1 BvL 12/07 - Pauschaliertes Abzugsverbot für Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 Körperschaftsteuergesetz verfassungsgemäßSiehe auchPressemitteilung Nr. 106/2010 vom 18. November 2010

L e i t s a t z

zum Beschluss des Ersten Senats

vom 12. Oktober 2010

1 BvL 12/07

Die Pauschalierung eines
Betriebsausgabenabzugsverbots durch die Hinzurechnung von 5%
des Veräußerungsgewinns und der Bezüge aus
Unternehmensbeteiligungen zu den Einkünften einer
Körperschaft nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5
Satz 1 KStG ist mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar.

 

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 1 BvL 12/07 -

Im Namen des Volkes




In dem Verfahren

zur verfassungsrechtlichen Prüfung,

ob § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1
des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes
zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840, BStBl I 2004 S.
14) mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes insoweit
vereinbar ist, als typisierend 5 Prozent der Bezüge im Sinne
des § 8b Abs. 1 beziehungsweise von dem jeweiligen
Gewinn im Sinne des § 8b Abs. 2 Satz 1, 3 und 5 als
Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen
werden dürfen, ohne dass der Nachweis niedrigerer
Betriebsausgaben gestattet ist

- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts Hamburg vom 7. November 2007 - 5 K 153/06 -
sowie Ergänzungsbeschluss vom 17. August 2009 - 5 K 275/09
-

 

hat das Bundesverfassungsgericht - Erster
Senat - unter Mitwirkung der Richterin und Richter

Vizepräsident Kirchhof,

Hohmann-Dennhardt,

Bryde,

Gaier,

Eichberger,

Schluckebier,

Masing,

Paulus

 

am 12. Oktober 2010 beschlossen:

 

§ 8b Absatz 3 Satz 1 und Absatz 5 Satz 1
des Körperschaftsteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes
zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
vom 22. Dezember 2003 (Bundesgesetzblatt I Seite 2840)
ist mit dem Grundgesetz vereinbar.

 

Gründe:




A.

1

Die Vorlage betrifft die Frage, ob die seit
dem Jahr 2004 in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz
1 Körperschaftsteuergesetz (KStG) vorgesehene feste
Hinzurechnung von 5% des Veräußerungsgewinns und der Bezüge
aus Unternehmensbeteiligungen zu den Einkünften einer
Körperschaft wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG
verfassungswidrig ist.

I.

2

§ 8b KStG regelt die steuerliche
Behandlung der Erträge von Körperschaften aus Beteiligungen
an anderen Körperschaften (Bezüge und Veräußerungsgewinne)
und der mit diesen Erträgen zusammenhängenden Aufwendungen
und Gewinnminderungen. Nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG
sind die Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
grundsätzlich bei der Einkommensermittlung der empfangenden
Gesellschaft „außer Ansatz“ zu lassen. Hierdurch wird zur
Vermeidung von wirtschaftlichen Doppelbelastungen die
Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen und
Veräußerungsgewinnen sichergestellt, solange die Erträge im
Bereich von Kapitalgesellschaften verbleiben. § 8b Abs.
1 KStG stellt zu diesem Zweck sämtliche Bezüge bei der
empfangenden Kapitalgesellschaft steuerfrei, die diese von
einer anderen Kapitalgesellschaft erhalten hat. Ein Abzug der
mit der Beteiligung zusammenhängenden Betriebsausgaben bleibt
möglich. Von den steuerfreien Beteiligungserträgen werden
allerdings 5% fiktiv als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
behandelt (§ 8b Abs. 5 Satz 1 KStG). Dies geschieht in
der Weise, dass 5% der in der Bilanz erfassten steuerfreien
Bezüge außerhalb der Bilanz dem zu versteuernden Einkommen
steuererhöhend hinzugerechnet werden. Neben Bezügen stellt
§ 8b Abs. 2 KStG auch Gewinne aus der Veräußerung von
Anteilen an Kapitalgesellschaften steuerfrei. Ein Abzug der
mit der Veräußerung zusammenhängenden Veräußerungskosten
bleibt ebenfalls möglich. Auch hier erfolgt eine pauschale
Hinzurechnung von 5% des jeweiligen Veräußerungsgewinns als
nicht abziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 3 Satz 1
KStG). Auf die Höhe der tatsächlich entstandenen
Betriebsausgaben, die in unmittelbarem wirtschaftlichen
Zusammenhang stehen, kommt es für die Hinzurechnung der 5%
des Veräußerungsgewinns und der Bezüge nicht an. Eine
außerbilanzielle Zurechnung ist nach § 8b Abs. 3 Satz 1
und Abs. 5 Satz 1 KStG auch dann vorzunehmen, wenn für die
Beteiligung keine oder nur geringere Betriebsausgaben
angefallen sind.

3

§ 8b KStG in der im Ausgangsverfahren
maßgeblichen Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der
Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) lautet wie folgt:

4

§ 8b

5

Beteiligung an anderen Körperschaften und
Personenvereinigungen

6

(1) 1Bezüge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr.
1, 2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes
bleiben bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz.
2Bezüge im Sinne des Satzes 1 sind auch Einnahmen aus der
Veräußerung von Dividendenscheinen und sonstigen Ansprüchen
im Sinne des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchstabe a des
Einkommensteuergesetzes sowie Einnahmen aus der Abtretung von
Dividendenansprüchen oder sonstigen Ansprüchen im Sinne des
§ 20 Abs. 2 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes.

7

(2) 1Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben
Gewinne aus der Veräußerung eines Anteils an einer
Körperschaft oder Personenvereinigung, deren Leistungen beim
Empfänger zu Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1,
2, 9 und 10 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes gehören,
oder an einer Organgesellschaft im Sinne der §§ 14, 17
oder 18 außer Ansatz. 2Veräußerungsgewinn im Sinne des Satzes
1 ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis oder der an
dessen Stelle tretende Wert nach Abzug der Veräußerungskosten
den Wert übersteigt, der sich nach den Vorschriften über die
steuerliche Gewinnermittlung im Zeitpunkt der Veräußerung
ergibt (Buchwert). 3Satz 1 gilt entsprechend für Gewinne aus
der Auflösung oder der Herabsetzung des Nennkapitals oder aus
dem Ansatz des in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 des
Einkommensteuergesetzes bezeichneten Werts sowie Gewinne im
Sinne des § 21 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes.
4Die Sätze 1 und 3 gelten nicht, soweit der Anteil in
früheren Jahren steuerwirksam auf den niedrigeren Teilwert
abgeschrieben und die Gewinnminderung nicht durch den Ansatz
eines höheren Werts ausgeglichen worden ist. 5Veräußerung im
vorstehenden Sinne ist auch die verdeckte Einlage.

8

(3) 1Von dem jeweiligen Gewinn im Sinne des
Absatzes 2 Satz 1, 3 und 5 gelten 5 Prozent als Ausgaben, die
nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen.
2§ 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes ist nicht
anzuwenden. 3Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem
in Absatz 2 genannten Anteil entstehen, sind bei der
Ermittlung des Einkommens nicht zu berücksichtigen.

9

(…)

10

(5) 1Von den Bezügen im Sinne des Absatzes 1,
die bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz bleiben,
gelten 5 Prozent als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben
abgezogen werden dürfen. 2§ 3c Abs. 1 des
Einkommensteuergesetzes ist nicht anzuwenden.

11

(…)

12

Von Einfluss auf die Ausgestaltung der
Vorschrift, insbesondere auf die Fassung der Regelungen über
die Ausgabenabzugsverbote in § 8b Abs. 3 und Abs. 5
KStG, war von Anfang an Art. 4 der Richtlinie des Rates
vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der
Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener
Mitgliedstaaten (Richtlinie 90/435/EWG vom 23. Juli 1990, ABl
EG Nr. L 225/6-9 - Mutter-Tochter-Richtlinie). Während
Art. 4 Abs. 1 der Mutter-Tochter-Richtlinie den
Mitgliedstaaten ein Wahlrecht einräumt, ob sie
Gewinnausschüttungen von der Tochter- an die
Muttergesellschaft steuerfrei stellen oder insoweit ein
Anrechnungsverfahren vorsehen, gestattet Art. 4
Abs. 2 ihnen, ein Abzugsverbot für
Beteiligungsaufwendungen zu bestimmen (Satz 1) und in
diesem Fall die mit einer Beteiligung zusammenhängenden
Verwaltungskosten pauschal mit 5% der von der
Tochtergesellschaft ausgeschütteten Gewinne festzusetzen
(Satz 2).

II.

13

§ 8b KStG ist Teil des so genannten
Halbeinkünfteverfahrens, das im Jahr 2001 das bis dahin im
Körperschaftsteuerrecht geltende Anrechnungsverfahren (näher
dazu vgl. BVerfG, Beschluss vom 17. November 2009 - 1
BvR 2192/05 -, DStR 2010, S. 434) abgelöst hat. Vor
Geltung des Anrechnungsverfahrens erfolgte die Besteuerung
der Körperschaften seit 1953 im „klassischen System“ der
Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilseignern, das
durch einen gespaltenen Tarif zwischen Ausschüttungs- und
Regelsteuersatz gemildert war (vgl. dazu Hey, in: Tipke/Lang,
Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 11 Rn. 8).

14

Das für das Vorlageverfahren maßgebliche
Halbeinkünfteverfahren will eine Doppelbelastung auf der
Körperschaftsebene erwirtschafteter Gewinne durch
Körperschaftsteuer und Einkommensteuer bei der Ausschüttung
an den Gesellschafter in pauschaler Form durch eine
Entlastung sowohl auf der Körperschaftsebene als auch auf der
Ebene der Anteilseigner vermeiden (vgl. dazu allgemein
Alvermann, in: Streck, KStG, 7. Aufl. 2008, Beratungs-ABC,
Stichwort „Halbeinkünfteverfahren“, Rn. 1). Dies geschieht
dadurch, dass Gewinne auf der Ebene der Körperschaft einem im
Vergleich zum Einkommensteuertarif ermäßigten Steuersatz
unterliegen (erste Halbbelastung) und die Dividendeneinkünfte
beim Gesellschafter nur zur Hälfte erfasst werden (zweite
Halbbelastung; vgl. Lambrecht, in: Gosch, KStG, 2. Aufl.
2009, § 1 Rn. 25). Die Gewinne der Körperschaft werden
im Halbeinkünfteverfahren auf der Ebene der Gesellschaft
definitiv, das heißt ohne Anrechnung beim Gesellschafter, mit
einem einheitlichen Körperschaftsteuersatz von 25% belastet.
Die Veräußerung der Beteiligung einer Kapitalgesellschaft an
einer anderen Kapitalgesellschaft wird steuerfrei gestellt
(§ 8b Abs. 2 KStG). Damit soll die Realisierung der bei
der Körperschaft vorhandenen stillen Reserven gleichhoch
besteuert werden unabhängig davon, ob diese Reserven dem
Anteilseigner über eine Gewinnausschüttung (§ 8b Abs. 1
KStG) oder über die Veräußerung der Beteiligung an der
Kapitalgesellschaft (§ 8b Abs. 2 KStG) zufließen (vgl.
Menck, in: Blümich, KStG, § 8b Rn. 21 2009>). Bei dem abzüglich der Körperschaftsteuerbelastung
von 25% (Bardividende) an den Anteilseigner ausgeschütteten
und nach § 3 Nr. 40 Buchstabe d Einkommensteuergesetz
(EStG) mit dem halben Betrag versteuerten Gewinn können auch
die Werbungskosten gemäß § 3c Abs. 2 EStG nur noch zur
Hälfte berücksichtigt werden.

