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Almanya 28.01.2023 DE

1 BvL 2/04 - Gewerbesteuerfreiheit von Selbständigen und Landwirten und Abfärberegelung verfassungsgemäßSiehe auchPressemitteilung Nr. 58/2008 vom 28. Mai 2008

Almanya Federal Anayasa Mahkemesi

Karar Metni

L e i t s ä t z e

zum Beschluss des Ersten Senats vom 15. Januar
2008

- 1 BvL 2/04 -

Es ist mit dem Gleichheitssatz vereinbar,
dass die Einkünfte der freien Berufe, anderen Selbständigen
und der Land- und Forstwirte nicht der Gewerbesteuer
unterliegen.

Es verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz,
dass nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG (sogenannte
Abfärberegelung) die gesamten Einkünfte einer
Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
gelten und damit der Gewerbesteuer unterliegen, wenn die
Gesellschaft auch nur teilweise eine gewerbliche Tätigkeit
ausübt.

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 1 BvL 2/04 -

Im Namen des Volkes

In dem Verfahren

zur verfassungsrechtlichen Prüfung,

ob die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes
(GewStG) über die Gewerbeertragsteuer (§§ 1, 2, 5 bis 8,
10, 11, 14, 16 und 18 GewStG) und § 15 Abs. 3
Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der jeweils
für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung (GewStG
in der Fassung der Bekanntmachung vom 14. Mai 1984 S. 657>, geändert durch Art. 15 des
Steuerbereinigungsgesetzes 1985 vom 14. Dezember 1984
, Art. 10 des
Steuerbereinigungsgesetzes 1986 vom 19. Dezember 1985
, Art. 3 Nr. 2 des
Gesetzes zur Änderung des Gesetzes über die
Lastenausgleichsbank vom 20. Februar 1986 S. 297, 299>, Art. 2 Nr. 20 des Gesetzes
über das Baugesetzbuch vom 8. Dezember 1986 S. 2191, 2235> und § 29 des Gesetzes über
Unternehmensbeteiligungsgesellschaften vom 17. Dezember 1986
sowie EStG 1987 in der
Fassung der Bekanntmachung vom 27. Februar 1987 S. 657, 688>, geändert durch das
Steuersenkungs-Erweiterungsgesetz 1988 vom 14. Juli 1987
und Art. 3 des Achten
Gesetzes zur Änderung des Arbeitsförderungsgesetzes vom 14.
Dezember 1987 ) mit dem
Grundgesetz vereinbar sind.

- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Niedersächsischen Finanzgerichts vom 21. April 2004,
Berichtigungsbeschluss vom 13. Juli 2004 sowie
Ergänzungsbeschluss vom 14. April 2005 (4 K 317/91) -

hat das Bundesverfassungsgericht - Erster
Senat - unter Mitwirkung der Richterin und Richter

Präsident Papier,

Hohmann-Dennhardt,

Hoffmann-Riem,

Bryde,

Gaier,

Eichberger,

Schluckebier,

Kirchhof

am 15. Januar 2008 beschlossen:

§ 2 Absatz 1 Satz 2 des
Gewerbesteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom
14. Mai 1984 (Bundesgesetzblatt I Seite 657), geändert
durch Artikel 10 des Steuerbereinigungsgesetzes vom 19.
Dezember 1985 (Bundesgesetzblatt I Seite 2436
), und § 15 Absatz 3 Nummer 1 des
Einkommensteuergesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom
27. Februar 1987 (Bundesgesetzblatt I Seite 657
) sind mit dem Grundgesetz vereinbar.

Gründe:

A.

Die Vorlage betrifft zum einen die Frage, ob
die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes über den
Gewerbeertrag (§§ 1, 2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18
GewStG) insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar
sind, als Gewerbebetriebe im Gegensatz zu den Betrieben der
selbständig Tätigen im Sinne von § 18 EStG und der Land-
und Forstwirte im Sinne von § 13 EStG der
Gewerbeertragsteuer unterliegen. Zum anderen wirft sie die
Frage auf, ob § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG mit
Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, obwohl er
nichtgewerbliche Einkünfte von Personengesellschaften, sofern
sie auch gewerblich tätig sind, im Gegensatz zur steuerlichen
Behandlung solcher Einkünfte bei Einzelunternehmern als
gewerbliche Einkünfte qualifiziert und damit in vollem Umfang
der Gewerbesteuer unterwirft.

1. a) Der von den Gemeinden erhobenen
Gewerbesteuer (§ 1 GewStG) unterliegt grundsätzlich
jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben
wird, § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Gewerbebetrieb
ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches
Unternehmen im Sinne des Einkommensteuergesetzes. Dies sind
die in § 15 EStG genannten Betriebe, mit Ausnahme der
Land- und Forstwirtschaft (§ 13 EStG) und der Ausübung
selbständiger Arbeit, insbesondere der freien Berufe
(§ 18 EStG), § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG. Als
Gewerbebetrieb gilt im Übrigen auch stets und in vollem
Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften (§ 2
Abs. 2 Satz 1 GewStG).

Eine Gewerbesteuer wird in Deutschland seit
Anfang des 19. Jahrhunderts erhoben. Dabei wurde die
Einbeziehung der freien Berufe in die Gewerbesteuer in den
Ländern des Deutschen Reiches zunächst uneinheitlich
gehandhabt, überwiegend jedoch davon abgesehen (vgl. Anlage 1
„Gewerbesteuergesetze der Länder“ der Begründung zum
Gewerbesteuergesetz 1936, RStBl 1937, S. 699 ff.). Mit
dem Gewerbesteuergesetz vom 1. Dezember 1936 (RGBl I S. 979)
wurde die insoweit auch heute noch gültige Rechtslage
geschaffen, nach der die freien Berufe und sonstigen
Selbständigen sowie die Land- und Forstwirte von der
Gewerbesteuer ausgenommen sind.

Die Gewerbesteuer ist ursprünglich als
Realsteuer konzipiert (vgl. § 3 Abs. 2
Abgabenordnung ), die grundsätzlich ohne Rücksicht
auf die persönlichen Verhältnisse des Betriebsinhabers (vgl.
§§ 7 bis 9 GewStG) mit der Besteuerung an das Objekt
Gewerbebetrieb anknüpft. Zahlreiche Änderungen im Recht der
Gewerbesteuer haben ihre Entwicklung hin zu einer
objektivierten Ertragsteuer befördert (vgl. BVerfGE 116, 164
). So wurden insbesondere von den
ursprünglichen Bemessungsgrundlagen der Gewerbesteuer in Form
des Gewerbeertrags, des Gewerbekapitals und der Lohnsumme die
Möglichkeit, eine Lohnsummensteuer zu erheben, ab dem
Veranlagungszeitraum 1980 und die Gewerbekapitalsteuer ab dem
Jahr 1998 aufgehoben. Die mehrfache Erhöhung der Freibeträge
für den Gewerbeertrag und das Gewerbekapital seit Beginn der
90er Jahre des vorigen Jahrhunderts, zuletzt ab dem
Veranlagungszeitraum 2002 für den Gewerbeertrag auf 24.500 €,
führte dazu, dass im Wesentlichen nur noch mittlere und große
Gewerbebetriebe Gewerbesteuer zahlen müssen. Zur Verminderung
der Doppelbelastung der Gewerbebetriebe durch Einkommen- und
Gewerbesteuer hat der Gesetzgeber zunächst ab dem Jahr 1993
die Tarifbegrenzung des § 32c EStG und ab dem Jahr 2001
stattdessen die Anrechnung der Gewerbesteuer auf die
Einkommensteuer nach § 35 EStG eingeführt.

b) Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer
waren im Streitjahr des Ausgangsverfahrens 1988 der
Gewerbeertrag und - damals noch - das Gewerbekapital
(§ 6 GewStG 1984). Grundlage für die Berechnung des
Gewerbeertrages bildete der nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes
zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG
1984). Dieser Ausgangswert wurde durch Hinzurechnungen und
Kürzungen vornehmlich mit dem Ziel korrigiert, Erträge aus
eigen- oder fremdfinanziertem Kapital gleichzustellen und
Doppelbelastungen zu vermeiden (§§ 8 und 9 GewStG 1984).
Dies trug dem Objektsteuercharakter der Gewerbesteuer
Rechnung. Als Gewerbekapital galt der Einheitswert des
Betriebsvermögens, der sich nach dem Bewertungsgesetz
berechnete (§ 12 Abs. 1 GewStG 1984). Eine
Objektivierung erfolgte auch hier durch entsprechende
Hinzurechnungen und Kürzungen. Durch Zusammenfassung der
Steuermessbeträge nach dem Gewerbeertrag und dem
Gewerbekapital wurde ein einheitlicher Steuermessbetrag
gebildet (§ 14 GewStG 1984).

c) Das Verfahren zur Festsetzung der
Gewerbesteuer ist zweistufig ausgestaltet. Das Finanzamt
setzt auf der Grundlage des ermittelten Gewerbeertrags durch
Vervielfältigung mit der im Gewerbesteuergesetz festgelegten
Steuermesszahl den Gewerbesteuermessbetrag durch Bescheid
fest (§§ 11, 14 in Verbindung mit §§ 6, 7, 8, 10
GewStG). Dieser ist als die Gemeinde bindender (§ 184
Abs. 1, § 182 Abs. 1 AO) Grundlagenbescheid
(§ 171 Abs. 10 Satz 1 AO) isoliert mit Einspruch
und Klage vor dem Finanzgericht angreifbar. Die Gemeinde
vervielfältigt auf der zweiten Stufe den Messbetrag mit dem
in ihrer Satzung festgelegten Hebesatz und kommt so zum
Gewerbesteuerbetrag (§ 16 GewStG). Gegen den Bescheid
der Kommune sind Widerspruch und anschließende Klage zu den
Verwaltungsgerichten gegeben (§ 40 Abs. 1
Satz 1 VwGO, § 33 Abs. 1 Nr. 1 FGO).

d) Der für die Beantwortung der ersten
Vorlagefrage wesentliche § 2 GewStG in der für das
Erhebungsjahr 1988 maßgeblichen Fassung lautet
auszugsweise:

§ 2 Steuergegenstand

(1) Der Gewerbesteuer unterliegt jeder stehende
Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter
Gewerbebetrieb ist ein gewerbliches Unternehmen im Sinne des
Einkommensteuergesetzes zu verstehen. …

(2) Als Gewerbebetrieb gilt stets und in vollem
Umfang die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften …

(3) Als Gewerbebetrieb gilt auch die Tätigkeit
der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts und
der nichtrechtsfähigen Vereine, soweit sie einen
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (ausgenommen Land- und
Forstwirtschaft) unterhalten.

2. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
in der für das Streitjahr des Ausgangsverfahrens maßgeblichen
Fassung gilt in vollem Umfang als Gewerbebetrieb die mit
Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer
Personengesellschaft, wenn sie auch eine gewerbliche
Tätigkeit ausübt. Danach kann die Tätigkeit einer
Personengesellschaft nur einheitlich als gewerblich oder
nicht gewerblich eingeordnet und folglich für die
einkommensteuerrechtliche Qualifikation der Einkünfte nicht
nach der Natur der einzelnen Tätigkeiten aufgeteilt werden
(sogenannte Abfärberegelung). Dies gilt grundsätzlich
unabhängig vom Umfang der gewerblichen Tätigkeit. Auch eine
nur geringfügige gewerbliche Tätigkeit führt dazu, dass die
Einkünfte der Personengesellschaft insgesamt als gewerblich
einzustufen sind und damit in vollem Umfang der Gewerbesteuer
unterfallen. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG wurde 1985
in das Einkommensteuergesetz eingefügt und sollte dort ohne
materielle Rechtsänderung die zuvor in § 2 Abs. 2
Nr. 1 GewStG und so auch schon im Gewerbesteuergesetz
von 1936 enthaltene, im Wesentlichen inhaltsgleiche Regelung
ersetzen (BTDrucks 10/3663, S. 8).

§ 15 EStG lautet in der für das
Ausgangsverfahren maßgeblichen Fassung auszugsweise:

§ 15 Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(1) Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind

1. Einkünfte aus gewerblichen Unternehmen. Dazu
gehören auch Einkünfte aus gewerblicher Bodenbewirtschaftung,
z.B. aus Bergbauunternehmen und aus Betrieben zur Gewinnung
von Torf, Steinen und Erden, soweit sie nicht land- oder
forstwirtschaftliche Nebenbetriebe sind;

2. die Gewinnanteile der Gesellschafter einer
Offenen Handelsgesellschaft, einer Kommanditgesellschaft und
einer anderen Gesellschaft, bei der der Gesellschafter als
Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen ist, ...

(2) Eine selbständige nachhaltige Betätigung,
die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird und
sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
darstellt, ist Gewerbebetrieb, wenn die Betätigung weder als
Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als Ausübung
eines freien Berufs noch als eine andere selbständige Arbeit
anzusehen ist. …

(3) Als Gewerbebetrieb gilt in vollem Umfang
die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit

1. einer offenen Handelsgesellschaft, einer
Kommanditgesellschaft

oder einer anderen Personengesellschaft, wenn die
Gesellschaft auch eine Tätigkeit im Sinne des Absatzes 1
Nr. 1 ausübt, ...

3. Die wirtschaftliche Bedeutung der
Gewerbesteuer für die kommunalen Haushalte war und ist hoch.
Im Streitjahr 1988 betrug das Gewerbesteueraufkommen 31,9
Milliarden DM. Nach Abzug der an Bund und Länder
abzuführenden Gewerbesteuerumlage belief sich die
Gewerbesteuer im Streitjahr auf 21,5 % der
Gesamteinnahmen der Gemeinden aus allen Einnahmequellen
(Statistisches Jahrbuch für die Bundesrepublik Deutschland
1988, S. 425 f.). Das Gesamtaufkommen der Gewerbesteuer
erreichte 2006 etwa 38 Milliarden €. Die Gewerbesteuer ist
damit die bedeutendste der den Gemeinden zufließenden
Steuern. Sie macht 7,9 % des Gesamtsteueraufkommens in
Deutschland aus (Monatsbericht des Bundesministeriums der
Finanzen - August 2007 - S. 55).

II.

Im Ausgangsverfahren streiten die Beteiligten
darüber, ob bei einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts
gleichzeitig Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 EStG
und Einkünfte aus selbständiger Arbeit nach § 18
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vorliegen oder ob die
Einkünfte insgesamt als Einkünfte aus Gewerbebetrieb
einzuordnen sind und damit in vollem Umfang der Gewerbesteuer
unterliegen.

