πρόσωπα που ασκούν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας (και το δικαίωμα ελεύθερης εγκαταστάσεως) που απορρέουν από τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ από το να αγοράσουν πρώτη κατοικία στην Ουγγαρία.
68 Βάσει των προεκτεθέντων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι συνδυασμένες διατάξεις των άρθρων 2, παράγραφος 2, και 21, παράγραφος 5, του νόμου περί φόρων συνιστούν περιορισμό στο δικαίωμα ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων, όπως αυτό έχει καθιερωθεί με τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ, καθόσον θέτουν σε μειονεκτική θέση, ως προς τον φόρο επί της αγοράς ακινήτου, όσους επιθυμούν να εγκατασταθούν στην Ουγγαρία αγοράζοντας ακίνητο εκεί σε σχέση με εκείνους που μετακινούνται εντός του κράτους μέλους αυτού.
– Όσον αφορά τη δικαιολόγηση των περιορισμών
69 Κατά πάγια νομολογία, τα εθνικά μέτρα που ενδέχεται να θίγουν ή να καθιστούν λιγότερο ελκυστική την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει η Συνθήκη μπορούν πάντως να γίνουν δεκτά, υπό τον όρον ότι επιδιώκουν σκοπό γενικού συμφέροντος, ότι είναι κατάλληλα για την επίτευξη του επιδιωκόμενου σκοπού και ότι δεν υπερβαίνουν το αναγκαίο για την επίτευξη του σκοπού αυτού μέτρο (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2011, Επιτροπή κατά Ελλάδας, προπαρατεθείσα, σκέψη 51).
70 Πρέπει επομένως να εξεταστεί εάν η υπάρχουσα διαφορετική μεταχείριση μεταξύ των δύο αυτών κατηγοριών μπορεί να δικαιολογηθεί από επιτακτικό λόγο γενικού συμφέροντος, όπως, ιδίως, η ανάγκη διαφυλάξεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
71 Συγκεκριμένα, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι η ανάγκη διατηρήσεως της συνοχής του φορολογικού συστήματος μπορεί να δικαιολογεί ρύθμιση που περιορίζει τις θεμελιώδεις ελευθερίες (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Bachmann, προπαρατεθείσα, σκέψη 21· Manninen, προπαρατεθείσα, σκέψη 42· της 23ης Οκτωβρίου 2008, C‑157/07, Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, Συλλογή 2008, σ. I‑8061, σκέψη 43, και της 17ης Σεπτεμβρίου 2009, C‑182/08, Glaxo Wellcome, Συλλογή 2009, σ. I-8591, σκέψη 77).
72 Ωστόσο, για να ευδοκιμήσει ένα επιχείρημα στηριζόμενο στη δικαιολογία αυτή πρέπει να αποδεικνύεται ότι υπάρχει άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του οικείου φορολογικού πλεονεκτήματος και της αντισταθμίσεώς του από συγκεκριμένη φορολογική επιβάρυνση (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις Manninen, προπαρατεθείσα, σκέψη 42· της 13ης Μαρτίου 2007, C‑524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Συλλογή 2007, σ. I‑2107, σκέψη 68, και Amurta, προπαρατεθείσα, σκέψη 46).
73 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι το καθεστώς που θεσπίζει ο νόμος περί φόρων βασίζεται στην ιδέα ότι ο αγοράζων ακίνητο ευρισκόμενο στην Ουγγαρία για να το χρησιμοποιήσει ως κύρια κατοικία του, ο οποίος πωλεί την προηγούμενη κύρια κατοικία του, η οποία επίσης βρίσκεται στο κράτος αυτό, εντός της προθεσμίας που ορίζει ο νόμος, δεν οφείλει φόρο επί της συνολικής αξίας του αγορασθέντος, αλλά μόνον επί της διαφοράς που προκύπτει μετά την αφαίρεση της αξίας του πωληθέντος από την αγοραία αξία του νέου ακινήτου. Με τον τρόπο αυτό φορολογείται μόνον το μέρος των πόρων που επενδύονται για την απόκτηση περιουσιακού στοιχείου οι οποίοι δεν έχουν ήδη φορολογηθεί.
74 Αντιθέτως, όταν το πωληθέν βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας δεν έχει κανένα δικαίωμα επιβολής φόρου επί της πράξεως που πραγματοποίησε, στο άλλο κράτος μέλος, το πρόσωπο που αποφάσισε να αγοράσει ακίνητο στην Ουγγαρία ως κύρια κατοικία του. Υπό τις συνθήκες αυτές, προβλέποντας ότι το φορολογικό αυτό πλεονέκτημα μπορεί να χορηγηθεί, κατά την αγορά ενός τέτοιου ακινήτου, μόνο σε όσους έχουν ήδη καταβάλει τον επίδικο φόρο κατά την αγορά παρόμοιου ακινήτου, η ρύθμιση του εν λόγω φορολογικού πλεονεκτήματος αντανακλά μια συμμετρική λογική κατά την έννοια της νομολογίας (βλ., συναφώς, προπαρατεθείσα απόφαση Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, σκέψη 42).