15

Das System des Halbeinkünfteverfahrens strebt
danach eine Abstimmung der Besteuerung in der Sphäre der
Kapitalgesellschaft und bei der natürlichen Person als
Gesellschafter in der Weise an, dass die kumulierte Belastung
der ausgekehrten Gewinne mit einer Körperschaftsteuer von 25%
(erste Halbbelastung) und der hälftigen Belastung mit
Einkommensteuer beim Gesellschafter, wenn
dieser eine natürliche Person ist (zweite Halbbelastung), im
Ergebnis zu einer vollen Belastung führt. Diese
Ertragsteuerbelastung ausgeschütteter Gewinne soll
typisierend und generalisierend im Ergebnis der
Steuerbelastung anderer Einkünfte entsprechen (BTDrucks
14/2683, S. 94). Die Regelung des § 8b KStG als
allgemeine Freistellung von Dividendenerträgen und
Veräußerungsgewinnen hat in diesem Zusammenhang zum Ziel,
dass es in Beteiligungsketten bei einer einmaligen
Körperschaftsteuerbelastung in Höhe des jeweiligen
Körperschaftsteuersatzes bleibt, bis der Gewinn die Ebene der
Körperschaft verlässt und an eine natürliche Person
ausgeschüttet wird. Die Vorschrift wirkt über § 7
Gewerbesteuergesetz (GewStG) auch in das Gewerbesteuerrecht
hinein. Die Steuerfreistellungen des § 8b KStG gelten
daher auch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags (vgl.
Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, Körperschaftsteuer,
15. Aufl. 2009, S. 248).

III.

16

1. § 8b KStG wurde durch das Gesetz zur
Verbesserung der steuerlichen Bedingungen des
Wirtschaftsstandorts Deutschland im Europäischen Binnenmarkt
(Standortsicherungsgesetz - StandOG) vom 13. September 1993
(BGBl I S. 1569) in das Körperschaftsteuergesetz mit
Wirkung ab dem Veranlagungszeitraum 1994 eingefügt. § 8b
Abs. 1 KStG ermöglichte es, aufgrund eines
Doppelbesteuerungsabkommens steuerfrei bezogene ausländische
Einkünfte an eine inländische Muttergesellschaft steuerfrei
weiterzuleiten. § 8b Abs. 2 KStG regelte unter
bestimmten Bedingungen die Steuerfreiheit der Veräußerung von
ausländischen Beteiligungen. Für die Berücksichtigung von
Finanzierungskosten und sonstigen Betriebsausgaben galt über
§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG allerdings der in § 3c EStG
niedergelegte allgemeine Grundsatz, dass Aufwendungen zur
Erzielung steuerfreier Einnahmen nicht steuermindernd
abgezogen werden durften. Ziel der Neuregelung war es, die
Bundesrepublik als Standort für Holdinggesellschaften
attraktiver zu machen (vgl. BRDrucks 1/93, S. 26;
Müller-Gatermann, FR 1993, S. 381 ).

17

2. Die Anwendung des § 3c EStG im
Zusammenhang mit § 8b KStG - steuerfreie ausländische
Einnahmen, dafür aber kein Abzug von Betriebsausgaben -
führte in der Praxis zu Schwierigkeiten. Der Bundesfinanzhof
verstand den für das Abzugsverbot von § 3c Abs. 1 EStG
geforderten „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang“
zwischen Betriebsausgaben oder Werbungskosten und
steuerfreien Einnahmen dergestalt, dass die
Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben für ausländische
Beteiligungen der Höhe nach auf die im Veranlagungszeitraum
empfangenen Gewinnausschüttungen begrenzt sein solle (vgl.
BFHE 180, 410 ; 180, 415
; 180, 422 ; dazu
auch Krebühl, DB 1994, S. 496 ).

18

Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung wurden
in der Unternehmenspraxis zahlreiche Gestaltungsmöglichkeiten
entwickelt, um trotz Steuerfreiheit der ausgeschütteten
Dividenden und Veräußerungsgewinne den Betriebsausgabenabzug
unter anderem für Finanzierungsaufwendungen zu erhalten. So
wurden teilweise die Ausschüttungen künstlich gering
gehalten, um in der übersteigenden Höhe den
Betriebsausgabenabzug geltend machen zu können. Um dem
Abzugsverbot zu entgehen, gingen Konzerne auch dazu über, die
gesamten Beteiligungs- und sonstigen Finanzierungsbedürfnisse
über einen konzerninternen Finanzierungspool abzuwickeln.
Bezogen auf die einzelne Beteiligung ließ sich ein
unmittelbarer Zusammenhang mit einer bestimmten
Auslandsbeteiligung dann nicht mehr feststellen (vgl.
Frotscher, DStR 2001, S. 2045 ;
Michaelis, Die territoriale Zuordnung von Beteiligungsaufwand
im Europäischen Unternehmenssteuerrecht, 2006, S. 34;
Utescher/Blaufus, DStR 2000, S. 1581 ).

19

Geläufig waren auch „Ballooning“-Gestaltungen.
Dabei wurden die Dividendenausschüttungen so gesteuert, dass
in verschiedenen Veranlagungszeiträumen keine Ausschüttungen
stattfanden und die einbehaltenen Gewinne stattdessen
gesammelt in einem Veranlagungszeitraum zur Ausschüttung
gelangten. Dadurch entstanden in den Veranlagungszeiträumen
ohne Dividendenausschüttungen keine steuerfreien Einnahmen,
so dass auch die mit der Beteiligung in Zusammenhang
stehenden Kosten nicht nach § 3c Abs. 1 EStG vom Abzug
ausgeschlossen waren. Lediglich in dem Jahr, in dem die
Dividendenausschüttung konzentriert erfolgte, waren die mit
diesen Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichem
Zusammenhang stehenden Aufwendungen nicht abzugsfähig (vgl.
Köllen/Vogl/Wagner, Lehrbuch Körperschaftsteuer, 2008, Rn.
714; Utescher/Blaufus, a.a.O., S. 1586). Vor allem
finanzstarke Unternehmen machten vom „Ballooning“ Gebrauch,
indem Tochtergesellschaften so lange keine Gewinne
ausschütteten, bis der zur Finanzierung des
Beteiligungserwerbs aufgenommene Kredit zurückgezahlt war.
Die Vorteile des „Ballooning“ wurden in der Beratungspraxis
noch weiter optimiert. So ließ sich in gleicher Weise die
Abzugsfähigkeit der Betriebsausgaben sicherstellen, indem die
Gewinne der ausländischen Gesellschaft zunächst einbehalten
wurden und anschließend die Beteiligung mitsamt den in ihr
belassenen Gewinnen zu einem höheren Preis veräußert wurde
(vgl. Frotscher, a.a.O., S. 2049; Michaelis, a.a.O., S.
35). Da während der Beteiligungsdauer keine Gewinne
ausgeschüttet wurden, waren derweil die
Finanzierungsaufwendungen in voller Höhe abziehbar. Zudem bot
es sich an, die Veräußerung lediglich konzernintern von einer
Konzerngesellschaft an eine andere vorzunehmen, so dass die
aufgewandten Gelder letztlich im Konzern verblieben (so
Günkel/Hörger/Thöm- mes, DStR 1999, S. 1873
).

20

Schließlich wurden zur Erhaltung des
Betriebsausgabenabzugs für Finanzierungsaufwendungen für
Tochtergesellschaften auch (in- oder ausländische)
Zwischengesellschaften geschaffen. Bei dieser
Gestaltungsmaßnahme wurden die (steuerfreien) Dividenden und
die Beteiligungsaufwendungen verschiedenen Rechtsträgern
zugeordnet, um den unmittelbaren wirtschaftlichen
Zusammenhang im Sinne von § 3c Abs. 1 EStG auszuschalten
(vgl. Günkel/Hörger/Thömmes, a.a.O., S. 1890; Michaelis,
a.a.O., S. 34; Prinz, in: Schaumburg ,
Unternehmenskauf im Steuerrecht, 2. Aufl. 2000, S.
271 f.).

21

3. Der Gesetzgeber reagierte auf diese
Gestaltungen mit dem Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002
vom 24. März 1999 (BGBl I S. 402). Zunächst war beabsichtigt,
durch Änderung des § 3c Abs. 1 EStG klarzustellen, dass
für das Abzugsverbot ein zeitlicher Zusammenhang zwischen
Beteiligungsaufwendungen und Dividendenausschüttungen nicht
erforderlich sei. Damit sollte der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs und dem darauf beruhenden
Finanzierungspooling und „Ballooning“ entgegengetreten werden
(vgl. BTDrucks 14/23, S. 168). Im Rahmen des
Gesetzgebungsverfahrens wurde dann jedoch aus systematischen
Gründen nicht § 3c EStG, sondern § 8b KStG geändert
(vgl. BTDrucks 14/443, S. 21). So wurde mit dem
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 an § 8b KStG ein
neuer Absatz 7 angefügt. In ihm wurde für die Anwendung des
§ 3c EStG fingiert, dass 15% der aus einer ausländischen
Gesellschaft stammenden, von der Körperschaftsteuer befreiten
Gewinnausschüttung nicht abziehbare Betriebsausgaben
darstellen. Im Übrigen sollten Betriebsausgaben unbeschränkt
abziehbar sein. Die Regelung wollte den Vorteil ausgleichen,
der darin bestand, dass Aufwendungen als steuerlich
abzugsfähig behandelt wurden, obwohl die damit
zusammenhängenden Einnahmen steuerfrei waren. Zudem sollten
die Schwierigkeiten der Zuordnung von
Fremdfinanzierungsaufwendungen zu bestimmten ausländischen
Beteiligungen, die letztlich zur Abzugsfähigkeit der
Finanzierungsaufwendungen führten, vermieden und die Regelung
besser handhabbar gemacht werden (vgl. BTDrucks 14/443,
S. 36; Seip/Krause, BB 1999, S. 713 ).

22

4. Noch bevor § 8b Abs. 7 KStG in der
Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 zur
Anwendung kommen konnte, wurde die Vorschrift durch das
Gesetz zur Bereinigung von steuerlichen Vorschriften
(Steuerbereinigungsgesetz 1999 - StBereinG 1999) vom 22.
Dezember 1999 (BGBl I S. 2601) rückwirkend zum 1. Januar 1999
geändert. Statt der vorgesehenen Fiktion von 15% der
steuerfreien Auslandsdividenden als nicht abziehbare
Betriebsausgaben wurde nunmehr „zur Abwendung von
Standortnachteilen“ (vgl. BTDrucks 14/1514, S. 33) sowie zur
Anpassung auf den in der Mutter-Tochter-Richtlinie
enthaltenen Satz das pauschale Abzugsverbot für
Betriebsausgaben im Zusammenhang mit steuerfreien
ausländischen Schachteldividenden auf 5% reduziert. § 3c
EStG sollte nach den Vorstellungen des Gesetzgebers daneben
keine Anwendung mehr finden (vgl. BTDrucks 14/1514,
S. 33 sowie Watermeyer, in: Herrmann/Heuer/Raupach,
Kommentar zum EStG/KStG, § 8b KStG, Rn. 3 2004>). Über die Pauschale hinausgehender Aufwand konnte
danach in voller Höhe steuermindernd geltend gemacht
werden.

23

Mit § 8b Abs. 7 KStG schuf der
Gesetzgeber zur Vermeidung der für unbillig gehaltenen,
ansonsten geltenden Rechtsfolge, dass der Abzug von
Aufwendungen trotz Nichtbesteuerung der Erträge möglich wäre,
erstmals die Fiktion einer steuerlich nicht abziehbaren
Betriebsausgabe in Höhe eines bestimmten Prozentsatzes der
steuerfreien Einnahmen. Auf diese Weise wurde in Höhe der
Fiktion das zu versteuernde Einkommen der Körperschaft wieder
erhöht (vgl. Kerssenbrock, BB 2003, S. 2148
).

24

5. Auch diese Neuregelung wurde von den
Steuerpflichtigen wiederum zu Gestaltungs- und
Umgehungsmaßnahmen genutzt (vgl. Günkel/Hörger/Thömmes,
a.a.O., S. 1890; Prinz, a.a.O., S. 275; Seip/Krause, a.a.O.,
S. 717). Das Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur
Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz -
StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) fasste
die Vorschrift des § 8b KStG daraufhin neu. Sie stellt
seitdem in- und ausländische Beteiligungserträge steuerfrei.
Die Vorschrift ist damit Folge der mit Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens gebotenen Systementscheidung, die
Durchleitung von Dividenden in einer Gesellschaftskette
steuerfrei zu stellen, um die nur „hälftige“ Besteuerung auf
der Ebene der Körperschaft sicherzustellen (vgl. Gosch, in:
KStG, 2. Aufl. 2009, § 8b Rn. 1).