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens, eine
Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, betreibt eine
Goldschmiede- und Schmuckgalerie. Sie verkauft sowohl von den
Gesellschaftern selbst hergestellten Schmuck als auch
zugekauften Schmuck und Schmuckartikel. Nach einem Gutachten
eines Sachverständigenausschusses der Oberfinanzdirektion ist
den Gesellschaftern im Hinblick auf die von ihnen gefertigten
Arbeiten die Künstlereigenschaft im Sinne des § 18
Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG zuzuerkennen.

Erstmals für das Streitjahr 1988 machte die
Klägerin geltend, sie erziele aus dem Verkauf der selbst
hergestellten Schmuckstücke Einkünfte aus künstlerischer
(freiberuflicher) Tätigkeit und nicht solche aus
Gewerbebetrieb. Die Klägerin setzte für das Streitjahr in der
Erklärung über die einheitliche und gesonderte
Gewinnfeststellung die in getrennten Gewinnermittlungen
ermittelten Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne von
§ 18 EStG in Höhe von 61.181 DM und die Einkünfte aus
Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) in Höhe von 45.911 DM an. In
der Gewerbesteuererklärung erklärte die Klägerin
dementsprechend Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von
45.911 DM.

Das Finanzamt behandelte sämtliche Einkünfte
der Klägerin als solche aus Gewerbebetrieb. Es stellte diese
einheitlich und gesondert in Höhe von 107.092 DM durch
Bescheid vom 13. März 1990 fest. Den einheitlichen
Gewerbesteuermessbetrag setzte es mit Bescheid vom 4. April
1990 auf 3.670 DM fest (Gewerbesteuermessbetrag nach dem
Gewerbeertrag 3.670 DM, Gewerbesteuermessbetrag nach dem
Gewerbekapital 0 DM). Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von
425 % belief sich die Gewerbesteuerschuld der Klägerin
mithin auf 15.597 DM.

Gegen beide Bescheide erhob die Klägerin nach
erfolglosem Einspruchsverfahren Klage. Sie verwies darauf,
Hauptziel der Goldschmiedegalerie sei der Verkauf von selbst
geschaffenem Schmuck. Der Handel mit zugekauftem Schmuck
erfolge nur, um dem künstlerischen Tun eine wirtschaftliche
Grundlage zu geben. Beide Tätigkeiten bedingten einander
nicht, sondern seien trennbar. Es sei nicht nachzuvollziehen,
warum bei Einzelunternehmen eine Trennung von
künstlerisch-freiberuflicher Tätigkeit einerseits und
gewerblicher Tätigkeit andererseits steuerlich anerkannt
werde, nicht aber bei Personengesellschaften.

2. a) Der Berichterstatter des Verfahrens vor
dem Finanzgericht setzte im Juli 1997 gemäß Art. 100
Abs. 1 GG das Verfahren aus und legte dem
Bundesverfassungsgericht die Frage zur Entscheidung vor, ob
die Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes über den
Gewerbeertrag (§§ 1, 2, 5 bis 8, 10, 11, 14, 16 und 18
GewStG) sowie § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
verfassungswidrig seien (Vorlagebeschluss vom 23. Juli 1997
- IV 317/91 -, EFG 1997, S. 1456). Das
Bundesverfassungsgericht erachtete die Vorlage als
unzulässig, weil der konsentierte Einzelrichter nach der
Finanzgerichtsordnung kein vorlageberechtigtes „Gericht“ im
Sinne des Art. 100 Abs. 1 GG sei (BVerfG,
3. Kammer des Ersten Senats, Beschluss vom
5. August 1998 - 1 BvL 23/97 -, NJW 1999,
S. 274 f.).

b) Auch die erneute Vorlage, diesmal durch den
Senat des Finanzgerichts (Vorlagebeschluss vom 24. Juni 1998
- IV 317/91 -, FR 1998, S. 1041-1054), blieb
erfolglos. Die 3. Kammer des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts hielt die Vorlage wiederum für
unzulässig (BVerfG, 3. Kammer des Ersten Senats,
Beschluss vom 17. November 1998 - 1 BvL
10/98 -, NJW 1999, S. 2581 f.). Zur Begründung
führte sie im Wesentlichen aus, das Bundesverfassungsgericht
habe die Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer in ständiger
Rechtsprechung ausdrücklich bejaht (Hinweis auf BVerfGE 21,
54 ; 26, 1 <8, 9>; 46, 224 ) oder
sei von ihr ausgegangen (Hinweis auf BVerfGE 13, 290; 13,
318; 13, 331; 19, 101 ; 24, 112; 25, 28; 40, 109;
42, 374; 69, 188). Die besonderen Anforderungen an die
Zulässigkeit einer erneuten Vorlage im Hinblick auf die
Darlegung tatsächlicher oder rechtlicher Veränderungen, die
die Grundlage der früheren Entscheidung berührten und deren
Überprüfung nahe legten, seien nicht erfüllt. Soweit die
Vorlage ferner die Frage der Vereinbarkeit des § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG
aufwerfe, sei sie ebenfalls unzulässig. Es sei ungewiss, ob
die Vorschrift überhaupt für die Entscheidung Anwendung
finde. Zulässigerweise vorgelegt werden könne eine Norm zur
Prüfung ihrer Verfassungsmäßigkeit nicht schon dann, wenn sie
nach Einschätzung des Fachgerichts einmal für die
Entscheidung im Ausgangsverfahren erheblich werden könnte,
sondern erst dann, wenn im Zeitpunkt der Vorlage feststehe,
dass sie für die Entscheidung im Ausgangsverfahren
unerlässlich sei.

III.

Das Finanzgericht hat nunmehr dem
Bundesverfassungsgericht erneut die Frage zur Entscheidung
vorgelegt,

1. Die erneute Vorlage genüge den nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts erhöhten
Anforderungen. Der letzte vom Bundesverfassungsgericht
tatsächlich entschiedene Fall habe das Streitjahr 1966
betroffen. Seit der letzten Entscheidung des
Bundesverfassungsgerichts zur Verfassungsmäßigkeit der
Gewerbesteuer seien daher zwanzig Jahre verstrichen. Seitdem
hätten sich die für die Gewerbesteuer bedeutsamen
Berufsbilder der freien Berufe, der übrigen selbständig
Tätigen, der Land- und Forstwirte und der Gewerbetreibenden
in einer Weise angeglichen, dass sie anhand der jeweils
typischen Kombination ihrer Produktionsfaktoren nicht mehr
unterscheidbar seien und von einer grundlegenden
Verschiedenheit der Kombination der Produktionsfaktoren
jedenfalls im Vergleich zwischen Gewerbebetrieben und freien
Berufen nicht mehr ausgegangen werden könne. Zudem seien
sowohl das Gewerbesteuergesetz im Allgemeinen, die
Vorschriften über die Gewerbeertragsteuer im Besonderen, als
auch die Maßstäbe verfassungsrechtlicher Prüfung bei
Verletzung des allgemeinen Gleichheitssatzes so verändert,
dass die immer lauter werdenden Zweifel an der
Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer es rechtfertigten und
erforderten, eine erneute Überprüfung durch das
Bundesverfassungsgericht vorzunehmen.

2. Die nur Gewerbebetriebe treffende
Gewerbeertragsteuer bewirke eine ungleiche Besteuerung von
Unternehmenserträgen, denn Gewerbeerträge vermittelten keine
andere und insbesondere keine größere wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit als Erträge aus Betrieben von selbständig
Tätigen und von Land- und Forstwirten. Die beschriebene
ungleiche steuerliche Lastenzuteilung bewirke mittelbar eine
ungleiche Behandlung von Personengruppen, indem sie nur die
Gewerbetreibenden als Steuerschuldner (§ 5 GewStG) mit
der Gewerbeertragsteuer belaste, alle übrigen zu dieser
Obergruppe gehörenden Personen, die selbständig Tätigen im
Sinne des § 18 EStG und die Land- und Forstwirte dagegen
von dieser Steuer freigestellt würden und der Gesetzgeber
auch keine vergleichbare anderweitige Steuerbelastung für die
letztgenannten Gruppen vorgesehen habe.

Rechtfertigende Gründe für diese
Ungleichbehandlung seien nicht gegeben. Die Herausnahme der
freien Berufe aus der Gewerbesteuer durch das
Gewerbesteuergesetz 1936 biete keine Anhaltspunkte für eine
Rechtfertigung der Ungleichbehandlung der Gewerbetreibenden
gegenüber den selbständig Tätigen nach geltendem
Verfassungsrecht. Auch das Äquivalenzprinzip sei ungeeignet,
die Gewerbeertragsteuer zu rechtfertigen. Weder der Zweck der
Besteuerung, den staatlichen Haushalt mit Finanzmitteln
auszustatten, noch die Verwendung des Steueraufkommens gäben
der Steuerbelastung Anknüpfungspunkte oder zögen ihr Grenzen.
Die Äquivalenztheorie nehme die gemeindlichen Lasten zum
Bezugspunkt. Diese entstünden aber nicht nur durch die
ansässigen Gewerbebetriebe, sondern auch durch die Betriebe
der selbständig Tätigen und der Land- und Forstwirte.

Eine verfassungsrechtliche Rechtfertigung der
Gewerbesteuer könne auch nicht aus der Nennung der
Realsteuern in Abschnitt X des Grundgesetzes abgeleitet
werden. Der Wegfall der ebenfalls in Abschnitt X des
Grundgesetzes genannten Vermögensteuer, der Lohnsummensteuer
und die Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer zeigten
unabhängig von dogmatischen Überlegungen, dass die Nennung
einer Steuer oder Steuerart in Abschnitt X des Grundgesetzes
ihr weder einen Bestandsschutz vermittele, noch sie in
irgendeiner Weise davor schütze, wegen Verstoßes gegen
Grundrechte als verfassungswidrig behandelt zu werden. Die
Nennung einer Steuer in Art. 106 GG vermittele lediglich
die Erkenntnis, dass der Gesetzgeber eine tatsächlich
erhobene Steuer in die Verteilung des Steueraufkommens auf
die verschiedenen Gebietskörperschaften einbezogen, und
allenfalls die weitere Erkenntnis, dass er diese Steuer für
verfassungsrechtlich zulässig gehalten habe.

Eine unterschiedliche Kombination der
Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital rechtfertige
ebenfalls die Erhebung einer Ertragsteuer nur von
Gewerbetreibenden nicht. Das Bundesverfassungsgericht selbst
habe darauf hingewiesen, dass es im Bereich der freien Berufe
Wirtschaftszweige gebe, die in Ansehung der
Produktionsfaktoren einem „typischen“ Gewerbebetrieb sehr
viel näher stünden, als eine Vielzahl üblicherweise dem
Gewerbe zugerechneten Betriebe. Insbesondere die große Zahl
kleinerer Dienstleistungsbetriebe sei in der Struktur ihrer
Produktionsfaktoren von den „typischen“ freien Berufen nicht
zu unterscheiden. Die Auswahl des Kreises der
Steuerpflichtigen der Gewerbeertragsteuer anhand der von
ihnen eingesetzten Produktionsfaktoren oder der
Besonderheiten ihres Berufes und ihrer Berufsausübung fordere
weder die Beschränkung einer Unternehmensertragsteuer auf
eine Gewerbeertragsteuer noch die Freistellung der
selbständig Tätigen und der Land- und Forstwirte von der
Gewerbeertragsteuer. Die Anknüpfung der Steuerpflicht an
diese Auswahlgesichtspunkte erscheine daher willkürlich.

Die Befreiung der freien Berufe von der
Gewerbesteuer gehöre auch nicht zu den vom Verfassungsgeber
vorgefundenen und gebilligten Grundstrukturen. Die
Gewerbesteuer sei eine reine Ertragsteuer. Sie schöpfe
dasselbe Ertragspotential ab wie die anderen Ertragsteuern.
Die kumulative Ertragsbesteuerung bedürfe zu ihrer
Rechtfertigung gewichtiger Gründe. Darüber hinaus handele es
sich bei der Gewerbesteuer um eine Sonderbelastung für
bestimmte Berufstätigkeiten. Die Herausnahme der Land- und
Forstwirte und der Bezieher von Einkünften aus selbständiger
Arbeit im Sinne von § 18 EStG, die ja auch alle Merkmale
des Gewerbetreibenden erfüllten, aus der Gewerbesteuer sei
keine aus einem sachgerechten Prinzip folgende Begrenzung des
Steuergegenstandes, die dessen Beschreibung diene. Vielmehr
sei sie ihrem Charakter nach eine Steuerbefreiung, eine
Steuerverschonung, die aus systematischen Gründen ihren Platz
eigentlich in § 3 GewStG bei den anderen
Steuerbefreiungsvorschriften haben müsse.

Eine verfassungskonforme Auslegung der
Vorschriften über die Gewerbeertragsteuer mit dem Ziel der
Beseitigung der festgestellten Ungleichbehandlung sei nicht
möglich. Die festgestellte Ungleichbehandlung könne nur durch
Abschaffung der Gewerbeertragsteuer oder durch Belastung der
selbständig Tätigen und der Land- und Forstwirte mit einer
der Gewerbeertragsteuer entsprechenden Steuer beseitigt
werden. Beide Lösungsmöglichkeiten würden die Grenzen einer
noch zulässigen verfassungskonformen Auslegung weit
überschreiten.

3. Auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Die Norm bewirke
eine Ungleichbehandlung der Personengesellschaften im
Vergleich zu den Einzelunternehmern, indem sie nur bei den
Personengesellschaften eine Umqualifizierung von Einkünften
anordne. Die Regelung bewirke die Umqualifizierung sämtlicher
Einkünfte der Gesellschaft in solche aus Gewerbebetrieb, wenn
ein - auch nur geringfügiger - Teil der Tätigkeiten
der Gesellschaft gewerblich sei. Bei Einzelunternehmern gelte
in diesem Fall das Trennungsprinzip. Die verschiedenen
Tätigkeiten des Unternehmers seien den jeweiligen
Einkunftsarten zuzuordnen, deren Voraussetzungen erfüllt
seien. Daraus resultierten sowohl für die Einkommensteuer als
auch insbesondere für die Gewerbesteuer unterschiedliche
Rechtsfolgen und auch unterschiedliche Steuerbelastungen. Bei
gemischten Tätigkeiten bewirke diese Vorschrift eine höhere
Gewerbesteuerbelastung der Personengesellschaften, weil sie,
anders als bei Einzelunternehmern, auch den nichtgewerblichen
Teil der Einkünfte der Gewerbeertragsteuer unterwerfe.