75 Συγκεκριμένα, εάν παρεχόταν το οικείο φορολογικό πλεονέκτημα στους υποκείμενους στον φόρο που δεν είχαν καταβάλει τον εν λόγω φόρο στο παρελθόν, βάσει του επίδικου φορολογικού συστήματος, τότε αυτοί θα αποκόμιζαν αδικαιολόγητο όφελος από φόρο ο οποίος δεν επιβλήθηκε στην προηγούμενη αγορά τους εκτός της Ουγγαρίας.
76 Κατά συνέπεια, στο εν λόγω σύστημα, υφίσταται άμεσος σύνδεσμος μεταξύ του χορηγηθέντος φορολογικού πλεονεκτήματος και του προγενέστερου φόρου. Συγκεκριμένα, αφενός, το εν λόγω πλεονέκτημα και η φορολογική επιβάρυνση αφορούν το ίδιο πρόσωπο και, αφετέρου, εντάσσονται στο πλαίσιο του ίδιου είδους φόρου.
77 Στο πλαίσιο αυτό, πρέπει να υπομνησθεί ότι οι δύο αυτές προϋποθέσεις της ταυτότητας του φόρου και του υποκείμενου στον φόρο κρίθηκαν επαρκείς για την απόδειξη της υπάρξεως ενός τέτοιου συνδέσμου (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Ιουνίου 2000, C‑35/98, Verkooijen, Συλλογή 2000, σ. I‑4071, σκέψη 58· της 18ης Σεπτεμβρίου 2003, C‑168/01, Bosal, Συλλογή 2003, σ. I‑9409, σκέψεις 29 και 30, καθώς και Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, προπαρατεθείσα, σκέψη 42). Περαιτέρω, πρέπει να υπογραμμιστεί ότι η Επιτροπή δεν αμφισβήτησε ρητώς ότι το επίμαχο φορολογικό πλεονέκτημα χορηγήθηκε στον ίδιο υποκείμενο στον φόρο στο πλαίσιο επιβολής του ίδιου είδους φόρου.
78 Κατόπιν των προεκτεθέντων, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο περιορισμός των άρθρων 2, παράγραφος 2, και 21, παράγραφος 5, του νόμου περί φόρων δικαιολογείται από την ανάγκη εξασφαλίσεως της συνοχής του φορολογικού καθεστώτος.
79 Ωστόσο, για να δικαιολογείται ο περιορισμός βάσει της ανάγκης αυτής, πρέπει ακόμη, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 69 της παρούσας αποφάσεως, να είναι αυτή κατάλληλη και ανάλογη σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό.
80 Συναφώς, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι ο επίμαχος περιορισμός είναι, υπό το πρίσμα της νομολογίας του Δικαστηρίου, κατάλληλος για την επίτευξη ενός τέτοιου σκοπού καθόσον ενεργεί κατ’ απόλυτα συμμετρικό τρόπο, δεδομένου ότι στο πλαίσιο του επίμαχου φορολογικού συστήματος λαμβάνεται υπόψη μόνον η διαφορά μεταξύ της αξίας του πωληθέντος ακινήτου που βρίσκεται στην Ουγγαρία και της αξίας του αγορασθέντος ακινήτου (βλ., συναφώς, απόφαση Krankenheim Ruhesitz am Wannsee-Seniorenheimstatt, προπαρατεθείσα, σκέψη 44).
81 Περαιτέρω, ο εν λόγω περιορισμός είναι αναλογικός προς τον προς επίτευξη σκοπό. Συγκεκριμένα, πρέπει να υπομνησθεί, αφενός, ότι σκοπός της επίμαχης νομοθεσίας είναι ιδίως να αποφεύγεται κατά την αγορά δεύτερης κύριας κατοικίας στην Ουγγαρία η διπλή φορολογία του κεφαλαίου που επενδύθηκε για την προγενέστερη αγορά κατοικίας η οποία εν τω μεταξύ πωλήθηκε. Αφετέρου, όπως επισημάνθηκε στη σκέψη 74 της παρούσας αποφάσεως, η Δημοκρατία της Ουγγαρίας δεν έχει καμία εξουσία επιβολής φόρου επί μεταβιβάσεων ακινήτων που πραγματοποιήθηκαν σε άλλα κράτη μέλη.