25

Hinsichtlich der Abziehbarkeit von laufenden
Beteiligungsaufwendungen bestand aber weiterhin ein
Unterschied zwischen inländischen und ausländischen
Beteiligungen. Aufwendungen für inländische Beteiligungen
fielen nach herrschender Auffassung weiterhin unter das
Abzugsverbot des § 3c EStG (h.M., vgl. u.a.
Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom 26. August 2003
- IV A 2-S 2770-18/03 -, BStBl I, S. 437,
Rn. 23; Breuninger, Steuerberater-Jahrbuch 2002/2003, S.
333 ; Jakobs/Wittmann, GmbHR 2000, S. 910
, S. 1015; Thiel, DB 2002, S. 1340;
Watermeyer, a.a.O., Rn. 130 ). Für
ausländische Anteile galt nach § 8b Abs. 5 KStG, der dem
früheren § 8b Abs. 7 KStG entsprach, die
Betriebsausgabenpauschalierung in Höhe von 5%.
Beteiligungsaufwendungen waren hier daher abziehbar (vgl.
Köllen/Vogl/Wagner, a.a.O., Rn. 712).

26

Allerdings war im Einzelnen umstritten, ob
Finanzierungsaufwendungen und Veräußerungskosten im
Zusammenhang mit den nach § 8b KStG befreiten
inländischen Beteiligungseinkünften abgezogen werden konnten
oder ob das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG eingriff
(vgl. u.a. Beinert/Mikus, DB 2002, S. 1467
; Breuninger, a.a.O., S. 343; Desens, Das
Halbeinkünfteverfahren, 2004, S. 261 ff.; Herzig,
DB 2003, S. 1459 ff.; Eilers/Wienands, GmbHR 2000,
S. 957 ; Hundsdoerfer, BB 2001, S.
2242 ff.; Menck, a.a.O., Rn. 56 ff. 2007>; Münch, Die Abziehbarkeit von Finanzierungskosten im
Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, 2006, S.
174 ff.; Rödder/Schumacher, DStR 2000, S. 353
; Schön, FR 2001, S. 381 <381,
384 f.>). Nach herrschender - aber in vielen
Einzelpunkten umstrittener - Auffassung war im Fall des
§ 8b Abs. 1 KStG (Dividenden) die Vorschrift des
§ 3c Abs. 1 EStG anwendbar. Laufende
Finanzierungsaufwendungen konnten daher nicht steuerwirksam
abgezogen werden, soweit sie mit steuerbefreiten
Inlandsdividenden in „unmittelbarem Zusammenhang“ standen.
Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erfasste das
Abzugsverbot aber nur die Aufwendungen bis zur Höhe der in
einem Veranlagungszeitraum tatsächlich zufließenden
Dividenden (vgl. BFHE 180, 410 ; 180, 415
; 180, 422 ).
Aufwendungen wie Fremdfinanzierungskosten waren daher
abziehbar, soweit sie die steuerbefreiten Bezüge überstiegen.
Veräußerungskosten bei der Veräußerung von Anteilen waren bei
der Ermittlung des nach § 8b Abs. 2 KStG (außerhalb der
Bilanz) steuerbefreiten Veräußerungsgewinns zu
berücksichtigen.

27

6. Schon im Jahr 2001 gab es von Seiten der
Bundesregierung eine erste Initiative mit dem Ziel, eine
Neuregelung des Abzugs von Beteiligungsaufwendungen von
Körperschaften als Anteilseigner herbeizuführen. Im Anschluss
an einen Regierungsbericht, der auf die Mängel der
bestehenden Rechtslage wie zum Beispiel die Möglichkeit des
„Balloonings“ oder die Verlagerung von
Finanzierungsaufwendungen hingewiesen hatte (vgl. Bericht der
Bundesregierung zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts vom 8. Juni 2001, Beilage zur FR
11/2001, S. 22), wurde mit dem Gesetz zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts
(Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG) vom 20.
Dezember 2001 (BGBl I S. 3858) die Regelung des § 8b
Abs. 5 KStG in ihrem Wortlaut von der Anknüpfung an
§ 3c Abs. 1 EStG gelöst. Zuvor galten noch 5% der
Dividenden, die mit den Einnahmen „in unmittelbarem
wirtschaftlichen Zusammenhang“ stehen, als nichtabziehbare
Betriebsausgaben. Nunmehr wurden generell 5% der Bezüge als
nichtabziehbare Betriebsausgaben fingiert. Das Abzugsverbot
war damit unmittelbar in § 8b Abs. 5 KStG verankert
worden (vgl. Münch, a.a.O., S. 185). Im
Gesetzgebungsverfahren war zunächst noch erwogen worden,
§ 3c EStG generell nicht auf Körperschaften als
Anteilseigner anzuwenden. Begründet wurde dies mit dem
bereits zuvor im Schrifttum angeführten Argument, angesichts
der Vorbelastung der Dividenden bei der ausschüttenden
Körperschaft handele es sich in Wahrheit nicht um eine
steuerfreie Ausschüttung. § 8b KStG lasse vielmehr die
Bezüge nur deshalb außer Ansatz, um eine doppelte
Inlandsbesteuerung zu vermeiden (vgl. BRDrucks 638/01, S.
57).

28

Der Bundesrat äußerte jedoch grundlegende
Bedenken gegen die dem Entwurf zugrunde liegende
wirtschaftliche Betrachtungsweise, mit der eine doppelte
Besteuerung vermieden werden sollte. Es gelte das
Trennungsprinzip. Jedes Unternehmen sei hinsichtlich der
Besteuerung gesondert zu betrachten. Zudem äußerte der
Bundesrat gemeinschaftsrechtliche Bedenken gegen die
Beibehaltung der Pauschalierung bei Auslandsdividenden (vgl.
BRDrucks 638/01 , S. 5 f. und
BRDrucks 638/1/01, S. 5 f.). Im
Vermittlungsverfahren einigte man sich schließlich darauf,
das Abzugsverbot mit den Gesetz gewordenen klarstellenden
Formulierungsänderungen beizubehalten (vgl. BTDrucks 14/7780,
S. 5).

29

7. Angesichts der unterschiedlichen Rechtslage
für die Berücksichtigung von Beteiligungsaufwendungen für
Inlands- und für Auslandsbeteiligungen wurden weiterhin
Gestaltungsmöglichkeiten wahrgenommen, unter anderem durch
die Zwischenschaltung einer ausländischen Zwischenholding
oder die Gestaltung des „Debt-push-down“ (vgl.
Breuninger, a.a.O., S. 367 ff.; Gosch, in: KStG,
1. Aufl. 2005, Rn. 503; Krawitz/Büttgen-Pöhland, FR
2003, S. 877 ; Menck, a.a.O., Rn. 60a
). Gleichzeitig wurde in Bezug auf
inländische Beteiligungen seit deren Einbeziehung in
§ 8b KStG umfangreich vom „Ballooning“ Gebrauch gemacht.
Für inländische Körperschaften war es weiterhin möglich, den
vollen Abzug von Finanzierungsaufwendungen durch den
Zeitpunkt von Gewinnausschüttungen zu steuern (vgl.
Jakobs/Wittmann, a.a.O., S. 1017).

30

Ein erneuter Anlauf zur Neugestaltung des
Beteiligungsausgabenabzugs bei Körperschaften wurde im Jahr
2002 in einem Referentenentwurf für das
Steuervergünstigungsabbaugesetz unternommen (vgl. dazu
Rödder/Schumacher, DStR 2002, S. 1969). Danach sollte
ein generelles Abzugsverbot für in- und ausländische
Beteiligungsaufwendungen unter gleichzeitiger Abschaffung der
Sonderregelung für Auslandsbeteiligungen in § 8b Abs. 5
KStG eingeführt werden. Auf den von § 3c Abs. 1 EStG
geforderten „unmittelbaren Zusammenhang“ sollte verzichtet
werden. An dem Vorhaben, das Abzugsverbot auf sämtliche
Beteiligungsaufwendungen auszudehnen, wurde im
Gesetzgebungsverfahren mit Rücksicht auf den Widerstand des
Bundesrats nicht weiter festgehalten (vgl. BRDrucks 120/03;
Rödder/Schumacher, DStR 2003, S. 805 ).
Stattdessen kündigte die Bundesregierung im
Vermittlungsausschuss in einer „Protokollerklärung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz“
an, eine Ausdehnung der Pauschalierungsregelung des § 8b
Abs. 5 KStG auf sämtliche Beteiligungsaufwendungen zu prüfen
(vgl. die Wiedergabe der Auffassung der Bundesregierung bei
Rödder/Schumacher, a.a.O., S. 805). Mit dem Gesetz zur
Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
vom 22. Dezember 2003 (BGBl I S. 2840) - Korb
II-Gesetz - erlangte die Vorschrift die für das
Ausgangsverfahren einschlägige Fassung.

31

Ziel des Korb II-Gesetzes war es, eine
weitestgehende Gleichbehandlung inländischer und
ausländischer Beteiligungserträge zu erreichen (vgl. BTDrucks
15/1518, S. 10). Zudem wollte der Gesetzgeber das
„Ballooning“ endgültig bekämpfen (vgl. BTDrucks 15/1518, S.
15). Vereinheitlicht wurde ebenfalls die Behandlung der
Finanzierungsaufwendungen für inländische und ausländische
Beteiligungserträge. In beiden Fällen waren
Finanzierungsaufwendungen nunmehr abziehbar (vgl. BTDrucks
15/1518, S. 16).

32

8. Die dem Korb II-Gesetz folgenden
Änderungsgesetze zum Körperschaftsteuergesetz haben im
Bereich der Körperschaftsteuer nicht zu einer Änderung des
§ 8b Abs. 3 Satz 1 und 2 und Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG
geführt.

B.




I.

33

1. Klägerin des Ausgangsverfahrens ist eine
Holdinggesellschaft in der Rechtsform einer GmbH. Die
Klägerin hatte im Jahr 2000 eine Beteiligung an einer
Aktiengesellschaft von ihrem Alleingesellschafter sowie
dessen nahen Angehörigen (Mutter, Bruder und Schwester) zum
Preis von 6,8 Millionen € erworben, was einem Preis von
2,00 € je Aktie entspricht. Der tatsächliche Marktpreis
lag zu diesem Zeitpunkt bei 2,70 €. In den Kaufverträgen
war ursprünglich die Zahlung eines Zinses in Höhe von 6% des
Kaufpreises sowie im Fall des Verzugs von 6% über dem
geltenden Leitzins der Europäischen Zentralbank vorgesehen.
Die Kaufpreisverbindlichkeiten wurden zunächst nicht gezahlt
und bis zum Jahr 2005 im Wesentlichen nur gegenüber dem
Alleingesellschafter der Klägerin, im Übrigen nur
geringfügig, bedient. Im Januar 2001 erklärten die nahen
Angehörigen gegenüber der Klägerin, auf die Verzinsung der
Verbindlichkeiten zu verzichten. Bis zum Jahr 2007 wurden die
Kaufpreisverbindlichkeiten dann vollständig beglichen.

34

Die Klägerin erzielte im Streitjahr 2005 einen
Jahresüberschuss von rund 12 Millionen €. Darin
enthalten war im Wesentlichen ein Veräußerungsgewinn aus der
Veräußerung der Tochtergesellschaft durch Verkauf der Aktien
in Höhe von 11.575.106 €. Daneben erzielte die Klägerin aus
Beteiligungen Dividendenerträge in Höhe von 700.728 €. An
Betriebsausgaben fielen Depotgebühren, Zinsen und sonstige
Aufwendungen in Höhe von insgesamt 27.806 € an, die fast
ausschließlich durch das Halten und die Veräußerung der
Aktien veranlasst waren. Zinsen gegenüber den nahen
Angehörigen des Alleingesellschafters fielen aufgrund des im
Jahr 2001 vereinbarten Zinsverzichts nicht an.

35

Im Rahmen der Körperschaftsteuerveranlagung
rechnete das Finanzamt nicht abziehbare Betriebsausgaben nach
§ 8b Abs. 3 Satz 1 KStG in Höhe von 578.755 € (= 5%
von 11.575.106 €) sowie nicht abziehbare Betriebsausgaben
nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG in Höhe von 35.036 € (= 5%
von 700.728 €) dem Gewinn der Klägerin hinzu. Die
Körperschaftsteuer und den Gewerbesteuermessbetrag setzte es
entsprechend fest. Das Einspruchsverfahren gegen die
Hinzurechnung blieb erfolglos.