Rechtfertigende Gründe für die
Ungleichbehandlung lägen nicht vor. Soweit insbesondere der
Bundesfinanzhof meine, die aufgezeigte Ungleichbehandlung
könne durch eine steuerorientierte zivilrechtliche Gestaltung
in der Weise vermieden werden, dass die gewerblichen
Tätigkeiten in eine - personengleiche - andere,
gegebenenfalls neu zu gründende Personengesellschaft
ausgegliedert würden, möge das zutreffen, könne allerdings zu
ungewollten steuerrechtlichen Weiterungen und gegebenenfalls
zu dem gegenteiligen Ergebnis führen. Unabhängig davon
beseitige entgegen der Auffassung des Bundesfinanzhofs die
für den Grundrechtsträger bestehende Möglichkeit, die
Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes vermeiden zu
können, die Verfassungswidrigkeit der Norm selbst nicht. Die
Auffassung des Bundesfinanzhofs habe außerdem zur Folge, dass
der Bürger, der die Gestaltungsmöglichkeit nicht erkannt und
genutzt habe, dadurch „bestraft“ werde, dass die
verfassungswidrige Norm auf ihn angewandt werde. Auch könne
- jedenfalls im Hinblick auf
Personengesellschaften - die Ungleichbehandlung nicht
durch gesellschaftsrechtliche Vorgaben sachlich
gerechtfertigt werden, weil insbesondere die im Fall der
Klägerin gegebene Gesellschaft bürgerlichen Rechts zu jedem
gemeinsamen Zweck und damit auch zur Ausübung beliebiger
Tätigkeiten gegründet und betrieben werden könne.

Eine verfassungskonforme Auslegung des
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in dem Sinne, dass
Gesellschaften bürgerlichen Rechts aus seinem
Anwendungsbereich ausgeklammert würden, sei nicht möglich.
Zwar ließe sich auf diese Weise eine Gleichbehandlung mit
Einzelunternehmern herstellen. Eine solche Auslegung bewirkte
jedoch gleichzeitig eine Verletzung der in § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG eindeutig zum Ausdruck gekommenen
und verfassungsrechtlich nicht zu beanstandenden Absicht des
Gesetzgebers, Gesellschaften bürgerlichen Rechts und
Personenhandelsgesellschaften im Hinblick auf Einkünfte aus
Gewerbebetrieb gleich zu behandeln.

4. Das Finanzgericht hat die Vorlage durch
Beschluss vom 14. April 2005

(- 4 K 317/91 -, EFG 2005, S. 1417) im
Hinblick auf § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ergänzend begründet,
nachdem die Vorschrift durch Beschluss der 3. Kammer des
Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 26. Oktober
2004 (- 2 BvR 246/98 -, WM 2004, S. 2364) nicht
verfassungsrechtlich beanstandet worden war. Die
Abfärberegelung verletze das verfassungsrechtliche Gebot der
folgerichtigen Umsetzung der vom Gesetzgeber mit der Auswahl
des Steuergegenstandes getroffenen Belastungsentscheidung.
Nach der grundlegenden Belastungsentscheidung des
Gesetzgebers unterlägen nur diejenigen Unternehmen der
Gewerbesteuer, die Gewerbebetrieb im Sinne des
Einkommensteuergesetzes seien. Betriebe der sonstigen
selbständig Tätigen (insbesondere freie Berufe, Land- und
Forstwirte) unterlägen nicht der Gewerbesteuer. Ausgehend
davon habe der Gesetzgeber von diesem Belastungsprinzip nur
abweichen und nicht gewerbliche Einkünfte (wieder) der
Gewerbesteuer unterwerfen dürfen, wenn dies durch besondere
sachliche Gründe gerechtfertigt sei. Keiner der vom
Gesetzgeber und von der Rechtsprechung im Laufe der Jahre
angegebenen Zwecke der Abfärberegelung rechtfertige ihre
Rechtsfolgen.

Verfahrensrechtliche Gründe könnten die
Ungleichbehandlung nicht tragen. Die bei
Personengesellschaften nach §§ 179, 180 AO erforderliche
einheitliche und gesonderte Feststellung der
Besteuerungsgrundlagen erzeuge kein praktisches Bedürfnis,
die von der Personengesellschaft erzielten Einkünfte nur
einer Einkunftsart zuzuordnen. Auch Schwierigkeiten bei der
Ermittlung unterschiedlicher Einkunftsarten bei ein- und
derselben Personengesellschaft und die damit verbundenen
Abgrenzungsschwierigkeiten stellten keinen tragfähigen Grund
für die Unterscheidung dar. Die steuerliche Behandlung von
Erwerbshandlungen werde nicht dadurch schwieriger, dass sie
von mehreren Personen ausgeübt werde. Bei
Personengesellschaften lägen im Hinblick auf die
Einkünfteermittlung im Unterschied zu Einzelunternehmern
keine Besonderheiten oder Schwierigkeiten vor, die es
sachlich gerechtfertigt und vernünftig erscheinen ließen,
alle Einkünfte einer Personengesellschaft nur einer
Einkunftsart zuzuordnen.

Auch gesellschaftsrechtliche Vorgaben, wonach
Personengesellschaften nur eine einheitliche Tätigkeit
ausübten, gebe es nicht. Zudem bewirke die Abfärberegelung
durch die Umqualifikation von Einkünften nicht nur den Schutz
des Gewerbesteueraufkommens, sondern führe über dieses Ziel
hinausgehend zu einer Ausdehnung der Gewerbesteuerpflicht auf
nicht gewerbliche Einkünfte. Sie treffe nicht nur diejenigen
Fallgestaltungen, bei denen zu befürchten sei, dass aus einer
gewerblichen Tätigkeit resultierende Einkünfte willkürlich in
den außergewerblichen Bereich verlagert würden, um sie der
Belastung mit Gewerbesteuer zu entziehen, sondern die
Rechtsfolge und damit der objektive Zweck der Abfärberegelung
reichten sehr viel weiter. Das Argument, das
Gewerbesteueraufkommen müsse geschützt werden, habe seit
Einführung der Gewerbesteueranrechnung in § 35 EStG
keinen Grund mehr.

Es gebe auch bei gemischt tätigen
Personengesellschaften keine Schwierigkeiten bei der Bildung
verschiedener Vermögensmassen zur Ermittlung
unterschiedlicher Einkünfte, welche die Abfärberegelung
rechtfertigen könnten. Der Gesetzgeber könne sein Ziel,
Abgrenzungsschwierigkeiten bei gemischt tätigen
Personengesellschaften zu vermeiden und das
Gewerbesteueraufkommen zu schützen, durchaus auf einfachere
und mildere Weise erreichen. Mögliche Ermittlungs- und
Zuordnungsprobleme könnten bereits nach den Regeln der
Feststellungslast gelöst werden.

Letztlich stehe § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG auch in Widerspruch zur Systematik des
Einkommensteuerrechts, das insgesamt sieben verschiedene
Einkunftsarten vorsehe. Die vom Gesetzgeber vorgesehene
Aufteilung in verschiedene Einkunftsarten könne nicht für ein
kleines Segment der Besteuerungstatbestände unter Berufung
auf Vereinfachungsgesichtspunkte rückgängig gemacht
werden.

Soweit geltend gemacht werde, die aufgezeigte
Ungleichbehandlung könne durch Ausgliederung der gewerblichen
Tätigkeit in eine personenidentische Personengesellschaft
vermieden werden, werde übersehen, dass diejenigen, die
diesem Rat folgten, allzu leicht die Voraussetzungen einer
mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung erfüllten. Dies habe
zur Folge, dass dann ebenfalls beide Gesellschaften Einkünfte
aus Gewerbebetrieb erzielten. Gesetzgebung und Rechtsprechung
dürften keine verfassungswidrigen Steuernormen erlassen oder
anwenden und den Bürgern gleichzeitig eine ausschließlich der
Umgehung dieser Norm dienende und wirtschaftlich unsinnige
Ausweichgestaltung anbieten, die der Bürger in Anspruch
nehmen müsse, um eine verfassungswidrige Benachteiligung zu
vermeiden. Noch weniger dürften der Staat und insbesondere
auch nicht die Rechtsprechung die Bürger, die die
Ausweichgestaltung - oft auch aus Unkenntnis -
nicht gewählt hätten, oder denen es nicht gelungen sei, die
Ausweichgestaltung umzusetzen, mit der Konsequenz belasten,
dass nunmehr die verfassungswidrige Norm auf sie angewandt
werde. Die Abfärberegelung könne auch nicht durch
Vereinfachungsbedürfnisse mit der Korrekturmöglichkeit des
Ausgliederungsmodells gerechtfertigt werden. Es schaffe keine
„angemessenen“ Mitwirkungslasten, sondern bürde dem Bürger
eine Pflicht auf, deren Erfüllung allein dem Staat
obliege.

IV.

Zu der Vorlage haben sich das
Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung und
die mit Verfahren des Gewerbesteuerrechts und
Einkommensteuerrechts befassten Senate des Bundesfinanzhofs
sowie der Deutsche Städtetag und der Deutsche Städte- und
Gemeindebund, die Bundesrechtsanwaltskammer, der
Bundesverband der Freien Berufe, der Deutsche Bauernverband,
der Deutsche Industrie- und Handelskammertag, der Bund der
Steuerzahler e.V. sowie das Deutsche Institut für
Wirtschaftsforschung geäußert.

1. Das Bundesministerium der Finanzen hält die
Vorlage für unzulässig. Das vorlegende Finanzgericht habe
sich nicht in ausreichendem Maß mit der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts auseinandergesetzt, die zu den
vorgelegten Regelungen der Gewerbesteuer bereits ergangen
sei. Es habe auch keine neuen Tatsachen dargetan, die eine
abweichende Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts
eröffnen könnten. Auch soweit die Vorlage die Frage der
Vereinbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in
der für den Veranlagungszeitraum 1988 geltenden Fassung mit
Art. 3 Abs. 1 GG aufwerfe, sei sie bereits
unzulässig.

Weiter sei die Vorlage auch unbegründet. Die
gesetzgeberische Privilegierung der Betriebe der selbständig
Tätigen im Sinne von § 18 EStG und der Land- und
Forstwirte im Sinne von § 13 EStG sei verfassungsgemäß.
Die Differenzierung zwischen freien Berufen und
Gewerbetreibenden beruhe auf sachlichen Gründen. Die
Befreiung der freien Berufe könne mit deren Charakter sowie
deren Stellung und Bedeutung im Sozialgefüge gerechtfertigt
werden. Die Kombination der Produktionsfaktoren Boden, Arbeit
und Kapital sei bei Landwirtschaft, freien Berufen und
Gewerbetreibenden grundlegend verschieden. Bei der Anknüpfung
an das Merkmal „freie Berufe“ handele es sich im Übrigen um
eine Differenzierung, die sich durch die gesamte
Rechtsordnung ziehe. Die Gewerbesteuer in ihrer konkreten
Ausprägung sei auch im Übrigen keineswegs eine veraltete
deutsche Sondersteuer. Vergleichbare Steuern
würden auch im europäischen Ausland (etwa Luxemburg,
Österreich, Irland, Frankreich und Italien) erhoben.

Die Steuerbefreiung der freien Berufe sei dem
Gesetzgeber nicht durch das Grundgesetz vorgegeben, sondern
habe schon bisher allein in seinem Gestaltungsermessen
gelegen. Eine Angleichung der Berufsbilder und auch der
Kombination der Produktionsfaktoren möge seit 1988 zunächst
weiter fortgeschritten sein. Der Gestaltungsraum des
Gesetzgebers sei aber noch nicht in der Weise eingeschränkt,
dass inzwischen eine Einbeziehung der freien Berufe in die
Gewerbesteuer zwingend wäre.

Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG verstoße ebenfalls nicht gegen Art. 3
Abs. 1 GG. Das Einkommensteuerrecht behandele den
Einzelunternehmer und die Mitunternehmer von
Personengesellschaften zwar weitgehend, jedoch nicht in jeder
Hinsicht gleich. Die ertragsteuerliche Behandlung der
Personengesellschaft sei durch eine ganze Reihe von
Besonderheiten gekennzeichnet, die beim Einzelunternehmer
gänzlich fehlten, so dass die Abfärberegelung hier eine der
wenigen klaren Vereinfachungen der Besteuerung bewirke.

2. Nach Auffassung der mit Verfahren aus dem
Gewerbesteuer- oder Einkommensteuerrecht befassten Senate des
Bundesfinanzhofs ist die Vorlage zulässig, aber unbegründet.
Die Gewerbeertragsteuer sei verfassungsgemäß. Zur Begründung
wird darauf verwiesen, dass der Gesetzgeber 1997 mit einer
das Grundgesetz ändernden Mehrheit die Gewerbeertragsteuer
nebst dem Hebesatzrecht der Gemeinden als eine besondere
Steuer für Gewerbebetriebe verfassungsrechtlich als Teil der
Finanzverfassung abgesichert habe, obwohl bereits damals die
Verfassungsmäßigkeit der Gewerbesteuer sehr umstritten und
die vom Finanzgericht gerügten Mängel der Steuer bekannt
gewesen seien. Die Abfärberegelung des § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG lasse sich mit der durch sie erstrebten
Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens rechtfertigen.

3. Der Deutsche Städtetag und der Deutsche
Städte- und Gemeindebund halten sowohl die Erhebung der
Gewerbesteuer als auch § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG für
verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber habe bei der Anknüpfung der
Gewerbesteuer an den Gewerbebetrieb einen weiten
Gestaltungsspielraum, weil es sich hierbei um die Auswahl des
Steuergegenstandes handele und nicht eine Steuerbefreiung
bezüglich der freien Berufe vorliege. Der
Verfassungsgesetzgeber habe zudem mit Art. 106 GG eine
differenzierte Regelung der Verteilung der Steuererträge
geschaffen, deren Leerlaufen für den Fall, dass keine
Realsteuern erhoben würden, er nicht gewollt habe. Angesichts
des hohen Stellenwertes, den die Verfassung der kommunalen
Selbstverwaltung beimesse, bedeute dies zugleich eine
wichtige Wertentscheidung zugunsten der Gewerbesteuer und der
Grundsteuer. Verstärkt werde diese Annahme durch die
Einführung des Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG. Den
Gemeinden werde eine ihnen mit Hebesatzrecht zustehende
wirtschaftskraftbezogene Steuerquelle garantiert.