82 Υπό τις περιστάσεις αυτές, εάν λαμβάνονταν υπόψη οι συναλλαγές αυτές προκειμένου να μειωθεί η βάση επιβολής του επίμαχου φόρου, τούτο θα είχε ως αποτέλεσμα να αντιμετωπίζονται ως ήδη φορολογηθείσες με τον επίδικο φόρο, ενώ αυτό δεν ισχύει. Η κατάσταση αυτή έρχεται, προφανώς, σε αντίθεση με τον προαναφερθέντα σκοπό της αποφυγής της διπλής φορολογίας σε σχέση με το ουγγρικό φορολογικό σύστημα.
83 Μολονότι οι συναλλαγές επί των ακινήτων που πραγματοποιήθηκαν σε άλλα κράτη μέλη φορολογήθηκαν με παρόμοιους ή και με τους ίδιους ακριβώς φόρους όπως ο επίμαχος, επιβάλλεται ωστόσο η διαπίστωση ότι, κατά το παρόν στάδιο της εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, τα κράτη μέλη, υπό την προϋπόθεση ότι τηρούν το δίκαιο της Ένωσης, διαθέτουν κάποια αυτονομία στον φορολογικό τομέα και, επομένως, δεν έχουν την υποχρέωση να προσαρμόζουν το φορολογικό τους σύστημα στα διάφορα φορολογικά συστήματα των άλλων κρατών μελών, ώστε, μεταξύ άλλων, να αποφεύγεται η διπλή φορολογία (βλ., κατ’ αναλογία, αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2007, C‑298/05, Columbus Container Services, Συλλογή 2007, σ. I‑10451, σκέψη 51, και της 12ης Φεβρουαρίου 2009, C‑67/08, Block, Συλλογή 2009, σ. I‑883, σκέψη 31).
84 Η εκτίμηση αυτή δεν αναιρείται από το γεγονός ότι, λόγω του τρόπου που υπολογίζεται η βάση επιβολής του φόρου επί της ιδιοκτησίας, ο υποκείμενος στον φόρο μπορεί να απαλλαγεί από την καταβολή του φόρου αυτού κατά τη μεταγενέστερη αγορά ακινήτου ευρισκόμενου στην Ουγγαρία. Συγκεκριμένα, όταν η αξία του δεύτερου ακινήτου είναι μικρότερη από την αξία του πωληθέντος, δεδομένου ότι το κεφάλαιο που επενδύεται κατά τη δεύτερη αυτή αγορά δεν υπόκειται σε καμία φορολογία, ο υποκείμενος στον φόρο δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως ενός μέρους του φόρου που καταβλήθηκε κατά την πρώτη αγορά. Ένας τέτοιος μηχανισμός οδηγεί στο συμπέρασμα ότι το εν λόγω σύστημα συνιστά πλεονέκτημα, και όχι συγκαλυμμένη απαλλαγή από τον φόρο αποκλειστικά υπέρ των κατοίκων της Ουγγαρίας.
85 Κατά συνέπεια, ο περιορισμός της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως μπορεί να δικαιολογείται για λόγους διασφάλισης της συνοχής του φορολογικού συστήματος.
– Όσον αφορά την ύπαρξη περιορισμού στο άρθρο 18 ΕΚ
86 Όσον αφορά πρόσωπα τα οποία δεν κατοικούν στην Ουγγαρία και δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα στο έδαφός της, πρέπει να επισημανθεί ότι εθνική νομοθεσία η οποία περιάγει σε δυσμενή θέση ορισμένους υπηκόους κράτους μέλους για τον λόγο και μόνον ότι άσκησαν το δικαίωμά τους ελεύθερης κυκλοφορίας και διαμονής σε άλλο κράτος μέλος συνιστά περιορισμό των ελευθεριών που αναγνωρίζει σε κάθε πολίτη της Ένωσης το άρθρο 18, παράγραφος 1, ΕΚ (βλ. αποφάσεις της 18ης Ιουλίου 2006, C‑406/04, De Cuyper, Συλλογή 2006, σ. I‑6947, σκέψη 39· της 26ης Οκτωβρίου 2006, C‑192/05, Tas‑Hagen και Tas, Συλλογή 2006, σ. I‑10451, σκέψη 31, καθώς και της 23ης Οκτωβρίου 2007, C‑11/06 και C-12/06, Morgan και Bucher, Συλλογή 2007, σ. I‑9161, σκέψη 25).