36

2. Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin
gegen die Hinzurechnung der nichtabziehbaren
Betriebsausgaben. Wenn einer Gesellschaft tatsächlich nur ein
geringerer Aufwand - hier 27.806 € - entstanden sei und die
Gesellschaft ausschließlich Beteiligungserträge erziele,
könne auch nur der tatsächlich entstandene Aufwand
hinzugerechnet werden. Es sei erklärtes Ziel des § 8b
KStG, Dividendenerträge und Veräußerungsgewinne auf der Ebene
der Kapitalgesellschaft steuerfrei zu lassen. Es sei
nachvollziehbar, wenn Ausgaben, die hiermit in Zusammenhang
stünden, nicht auch noch steuerlich berücksichtigt werden
könnten. Es sei jedoch nicht zulässig, fiktive
Betriebsausgaben anzusetzen und diese nicht zum Abzug
zuzulassen. Es sei zumindest eine Deckelung auf die Summe der
tatsächlichen Betriebsausgaben geboten. Im Ergebnis könnten
daher nur 27.806 € statt 613.791 € hinzugerechnet
werden.

II.

37

1. Das Finanzgericht hat das Klageverfahren
ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage
vorgelegt, ob § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG
in der Fassung des Korb II-Gesetzes insoweit mit Art. 3
Abs. 1 GG vereinbar ist, als typisierend 5% der Bezüge und
Veräußerungsgewinne als nichtabziehbare Betriebsausgaben
einkommenserhöhend berücksichtigt werden, ohne dass der
Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben gestattet ist.

38

Nach Auffassung des Finanzgerichts verstößt
die Vorschrift gegen das Gebot der Gleichmäßigkeit der
Besteuerung. Die Vorschrift überschreite das Maß einer
verfassungsrechtlich zulässigen Typisierung und
Pauschalierung, indem sie eine Hinzurechnung auch dann
vornehme, wenn tatsächlich keine oder erheblich geringere
Betriebsausgaben als die pauschalen 5% angefallen seien. Die
Vorteile der mit einer Pauschalierung erreichten Typisierung
stünden nicht mehr im rechten Verhältnis zu der mit der
Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der
steuerlichen Belastung. Zudem werde durch die Vorschrift kein
typischer Lebenssachverhalt abgebildet. Es würden
pauschalierte nichtabziehbare Betriebsausgaben auch in dem
Fall angesetzt, in dem Kosten nicht angefallen seien oder ihr
Betrag nur unwesentlich sei. Die durch die Vorschrift
bewirkte Ungleichheit werde insbesondere im Fall der Klägerin
des Ausgangsverfahrens deutlich. Die pauschale Hinzurechnung
sei mehr als zweiundzwanzigmal so hoch wie die tatsächlichen
Betriebsausgaben. Dass eine Abweichung von der pauschalierten
und typisierten Planvorstellung des Gesetzgebers in dieser
Größenordnung möglich sei, lasse erkennen, dass der
Gesetzgeber den Maßstab nicht mehr sachgerecht gewählt
habe.

39

Zudem verstößt die Vorschrift nach Auffassung
des vorlegenden Finanzgerichts gegen das Gebot der
Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit. Der
Gesetzgeber habe in § 8b Abs. 1 und
Abs. 2 KStG die Grundentscheidung getroffen, dass Bezüge
und Veräußerungsgewinne bei der Ermittlung des Einkommens
vollständig außer Ansatz bleiben sollen. Für die
Pauschalierung der nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben habe
der Gesetzgeber an die Dividendenbezüge und
Veräußerungsgewinne als Bemessungsgrundlagen angeknüpft.
Diese seien aber nicht geeignet, typisierend die
Betriebsausgaben, die durch die steuerfreien Bezüge und
Veräußerungsgewinne tatsächlich veranlasst seien, zu
erfassen. Die Anknüpfung der 5%igen Pauschalierung an die
Dividendenbezüge und Veräußerungsgewinne zum Zweck der
Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben bewirke keine
zielgerichtete und gleichmäßig wirkende Steuerbelastung,
sondern trete ungleichmäßig und willkürlich ein. Der
Gesetzgeber habe an dynamische Bemessungsgrundlagen
angeknüpft, deren Wert nicht durch die Tätigkeit der
Kapitalgesellschaft selbst, sondern durch die Tätigkeit ihrer
Tochtergesellschaft gebildet werde. Die Regelungen des
§ 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG belasteten
daher eine Kapitalgesellschaft in ganz unterschiedlichem
Umfang je nachdem, welchen Ertrag die Tochtergesellschaft zu
erwirtschaften in der Lage sei oder wie werthaltig die in der
Tochtergesellschaft angesammelten und beim Verkauf
abgegoltenen Wirtschaftsgüter und stillen Reserven seien.

40

Würden die auf diese Art ermittelten
Pauschalbeträge der Besteuerung zugrunde gelegt, ohne dass
dem Steuerpflichtigen in Gestalt einer „Escape-Klausel“ der
Nachweis geringerer Betriebsausgaben gestattet sei, verstoße
diese Besteuerung gegen das objektive Nettoprinzip als
Ausfluss des Gebots der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip
der finanziellen Leistungsfähigkeit. Zwar sei der Gesetzgeber
nicht verpflichtet, der Besteuerung unterliegende Einkünfte
freizustellen. Schränke er aber die Freistellung wie hier
ein, müsse diese Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne
von Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen von
einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürften eines
besonderen sachlichen Grundes. Eine relationsgerechte
Abbildung der durch die Dividendenbezüge und den
Veräußerungsgewinn veranlassten Betriebsausgaben finde bei
der Anwendung der typisierenden und pauschalierenden
Vorschrift des § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG nicht
statt. Dies zeige sich insbesondere im Streitfall, wo den
tatsächlichen Betriebsausgaben in Höhe von 27.807 €
pauschalierte nicht abzugsfähige Betriebsausgaben von
insgesamt 613.792 € gegenüberstünden. § 8b Abs. 3 KStG
führe mit der Pauschalierung von 5% des Veräußerungsgewinns
als nicht abziehbare Betriebsausgaben zudem unter Umständen
zu einer doppelten Hinzurechnung der Veräußerungskosten zum
Einkommen. Denn die durch die Veräußerung veranlassten
Betriebsausgaben seien bereits aufgrund der Regelung des
§ 8b Abs. 2 Satz 2 KStG dem Einkommen wieder
hinzuzurechnen.

41

Die Entscheidung des Ausgangsverfahrens hänge
von der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die
Vorlagefrage ab. Seien § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG
verfassungsgemäß, sei die Klage abzuweisen. Die vom Finanzamt
berücksichtigten 613.792 € seien einkommenserhöhend als nicht
abziehbare Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Sei die
Vorschrift hingegen verfassungswidrig, soweit sie einen
Nachweis niedrigerer Betriebsausgaben nicht gestatte, sei der
Klage stattzugeben. In diesem Fall könnten nur 27.807 €
als nicht abziehbare Betriebsausgaben einkommenserhöhend
berücksichtigt werden.

42

2. Nachdem im Rahmen des Zustellungsverfahrens
aufgrund von Stellungnahmen des Bundesministeriums der
Finanzen und des Bundesfinanzhofs Zweifel unter anderem an
der Höhe der tatsächlichen Betriebsausgaben und damit an der
Zulässigkeit der Vorlage aufgekommen waren, wurde dem
vorlegenden Finanzgericht Gelegenheit zur Rücknahme oder
Ergänzung des Vorlagebeschlusses gegeben. Das Finanzgericht
ergänzte darauf seinen Beschluss dahin, dass die
Beteiligungsaufwendungen der Klägerin des Ausgangsverfahrens
sich tatsächlich auf lediglich 27.807 € beliefen. Die aus der
Bilanz der Klägerin ersichtlichen Verbindlichkeiten aufgrund
von Darlehen von Familienangehörigen des
Alleingesellschafters seien unverzinslich gewährt worden, so
dass keine weiteren Aufwendungen in Gestalt von
Finanzierungsaufwendungen zu berücksichtigen seien. Die
Klägerin des Ausgangsverfahrens sei auch kein
Finanzunternehmen im Sinne des Kreditwesengesetzes und habe
die Beteiligungen auch nicht zum Zweck der kurzfristigen
Erzielung eines Eigenhandelserfolgs erworben.

III.

43

Zu der Vorlage haben namens der
Bundesregierung das Bundesministerium der Finanzen (1.), der
Deutsche Industrie- und Handelskammertag, die
Bundessteuerberaterkammer, die Bundesrechtsanwaltskammer und
der Bundesverband der Deutschen Industrie e.V. sowie der
Bundesfinanzhof Stellung genommen (2.).

44

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die
Vorschriften des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1
KStG für verfassungsgemäß. Die Entwicklung von § 8b Abs.
3 und 5 KStG sei geprägt durch ein ständiges Bemühen des
Gesetzgebers, gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben gerecht zu
werden und zugleich eine standortfreundliche Lösung bereit zu
stellen. Dabei hätten grundlegende Prinzipien des
Einkommensteuerrechts wie § 3c EStG nicht aufgegeben
oder völlig umgestaltet werden sollen. Angesichts der
restriktiven Auslegung des § 3c EStG durch die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs seien die eingeräumten
Begünstigungen von den Steuerpflichtigen über das Maß hinaus
in Anspruch genommen worden, das der Gesetzgeber
vorhergesehen habe. Art. 3 Abs. 1 GG, insbesondere das
objektive Nettoprinzip in seiner Bedeutung als Prinzip der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit, sei nicht verletzt.
Im Rahmen des § 8b KStG könne nur bei einer Erhöhung der
steuerlichen Leistungsfähigkeit durch Beteiligungserträge
eine Steuerschuld entstehen. Der Gesetzgeber habe sich
innerhalb des Rahmens seiner Typisierungsbefugnis gehalten.
Der Typisierungsspielraum des Gesetzgebers sei im
Anwendungsbereich des § 8b KStG eher weiter zu sehen.
Die niedrige Einspruchsquote von nur 0,7% in den Fällen, in
denen § 8b KStG zur Anwendung gelange, spreche dafür,
dass die 5%ige Pauschale eine für die Steuerpflichtigen
günstige Regelung sei. Schließlich sei eine zulässige
Bemessungsgrundlage gewählt worden. Auch sei die
körperschaftsteuerliche Belastung, die die Pauschale auslöse,
gering. 5% des Ertrags würden mit einem Steuersatz von 25%
belastet. Es bestehe nicht die Notwendigkeit, den Gegenbeweis
in Gestalt einer „Escape-Klausel“ zuzulassen.

45

2. Der Deutsche Industrie- und
Handelskammertag, die Bundessteuerberaterkammer, die
Bundesrechtsanwaltskammer und der Bundesverband der Deutschen
Industrie e.V. halten die Pauschalierung in § 8b Abs. 3
Satz 1 und § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG ohne die
Möglichkeit des Nachweises geringerer Betriebsausgaben für
verfassungsrechtlich nicht gerechtfertigt.

46

Die Regelung führe im mehrstufigen Konzern zu
einer systemwidrigen und wirtschaftlich nicht
gerechtfertigten Besteuerung. Das Abzugsverbot werde zu einer
generellen „Schachtelstrafe“. Äußerst kritisch sei die
Tatsache zu sehen, dass nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
auch dann fingiert würden, wenn überhaupt keine
entsprechenden Ausgaben entstanden seien. Die pauschale
Hinzurechnung führe zu einer nicht unerheblichen fiktiven
Besteuerung, die in keinem Verhältnis zu dem tatsächlich
entstandenen Aufwand stehe. In dem Fehlen einer
„Escape-Klausel“ liege eine erhebliche Belastung und
Benachteiligung gegenüber anderen Einkommensteuerpflichtigen,
die einen höheren Fremdfinanzierungsanteil hätten. Der
Gesetzgeber habe mit der vorliegenden Pauschalierung daher
die Grenzen der Zulässigkeit einer gesetzlichen Typisierung
überschritten. Dies gelte auch deshalb, weil andere
Pauschalierungsregeln die Möglichkeit des Nachweises der
tatsächlichen Aufwendungen ermöglichten. Eine Orientierung am
„typischen Lebenssachverhalt“ sei in Bezug auf die streitige
Regelung schwierig. Es sei kaum ein „typisches“ Unternehmen
bestimmbar. Die Regelung könne auch nicht durch
Vereinfachungseffekte gerechtfertigt werden.