Zu den vom Verfassungsgeber vorgefundenen
Grundstrukturen gehöre die Beschränkung der Gewerbesteuer auf
die Gewerbebetriebe. Auch sei die Gewerbesteuer historisch
wie auch in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
durch das Äquivalenzprinzip weiterhin gerechtfertigt. Die
durch Gewerbebetriebe verursachten Lasten der Kommunen
bestünden nach wie vor; dem korrespondierten die den dort
beschäftigten Arbeitnehmern wie den Betrieben selbst zugute
kommenden (Infrastruktur-) Maßnahmen. Unterschiede zu den
freien Berufen ergäben sich bei dieser Betrachtung aus der
gesetzlich bedingten geringeren Anzahl von Arbeitnehmern.
Insbesondere größere Gewerbebetriebe seien zudem in ihrer
Lastenverursachung, vor allem hinsichtlich des Umweltschutzes
und der Nutzung der Verkehrseinrichtungen, nicht der
freiberuflichen Praxis gleichzustellen.

Auch die Abfärberegelung des § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG sei mit Art. 3 Abs. 1 GG
vereinbar. Maßgeblich seien Aspekte der Typisierung und
Verwaltungsvereinfachung. Bei Personengesellschaften bestehe
infolge der gesonderten und einheitlichen Feststellung von
Besteuerungsgrundlagen das praktische Bedürfnis, die von
ihnen erzielten Einkünfte einer Einkunftsart zuzuordnen.
Zudem sei auch zu berücksichtigen, dass die Betroffenen durch
das von der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs angeratene
Ausgliederungsmodell die Rechtsfolgen der Norm vermeiden
könnten. Die einheitliche, gewerbliche Betrachtung der
Tätigkeit der Personengesellschaften folge außerdem aus
gesellschaftsrechtlichen Vorgaben. Eine getrennte Beurteilung
der unterschiedlichen Tätigkeiten würde zur Bildung
unterschiedlicher Vermögensmassen führen. Dies hätte zur
Folge, dass im Falle einer Personengesellschaft nicht mehr an
die nach dem Handelsgesetzbuch vorgeschriebene
Gewinnermittlung angeknüpft werden könnte, die sich auf die
gesamten Aktivitäten der Gesellschaft beziehe. Auch diene
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG der Missbrauchsabwehr zum
Schutze des Gewerbesteueraufkommens. Sein Zweck sei, zu
verhindern, dass die aus einer gewerblichen Tätigkeit
resultierenden Einkünfte willkürlich infolge der bestehenden
Ermittlungs- und Zuordnungsprobleme in den außergewerblichen
Bereich verlagert würden.

4. Die Bundesrechtsanwaltskammer hält die
Vorlage wegen der Bindungswirkung der Entscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts zur Gewerbesteuer ebenfalls für
unzulässig. Darüber hinaus sei die unterschiedliche
Behandlung von Gewerbebetrieben einerseits und freien Berufen
beziehungsweise Land- und Forstwirten andererseits sachlich
gerechtfertigt. Würde die Gewerbesteuer auf Freiberufler
erstreckt, müsste sie von einer Objektsteuer zu einer
Personensteuer umgewandelt werden. Die Freiberufler könnten
auch deswegen verlangen, anders behandelt zu werden als
Gewerbetreibende, weil es ihnen nicht möglich sei, durch den
Einsatz von Maschinen ihre Arbeitskraft zu vervielfältigen
und den Gewinn zu vergrößern. Die Einkünfte aus selbständiger
Arbeit stammten nahezu ausschließlich aus den Honoraren, die
ein Freiberufler für seine eigene höchstpersönliche Arbeit
verlangen könne. In vielen Bereichen unterlägen die freien
Berufe staatlichen Reglementierungen, die sie daran
hinderten, wie ein Gewerbetreibender Umsätze und Gewinne zu
steigern.

5. Der Bundesverband der freien Berufe hält
die Vorlage für unzulässig und hinsichtlich der ersten
Vorlagefrage für unbegründet. Das vorlegende Gericht habe
nicht dargelegt, dass hinsichtlich des verfassungsrechtlichen
Gestaltungsspielraums bei der Erschließung von Steuerquellen
und der Auswahl des Steuergegenstandes ein grundlegender
Wandel der Rechtsauffassung eingetreten wäre. Auch fehlten
Ausführungen dazu, auf welche Weise die Änderungen im
Berufsbild der Gewerbetreibenden festgestellt worden seien.
Die Vorlage sei hinsichtlich der angegriffenen Vorschriften
des Gewerbesteuergesetzes auch unbegründet. Das
Bundesverfassungsgericht habe bereits entschieden, dass der
Gesetzgeber durch die Neufassung des Art. 106
Abs. 6 GG die Gewerbesteuer in ihrer ursprünglichen
Ausgestaltung gebilligt habe. Dazu gehöre auch die
Gewerbesteuerfreiheit der freien Berufe.

6. Der Deutsche Bauernverband hält die Vorlage
für unbegründet. Land- und Forstwirtschaft zeichneten sich
nach wie vor durch die überragende Bedeutung des
Produktionsfaktors Boden aus. Land- und Forstwirte hätten
sich den Berufsbildern der Gewerbetreibenden nicht
angeglichen. In der Nichtbesteuerung der Land- und
Forstwirtschaft mit Gewerbesteuer liege auch keine
gleichheitswidrige Besserstellung. Vielmehr seien die
Betriebe der Land- und Forstwirte in Form der Grundsteuer
einer besonderen Objektsteuer unterworfen, die anders als bei
Gewerbetreibenden das gesamte land- und forstwirtschaftliche
Inventar erfasse und damit viel weiter greife.

7. Der Deutsche Industrie- und
Handelskammertag hält die Vorlage insgesamt für begründet.
Die Gewerbesteuer sei eine gleichheitswidrige Sonderlast der
Gewerbetreibenden. Durch Gewerbebetriebe entstünden den
Kommunen aufgrund des allgemeinen Strukturwandels nicht mehr
und nicht weniger Lasten als durch Freiberufler und Land- und
Forstwirte. Durch den Strukturwandel habe sich das typische
Erscheinungsbild der freien Berufe und der Gewerbebetriebe
gewandelt. Die Freiberufler seien Unternehmer geworden, die
dynamisch wachsende mittelständische
Dienstleistungsunternehmen leiteten. Auch habe die
Gewerbesteuer ihren Charakter als
- ertragsunabhängige - Objektsteuer verloren. Die
Gewerbesteuerpflicht knüpfe offenkundig nicht an das
unternehmerische Objekt beziehungsweise dessen Betätigung,
sondern an die Ausbildung des jeweiligen Unternehmers oder an
die Rechtsform des Unternehmens an. Dies sei
verfassungswidrig. Auch aus der ausdrücklichen Erwähnung der
Gewerbesteuer in Art. 106 GG könne nicht geschlossen
werden, dass der Verfassungsgeber diese Steuerart billige und
als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkenne.

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG verstoße
gegen Art. 3 Abs. 1 GG, indem die Vorschrift bei
Personengesellschaften eine Umqualifizierung anordne, nicht
aber bei Einzelunternehmern. Gerade das Verfahren der
einheitlichen und gesonderten Feststellung der Einkünfte
biete die Möglichkeit, eine getrennte Einkünfteermittlung auf
der Ebene der Gesellschaft vorzunehmen, ohne vorab auf die
jeweilige Beteiligung der Gesellschafter achten zu müssen.
Abgrenzungsschwierigkeiten könnten durch das Erstellen von
getrennten Gewinnermittlungen und Bilanzen vermieden werden.
Ebenso vermöge die Möglichkeit der Steuerpflichtigen, die
Folgen der Vorschrift durch Gründung einer zweiten
Personengesellschaft zu vermeiden, die Ungleichbehandlung
nicht zu rechtfertigen.

8. Der Bund der Steuerzahler e.V. hält die
Vorlage für begründet. Die Gewerbesteuer verstoße gegen das
Leistungsfähigkeitsprinzip und den
Gleichbehandlungsgrundsatz. Sie sei eine verfassungswidrige
Sonderlast. Insbesondere könne die Gewerbesteuer nicht mit
dem Äquivalenzprinzip begründet werden. Der einzelne Betrieb
werde mit Gewerbesteuer nicht nach Maßgabe ihm zu Gute
kommender kommunaler Leistungen belastet, sondern nach
Maßgabe seines Ertrags. Zudem fehle es an einer dem
Äquivalenzprinzip entsprechenden Zweckbindung der
Gewerbesteuereinnahmen. Die Freiberufler könnten nicht in die
Gewerbesteuer einbezogen werden, dies entspräche einer
Gleichbehandlung im Unrecht.

9. Das Deutsche Institut für
Wirtschaftsforschung sieht eine grundsätzliche
Gleichartigkeit von freien Berufen und Gewerbebetrieben.
Durch die Anrechnung der Gewerbesteuerschuld auf die
Einkommensteuer hätten sich die in der Vergangenheit
bestehenden Belastungsunterschiede zwischen Gewerbebetrieben,
freien Berufen und Land- und Forstwirtschaft stark
verringert. Die Produktionsstrukturen von Gewerbebetrieben
einerseits und freien Berufen sowie Land- und Forstwirtschaft
andererseits seien zudem hinsichtlich des Einsatzes von
Personal und Kapital nicht grundsätzlich verschieden. Daher
sei eine Belastung aller drei Wirtschaftszweige mit einer
kommunalen Unternehmenssteuer gerechtfertigt. Darüber hinaus
verstetigten ein weiter Kreis der Steuerpflichtigen und
möglichst breite Bemessungsgrundlagen das Aufkommen und
erlaubten niedrige Steuersätze.

Die Vorlage ist hinsichtlich
beider Vorlagefragen zulässig.

Die Vorlage des Finanzgerichts bedarf der
einschränkenden Auslegung (vgl. dazu BVerfGE 99, 280
; 110, 412 ; 116, 96
; stRspr), soweit sie die Vorschriften über die
Festsetzung der Gewerbeertragsteuer betrifft. Mit dieser
Maßgabe genügt sie auch den besonderen Anforderungen für die
erneute Vorlage einer Norm an das
Bundesverfassungsgericht.

1. Das Finanzgericht hat eine Reihe von
Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes vorgelegt, die zur
Bestimmung der Gewerbeertragsteuer dienen.
Verfassungsrechtliche Einwände erhebt es aber ausschließlich
gegen die Ungleichbehandlung durch die Besteuerung der
Gewerbebetriebe auf der einen und die Freistellung der freien
Berufe und sonstigen Selbständigen sowie der Forst- und
Landwirtschaft von der Gewerbesteuer auf der anderen Seite.
Normative Grundlage dieser Ungleichbehandlung ist allein
§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG. Er bestimmt den
Gewerbebetrieb verbindlich als „gewerbliches Unternehmen im
Sinne des Einkommensteuergesetzes“. Durch die damit
eingeschlossene Verweisung auf § 15 Abs. 2 EStG
nimmt das Gesetz gezielt freie Berufe, sonstige Selbständige
und Land- und Forstwirte von der Gewerbesteuer aus. Die
übrigen vom Finanzgericht vorgelegten Bestimmungen des
Gewerbesteuergesetzes begründen diese Unterscheidung nicht
weiter und tragen auch sonst nichts zu ihr bei. Gegen sie
erhebt das Finanzgericht weder unmittelbar noch mittelbar
konkrete verfassungsrechtliche Einwände. Anlass zur
verfassungsgerichtlichen Prüfung besteht insoweit auch nicht.
Die Vorlagefrage ist in ihrem ersten Teil daher auf die Frage
zu beschränken, ob § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG in der für
den Veranlagungszeitraum des Jahres 1988 geltenden Fassung
verfassungsgemäß ist.

2. Das Finanzgericht hat seine Überzeugung von
der Verfassungswidrigkeit der Beschränkung der
Gewerbeertragsteuer auf Gewerbetreibende unter Ausschluss der
freien Berufe, sonstigen Selbständigen und der Land- und
Forstwirte umfassend in einer den Anforderungen von
Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG und § 80 Abs. 2
Satz 1 BVerfGG genügenden Weise dargelegt. Es hat dabei auch
nachvollziehbar und deshalb für das Bundesverfassungsgericht
bindend (vgl. BVerfGE 116, 164 ; stRspr) die
Entscheidungserheblichkeit der vorgelegten Vorschriften,
darunter auch des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG, für das Ausgangsverfahren begründet. Im Falle der
Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift ist die Klage jedenfalls
hinsichtlich der gewerblichen Einkünfte der Klägerin
- und bei Verfassungsmäßigkeit auch der Abfärberegelung
in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem
Umfang - abzuweisen, wohingegen die Klage bei
Gleichheitswidrigkeit der beanstandeten
gewerbesteuerrechtlichen Bestimmungen insgesamt Erfolg haben
muss.

3. Schließlich genügt das Finanzgericht mit
seinem erneuten Vorlagebeschluss nunmehr auch den erhöhten
Anforderungen, die an die Zulässigkeit der wiederholten
Vorlage einer Norm zu stellen sind (vgl. BVerfGE 33, 199
; 39, 169 ; 65, 179
; 78, 38 ; 87, 341 ), über
deren Vereinbarkeit mit dem Grundgesetz das
Bundesverfassungsgericht bereits entschieden hat, wie es in
Beschlüssen aus den Jahren 1969 und 1977 (vgl. BVerfGE 26, 1
; 46, 224 ) der Fall
war, in denen es Entscheidungen über die Vereinbarkeit der
Nichteinbeziehung von freien Berufen, sonstigen Selbständigen
und Land- und Forstwirten in die Gewerbesteuer mit dem
Gleichheitssatz getroffen hat.

II.

Die Vorlage ist auch zulässig, soweit das
Finanzgericht die Frage nach der Vereinbarkeit des § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG mit dem Grundgesetz stellt. Auch insoweit
hat das Finanzgericht in seinem Vorlagebeschluss und in dem
Ergänzungsbeschluss vom 14. April 2005 eingehend und in
Auseinandersetzung mit der einschlägigen Rechtsprechung und
Literatur seine Auffassung von der Verfassungswidrigkeit
dieser Bestimmung dargelegt und nachvollziehbar begründet,
dass es im Ausgangsverfahren bei Gültigkeit der Vorschrift zu
einem anderen Ergebnis gelangen würde als bei deren
Ungültigkeit.