87 Εν προκειμένω, δεν μπορεί να γίνει δεκτό ότι η μη χορήγηση του πλεονεκτήματος της εκπτώσεως από τη βάση επιβολής του φόρου στα πρόσωπα που μετακινούνται στο εσωτερικό της Ένωσης για λόγους που δεν συνδέονται με την άσκηση οικονομικής δραστηριότητας μπορεί, σε ορισμένες περιπτώσεις, να αποτρέψει τα πρόσωπα αυτά από την άσκηση των θεμελιωδών ελευθεριών που κατοχυρώνει το εν λόγω άρθρο 18 ΕΚ.
88 Εντούτοις, από τη νομολογία του Δικαστηρίου προκύπτει ότι ένας τέτοιος περιορισμός μπορεί να δικαιολογηθεί, από την άποψη του δικαίου της Ένωσης, εάν στηρίζεται σε αντικειμενικές εκτιμήσεις γενικού συμφέροντος ανεξάρτητες της ιθαγένειας των θιγομένων προσώπων και εφόσον είναι ανάλογος προς τον σκοπό που επιδιώκει θεμιτώς το εθνικό δίκαιο (βλ. προπαρατεθείσες αποφάσεις De Cuyper, σκέψη 40· Tas-Hagen και Tas, σκέψη 33, καθώς και Morgan και Bucher, σκέψη 33).
89 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι το ίδιο συμπέρασμα με αυτό που συνάγεται στις σκέψεις 69 έως 85 της παρούσας αποφάσεως για τη δικαιολόγηση του περιορισμού σε σχέση με τα άρθρα 39 ΕΚ και 43 ΕΚ επιβάλλεται για τους ίδιους λόγους και όσον αφορά την αιτίαση που στηρίζεται σε παράβαση του άρθρου 18 ΕΚ (βλ. αποφάσεις της 5ης Ιουλίου 2007, C‑522/04, Επιτροπή κατά Βελγίου, Συλλογή 2007, σ. I‑5701, σκέψη 72· προπαρατεθείσες αποφάσεις Επιτροπή κατά Γερμανίας, σκέψη 30, και Επιτροπή κατά Ελλάδας, σκέψη 60).
Επί των αιτιάσεων που αντλούνται από παράβαση των διατάξεων της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ
90 Η Επιτροπή ισχυρίζεται επίσης ότι η Δημοκρατία της Ουγγαρίας παρέβη τις υποχρεώσεις που υπέχει από τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ που αναφέρονται στην ελεύθερη κυκλοφορία των εργαζομένων και στην ελεύθερη εγκατάσταση, αντιστοίχως.
91 Συναφώς, πρέπει να τονιστεί ότι οι κανόνες που απαγορεύουν τους περιορισμούς της ελεύθερης κυκλοφορίας και της ελευθερίας εγκαταστάσεως, όπως κατοχυρώνονται με τα άρθρα 28 και 31 της Συμφωνίας για τον ΕΟΧ, έχουν το ίδιο νομικό περιεχόμενο με τους κανόνες που προβλέπουν οι διατάξεις των, πανομοιότυπων κατ’ ουσίαν, άρθρων 39 ΕΚ και 43 ΕΚ (βλ., μεταξύ άλλων, απόφαση της 5ης Ιουλίου 2007, Επιτροπή κατά Βελγίου, προπαρατεθείσα, σκέψη 76).
92 Υπό τις συνθήκες αυτές, οι αιτιάσεις της Επιτροπής που αντλούνται από παράβαση της ελεύθερης κυκλοφορίας των προσώπων και της ελευθερίας εγκαταστάσεως, τις οποίες προέβαλε με την προσφυγή της, πρέπει να κριθούν αβάσιμες.
93 Δεδομένου ότι δεν έγινε δεκτή καμία αιτίαση, η προσφυγή της Επιτροπής πρέπει να απορριφθεί.
Επί των δικαστικών εξόδων
94 Κατά το άρθρο 69, παράγραφος 2, του Κανονισμού Διαδικασίας, ο ηττηθείς διάδικος καταδικάζεται στα δικαστικά έξοδα εφόσον υπάρχει σχετικό αίτημα του νικήσαντος διαδίκου. Δεδομένου ότι η Δημοκρατία της Ουγγαρίας ζήτησε την καταδίκη της Επιτροπής στα δικαστικά έξοδα και η τελευταία ηττήθηκε, πρέπει να καταδικαστεί στα δικαστικά έξοδα.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πρώτο τμήμα) αποφασίζει:
1) Απορρίπτει την προσφυγή.
2) Καταδικάζει την Ευρωπαϊκή Επιτροπή στα δικαστικά έξοδα.
(υπογραφές)
* Γλώσσα διαδικασίας: η ουγγρική.
Top