47

Die in § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG
geregelte Pauschalierung verstoße gegen das objektive
Nettoprinzip als Ausfluss des Gebots der Ausrichtung der
Steuerlast am Prinzip der finanziellen Leistungsfähigkeit.
Der Gesetzgeber knüpfe für die Pauschalierung an eine
Bemessungsgrundlage an, die keinen realitätsgerechten Maßstab
darstelle und die nicht geeignet sei, typisierend die
Betriebsausgaben zu erfassen. Die in § 8b Abs. 3 Satz 1
und Abs. 5 Satz 1 KStG gewählte Anknüpfung bewirke daher
keine zielgerichtete und gleichmäßig wirkende
Steuerbelastung, sondern wirke ungleichmäßig und
willkürlich.

C.

48

Die Vorlage ist zulässig. Der Vorlagebeschluss
und der Ergänzungsbeschluss legen ausreichend dar, dass das
Ergebnis des Ausgangsrechtsstreits ungeachtet der
Besonderheiten bei der Beteiligungsfinanzierung durch nahe
Angehörige des Alleingesellschafters der Klägerin von der
Gültigkeit der zur Entscheidung gestellten Regelungen
abhängt. Dabei ist von der jedenfalls vertretbaren Auslegung
des § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG durch das
Finanzgericht auszugehen (vgl. BVerfGE 2, 181
; 57, 295 ; 105, 61
; 110, 94 ; 111, 115
; stRspr). Der Vorlagebeschluss enthält auch die
erforderliche umfassende rechtliche Würdigung des
Sachverhalts.

D.

49

§ 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG
in der Fassung des Gesetzes zur Umsetzung der
Protokollerklärung der Bundesregierung zur
Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz
vom 22. Dezember 2003 (BGBI I S. 2840) - Korb II-Gesetz
- ist mit Art. 3 Abs. 1 GG als dem einzigen vom
Finanzgericht herangezogenen und hier allein in Frage
kommenden verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab
vereinbar.

I.

50

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches
gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl.
BVerfGE 120, 1 ; 122, 210 ; stRspr). Er
gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche
Begünstigungen (vgl. BVerfGE 116, 164 ; 122, 210
). Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz ergeben
sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse
reichen (vgl. BVerfGE 116, 164 ; 117, 1
; 120, 1 ; 123, 1 ; stRspr).
Für die Anforderungen an Rechtfertigungsgründe für
gesetzliche Differenzierungen kommt es wesentlich darauf an,
in welchem Maß sich die Ungleichbehandlung von Personen oder
Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter
Freiheiten nachteilig auswirken kann (vgl. BVerfGE 105, 73
; 112, 164 ; 122, 210
; stRspr). Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür,
unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den
Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und
allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen
unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl.
BVerfGE 112, 268 ; 122, 210 ;
stRpr).

51

Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstandes und bei
der Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 117, 1 ; 120,
1 ; 122, 210 ; 123, 1 ). Die
grundsätzliche Freiheit des Gesetzgebers, diejenigen
Sachverhalte zu bestimmen, an die das Gesetz dieselben
Rechtsfolgen knüpft und die es so als rechtlich gleich
qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng miteinander
verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot der
Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
(vgl. BVerfGE 116, 164 ; 117, 1 ; 122,
210 ). Danach muss im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit
darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl.
BVerfGE 116, 164 ; 122, 210 ). Bei der
Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands muss
die einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im
Sinne der Belastungsgleichheit umgesetzt werden. Ausnahmen
von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines
besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 116, 164
; 117, 1 ; 120, 1 ;
123, 1 ).

52

Als besondere sachliche Gründe für Ausnahmen
von einer folgerichtigen Umsetzung und Konkretisierung
steuergesetzlicher Belastungsentscheidungen erkennt das
Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung neben
außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch
Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse an (vgl.
BVerfGE 120, 1 ; 122, 210 ;
zuletzt BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 6. Juli 2010
( 2 BvL 13/09 (, DStR 2010, S. 1563 ). Dabei
ist zu berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel
Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen,
um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben
steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei in
weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles
vernachlässigen. Die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die
Steuerzahler darf allerdings ein gewisses Maß nicht
übersteigen. Vielmehr müssen die steuerlichen Vorteile der
Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung
notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung
stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 ; 117, 1
sowie 96, 1 ; 99, 280 ; 105, 73
; 116, 164 ; 120, 1
). Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung
keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich
realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE
27, 142 ; 112, 268 ; 117, 1
; 120, 1 ).

II.

53

Das vorlegende Finanzgericht versteht die zur
Überprüfung gestellten Vorschriften als gesetzliche Fiktion
nicht abziehbarer Betriebsausgaben, die im Zusammenhang mit
Beteiligungseinkünften als entstanden und pauschalierend in
einer Größenordnung von 5% der Einkünfte als angefallen
gelten. Dieses fachgerichtliche Verständnis der
einfachrechtlichen Bestimmungen hat das
Bundesverfassungsgericht seiner verfassungsrechtlichen
Prüfung grundsätzlich zugrunde zu legen. In der
steuerrechtlichen Literatur werden § 8b Abs. 3 Satz
1 und Abs. 5 Satz 1 KStG zwar vielfach auch als generelle
Absenkung der in § 8b Abs. 1 und 2 KStG
angeordneten Steuerfreiheit von körperschaftlichen
Beteiligungseinkünften auf 95% angesehen (vgl. Heger, DStR
2009, Beihefter zu Heft 34, S. 117 ; Hey, DStR
2009, Beihefter zu Heft 34, S. 109 ; Rind,
Veräußerungsprivileg und pauschales
Betriebsausgabenabzugsverbot gemäß § 8b KStG, 2007,
S. 123 f., 132). Vom Standpunkt des Finanzgerichts
abzuweichen, besteht gleichwohl kein Anlass. Die Auffassung
des Finanzgerichts ist zumindest vertretbar. Sie wird
insbesondere durch die Entstehungsgeschichte der Norm (s.o. A
III), die eindeutig dahin geäußerte Absicht des Gesetzgebers
im Gesetzgebungsverfahren (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15,
16 sowie oben unter A III 7) und die offenkundige
Orientierung der Regelungen an Art. 4 Abs. 2 der
Mutter-Tochter-Richtlinie gestützt, der den Mitgliedstaaten
Vorgaben für die Pauschalierung von Beteiligungsaufwendungen
macht (s.o. A III). Die finanzgerichtliche Sichtweise der
vorgelegten Vorschriften als pauschaliertes
Betriebsausgabenabzugsverbot ist damit Ausgangspunkt der
verfassungsrechtlichen Prüfung, ungeachtet dessen, dass sie
im Ergebnis die gleiche Wirkung wie eine Absenkung der
generellen Steuerbefreiung in Beteiligungsverhältnissen auf
95% haben.

54

Ist § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1
KStG demnach als echte Pauschalierung nicht abziehbarer
Beteiligungsaufwendungen zu verstehen, hat dies zur Folge,
dass sich die Vorschrift nicht nur daran messen lassen muss,
ob sie zu einer Besteuerung führt, die den Grundsätzen der
Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit und Folgerichtigkeit
genügt, sondern auch daran, ob sie den von der Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts insbesondere für das
Steuerrecht entwickelten Grundsätzen zur Verfassungsmäßigkeit
von pauschalierenden und typisierenden Regelungen
entspricht.

III.

55

Die Pauschalierungsregelung des § 8b Abs.
3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG verstößt weder gegen den
Grundsatz einer Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit (1.)
noch erweist sie sich als verfassungswidrige Durchbrechung
des Grundsatzes der Folgerichtigkeit (2.). Sie ist durch
hinreichende, die Pauschalierung tragende
Rechtfertigungsgründe gedeckt (3.).

56

1. a) Das Gebot der Steuergleichheit fordert
zumindest für die direkten Steuern eine Belastung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit (vgl. BVerfGE 99, 216
). Der wirtschaftlich Leistungsfähigere muss einen
höheren Prozentsatz seines Einkommens als Steuern zahlen als
der wirtschaftlich Schwächere. Wirtschaftlich gleich
Leistungsfähige müssen auch gleich hoch besteuert werden
(vgl. BVerfGE 82, 60 ; 122, 210 ). Der
Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten (vgl.
BVerfGE 120, 1 ; 123, 1 ) verlangt eine
gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den
Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf
eine gleichheitsgerechte Besteuerung des Steuerschuldners
sicherstellt (vgl. BVerfGE 123, 1 ). Die für die
Lastengleichheit im Einkommensteuerrecht maßgebliche
finanzielle Leistungsfähigkeit bemisst der einfache
Gesetzgeber nach dem objektiven und dem subjektiven
Nettoprinzip (vgl. BVerfGE 122, 210 ; im
Schrifttum vgl. u.a. Schneider, DStR 2009, Beihefter zu Heft
34, S. 87).

57

Die Grundsätze der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit und damit das objektive Nettoprinzip
gelten gleichermaßen im Bereich der Körperschaftsteuer (vgl.
Englisch, DStR 2009, Beihefter zu Heft 34, S. 92; Heger,
a.a.O., S. 118; Hey, a.a.O., S. 110). Die Körperschaftsteuer
bemisst sich nach dem Einkommen der Körperschaft und damit
nach der Ertragskraft des Unternehmens. Dies folgt auch aus
§ 8 Abs. 1 KStG, demzufolge sich das Einkommen und die
Einkommensermittlung nach den Vorschriften des
Einkommensteuerrechts bestimmen (vgl. Heger, a.a.O., S. 118).
Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung
grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus
den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. § 4 Abs. 4
EStG) der Besteuerung. Deshalb sind Betriebsausgaben
grundsätzlich steuerlich abziehbar (vgl. BVerfGE 107, 27
sowie Hey, a.a.O., S. 110; Schneider, a.a.O.,
S. 88, 90).

58

Das Bundesverfassungsgericht hat bisher offen
gelassen, ob das objektive Nettoprinzip, wie es in § 2
Abs. 2 EStG zum Ausdruck kommt, Verfassungsrang hat;
jedenfalls kann der Gesetzgeber dieses Prinzip bei Vorliegen
gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei
generalisierender, typisierender und pauschalierender
Regelungen bedienen (vgl. BVerfGE 107, 27 ; 122,
210 ). Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung
der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen
Belastungsentscheidung bedürfen allerdings eines besonderen,
sachlich rechtfertigenden Grundes (vgl. BVerfGE 122, 210
; zuletzt BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom
6. Juli 2010, a.a.O., S. 1566).

59

b) Gemessen hieran verletzen die zu prüfenden
Bestimmungen nicht den Grundsatz der Besteuerung nach
Leistungsfähigkeit. Das pauschale
Betriebsausgabenabzugsverbot führt jedenfalls nicht ohne
entsprechend gestiegene Leistungsfähigkeit der Körperschaft
zu einer steuerlichen Belastung. Daher kann auch im
vorliegenden Fall die Frage nach der verfassungsrechtlichen
Verankerung des objektiven Nettoprinzips offen bleiben.

60

aa) § 8b KStG enthält die
Grundentscheidung des Gesetzgebers, dass im
unternehmenssteuerrechtlichen System des
Halbeinkünfteverfahrens Bezüge und Veräußerungsgewinne
innerhalb gesellschaftlicher Beteiligungsstrukturen nur
einmal auf der Entstehungsebene und dann erst wieder auf der
Gesellschafterebene anteilig als Einkommen versteuert werden.
Demzufolge findet bei der Muttergesellschaft trotz eines
Zuwachses an Leistungsfähigkeit durch die von der
Tochtergesellschaft zufließenden Bezüge oder
Veräußerungsgewinne keine Besteuerung statt. Das 5%ige
Betriebsausgabenabzugsverbot des § 8b Abs. 3 Satz 1
und Abs. 5 Satz 1 KStG knüpft in diesem Zusammenhang an den
in § 3c EStG zum Ausdruck kommenden allgemeinen
Grundsatz an, dass Aufwendungen für steuerfreie Einnahmen
nicht in Abzug gebracht werden dürfen. Dieser Zusammenhang
ergibt sich aus der Entstehungsgeschichte der Vorschriften
(s.o. A III), ihrem diesen Grundsatz aufgreifenden
Regelungsgehalt und aus dem mit dem Korb II-Gesetz in die
jeweiligen Sätze 2 von § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG
aufgenommenen ausdrücklichen Ausschluss der Anwendbarkeit von
§ 3c Abs. 1 EStG im Übrigen. Um
Nachweisschwierigkeiten zu vermeiden und überhand genommene
Gestaltungs- und Umgehungsmöglichkeiten einzuschränken, hat
der Gesetzgeber dabei pauschalierend unterstellt, dass die
Aufwendungen, die nicht abgezogen werden dürfen, ihrer Höhe
nach 5% der Bezüge und Veräußerungsgewinne entsprechen.