§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG und § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG, jeweils in der für den im
Ausgangsverfahren maßgeblichen Veranlagungszeitraum geltenden
Fassung, sind mit dem Grundgesetz vereinbar.

Die mit der Bestimmung der
gewerbesteuerpflichtigen Gewerbebetriebe in § 2
Abs. 1 Satz 2 GewStG als gewerbliche Unternehmen im
Sinne des Einkommensteuergesetzes einhergehende Ausklammerung
der freien Berufe, der sonstigen Selbständigen und der Land-
und Forstwirtschaft aus der Gewerbesteuerpflicht ist mit dem
Grundgesetz vereinbar.

Die Verankerung der Gewerbesteuer in den
verfassungsrechtlichen Bestimmungen über die Ertragshoheit
(Art. 106 Abs. 6 GG, vgl. auch Art. 28
Abs. 2 Satz 3 GG) rechtfertigt die Steuer zwar dem
Grunde nach, entzieht die Unterscheidung zwischen
Gewerbetreibenden auf der einen und den von der Gewerbesteuer
nicht erfassten Berufsgruppen auf der anderen Seite aber
nicht der Überprüfung am Maßstab des nach der Vorlage hier
allein in Frage kommenden Gleichheitssatzes (1.). Art. 3
Abs. 1 GG verwehrte es dem Gesetzgeber weder, für den
Veranlagungszeitraum des Jahres 1988 an dieser traditionellen
Unterscheidung im Recht der Gewerbesteuer festzuhalten, noch
gebietet er für die Folgezeit die Einbeziehung dieser
Berufsgruppen in die Gewerbesteuer (2.).

1. Das Grundgesetz rechtfertigt die
Gewerbesteuer im Rahmen der Regelungen über die Ertragshoheit
der Finanzmonopole und Steuern in Art. 106 Abs. 6 GG in
ihrer wesentlichen Struktur. Eine Prüfung der gesetzlichen
Ausgestaltung der Gewerbesteuer am Maßstab des Art. 3
Abs. 1 GG wird dadurch allerdings nicht entbehrlich.

a) Das Bundesverfassungsgericht hat bereits
mehrfach aus der ausdrücklichen Erwähnung der Realsteuern
ehemals in Art. 105 Abs. 2 Nr. 3, in Art. 106
Abs. 2 GG (in der ursprünglichen Fassung des
Grundgesetzes vom 23. Mai 1949, BGBl I S. 1) und in
Art. 106 Abs. 6 Satz 1 GG in der Fassung des Gesetzes
zur Änderung und Ergänzung des Art. 106 GG vom 24.
Dezember 1956 (BGBl I S. 1077) darauf geschlossen, dass
die Erhebung einer Gewerbesteuer gerade auch neben der
Einkommensteuer verfassungsrechtlich zulässig ist (vgl.
BVerfGE 13, 331 ; 26, 1 ). Nachdem durch
das Einundzwanzigste Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes
(Finanzreformgesetz) vom 12. Mai 1969 (BGBl I
S. 359) die Gewerbesteuer erstmals ausdrücklich im
Rahmen der Ermächtigung zur Einführung einer
Gewerbesteuerumlage in Art. 106 Abs. 6 Satz 4
GG genannt worden war, hat das Bundesverfassungsgericht
daraus abgeleitet, dass damit die Gewerbesteuer in ihrer
üblichen Ausgestaltung durch das Grundgesetz gebilligt ist
(vgl. BVerfGE 46, 224 ).

Seither ist durch das Gesetz zur Änderung des
Grundgesetzes vom 20. Oktober 1997 (BGBl I S. 2470)
in Art. 106 Abs. 6 Satz 1 und 2 GG das Wort
„Realsteuern“ jeweils durch die Worte „Grundsteuer und
Gewerbesteuer“ ersetzt worden. Die Umformulierungen in
Art. 106 Abs. 6 GG sollten der Klarstellung dienen,
weil die Abschaffung der Gewerbekapitalsteuer den Charakter
der Gewerbesteuer als Realsteuer ansonsten hätte infrage
stellen können (vgl. BTDrucks 13/8488, S. 6 -
Beschlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses des
Deutschen Bundestags). Gleichzeitig wurde Art. 28
Abs. 2 Satz 3 GG um einen zweiten Halbsatz ergänzt;
danach gehört zu den Grundlagen der finanziellen
Eigenverantwortung der Gemeinden eine diesen mit
Hebesatzrecht zustehende wirtschaftsbezogene Steuerquelle.
Die einzige Steuer, die diese Voraussetzungen im Zeitpunkt
des Inkrafttretens der Grundgesetzänderung erfüllte und auch
gegenwärtig erfüllt, ist die Gewerbesteuer (vgl. BFHE 203,
263 ). Diese Änderungen des Grundgesetzes
erfolgten im Zusammenhang mit dem Erlass des Gesetzes zur
Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997
(BGBl I S. 2590), durch das die
Gewerbekapitalsteuer abgeschafft wurde. Mit der Ergänzung des
Art. 28 Abs. 2 Satz 3 GG sollte die kommunale
Finanzautonomie durch den Bestand der Gewerbeertragsteuer
oder einer anderen an der Wirtschaftskraft orientierten
Steuer gewährleistet werden (vgl. BTDrucks 13/8340, S. 2 -
Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Änderung des
Grundgesetzes ).

b) Die beschriebenen Änderungen in
Art. 106 Abs. 6 GG und deren Entstehungsgeschichte,
verbunden mit der Ergänzung des Art. 28 Abs. 2
Satz 3 Halbsatz 2 GG, bestätigen den schon bisher vom
Bundesverfassungsgericht vertretenen Standpunkt (vgl. BVerfGE
13, 331 ; 26, 1 ; 46, 224 ),
dass die Gewerbesteuer als solche mit ihrer Verankerung im
Grundgesetz in ihrer Grundstruktur und herkömmlichen
Ausgestaltung verfassungsrechtlich gerechtfertigt ist (ebenso
BFHE, a.a.O., S. 268 mit Nachweisen zu dem insoweit
überwiegend zustimmenden Schrifttum).

Zwar regelt Art. 106 GG ausschließlich
die Verteilung des Ertrags der Finanzmonopole und des
Aufkommens der Steuern zwischen Bund, Ländern und Gemeinden.
Dieser Charakter als Staatsorganisationsnorm schließt
indessen nicht aus, dass ihr auch weitergehende
materiellrechtliche Aussagen entnommen werden können. So hat
das Bundesverfassungsgericht schon mehrfach aus Art. 105
und 106 GG auf die grundsätzliche verfassungsrechtliche
Anerkennung einer bestimmten Steuer- oder Erhebungsart
geschlossen (vgl. etwa BVerfGE 14, 105 zu
Finanzmonopolen; 21, 12 und 37, 38 zur
Umsatzsteuer; 93, 121 zur Vermögensteuer und 31, 8
; 40, 56 ; 42, 38
zur Vergnügungsteuer; 69, 174
zur Getränkesteuer). Auch aus den
Bestimmungen über die Gesetzgebungskompetenz in
Art. 73 ff. GG hat es etwa die Zulässigkeit der
friedlichen Nutzung der Kernenergie abgeleitet (vgl. BVerfGE
53, 30 ) oder aus den Vorschriften über die
Aufgaben der Bundesregierung in den Art. 62 ff. GG
deren Befugnis zu staatlichem Informationshandeln (vgl.
BVerfGE 105, 252 ; 105, 279 ).
Ob und inwieweit solche materiellrechtlichen Schlüsse aus
einer Kompetenz- oder Organisationsnorm des Grundgesetzes
gezogen werden können, muss allerdings für jeden Fall
gesondert ermittelt und bestimmt werden.

Die mehrfache Erwähnung der Gewerbesteuer in
Art. 106 Abs. 6 GG zeigt gerade auch vor dem
Hintergrund der beschriebenen Entstehungsgeschichte dieser
Vorschrift und zur Neuregelung des Art. 28 Abs. 2
Satz 3 Halbsatz 2 GG, dass der verfassungsändernde
Gesetzgeber jedenfalls keinen Anlass für grundsätzliche
verfassungsrechtliche Zweifel an der Gewerbesteuer gesehen
hat. Die Gewerbesteuer ist folglich in ihrer Grundstruktur
als vornehmlich auf den Ertrag des Gewerbebetriebs gerichtete
Objektsteuer (vgl. BVerfGE 116, 164 ; Güroff, in:
Glanegger/Güroff, GewStG, 6. Aufl. 2006, § 1 Rn. 14 und
§ 2 Rn. 1; Sarrazin, in: Lenski/Steinberg, Kommentar
GewStG, § 1 Rn. 93; Hofmeister, in: Blümich,
EStG/KStG/GewStG, § 1 GewStG Rn. 10; Heine, in:
Henneke/Pünder, Recht der Kommunalfinanzen, § 8 Rn.
6 f.; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 2. Aufl., Bd. II,
S. 1141 f.) auch neben der die Einkünfteerzielung
erfassenden Einkommensteuer verfassungsrechtlich
gerechtfertigt (vgl. BVerfGE 13, 331 ; 26, 1
; 46, 224 ; Sarrazin, in:
Lenski/Steinberg, a.a.O., § 1 Rn. 106 ff.;
Schnädter, Die grundlegenden Wertungen des
Gewerbesteuerrechts, S. 153 ff.; Tipke, a.a.O.,
S. 1140 f.).

c) Weitergehende Aussagen, vor allem zur
Vereinbarkeit ihrer konkreten Ausgestaltung mit anderen
steuerverfassungsrechtlichen Prinzipien und mit den
Grundrechten, können Art. 106 Abs. 6 GG hingegen
nicht entnommen werden (vgl. BVerfGE 21, 12 ). Auch
wenn die Unterscheidung zwischen Gewerbetreibenden auf der
einen und freien Berufen, sonstigen Selbständigen und Land-
und Forstwirten auf der anderen Seite dieses Gesetz
jedenfalls seit der Einführung der reichseinheitlichen
Gewerbesteuer im Jahre 1936 prägt, folgt aus Art. 106
Abs. 6 GG - anders als dies der Bundesfinanzhof
meint (a.a.O., S. 269) - nicht, dass diese
Differenzierung ohne weiteres mit dem Gleichheitssatz in
Einklang steht. Die Vereinbarkeit der Gewerbesteuer mit dem
Gleichheitssatz hängt vielmehr von ihrer konkreten
Ausgestaltung, von ihrer Einbindung in das System der anderen
einkunftsbezogenen Steuern, aber auch von der Entwicklung der
tatsächlichen Verhältnisse bei den unterschiedlich
behandelten Berufsgruppen ab. Weder aus dem Wortlaut der
Grundgesetznorm noch aus deren systematischem Zusammenhang
oder der Entstehungsgeschichte ergeben sich Anhaltspunkte
dafür, dass die Gewerbesteuer auch insoweit
verfassungsunmittelbar gerechtfertigt sein sollte, als sie
nur Gewerbetreibende, nicht aber auch freie Berufe, sonstige
Selbständige und Land- und Forstwirte erfasst. Die
Grundstruktur der Gewerbesteuer als ertragsorientierte
Objektsteuer berührt diese Frage nicht, wie schon deren
unterschiedliche Handhabung in den Ländern vor 1936
belegt.

Zwar hat der verfassungsändernde Gesetzgeber
bei der ausdrücklichen Verankerung der Gewerbesteuer in
Art. 106 GG in den Jahren 1969 und 1997 diese Steuer
auch in der damals seit Jahrzehnten eingeführten Beschränkung
auf Gewerbetreibende im Sinne des Einkommensteuerrechts vor
Augen gehabt. Dies heißt jedoch nicht, dass er damit auch die
hierin liegende Ungleichbehandlung als verfassungsrechtlich
generell hinnehmbar bestätigen wollte. Gerade bei Fragen der
Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz, deren Beantwortung
nicht unerheblich von sich wandelnden tatsächlichen
Verhältnissen oder einfachrechtlichen Rahmenbedingungen
abhängt, die gleichfalls entsprechenden
Änderungsmöglichkeiten unterliegen, kann eine entsprechende
Aussage einer verfassungsrechtlichen Kompetenz- oder
Staatsorganisationsnorm nicht ohne hinreichende konkrete
Anhaltspunkte für eine solche Deutung entnommen werden. Daran
fehlt es hier. Eine solche Deutung des Art. 106
Abs. 6 GG liegt auch nicht dem Beschluss des Ersten
Senats vom 25. Oktober 1977 (BVerfGE 46, 224) zugrunde; dass
er mit der dort angesprochenen Billigung der „üblichen
Ausgestaltung“ der Gewerbesteuer durch Art. 106
Abs. 6 Satz 4 GG (a.a.O., S. 236) nicht die
Freistellung der freien Berufe, sonstigen Selbständigen und
der Land- und Forstwirte von der Gewerbesteuerpflicht gemeint
hat, zeigt bereits die gesonderte Auseinandersetzung mit
dieser Frage an anderer Stelle der Entscheidung (a.a.O., S.
239 ff.).

2. Bei der Entscheidung darüber, ob die freien
Berufe, sonstigen Selbständigen und die Land- und Forstwirte
zusammen mit den übrigen Gewerbetreibenden zur Gewerbesteuer
herangezogen werden sollen, belässt der Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG) dem Gesetzgeber einen weiten
Gestaltungs- und Einschätzungsspielraum, der lediglich die
Berücksichtigung sachwidriger, willkürlicher Erwägungen
ausschließt (a). Gemessen hieran erweist sich die
angegriffene Regelung nicht als gleichheitswidrig (b).

a) aa) Der allgemeine Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich
und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(vgl.

BVerfGE 110, 274 ;
117, 1 ; stRspr).

Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber einen weit reichenden Entscheidungsspielraum
sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei
der Bestimmung des Steuersatzes (vgl. BVerfGE 65, 325
; 93, 121 ; 105, 73 ; 107,
27 ; 117, 1 ; stRspr). Die mit der Wahl
des Steuergegenstandes einmal getroffene
Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber allerdings unter
dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung aller
Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des steuerrechtlichen
Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen (vgl. BVerfGE
105, 73 ; 116, 164 ; 117, 1
; stRspr). Ausnahmen von einer solchen
folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines besonderen sachlichen
Grundes.