61

Die Anknüpfung an den in § 3c EStG zum
Ausdruck kommenden allgemeinen Grundsatz ist dem Gesetzgeber
auch nicht etwa deshalb verwehrt, weil bei der
Muttergesellschaft in Beteiligungsverhältnissen bei
Gewinnausschüttungen oder Veräußerungsgewinnen in Wahrheit
von vornherein kein steuerbarer Leistungszuwachs anfiele
(vgl. dazu Rödder/Schumacher, DStR 2000, S. 353
; Schön, a.a.O., S. 385). Die prinzipielle
Freistellung von wirtschaftlicher Doppel- oder
Mehrfachbelastung durch die Körperschaft- und nachfolgende
Einkommensteuer in Beteiligungsstrukturen, wie sie für das
Halb- und Teileinkünfteverfahren in § 8b KStG festgelegt
ist und auch dem vorangehenden System des
Anrechnungsverfahrens zugrunde lag, ist in erster Linie eine
finanz- und wirtschaftspolitische Entscheidung des
Gesetzgebers. Von Verfassungs wegen ist er hingegen nicht
gehindert, für die Beantwortung der Frage, ob bei einem
Unternehmen ein grundsätzlich steuerbarer Leistungszuwachs
eingetreten ist, an die rechtliche Selbständigkeit der
Kapitalgesellschaft anzuknüpfen, wie dies im Rahmen des das
Körperschaftsteuerrecht beherrschenden Trennungsprinzips
zwischen den Vermögenssphären von Körperschaft und
Anteilseigner (allgemein dazu vgl. nur Hey, in Tipke/Lang,
Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 11 Rn. 1 ff.) auch
sonst geschieht.

62

So hat auch das Bundesverfassungsgericht
bereits entschieden, dass die Abschirmung der Vermögenssphäre
einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern
einen vor dem allgemeinen Gleichheitssatz ausreichenden
Differenzierungsgrund für eine gesonderte steuerliche
Behandlung der Kapitalgesellschaft liefern kann (vgl. BVerfGE
116, 164 zu § 32c EStG). Diese
Abschirmung bewirkt, dass in der abgeschirmten
Vermögenssphäre eine eigenständige und objektive
Leistungsfähigkeit entsteht, die von der individuellen und
subjektiven Leistungsfähigkeit der hinter der
Kapitalgesellschaft stehenden Personen getrennt und
unabhängig von ihr besteuert werden darf. Das Steuerrecht
nimmt damit bei der Bestimmung verschiedener
Zurechnungssubjekte steuerlicher Leistungsfähigkeit
verfassungsrechtlich bedenkenfrei die zivilrechtliche
Grundentscheidung auf, nach der bei Personengesellschaften
das Gesellschaftsvermögen den Gesellschaftern zugerechnet
wird (vgl. § 718 BGB i.V.m. § 105 Abs. 3,
§ 161 Abs. 2 HGB), während das Vermögen der
Kapitalgesellschaften gegenüber dem Vermögen ihrer
Gesellschafter grundsätzlich selbständig ist (vgl. BVerfGE
116, 164 ).

63

bb) Rechtstechnisch hat der Gesetzgeber nach
dem für das Bundesverfassungsgericht im Grundsatz
maßgeblichen Verständnis des Finanzgerichts das
Betriebsausgabenabzugsverbot als Hinzurechnung zu den
Einkünften der Muttergesellschaft ausgestaltet, so dass es
sich letztlich als eine Erhöhung der
Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage auswirkt. Die damit
einhergehende Erhöhung der Körperschaftsteuer trifft indes
immer auf eine entsprechend erhöhte Leistungsfähigkeit der
Gesellschaft. Dass die Beteiligungseinkünfte vom Gesetzgeber
nach § 8b KStG grundsätzlich steuerfrei gestellt sind,
ändert nichts daran, dass sie gleichwohl die steuerliche
Leistungsfähigkeit der Kapitalgesellschaft erhöhen.

64

Selbst wenn die Beteiligungseinkünfte bei der
Muttergesellschaft mit Betriebsausgaben in einem Umfang von
weniger als 5% der Einkünfte oder gar ganz ohne
Betriebsausgaben erzielt worden sein sollten, geht die
gleichwohl im Ergebnis um 5% „erhöhte Besteuerung“ nach der
gesetzlichen Ausgestaltung doch stets mit einem weitaus
höheren Zuwachs an leistungssteigernden Einnahmen, die von
der Tochtergesellschaft zufließen, einher. Ein Verstoß gegen
das Leistungsfähigkeitsprinzip, das für die Besteuerung
jedenfalls einen Leistungszuwachs voraussetzt, ist damit
ausgeschlossen.

65

cc) Sofern das pauschalierte
Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 3 Satz
1 und Abs. 5 Satz 1 KStG in den Fällen, in denen die
tatsächlichen Betriebsausgaben unter 5% der Einkünfte liegen,
keine dem objektiven Nettoprinzip entsprechende Besteuerung
gewährleistet, weil die mit den steuerfreien
Beteiligungseinkünften in Zusammenhang stehenden
nichtabziehbaren Betriebsausgaben geringer sind als die durch
die pauschale Hinzurechnung bewirkte Steuererhöhung, ist dies
durch die Grundsätze einer zulässigen Pauschalierung
gerechtfertigt (dazu unter 3.). Unabhängig hiervon gebietet
der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit
entgegen der Auffassung des Finanzgerichts auch deshalb nicht
die Begrenzung des Abzugsverbots auf die tatsächlich
angefallenen Betriebsaufwendungen, sofern diese unter der
Pauschalierungsgrenze von 5% liegen („Escape-Klausel“), weil
die Leistungsfähigkeit der Gesellschaften mit niedrigen
Betriebsausgaben bei gleichen Einkünften höher ist als
diejenige von Gesellschaften mit hohen Betriebsausgaben. Dem
widerspräche es, wenn die Gesellschaft mit einem unter 5%
liegenden Betriebsausgabensatz nur einer entsprechend
niedrigeren Hinzurechnung unterworfen würde, während die
leistungsschwächere Kapitalgesellschaft mit gleichhohen
Einkünften, aber über 5% liegenden Betriebsaufwendungen die
pauschale Hinzurechnung in Höhe von 5% hinnehmen müsste.

66

dd) Ein Verstoß gegen das objektive
Nettoprinzip liegt auch nicht darin begründet, dass die
Kosten für die Veräußerung einer Beteiligung im Rahmen der
pauschalen Hinzurechnung doppelt berücksichtigt würden. Zwar
führt die Systematik der Ermittlung des Veräußerungsgewinns
nach § 8b Abs. 2 Satz 2 KStG dazu, dass mit der
Veräußerung zusammenhängende Veräußerungskosten nicht
allgemein als Betriebsausgaben abgezogen werden können,
sondern ausschließlich im Rahmen der Ermittlung des
Veräußerungsgewinns berücksichtigt werden, der nach § 8b
Abs. 2 KStG steuerbefreit ist. Gleichwohl mindert der Abzug
der Veräußerungskosten den (steuerbefreiten)
Veräußerungsgewinn und damit die Bemessungsgrundlage für die
Berechnung der 5%igen Pauschale, die außerhalb der Bilanz
hinzugerechnet wird, so dass letztlich insoweit eine
entlastende Wirkung eintritt.

67

2. Die pauschale Anordnung eines Abzugsverbots
für Betriebsausgaben in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5
Satz 1 KStG in Höhe von 5% der Bezüge und Veräußerungsgewinne
verstößt nicht zu Lasten der Steuerpflichtigen gegen den
Grundsatz der Folgerichtigkeit.

68

Systemleitender Gedanke des
Halbeinkünfteverfahrens ist es, die Gewinne einer
Kapitalgesellschaft jeweils zur Hälfte auf der Ebene der sie
erstmals erwirtschaftenden körperschaftsteuerpflichtigen
Gesellschaft (erste Halbbelastung) und zur Hälfte auf der
Ebene des einkommensteuerpflichtigen Gesellschafters (zweite
Halbbelastung) zu erfassen. Um wirtschaftliche
Doppelbelastungen zu vermeiden, sollen Ausschüttungen und
Veräußerungsgewinne zwischen körperschaftsteuerpflichtigen
Kapitalgesellschaften nach § 8b KStG grundsätzlich nicht
der Besteuerung unterliegen (s.o. III 1 b aa). Aufwendungen,
die in Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen, werden
nach dem in § 3c Abs. 1 EStG zum Ausdruck kommenden
Grundsatz in aller Regel nicht zum Abzug zugelassen.
Gleichwohl erlaubt § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2
KStG durch den Ausschluss von § 3c Abs. 1 EStG den
Betriebsausgabenabzug in grundsätzlich vollem Umfang.

69

Die 5%ige Hinzurechnung der
Beteiligungseinkünfte nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5
Satz 1 KStG bewegt sich innerhalb dieser Gesamtkonzeption des
Gesetzgebers für das Ertragsteuer- und hier insbesondere für
das Körperschaftsteuerrecht. Damit sollen im Ergebnis mit
Rücksicht auf die Steuerfreiheit der Ausschüttungen und
Veräußerungsgewinne der Tochtergesellschaft bei der
Muttergesellschaft die damit in Zusammenhang stehenden
Betriebsausgaben in bestimmter Höhe nicht zum Ausgabenabzug
zugelassen werden. In seiner Grundkonzeption ist dies
durchaus folgerichtig. Denn die Vorschrift ersetzt bei der
Muttergesellschaft den ansonsten einschlägigen, allgemeinen
Abzugsausschluss von Betriebsausgaben nach § 3c Abs. 1
EStG, der nach § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5
Satz 2 KStG unanwendbar ist (vgl. BFHE 224, 50
).

70

Soweit die Hinzurechnungsbestimmungen im
Hinblick auf die Höhe der 5%igen Pauschalierung, den
Anknüpfungspunkt für das Abzugsverbot und bei tatsächlich
niedrigeren Betriebsausgaben Abweichungen von dem Grundsatz
der Folgerichtigkeit im Einzelnen bedingen, sind diese durch
die Grundsätze einer zulässigen Pauschalierung gerechtfertigt
(s. im Folgenden 3.).

71

3. Der Gesetzgeber hält sich mit der
Vorschrift innerhalb seiner Typisierungs- und
Pauschalierungsbefugnis.

72

a) Das pauschale Betriebsausgabenabzugsverbot
in § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5
Satz 1 KStG dient, wie die Entstehungsgeschichte der
Vorschrift (s.o. A III 4-7), die Gesetzesmaterialien (vgl.
insbesondere BTDrucks 15/1518, S. 10, 15 f., zuvor
bereits BTDrucks 14/1514, S. 33) und ihre objektive
Funktionsweise belegen, der Abwehr unerwünschter steuerlicher
Gestaltungen, der Vereinfachung und der Vereinheitlichung bei
der Besteuerung in- und ausländischer Bezüge. Es verfolgt
damit legitime und zur Rechtfertigung von
Typisierungsregelungen grundsätzlich geeignete Ziele. Auch
die konkrete Ausgestaltung der Pauschalierungsvorschrift
erweist sich als mit den vom Bundesverfassungsgericht
entwickelten Voraussetzungen einer zulässigen Typisierung
(s.o. D I) vereinbar.

73

b) Die Vorschrift hat die mit ihr verfolgte
vereinfachende Wirkung (aa) und beugt unerwünschten
Gestaltungen vor, die bei Einfügung der vom Finanzgericht
geforderten „Escape-Klausel“ wieder möglich wären (bb). Sie
orientiert sich am Regelfall des Vorhandenseins von
Beteiligungsaufwendungen und ist dabei auch mit dem
Pauschalsatz von 5% auf die Beteiligungseinkünfte im Ergebnis
nicht zu beanstanden (cc). Darüber hinaus ist die mit der
Vorschrift verbundene Belastungswirkung regelmäßig
geringfügig (dd). Keiner abschließenden
verfassungsrechtlichen Bewertung bedarf der im Schrifttum
befürchtete Kaskadeneffekt bei mehrstufigen
Beteiligungsverhältnissen, weil hierzu keine belastbaren
Erkenntnisse des Finanzgerichts vorliegen und sein Eintreten
zudem eher unwahrscheinlich sein dürfte (ee).

74

aa) Die mit der Vorschrift verbundene
Typisierung und Pauschalierung dient der Vereinfachung. Das
Bundesverfassungsgericht hat den Gesichtspunkt der
Vereinfachung der Verwaltungstätigkeit vielfach als
Rechtfertigungsgrund für eine Typisierung und Pauschalierung
anerkannt (vgl. BVerfGE 63, 119 ; 84, 348
; 122, 210 m.w.N.). Die
wesentliche Funktion der Typisierung im Steuerrecht ist die
Entlastung des Rechtsanwenders im Massenfallrecht (vgl.
Isensee, Die typisierende Verwaltung, 1975, S. 52; Lang, in:
Tipke/Lang, Steuerrecht, 20. Aufl. 2010, § 4 Rn.
132).

75

Die Vorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 1 und
Abs. 5 Satz 1 KStG vereinfacht die steuerliche Behandlung von
Beteiligungen (vgl. Desens, a.a.O., S. 291; Gosch, in:
Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 63 ; Rind,
a.a.O., S. 160). Die bis zum 31. Dezember 2003 erforderliche
und im Einzelfall schwierige Zuordnung von
Finanzierungsaufwendungen und sonstigen Aufwendungen zu den
einzelnen (Inlands- und Auslands-)Beteiligungen nach Maßgabe
des „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs“ im Sinne
des § 3c Abs. 1 EStG und damit insbesondere die
Frage der Abzugsfähigkeit der Zinsen entfällt mit der
Einführung der Vorschrift. Zudem erlaubt sie nunmehr eine
einheitliche Behandlung von in- und ausländischen
Beteiligungserträgen.

76

bb) § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG beseitigt
die vor Inkrafttreten der Regelung bestehenden steuerlichen
Missbrauchsmöglichkeiten (1). Die Einfügung einer
„Escape-Klausel“ würde dagegen neue Gestaltungsmöglichkeiten
eröffnen, mit denen das Anliegen des Gesetzgebers einer
Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs weithin unterlaufen
werden könnte (2).

77

(1) Vor Inkrafttreten der Regelung konnten die
Unternehmen das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG durch
verschiedene Gestaltungsmaßnahmen umgehen (s.o. unter A III 2
und 5). Dies geschah insbesondere durch das so genannte
„Ballooning“, indem vor allem finanzstarke Unternehmen auf
Ausschüttungen verzichteten, bis die Darlehen zur
Fremdfinanzierung zurückgezahlt waren. Diese
Gestaltungsmöglichkeit ist, dem ausdrücklichen Ziel des
Gesetzgebers entsprechend (vgl. BTDrucks 15/1518, S. 15),
durch die Neuregelung beseitigt. Zwar kann auch unter der
neuen Rechtslage von „Ballooning“-Gestaltungen Gebrauch
gemacht werden. Diese haben ihren steuerlichen Vorteil aber
größtenteils verloren. Denn Beteiligungsaufwendungen
sind, weil die Anwendung von § 3c EStG
ausgeschlossen ist, steuerlich ohnehin abziehbar. Die
Versteuerung der Beteiligungseinkünfte durch die
Hinzurechnung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben in
pauschalierter Höhe tritt jedes Mal im Fall der
Gewinnausschüttung oder Anteilsveräußerung ein. Das
Einbehalten von Gewinnen kann daher auf Ebene der
Tochtergesellschaft allenfalls einen Zinseffekt bewirken, der
aber aufgrund der niedrigen Hinzurechnungsquote und damit der
niedrigen tatsächlichen Steuerquote auf die Ausschüttung in
Höhe von 1,25% deutlich hinter die Liquiditätsvorteile
zurücktreten dürfte, welche die Muttergesellschaft so
erzielen kann.

78

(2) Würde, wie vom vorlegenden Finanzgericht
zur Vermeidung der mit der 5%-Regelung einhergehenden
Pauschalierungshärten für geboten gehalten, eine
Ausnahmeregelung in Gestalt einer „Escape-Klausel“ eingefügt
und damit die Hinzurechnung von 5% auf die tatsächliche Höhe
der angefallenen Betriebsausgaben gedeckelt werden, eröffnete
dies erneut die Möglichkeit und den Anreiz, durch
Gestaltungsmaßnahmen die mit der Vorschrift des § 8b
Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG verbundene
Belastungswirkung weitestgehend zu umgehen. So würden
„Ballooning“-Gestaltungen wieder wirtschaftlich sinnvoll
werden, weil durch gezieltes Aufblähen der
Bemessungsgrundlage für die 5%ige Hinzurechnung ein
Missverhältnis zwischen pauschaler Hinzurechnung und
tatsächlichen Aufwendungen geschaffen werden könnte. So
könnte bei Vorhandensein einer „Escape-Klausel“ durch
„Ballooning“ im Extremfall die 5%ige Hinzurechnung sogar
vollständig umgangen werden. Bei einer fremdfinanzierten
Beteiligung könnte mit der Ausschüttung und dem Verkauf so
lange gewartet werden, bis die aufgenommenen Fremdmittel bei
der Muttergesellschaft vollständig getilgt wären und keine
Finanzierungskosten mehr anfielen (vgl. Michaelis, a.a.O., S.
33). Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts müsste dann die
Hinzurechnung auf 0% begrenzt werden.

79

In gleicher Weise böte die Existenz einer
Ausnahmeregelung in Gestalt einer Beschränkung der
Hinzurechnung auf die tatsächlich angefallenen
Betriebsausgaben den Anreiz, die Fremdfinanzierung im Konzern
auf eigene Finanzierungsgesellschaften zu verlagern, um so -
wie unter der Geltung des § 8b KStG a.F. - durch
Finanzierungspooling die Zuordnung der
Finanzierungsaufwendungen zu den einzelnen Beteiligungen zu
erschweren und auf diese Weise das Abzugsverbot zu umgehen.
Bereits im Rahmen einer „normalen“ Konzernfinanzierung ist es
schwierig, aufgenommene Darlehen eindeutig und unmittelbar
einem wirtschaftlichen Engagement und damit einer bestimmten
Tochtergesellschaft zuzuordnen. In der Regel lässt sich nicht
feststellen, welche Betriebsausgabe mit welcher Einnahme
bezahlt worden ist (vgl. Wassermeyer, in: Herzig,
Gesellschafterfremdfinanzierung und Beteiligung an
ausländischen Gesellschaften im Körperschaftsteuerrecht,
1995, S. 157). Nur in Ausnahmefällen, zum Beispiel bei
Datums- und Betragsgleichheit, wird eine unzweifelhafte
Zuordnung möglich sein (vgl. Jacobs, Internationale
Unternehmensbesteuerung, 4. Aufl. 1999, S. 751;
Utescher/Blaufus, a.a.O., S. 1586). Verschärft wird dies noch
im Rahmen einer Poolfinanzierung. Hier lässt sich ein
unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen der
jeweiligen Beteiligung und dem zugehörigen Darlehen kaum
ermitteln (vgl. Utescher/Blaufus, a.a.O., S. 1586).

80

Es ist verfassungsrechtlich nicht zu
beanstanden, dass der Gesetzgeber bei dieser Sachlage die mit
der 5%igen Pauschalierungsklausel in § 8b Abs. 3 Satz 1
und Abs. 5 Satz 1 KStG verfolgten und grundsätzlich auch
erreichbaren legitimen Ziele der Vereinfachung der
Steuererhebung und der Verhinderung oder zumindest Eindämmung
steuerpolitisch unerwünschter Gestaltungsmöglichkeiten nicht
durch die Anknüpfung des Abzugsverbots an die tatsächlich
entstandenen Beteiligungsaufwendungen wieder in Frage stellen
lässt, zumal die mit der Pauschalierung verbundene Belastung
in der Regel nicht schwer wiegt (unten dd).

81

cc) Die Vorschrift des § 8b Abs. 3 Satz 1
und Abs. 5 Satz 1 KStG orientiert sich auch in vertretbarer
und plausibler Weise am Vorliegen von 5%
Beteiligungsaufwendungen als Regelfall.

82

(1) Jede gesetzliche Regelung muss
verallgemeinern. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am
Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen
Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu
tragen (vgl. BVerfGE 82, 159 ; 84, 348
; 96, 1 ). Dabei ist der
Gesetzgeber berechtigt, von einem Gesamtbild auszugehen, das
nach den ihm vorliegenden Erfahrungen die
regelungsbedürftigen Sachverhalte zutreffend wiedergibt (vgl.
BVerfGE 112, 268 ). Ein atypischer oder gar
realitätsferner Fall darf nicht als Leitbild gewählt werden
(vgl. BVerfGE 66, 214 ; 112, 268
; 117, 1 ). Auf dieser Grundlage
darf der Gesetzgeber generalisierende, typisierende und
pauschalierende Regelungen verwenden, ohne allein schon wegen
der damit verbundenen Härten gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz zu verstoßen.

83

(2) § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1
KStG orientiert sich - wie bereits die ausdrückliche Fiktion
als „nichtabziehbare Betriebsausgaben“ zeigt - an dem Fall,
dass einer Muttergesellschaft regelmäßig Aufwendungen für
ihre Tochtergesellschaft entstehen. Ansonsten hätte es der
Regelung im jeweiligen Satz 2 der Bestimmungen, wonach
beteiligungsbezogene Aufwendungen entgegen § 3c Abs. 1
EStG abziehbar sind, nicht bedurft. Denn eine Ausnahme von
dem Abzugsverbot des § 3c EStG für Betriebsausgaben
hätte der Gesetzgeber nicht zu regeln brauchen, wenn er davon
ausgegangen wäre, dass regelmäßig keine oder nur geringe
beteiligungsbezogene Aufwendungen anfallen. Im Einklang mit
dieser Einschätzung steht auch Art. 4 Abs. 2
Satz 2 der Mutter-Tochter-Richtlinie, an dem § 8b
Abs. 3 und Abs. 5 KStG erkennbar ausgerichtet ist. Diese
Vorschrift geht nach ihrem Wortlaut, der einen von den
Mitgliedstaaten etwa festzusetzenden Pauschbetrag für die
„mit der Beteiligung zusammenhängenden Verwaltungskosten“ auf
5% der ausgeschütteten Gewinne begrenzt, gleichfalls
ersichtlich davon aus, dass beim Halten einer Beteiligung
typischerweise Kosten anfallen.

84

Der Vorlagebeschluss hält dem zwar zu Recht
entgegen, dass keine statistischen Daten dazu vorliegen, wie
hoch die bei einer Muttergesellschaft für die jeweilige
Tochtergesellschaft anfallenden Aufwendungen regelmäßig sind
(so auch Beck, Die Besteuerung von Beteiligungen an
körperschaftsteuerpflichtigen
Steuersubjekten im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht, S. 226; 
Schmidt/Hageböke, IStR 2002, S. 150 ). Ein
Regelfall für die Finanzierungs- und Kostenstruktur von
Konzernen wird sich allerdings auch kaum feststellen lassen.
Denn es steht dem Steuerpflichtigen frei, wie er seine
Beteiligungen finanziert und welche Aufwendungen er im Rahmen
des Beteiligungsverhältnisses tätigt. Die Entscheidung sowohl
über die Finanzierungs- als auch die Kostenstruktur von
Konzernen - insbesondere der
grenzüberschreitenden - wird durch eine Vielzahl
individueller Determinanten wie auch allgemeiner und sich
zudem ständig ändernder Marktvariablen beeinflusst, welche
die Wahl der geeigneten Finanzierungskonstruktion und
Gestaltungsvariante bestimmen (vgl. Breuninger, a.a.O.,
S. 335; Breuninger/Prinz, Jahrbuch der Fachanwälte für
Steuerrecht 2003/2004, S. 433 f.; Jacobs, a.a.O., S.
731 f.; Prinz, a.a.O., S. 235 f.; ders., in:
Festschrift für Norbert Herzig, 2010, S. 147 <147,
149>).