Dabei ist zu berücksichtigen, dass
Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des
Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu
sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerrechtlichen
Folgen knüpfen, typisieren und dabei in weitem Umfang die
Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die
wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf
allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr
müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten
Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen
Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE
110, 274 ; 117, 1 sowie 96, 1
; 99, 280 ; 105, 73 ; 116, 164
). Außerdem darf eine gesetzliche
Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen,
sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall
orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142 ; 112, 268
; 117, 1 ).

bb) Die Entscheidung darüber, ob die
Einbeziehung einer Personengruppe oder eines Sachverhalts in
den Anwendungsbereich eines Steuergesetzes zur Auswahl und
damit zur Bestimmung des Umfangs des Steuergegenstandes
zählt, bei der dem Gesetzgeber ein weiter Spielraum zusteht,
oder ob dies eine Frage der Differenzierung innerhalb des
Steuergegenstandes ist mit der Folge einer engeren Bindung
des Gesetzgebers an die Grundsätze der Folgerichtigkeit und
Belastungsgleichheit, kann nicht nach abstrakten Kriterien
getroffen werden, sondern muss jeweils in Ansehung der
konkreten Umstände des in Rede stehenden Steuergegenstandes
und der betreffenden Vergleichsgruppen erfolgen. Dabei kommt
es regelmäßig wesentlich darauf an, inwieweit die Gruppe oder
der Sachverhalt, um deren oder dessen Einbeziehung es geht,
durch Merkmale geprägt ist, die gerade den Steuergegenstand,
dessen Ausgestaltung in Frage steht, unter dem Gesichtspunkt
des steuerbaren Vorteils kennzeichnen.

cc) Gemessen hieran besteht kein Anlass, von
der bisherigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
abzuweichen, die bei der Frage, ob auch die freien Berufe,
die sonstigen Selbständigen und die Land- und Forstwirtschaft
der Gewerbesteuer unterliegen sollen, dem Gesetzgeber stets
einen weiten Gestaltungsspielraum eingeräumt hat. Seine
Entscheidung ist nur darauf zu überprüfen, ob es für die
getroffene Unterscheidung einen sachlichen Grund gibt, der so
erheblich ist, dass sie bei einer am Gerechtigkeitsgedanken
orientierten Betrachtungsweise nicht als willkürlich
angesehen werden kann (vgl. BVerfGE 26, 1 ; 46, 224
<233, 239 f.>).

Zwar weisen die freien Berufe, die sonstigen
Selbständigen und die Land- und Forstwirte zunächst alle
Merkmale auf, welche auch die der Gewerbesteuer
unterliegenden Gewerbetreibenden kennzeichnen. Sie betätigen
sich mit Gewinnerzielungsabsicht selbständig und nachhaltig
und beteiligen sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr
(vgl. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die freien
Berufe und die ihnen gleichgestellten sonstigen Selbständigen
werden daneben jedoch durch eine Reihe von Besonderheiten in
der Ausbildung, der staatlichen und berufsautonomen Regelung
ihrer Berufsausübung, ihrer Stellung im Sozialgefüge, der Art
und Weise der Erbringung ihrer Dienstleistungen und auch des
Einsatzes der Produktionsmittel Arbeit und Kapital geprägt,
die sie in ihrem Typus als Berufsgruppe von den sonstigen
Gewerbetreibenden unterscheiden (dazu unten C I 2 b aa (3)
(a)). Entsprechendes gilt für die Land- und Forstwirtschaft
im Hinblick auf ihre Abhängigkeit von Klimabedingungen und
auf die besondere Bedeutung des Produktionsfaktors Boden.
Besonderheiten der persönlichen Qualifikation, der Boden- und
der Klimabezogenheit prägen bei den freien Berufen, sonstigen
Selbständigen und den Land- und Forstwirten die
Erwerbsquelle, während die Gewerbesteuer von den persönlichen
Verhältnissen des Betriebsinhabers weitgehend unabhängige
(vgl. §§ 7 bis 9 GewStG), in erster Linie auf sächliche
Produktionsmittel und Kapital gegründete Finanzquellen
erfasst. Damit bestehen zwischen freien Berufen, sonstigen
Selbständigen und der Land- und Forstwirtschaft auf der einen
und Gewerbebetrieben nach § 15 Abs. 2 EStG auf der
anderen Seite Unterschiede in der Typik. An diese knüpft der
gewerbesteuerliche Zugriff an. So lässt sich insbesondere die
Produktion von Waren oder Dienstleistungen des freiberuflich
Tätigen, weil sie in besonderem Maße von seinen beruflichen
Qualifikationen und der persönlich erbrachten Dienstleistung
oder seiner individuellen Begabung als Künstler abhängt,
nicht in gleicher Weise durch zusätzlichen Einsatz von
Kapital und Arbeitnehmern steigern, wie dies bei
Gewerbetreibenden grundsätzlich möglich ist. Vergleichbares
gilt für die Land- und Forstwirtschaft im Hinblick auf die
Limitierung ihrer Produktionsbedingungen durch Grund und
Boden.

b) Den ihm danach zustehenden Spielraum bei
der Bestimmung des Steuergegenstandes hat der Gesetzgeber
nicht überschritten. Auch vor dem Hintergrund der
umfangreichen Begründung des vorlegenden Gerichts ist nicht
erkennbar, dass der Gesetzgeber in dem für das
Ausgangsverfahren maßgeblichen Streitjahr 1988 nicht mehr an
der gewerbesteuerrechtlichen Unterscheidung von freien
Berufen, sonstigen Selbständigen sowie Land- und Forstwirten
auf der einen und sonstigen Gewerbetreibenden auf der anderen
Seite festhalten durfte oder sie jedenfalls in der Folgezeit
aufgeben musste. Es gibt nach wie vor hinreichend tragfähige
Gründe für diese Differenzierung. Dies gilt für die freien
Berufe und die sonstigen Selbständigen (aa) ebenso wie für
die Land- und Forstwirtschaft (bb).

aa) (1) Die Nichteinbeziehung der freien
Berufe in die Gewerbesteuer spiegelt bereits in dem für den
Vorlagerechtsstreit maßgeblichen Veranlagungsjahr 1988 eine
über 50 Jahre währende Rechtstradition wider. Zwar wurde die
Belastung auch der freien Berufe mit der Gewerbesteuer in
Deutschland im 19. und zu Beginn des 20. Jahrhunderts in
den Ländern uneinheitlich gehandhabt (vgl. Zitzelsberger,
Grundlagen der Gewerbesteuer, 1990, S. 18 ff. sowie die
Nachweise zu den Gewerbesteuergesetzen der Länder in der
Anlage 1 der Begründung zum GewStG 1936, RStBl 1937, S.
699 ff.). Noch im Gewerbesteuerrahmengesetz aus dem
Jahre 1935 waren die freien Berufe mit Ausnahme einer rein
künstlerischen oder rein wissenschaftlichen Tätigkeit
grundsätzlich als steuerpflichtig erfasst (§ 3
Abs. 2 der Neufassung vom 30. Juni 1935, RGBl I S.
830). Seit dem einheitlichen Gewerbesteuergesetz vom
1. Dezember 1936 (RGBl I S. 979) sind die freien Berufe
insgesamt nicht mehr der Gewerbesteuer unterworfen. Diese
Regelung hat auch der Bundesgesetzgeber im Jahre 1951 bei der
Neufassung des Gewerbesteuergesetzes (BGBl I 1951, S.
996), nunmehr auf der Grundlage seiner konkurrierenden
Gesetzgebungskompetenz aus Art. 105 Abs. 2 Nr. 3 GG
a.F., übernommen und bis heute unverändert beibehalten.

(2) An dieser über einen so langen Zeitraum
tradierten Differenzierung zwischen Gewerbetreibenden und
freien Berufen darf der Gesetzgeber so lange festhalten, bis
offen zutage tritt, dass im Hinblick auf den Steuergegenstand
und die wesentlichen Besteuerungsmerkmale keine tragfähigen
Unterschiede mehr zwischen diesen Berufsgruppen bestehen.
Hierbei kommt es nicht auf Entwicklungen und Veränderungen
bei einzelnen Berufsbildern oder zunehmende
Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen bestimmten freien Berufen
und insbesondere neuartigen Berufen steuerpflichtiger
Gewerbetreibender an, sondern darauf, ob der Typus des freien
Berufs sich dem der übrigen Gewerbetreibenden so angenähert
hat und damit die traditionellen Unterschiede so weit
eingeebnet sind, dass sich die unterschiedliche steuerliche
Behandlung als willkürlich erweist.

(3) Dies ist indes nicht der Fall. Zum
Zeitpunkt des im Vorlagerechtsstreit maßgeblichen
Veranlagungszeitraums 1988 lag eine so weitgehende
Angleichung der Berufsbilder von Gewerbetreibenden und freien
Berufen nicht offen zutage und ist auch für die Folgezeit
nicht erkennbar.

Die herkömmlichen Unterscheidungsmerkmale
zwischen Gewerbetreibenden und freien Berufen sind zur
typusorientierten Differenzierung nach wie vor hinreichend
tragfähig (a). Daran ändert das letztlich erfolglos
gebliebene Unterfangen des Bundesgesetzgebers zur
Umgestaltung der Gewerbesteuer in eine
Gemeindewirtschaftssteuer unter Einbeziehung der freien
Berufe nichts (b). Die vorhandenen Unterschiede stehen auch
in einem ausreichenden sachlichen Bezug zu dem traditionell
für die Rechtfertigung der Gewerbesteuer herangezogenen
Äquivalenzprinzip (c). Die verschiedenen strukturellen
Änderungen der Gewerbesteuer in den vergangenen Jahrzehnten
führen zu keiner abweichenden Beurteilung der
Gleichbehandlungsfrage (d).

(a) Das Bundesverfassungsgericht hat in seinem
Beschluss vom 13. Mai 1969 die Ungleichbehandlung von
Gewerbetreibenden auf der einen und freien Berufen sowie
Land- und Forstwirtschaft auf der anderen Seite durch den
grundlegenden Unterschied in der Kombination der
Produktionsfaktoren Boden, Arbeit und Kapital gerechtfertigt
gesehen. Schon deswegen sei der Gesetzgeber nicht gehindert,
eine wirtschaftliche Betätigung, bei der der
Produktionsfaktor Kapital eindeutig im Vordergrund stehe, mit
einer besonderen Steuer zu belegen (vgl. BVerfGE 26, 1
). Im Beschluss vom 25. Oktober 1977 hat das
Bundesverfassungsgericht daran angeknüpft, dass das Gericht
die auch an anderer Stelle im Steuerrecht vorzufindende
Unterscheidung zwischen freien Berufen und Gewerbetreibenden
nicht beanstandet habe (vgl. BVerfGE 46, 224
unter Bezugnahme auf BVerfGE 37, 38 zum
Umsatzsteuerrecht). Die Besonderheiten der freien Berufe
ergäben sich danach aus dem „Charakter der Berufstätigkeit“
sowie der „Stellung und Bedeutung der freien Berufe im
Sozialgefüge“ und der regelmäßig längeren Ausbildungszeit,
die die freiberuflich Schaffenden insgesamt gesehen zum
Erwerb ihrer hohen Qualifikation auf sich nehmen müssten.
Daneben hat das Bundesverfassungsgericht erneut auf die
Verschiedenheit beim Einsatz der Produktionsfaktoren Boden,
Arbeit und Kapital hingewiesen (BVerfGE 46, 224
).

Das vorlegende Finanzgericht verweist
demgegenüber darauf, dass sich in den vergangenen Jahren und
Jahrzehnten die Berufsbilder der Gewerbetreibenden und der
freien Berufe einander stark angenähert hätten. So fänden
sich zunehmend Dienstleistungsunternehmen im gewerblichen
Bereich, deren wirtschaftlicher Erfolg ebenfalls ganz
wesentlich vom persönlichen Arbeitseinsatz der
Betriebsinhaber und ihrem hohen Ausbildungsniveau abhänge und
sich so strukturell kaum von großen Arztpraxen oder
Rechtsanwaltskanzleien unterscheide.

Die Annahme des vorlegenden Gerichts, es bestehe eine Konvergenz der Berufsgruppen der
Gewerbetreibenden und der freien Berufe, mag
in nicht unerheblichem Umfang zutreffen. Sie ist indessen
weder zeitlich noch quantitativ durch rechtstatsächliche
Erkenntnisse gesichert. Auch die Bundesregierung hat in ihrem
Entwurf zu einem Gemeindewirtschaftssteuergesetz die dort
vorgeschlagene Einbindung der freien Berufe in die
Gewerbesteuer zur Verbreiterung der Bemessungsgrundlage mit
dieser Entwicklung begründet, sie aber ebenfalls weder nach
der Art noch nach ihrem Umfang tatsächlich belegt (vgl.
BTDrucks 15/1517, S. 11).

Auch wenn eine solche Konvergenz der
Berufsbilder von freien Berufen und Gewerbetreibenden zur
maßgeblichen Zeit des Veranlagungszeitraums 1988 in einzelnen
Berufsfeldern ein bereits durchaus beachtliches Ausmaß
erreicht haben und die Entwicklung seither noch weiter
fortgeschritten sein mag, ist doch nicht erkennbar, dass der
Typus des freien Berufs insgesamt seine Struktur prägenden,
ihn von den Gewerbetreibenden unterscheidenden Merkmale
verloren hat. Die im Regelfall akademische oder vergleichbare
besondere berufliche Qualifikation oder schöpferische
Begabung als Voraussetzung für die Erlernung und Ausübung
eines freien Berufs, die besondere Bedeutung der
persönlichen, eigenverantwortlichen und fachlich unabhängigen
Erbringung der Arbeit, verbunden mit einem häufig
höchstpersönlichen Vertrauensverhältnis zum Auftraggeber,
aber auch die spezifische staatliche, vielfach auch
berufsautonome Reglementierung zahlreicher freier Berufe,
insbesondere im Hinblick auf berufliche Pflichten und
Honorarbedingungen, lassen bei der gebotenen typisierenden
Betrachtung nach wie vor signifikante Unterschiede zwischen
freien Berufen und Gewerbetreibenden erkennen. Die vom
vorlegenden Finanzgericht und im rechtswissenschaftlichen
Schrifttum (Güroff, in: Glanegger/Güroff, a.a.O., § 1
Rn. 12; Gosch, DStZ 1998, S. 327 ; Jachmann,
BB 2000, S. 1432 ; Jochum, StB 2005,
S. 254 ) beschriebenen Annäherungen des
Erscheinungsbilds einzelner Berufszweige reichen nicht aus,
um den insgesamt fortbestehenden Typusunterschied zwischen
Gewerbetreibenden und freien Berufen auszuräumen.