85

Vor diesem Hintergrund ist es von Verfassungs
wegen nicht zu beanstanden, dass der Gesetzgeber in den
vorgelegten Bestimmungen nicht nur von der zumindest
realitätsnahen, wenn nicht gar sich aufdrängenden Annahme
ausging, dass einer Muttergesellschaft für das Halten der
Tochtergesellschaft Aufwendungen entstehen, sondern dass er
sich auch ohne erkennbaren Rückgriff auf statistische
Erhebungen und ohne die vorherige Schaffung solcher
Grundlagen auf deren Pauschalierung in Höhe von 5% der
Beteiligungseinkünfte festgelegt hat.

86

(a) In aller Regel verursacht jede Beteiligung
auf der Ebene der Muttergesellschaft einen bestimmten (meist
auch bezifferbaren) Beteiligungsaufwand (so auch Dötsch/Pung,
Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rn. 231 2009>; Dötsch/Pung, DB 1999, S. 867 ;
Thömmes/Scheipers, DStR 1999, S. 609 ). Zudem
spielt in der Praxis die Finanzierung des fremdfinanzierten
Erwerbs von Tochtergesellschaften eine überaus wichtige Rolle
(vgl. Rödder, ZHR 171, S. 380 ).
Unternehmenskäufe erfolgen häufig mit einem nicht
unerheblichen Fremdfinanzierungseinsatz (vgl. Prinz, in:
Schaumburg , Unternehmenskauf im Steuerrecht, 2.
Aufl. 2000, S. 236; ders., in: Festschrift für Norbert
Herzig, 2010, S. 147 ). Die Frage der Höhe
der damit verbundenen Aufwendungen spielt daher beim Erwerb
einer Beteiligung eine wichtige Rolle (vgl. Gran, NJW 2008,
S. 1409 ; Prinz, in: Schaumburg ,
Unternehmenskauf im Steuerrecht, 2. Aufl. 2000, S. 237).
Verwaltungskosten fallen ebenfalls regelmäßig an, auch wenn
diese in der Höhe oftmals hinter die
Finanzierungsaufwendungen zurücktreten. Selbst im einstufigen
Konzern mit nur einer Tochtergesellschaft müssen der
Beteiligung zumindest ein Teil des Geschäftsführergehalts
sowie die für die Beteiligung anfallenden Kosten (zum
Beispiel für Gesellschafterversammlungen) zugerechnet
werden.

87

(b) Es ist verfassungsrechtlich auch nicht zu
beanstanden, dass die Pauschalierung des
Aufwendungsabzugsverbots an den Dividendenbezügen und
Veräußerungsgewinnen anknüpft.

88

Eine Bemessung des Abzugsverbots nach den
tatsächlichen Betriebsausgaben scheidet aus, da damit
sämtliche Ziele der typisierenden Regelung konterkariert
würden; der angestrebte Vereinfachungseffekt entfiele und
insbesondere veranlagungszeitraumbezogene Gestaltungen wieder
möglich wären (s.o. bb (2)). Der Pauschalierungssatz kann
auch nicht an den typischen Betriebsaufwendungen einer
Beteiligung orientiert werden. Denn eine typische Höhe von
Beteiligungsaufwendungen lässt sich - wie
dargelegt - ebensowenig feststellen wie sich ohne
größere Schwierigkeiten eine zutreffende Zuordnung von
Aufwendungen zu den einzelnen Beteiligungen durchführen
lässt. Eine Anknüpfung der Pauschalierung an die
Anschaffungskosten der Beteiligung kommt ebenfalls nicht in
Betracht. Abgesehen davon, dass die - gegebenenfalls
historischen - Anschaffungskosten keinen Anhaltspunkt
für die Ertragsaussichten einer Beteiligung geben und deren
gegenwärtigen Wert nicht abbilden, versagt eine Anknüpfung an
die Anschaffungskosten etwa auch dann, wenn eine
Tochtergesellschaft von der Muttergesellschaft mittels
Bargründung neu gegründet wird und dann anschließend im Wege
der Einbringung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten nach dem
Umwandlungssteuergesetz Aufgaben (wie zum Beispiel Vertriebs-
oder Verwaltungsaufgaben) im Konzern übernimmt.

89

Entgegen der Auffassung des Finanzgerichts
fehlt der im Gesetz vorgesehenen Bezugnahme auf die Bezüge
und Veräußerungsgewinne nicht jeder Bezug zu
Beteiligungsaufwendungen. Die Anknüpfung an die von der
Tochtergesellschaft erhaltenen Ausschüttungen und die
erzielten Veräußerungsgewinne bildet die mit dieser
Beteiligung verbundenen Ertragsaussichten ab. Dies kann als
Maßstab akzeptiert werden, orientiert sich der Wert einer
Beteiligung doch im Wesentlichen an ihren Ertragsaussichten
oder - falls ein solcher tatsächlich realisiert
wurde - an dem Veräußerungsgewinn. Das zeigen die in der
Praxis üblichen Bewertungsverfahren, die den Wert einer
Beteiligung regelmäßig anhand der zukünftig zu erwartenden
Erträge ermitteln (vgl. Beisel/Klumpp, Der Unternehmenskauf,
6. Aufl. 2009, Rn. 33). Die den vorgelegten Bestimmungen
zugrunde liegende Annahme, dass die zu erwartenden
Beteiligungsaufwendungen regelmäßig in einer gewissen
Relation zur Ertragskraft der Beteiligungsgesellschaft
stehen, erscheint vor diesem Hintergrund mangels besser
geeigneter Maßstäbe zumindest vertretbar. Zudem hat der
Gesetzgeber damit erkennbar die Pauschalierungsgröße aus der
Mutter-Tochter-Richtlinie übernommen.

90

(c) Schließlich hat auch die gesetzliche
Festlegung auf einen Pauschalierungssatz in Höhe von 5%
verfassungsrechtlich Bestand. Anhaltspunkte dafür, warum der
Prozentsatz in dieser Höhe gewählt wurde, lassen sich den
Gesetzgebungsmaterialien nicht unmittelbar entnehmen. Der
Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens zum
Steuerbereinigungsgesetz und zum Korb II-Gesetz spricht aber
dafür, dass der 5%-Satz in Anlehnung an die Obergrenze der
Mutter-Tochter-Richtlinie gewählt worden ist. Denn der
zunächst nach dem Steuerentlastungsgesetz noch in Höhe von
15% vorgesehene Pauschalierungssatz wurde wegen
gemeinschaftsrechtlicher Zweifel auf 5% gesenkt (vgl. Gosch,
a.a.O., S. 70; Kerssenbrock, a.a.O., S. 2148; Michaelis,
a.a.O., S. 44; Schmidt/Hageböke, IStR 2002,
S. 153).

91

Weitere Anhaltspunkte für die Wahl des
Pauschalierungssatzes sind nicht ersichtlich. Weder den
Erwägungsgründen zur Mutter-Tochter-Richtlinie noch der zu
ihr ergangenen Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs
lassen sich Anhaltspunkte dafür entnehmen (vgl. EuGH, Urteile
vom 18. September 2003 - C-168/01 „Bosal“ -, Slg.
2003, S. I-9409 und vom 23. Februar 2006 - C-471/04
„Keller Holding“ -, Slg. 2006, S. I-2107).

92

Allerdings spricht auch nichts dagegen, dass
es sich - gerade mit Rücksicht auf die relativ geringe Höhe
der Hinzurechnung - um eine plausible und damit vertretbare
Annahme des Gesetzgebers handelt. Darauf lässt nicht zuletzt
der Umstand schließen, dass sich in der Vergangenheit in der
Praxis verhältnismäßig wenige Körperschaften mit
Rechtsbehelfen gegen die Anwendung dieser
Pauschalierungsregelung gewendet haben, was sich insbesondere
an der nach den Angaben des Bundesministeriums der Finanzen
niedrigen Einspruchsquote in diesem Bereich zeigt. Außerdem
gibt es - wie dargelegt - gerade auch dem Umfang
nach keinen typischen Fall von Beteiligungsaufwendungen.
Schon daraus folgt, dass kein eindeutig geeigneteres
Pauschalierungsmaß zur Verfügung steht, das der Gesetzgeber
mit seiner Quote verfehlt haben könnte.

93

dd) Die durch den Pauschalierungseffekt der
streitigen Vorschriften hervorgerufene Belastung ist
schließlich als eher geringfügig einzustufen. Zu einer,
gemessen am objektiven Nettoprinzip, ungleichen Belastung
führen die vorgelegten Bestimmungen nur insoweit, als sie
Aufwendungen pauschal auch dann als nichtabziehbar fingieren,
wenn sie überhaupt nicht oder nur in geringerer Höhe als 5%
der Bezüge oder des Veräußerungsgewinns angefallen sind.
Hierbei ist jedoch zu berücksichtigen, dass die
Pauschalierung nur eine verhältnismäßig geringe Steuerlast
nach sich zieht. So werden 5% der steuerfreien Einnahmen
hinzugerechnet und nach der im Vorlageverfahren maßgeblichen
Rechtslage einem Steuersatz von 25% (mittlerweile 15%)
unterworfen. Dies entspricht einer effektiven Steuerbelastung
der an sich steuerfreien Einnahmen von 1,25%. Folglich ist
die mit der Pauschalierung und Typisierung durch die
vorgelegten Bestimmungen verbundene Ungleichbehandlung in den
Fällen niedrigerer Beteiligungsaufwendungen regelmäßig nicht
sehr intensiv (so auch Rind, a.a.O., S. 165, 188). So führt
die Pauschalierung des Ausgabenabzugsverbots auch bei der
Klägerin des Ausgangsverfahrens lediglich zu einer Steuerlast
von 1,25% der Einnahmen.

94

Bei der Mehrzahl der Körperschaften wird sich
die pauschale Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und
Abs. 5 Satz 1 KStG im Ergebnis als vorteilhaft erweisen. Dies
folgt aus der in § 8b Abs. 3 Satz 2 und Abs. 5 Satz 2
KStG angeordneten Nichtanwendbarkeit des § 3c EStG,
wonach auch unmittelbar mit den steuerfreien Bezügen und
Gewinnen aus der Beteiligung an der Tochtergesellschaft in
Zusammenhang stehende Betriebsausgaben uneingeschränkt
geltend gemacht werden können, selbst wenn sie weit über den
5% der § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG liegen.
Die aus § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG
folgenden steuerlichen Belastungen müssen stets in
Zusammenhang mit diesen erweiterten Abzugsmöglichkeiten der
Betriebsausgaben im Übrigen gesehen werden. Damit erweisen
sich die aus der Pauschalierung möglicherweise folgenden
Härten einer ungleichen Belastung, zumal sie eher selten
auftreten dürften, nicht als so gravierend, dass der
Gesetzgeber den mit der Regelung verfolgten gewichtigen
legitimen Zielen nicht hätte den Vorrang einräumen
dürfen.

95

ee) Offen bleibt in diesem Zusammenhang, ob
der in der Literatur der Pauschalierung des
Ausgabenabzugsverbots in mehrfach gestaffelten
Beteiligungsstrukturen entgegengehaltene mögliche
„Kaskadeneffekt“ (vgl. dazu u.a.
Dötsch/Franzen/Sädtler/Sell/Zenthöfer, a.a.O., S. 279; Gosch,
a.a.O., S. 73; Michaelis, a.a.O., S. 90 ff.; Rogall, DB
2003, S. 2185; Schiffers, GmbHR 2004, S. 69 ) im
Extremfall eine abweichende verfassungsrechtliche Bewertung
verlangen kann. Das vorlegende Finanzgericht hat keine
Feststellungen dazu getroffen, ob und in welcher Häufigkeit
in der Unternehmenspraxis mit Konzernstrukturen zu rechnen
ist, die das Problem eines solchen Kaskadeneffekts aufwerfen
und wie dieser sich dort auswirken würde.

E.

96

Die Entscheidung ist mit 6:2 Stimmen
ergangen.

 

Kirchhof
Hohmann-Dennhardt
Bryde


Gaier
Eichberger
Schluckebier


Masing

Paulus







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