Den besonderen Berufsbedingungen der freien
Berufe trägt der Gesetzgeber auch sonst in der Rechtsordnung
durch zahlreiche Sonderregelungen Rechnung und bestätigt so
ihren eigenen Status. So unterfallen die freien Berufe
beispielsweise nicht dem handelsrechtlichen Gewerbebegriff
mit der Folge, dass sie von der die Kaufleute treffenden
Pflicht zur Buchführung und Aufstellung von Abschlüssen
befreit sind (§ 242 HGB, siehe auch Hopt, in:
Baumbach/Hopt/Merkt, HGB, 33. Aufl. 2008, § 1 Rn.
19; Kindler, in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, HGB, 2008,
§ 1 Rn. 25). Im Handelsrechtsreformgesetz vom 22. Juni
1998 (BGBl I S. 1474) hat der Gesetzgeber an der
Sonderstellung der freien Berufe festgehalten und diese
bewusst aus dem handelsrechtlichen Gewerbebegriff
ausgeklammert (BTDrucks 13/8444, S. 33 f.). Bei der
steuerlichen Gewinnermittlung wird den freien Berufen die
Möglichkeit der vereinfachten Gewinnermittlung durch
Einnahme-Überschuss-Rechnung nach § 4 Abs. 3 EStG
eingeräumt. Auch wird bei der Umsatzsteuer den freien Berufen
nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG die Möglichkeit der
Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten statt nach
vereinbarten Entgelten ermöglicht. Schließlich hat der
Bundesgesetzgeber durch das Partnerschaftsgesellschaftsgesetz
(PartGG) vom 25. Juli 1994 (BGBl I S. 1744), mit dem den
freien Berufen die Gründung von Gesellschaften in Form einer
Partnerschaft ermöglicht wurde, die Sonderstellung der freien
Berufe gegenüber dem produzierenden und dem
Dienstleistungsgewerbe bestätigt. Dabei hat er sich
ausdrücklich an der steuerrechtlichen Unterscheidung
orientiert (vgl. § 1 Abs. 2 PartGG und BTDrucks
12/6152, S. 7, 9 f.).

Die Sonderstellung der freien Berufe findet
jenseits des wirtschaftlich-steuerlichen Bereichs auch in
zahlreichen anderen Regelungen der Rechtsordnung Ausdruck,
wie insbesondere in den umfangreichen Normierungen des
Berufsrechts vieler freier Berufe (beispielsweise der
Rechtsanwälte in der Bundesrechtsanwaltsordnung und der
Berufsordnung für Rechtsanwälte), aber etwa auch dem Recht
der baulichen Bodennutzung. So ist den freien Berufen in
reinen und allgemeinen Wohngebieten, anders als selbst nicht
störenden Gewerbebetrieben, in einzelnen Räumen der Betrieb
von Praxen gestattet (§ 13 Baunutzungsverordnung).

(b) Der Befugnis des Gesetzgebers, bei
typisierender Betrachtungsweise nach wie vor von
hinreichenden Unterschieden zwischen freien Berufen und
Gewerbebetrieben auszugehen, wird auch nicht durch den
Gesetzentwurf der Bundesregierung zur Einführung einer
Gemeindewirtschaftssteuer im Jahre 2003 die Grundlage
entzogen. Die Bundesregierung hat mit dem Entwurf eines
Gesetzes zur Reform der Gewerbesteuer unter anderem eine
personelle Verbreiterung der Bemessungsgrundlage der
Gewerbesteuer unter dem neuen Namen Gemeindewirtschaftssteuer
angestrebt. Zu diesem Zweck wollte sie Einkünfte aus
selbständiger Arbeit in die kommunale Besteuerung mit
einbeziehen (vgl. BTDrucks 15/1517, S. 11). Bei seiner
Berufung auf dieses Gesetzgebungsvorhaben und dabei
insbesondere auf die von der Bundesregierung dafür gegebene
Begründung verkennt das vorlegende Finanzgericht, dass die
dem Entwurf beigegebene Begründung keineswegs davon ausgeht,
es bestünden keine signifikanten Unterschiede zwischen
Gewerbetreibenden und selbständig Tätigen mehr. Die
Entwurfsbegründung stellt sich - im Übrigen auch nur unter
Verweisung auf die Beispiele großer Arzt- und
Rechtsanwaltspraxen - zunächst lediglich auf den
Standpunkt, dass sich im Laufe der wirtschaftlichen
Entwicklung während der letzten Jahrzehnte die Berufsbilder
der Gewerbetreibenden und der übrigen selbständig Tätigen
gegeneinander verschoben hätten. Daraus zieht sie dann aber
lediglich den Schluss, dass sie sich nunmehr überschnitten
und die Abgrenzung voneinander immer schwieriger und
streitanfällig geworden sei (BTDrucks 15/1517, S. 11).
Dies kann den Gesetzgeber durchaus berechtigen,
Gewerbetreibende und freie Berufe einheitlich mit einer
betrieblichen Ertragsteuer zu belasten, zwingt ihn jedoch
nicht aus Gründen des Gleichheitsschutzes zu diesem
Schritt.

(c) Die beschriebenen Unterschiede zwischen
dem Typus des freien Berufs und dem des Gewerbetreibenden
stehen in sachlichem Bezug zu der äquivalenztheoretischen
Begründung der Gewerbesteuer. Dieser Gedanke vermag auch
heute noch zur Rechtfertigung der Gewerbesteuer beizutragen.
Die gewerbesteuerliche Unterscheidung zwischen freien Berufen
und Gewerbebetrieben erweist sich auch mit Blick hierauf als
nicht willkürlich.

100

Die Gewerbesteuer wurde seit ihren Anfängen
und auch bei ihrer Einführung als reichseinheitliche Steuer
mit der äquivalenztheoretischen Erwägung begründet, sie biete
den Gemeinden einen Ausgleich für die besonderen Lasten,
welche die Betriebe der Industrie, des Handels und des
Handwerks ihnen verursachten (vgl. Begründung zum
Gewerbesteuergesetz, RStBl 1937, S. 696; Gutachten der
Steuerreformkommission 1971, Schriftenreihe des
Bundesministeriums der Finanzen, Heft 17, Abschnitt VIII Rn.
120 ff., S. 725 ff.; Flämig, DStjG Bd. 12 (1989),
S. 33 ; Zitzelsberger, a.a.O.,
S. 37 ff., 146 ff.; Tipke, a.a.O.,
S. 1136 ff.). Im Jahre 1972 hat sich der
Gesetzgeber bei den Erwägungen zum zweiten Steuerreformgesetz
ausdrücklich auf das Äquivalenzprinzip berufen (BTDrucks
VI/3418, S. 51). Diese Begründung hat zunehmende Kritik
im steuerrechtlichen Schrifttum erfahren, die sich neben
steuertheoretischen Einwänden im Hinblick auf die
grundsätzliche Gegenleistungsfreiheit der Steuer vor allem
auf die Einführung der Gewerbesteuerumlage und auf Änderungen
im Recht der Gewerbesteuer stützt. Diese Entwicklungen
- etwa der Wegfall der Lohnsumme und des Gewerbekapitals
als Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer - ließen einen
Zusammenhang zwischen Besteuerung und gemeindlichen Lasten
immer weniger erkennen (vgl. Tipke, a.a.O.,
S. 1139 ff.; Jachmann, Die Gewerbesteuer im System
der Besteuerung von Einkommen, DStjG Bd. 25
, S. 195 jeweils
m.w.N.). Das Bundesverfassungsgericht hat deswegen, nachdem
es zunächst in mehreren Entscheidungen das Äquivalenzprinzip
als sachlichen Rechtfertigungsgrund für die Gewerbesteuer
herangezogen hatte (vgl. BVerfGE 13, 331 ; 19, 101
; 21, 54 ; 26, 1 ),
dessen Bedeutung für den Bestand und die konkrete
Ausgestaltung der Gewerbesteuer später eingeschränkt (BVerfGE
46, 224 ). Insbesondere seit der Beteiligung von
Bund und Ländern am Gewerbesteueraufkommen durch die
Einführung der Gewerbesteuerumlage im Jahre 1969 sei der
Charakter der Gewerbesteuer als einer ausschließlichen
Gemeindesteuer beeinträchtigt, so dass auch deshalb das
Äquivalenzprinzip zur finanzpolitischen Rechtfertigung und
zur Begrenzung der Gewerbesteuer noch weniger als vor 1969
herangezogen werden könne (BVerfGE 46, 224
).

101

Zwar bedarf es der Äquivalenztheorie nach der
ausdrücklichen Verankerung der Gewerbesteuer in Art. 106
Abs. 6 GG nicht für deren finanzverfassungsrechtliche
Rechtfertigung (s. oben 1). Aus der beschriebenen Entwicklung
folgt jedoch nicht, dass der Ausgleichsgedanke jegliche
finanzrechtliche Bedeutung verloren hätte. Als allgemeiner
Ausgangspunkt für die innere Rechtfertigung der Gewerbesteuer
hat der Gedanke, dass die Gewerbesteuer einen pauschalen
Ausgleich für die besonderen Infrastrukturlasten bietet, die
durch die Ansiedlung von Gewerbebetrieben verursacht werden,
nach wie vor Bestand (vgl. Flämig, a.a.O., S. 39; Tipke,
a.a.O., S. 1141).

102

Mit Blick auf diese traditionelle, pauschale
Rechtfertigung der Gewerbesteuer aus dem Äquivalenzprinzip
erweist sich die Herausnahme der freien Berufe aus der
Gewerbesteuer gemessen an ihren allgemeinen Unterschieden zu
den Gewerbetreibenden nicht als willkürlich. Die Annahme,
dass die freien Berufe typischerweise in geringerem Umfang
Infrastrukturlasten der Gemeinden verursachen als die
Gewerbetreibenden, liegt nahe. Auch die Ausführungen des
Finanzgerichts stehen dem nicht entgegen. Große
Gewerbebetriebe mit einer hohen Zahl von Beschäftigten und
einem erheblichen Einsatz von Produktionsmitteln verursachen
einen höheren Bedarf an Infrastrukturleistungen, etwa in Form
der Ausweisung und Erschließung von Gewerbegebieten oder der
Bereitstellung von Wasser, Abwasser, Energie, Straßen und
öffentlichem Nahverkehr, als dies bei freien Berufen
typischerweise der Fall ist. Es kann nicht davon ausgegangen
werden, dass diese Leistungen vollständig durch kommunale
Gebühren und Beiträge abgedeckt werden. Die erwähnten
Annäherungen im Berufsbild einer Reihe von freien Berufen auf
der einen und von Gewerbetreibenden auf der anderen Seite
ändern nichts an der Berechtigung zur typisierenden
Einordnung der freien Berufe als im Regelfall weniger
personal- und produktionsmittelintensiv. Die auf dieser
Annahme beruhende Differenzierung rechtfertigt sich vor allem
auch vor dem Hintergrund, dass die Freibeträge für die
Gewerbeertrag- und bis 1993 für die Gewerbekapitalsteuer
mehrfach erhöht worden sind. Dies hat dazu geführt, dass in
den vergangenen Jahren nur noch etwa 30 % der
Gewerbetreibenden tatsächlich mit Gewerbesteuer belastet
wurden (vgl. Tipke, a.a.O., S. 1147). Steuerpflichtig
sind danach nicht die kleineren Gewerbebetriebe, die
hinsichtlich der Beanspruchung von Infrastrukturleistungen am
ehesten mit den freien Berufen vergleichbar sind, sondern die
ertragsstarken und damit regelmäßig die mittleren und
größeren Gewerbebetriebe mit einer typischerweise höheren
Verursachung von Infrastrukturlasten.

103

(d) Die sachliche Berechtigung der
Unterscheidung zwischen freien Berufen und Gewerbetreibenden
ist durch die verschiedenen Änderungen der letzten Jahre im
Recht der Gewerbesteuer nicht entfallen. Diese Änderungen
haben zwar den Charakter der Gewerbesteuer berührt, nicht
aber ihr Verhältnis zu den freien Berufen grundlegend
verändert. Neben der bereits erwähnten, den Kreis der
tatsächlich Steuerpflichtigen in mehreren Schritten
verkleinernden Erhöhung der Gewerbesteuerfreibeträge, hatte
vor allem die Abschaffung der Lohnsumme im Jahre 1978 und des
Gewerbekapitals im Jahre 1998 als Bemessungsgrundlage für die
Gewerbesteuer strukturelle Bedeutung. Dadurch wurde zwar die
Entwicklung der Gewerbesteuer hin zu einer objektivierten
Ertragsteuer verstärkt, was die äquivalenztheoretische
Rechtfertigung der Gewerbesteuer weiter gemindert haben mag
(vgl. Montag, in: Tipke/Lang, 18. Aufl. 2005, § 12
Rn. 1). Den grundlegenden Typusunterschied zwischen
Gewerbetreibenden und freien Berufen hat dies jedoch nicht
berührt.

104

bb) Die Land- und Forstwirte unterscheiden
sich von den Gewerbetreibenden wesentlich durch das in der
Flächengebundenheit ihrer Betriebe zum Ausdruck kommende
besondere Gewicht des Produktionsfaktors Boden und die
Abhängigkeit ihres Wirtschaftserfolges von den
Wetterbedingungen. Das Bundesverfassungsgericht hat es daher
schon bisher als in der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers
liegend angesehen, die Land- und Forstwirte nicht der
Gewerbesteuer zu unterwerfen (vgl. BVerfGE 26, 1 ;
46, 224 ). Das Finanzgericht bringt hiergegen
keine Einwände vor, die Zweifel an der Willkürfreiheit dieser
Regelung begründen könnten. Die Bundesregierung und der
Deutsche Bauernverband haben in ihrer Stellungnahme
zutreffend auf die Sonderbelastung der land- und
forstwirtschaftlichen Betriebe gegenüber den Gewerbebetrieben
im Rahmen der Grundsteuer hingewiesen. Bei der Grundsteuer
werden die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe mit einer
erhöhten Steuermesszahl (6 ‰ gegenüber 3,5 ‰ für
gewerbliche Betriebsgrundstücke gemäß § 14
Grundsteuergesetz ) und durch die
Berücksichtigung des gesamten Betriebs einschließlich der
aufstehenden Gebäude und umlaufenden Betriebsmittel als
Bemessungsgrundlage (§ 2 Nr. 1 GrStG, § 33
Abs. 2 Bewertungsgesetz) höher belastet als
Gewerbebetriebe, bei denen nur das Betriebsgrundstück
berücksichtigt wird. Es ist daher nicht sachfremd, wenn der
Gesetzgeber bei seiner Entscheidung über die Sonderstellung
der Land- und Forstwirte im Rahmen der Gewerbesteuer auch
deren Sonderbelastung bei der Grundsteuer in den Blick nimmt
(so auch die Begründung zum Gesetzentwurf der Bundesregierung
zur Einführung einer Gemeindewirtschaftsteuer BTDrucks
15/1517, S. 11).

105

c) Erweist sich danach die gegenüber den
freien Berufen und den Land- und Forstwirten ungleiche
Belastung der Gewerbebetriebe mit Gewerbesteuer bereits auf
der Grundlage der vorstehenden Erwägungen als mit dem
Gleichheitssatz vereinbar, gilt dies erst recht mit Rücksicht
auf zwischenzeitlich für diese geschaffene Ausgleichs- und
Anrechnungsregeln bei der Einkommensteuer. Denn der
Gesetzgeber hat das Gewicht der Ungleichbehandlung zwischen
Gewerbetreibenden und freien Berufen, soweit es für
Gewerbebetriebe in der Form von Einzelunternehmen und
Personengesellschaften in der Zusatzbelastung durch die
Gewerbesteuer neben der Einkommensteuer zu sehen ist, in den
Folgejahren durch verschiedene Ausgleichsmaßnahmen zunehmend
verringert. Vor diesem Hintergrund kann auch eine in jüngerer
Zeit verstärkte Annäherung jedenfalls einzelner
Organisationsformen freier Berufe an das Berufsbild von
Gewerbetreibenden keine verfassungsrechtlichen Bedenken gegen
die Ausklammerung der freien Berufe von der
Gewerbesteuerpflicht begründen.

106

So wurde zunächst 1993 mit § 32c EStG
eine weitergehende Entlastung der Gewerbetreibenden im
Hinblick auf deren Gesamtbelastung durch Gewerbesteuer und
Einkommensteuer durch das Standortsicherungsgesetz eingeführt
(Art. 1 Nr. 9 des Gesetzes vom 13. September 1993,
BGBl I S. 1569 ). Die Bestimmung führte
zu einer Absenkung der tariflichen Einkommensteuer für
gewerbliche Einkünfte ab 100.278 DM um 6 % (vgl.
dazu BVerfGE 116, 164 ).

107

§ 32c EStG wurde ab dem
Veranlagungszeitraum 2001 durch die Anrechnungsregelung des
neu gefassten § 35 EStG ersetzt (Art. 1 Nr. 21
des Steuersenkungsgesetzes vom 23. Oktober 2000, BGBl I S.
1433 ). Nach dieser Vorschrift ermäßigt
sich die tarifliche Einkommensteuer durch eine pauschalierte
Anrechnung der Gewerbesteuer des Einzelunternehmers oder des
Gesellschafters einer Personengesellschaft. Das Gesetz strebt
an, den Steuerpflichtigen durch diese Anrechnung, verbunden
mit der Abzugsfähigkeit der Gewerbesteuer als
Betriebsausgabe, bei einem durchschnittlichen gemeindlichen
Hebesatz von 400 % im Ergebnis vollständig von der
Gewerbesteuer zu entlasten (vgl. BTDrucks 14/2683, S. 97). Im
Rahmen der Unternehmensteuerreform 2007 hat der Gesetzgeber
nunmehr zwar beschlossen, die Abziehbarkeit der Gewerbesteuer
als Betriebsausgabe abzuschaffen, dies aber durch die
Erhöhung des Anrechnungsfaktors im Rahmen des § 35 EStG
so auszugleichen versucht, dass dadurch weiterhin bei einem
durchschnittlichen Gewerbesteuerhebesatz von 400 % eine
vollständige Entlastung der Personenunternehmen von der
Gewerbesteuer erreicht wird (Unternehmensteuerreformgesetz
2008 vom 14. August 2007, BGBl I S. 1912
; vgl. BTDrucks 16/4841, S. 32).

108

Diese Anrechnungs- oder
Kompensationsbestimmungen reduzieren das Gewicht der durch
die Vorlage des Finanzgerichts beanstandeten
Ungleichbehandlung zwischen Gewerbetreibenden und freien
Berufen, sonstigen Selbständigen und Land- und Forstwirten im
Ergebnis - wenn auch auf der Ebene des
Einkommensteuerrechts - beträchtlich und schließen damit
erst recht die Annahme einer willkürlichen Entscheidung des
Gesetzgebers aus.

II.

109

Die Einordnung der gesamten Tätigkeit einer
nur teilweise gewerbliche Einkünfte erzielenden
Personengesellschaft als Gewerbebetrieb durch § 15 Abs.
3 Nr. 1 EStG („Abfärberegelung“) ist mit dem aufgrund der
Vorlage des Finanzgerichts hierfür als Prüfungsmaßstab allein
in Frage kommenden Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG)
vereinbar.

110

1. § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
begründet eine Ungleichbehandlung der Personengesellschaft
gegenüber dem Einzelunternehmer. Die Regelung bewirkt, dass
die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit
einer Personengesellschaft in vollem Umfang als
Gewerbebetrieb gilt, wenn sie auch nur teilweise gewerblich
tätig ist. Die Vorschrift wurde 1985 aus rechtssystematischen
Gründen in das Einkommensteuergesetz eingefügt und sollte
ohne materielle Rechtsänderung die zuvor in § 2
Abs. 2 Nr. 1 GewStG und so auch schon im
Gewerbesteuergesetz von 1936 enthaltene gleichartige Regelung
ersetzen (BTDrucks 10/3663, S. 8). Bereits diese
Vorgängerregelungen waren vom Reichsfinanzhof und dem
Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung so ausgelegt
worden, dass eine auch lediglich teilweise gewerblich tätige
Personengesellschaft insgesamt nur gewerbliche Einkünfte
haben könne (vgl. BFHE 140, 44 ; 175, 357
jeweils m.w.N.).

111

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG führt in
einkommensteuerrechtlicher Hinsicht dazu, dass alle Einkünfte
einer solchen Personengesellschaft als Einkünfte aus
Gewerbebetrieb behandelt werden, hat aber vor allem in
gewerbesteuerrechtlicher Hinsicht zur Folge, dass der von der
Personengesellschaft danach insgesamt erzielte Gewinn als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Maßgabe der Bestimmungen
über die Ermittlung des Gewerbeertrags (§§ 7 ff.
GewStG) der Gewerbesteuer unterfällt. Der Einzelunternehmer
kann demgegenüber gleichzeitig mehrere verschiedene
Einkunftsarten verwirklichen. Sie werden bei ihm gesondert
und unabhängig voneinander besteuert. Dementsprechend
unterliegt beim Einzelunternehmer nur die originär
gewerbliche Tätigkeit der Gewerbesteuer. Die Gesellschafter
einer Personengesellschaft hingegen, die neben weiteren
Tätigkeiten auch eine gewerbliche Tätigkeit ausüben, können
in der Personengesellschaft keine weiteren Einkunftsarten
verwirklichen. Die gewerbliche Natur der Einkünfte aus
Gewerbebetrieb „färbt“ alle übrigen Einkünfte gewerblich
ein.

112

2. Das Gebot gleicher Besteuerung nach der
finanziellen Leistungsfähigkeit, von dem nur aus besonderem
Grund abgewichen werden darf, gilt auch für die
Gewerbeertragsteuer (a). An diesem Maßstab ist § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG zu messen (b). Auch hier steht
dem Gesetzgeber ein weiter Typisierungsspielraum zu (c).

113

a) Die aus § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG folgende Ungleichbehandlung berührt die den Gesetzgeber
in seiner steuerrechtlichen Gestaltungsfreiheit aus
Art. 3 Abs. 1 GG begrenzenden Leitlinien, wonach
die Steuerlast an den Prinzipien der finanziellen
Leistungsfähigkeit und der Folgerichtigkeit auszurichten ist
(vgl. BVerfGE 116, 164 ; 117, 1 sowie
oben C I 2 a). Die Gleichheit aller Menschen vor dem Gesetz
fordert nicht einen gleichen Beitrag von jedem Inländer zur
Finanzierung der Gemeinlasten, sondern verlangt, dass jeder
Inländer je nach seiner finanziellen Leistungsfähigkeit
gleichmäßig zur Finanzierung der allgemeinen Staatsaufgaben
herangezogen wird (vgl. BVerfGE 93, 121
; 117, 1 ). Im Interesse
verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit
ist der Gesetzgeber gehalten, die gesetzliche
Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne von
Belastungsgleichheit umzusetzen (vgl. BVerfGE 107, 27
). Steuerpflichtige sind bei gleicher
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (vgl.
BVerfGE 116, 164 ). Diese Grundsätze wurden vom
Bundesverfassungsgericht aus dem Gebot der
Steuergerechtigkeit vornehmlich für das Recht der
Einkommensteuer entwickelt (vgl. BVerfGE 68, 287 ;
105, 73 ; 107, 27 ; 116, 164 ) und auf die Bereiche der
Vermögen- und Erbschaftsteuer übertragen (vgl. BVerfGE 93,
121 ; 117, 1 ). Sie gelten in
gleicher Weise für die Gewerbesteuer, die nach ihrer
gesetzlichen Ausgestaltung die objektivierte Ertragskraft der
Gewerbebetriebe erfasst.

114

Ausnahmen von diesem Gebot gleicher
Besteuerung bei gleicher Ertragskraft bedürfen eines
besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 107, 27
; 116, 164 ; 117, 1 ).
Der weite Spielraum, der dem Gesetzgeber im Bereich des
Steuerrechts sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes
als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes zur Verfügung
steht (BVerfGE 65, 325 ; 93, 121 ; 105,
73 ; 107, 27 ; 117, 1 ; s.
oben C I 2 a), kommt ihm hier nicht zu.

115

b) An diesem Gleichheitsmaßstab ist § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG zu messen, da er zu
unterschiedlichen Steuerbelastungen bei gleicher Leistungs-
und Ertragsfähigkeit führt. Indem die Regelung den Ertrag
einer nur teilweise gewerblich tätigen Personengesellschaft
insgesamt der Gewerbesteuer unterwirft, werden auch an sich
nicht gewerbliche Einkünfte mit Gewerbesteuer belastet, die,
wenn sie von einem Einzelunternehmer neben gewerblichen
Einkünften erzielt werden, nicht gewerbesteuerpflichtig sind.
Dies bewirkt eine unterschiedliche gewerbesteuerliche
Belastung im Ausgangspunkt gleichartiger Erträge, ohne dass
sie einen erkennbaren Unterschied in der objektiven
Ertragskraft der Gewerbebetriebe einer Personengesellschaft
auf der einen oder eines Einzelunternehmers auf der anderen
Seite repräsentieren.

116

c) Der Gesetzgeber darf - wie zur ersten
Vorlagefrage bereits ausgeführt wurde (s. oben C I 2 a aa)
und in gleicher Weise auch hier gilt - bei der
Ausgestaltung der Steuertatbestände und ihrer Festsetzungs-
und Erhebungsregeln dem Umstand Rechnung tragen, dass
Steuergesetze in der Regel Massenvorgänge des
Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen, um praktikabel zu
sein, Sachverhalte, an die sie dieselben steuerlichen Folgen
knüpfen, typisieren und damit in weitem Umfang die
Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen (vgl.
BVerfGE 110, 274 ; 117, 1 sowie 96, 1
; 99, 280 ; 105, 73 ; 116, 164
).

117

3. Die Regelung des § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG genügt diesen verfassungsrechtlichen Vorgaben
aus Art. 3 Abs. 1 GG. Sie verfolgt in erster Linie das
Ziel, die Ermittlung der Einkünfte gemischt tätiger
Personengesellschaften zu vereinfachen, indem sie alle
Einkünfte typisierend auf die Einkunftsart gewerblicher
Einkünfte konzentriert (a). Damit versucht sie zugleich, die
Substanz der Gewerbesteuer zu erhalten (b). Mit ihrer
Typisierung nähert die Abfärberegelung die
gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Personengesellschaft
im Ergebnis derjenigen der Kapitalgesellschaft an (c). Vor
diesem Hintergrund belastet die durch die Abfärberegelung
verursachte Ungleichbehandlung die Personengesellschaften
nicht unangemessen (d).

118

a) Die Abfärberegelung dient legitimen
Vereinfachungszwecken bei der Ermittlung der Einkünfte auch
gewerblich tätiger Personengesellschaften. § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG wird vom Bundesfinanzhof in
ständiger Rechtsprechung - wie auch schon der
Vorgängervorschrift in § 2 Abs. 2 Nr. 1 GewStG
- in erster Linie die Aufgabe zugesprochen, in durch
Personengesellschaften betriebenen Gewerbebetrieben die
Ermittlung der Einkünfte zu erleichtern, weil hier die
Ermittlung von Einkünften unterschiedlicher Einkunftsarten
mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden wäre (vgl. BFHE
140, 44 m.N. auch zur Rspr des RFH; BFHE
196, 511 ; 207, 466 ; 214, 302
). Dieser Sichtweise hat sich ein Teil der
steuerrechtlichen Literatur angeschlossen (Groh, DB 2005, S.
2430 f.; Seer/Drüen, BB 2000, S. 2176
; Wehrheim/Brodthage, DStR 2003,
S. 485 ; a. A. Schulze-Osterloh, in:
Gedächtnisschrift für Knobbe-Keuk, 1997, S. 531 ;
Stadie, FR 1989, S. 93 ; Stapperfend, in: Herrmann/
Heuer/Raupach, Kommentar zum EStG und KStG, § 15 EStG
Rn. 1402).

119

Das mit § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
verfolgte Ziel der Verfahrensvereinfachung hat Gewicht (aa);
die dagegen vom vorlegenden Gericht vorgebrachten Einwände
vermögen dies nicht zu entkräften (bb).

120

aa) Die Konzentration auf die Einkunftsart
„Einkünfte aus Gewerbebetrieb“ bei gemischt tätigen
Personengesellschaften bewirkt eine erhebliche Erleichterung
bei der Gewinnermittlung vor allem bei steuerverstricktem
Vermögen. Eine Aufteilung zwischen gewerblichen und sonstigen
Einkünften würde deren Veranlagung komplizieren. Dies gilt
für die Abgrenzung von gewerblichen und freiberuflichen
Einkünften, auch wenn beide Gewinneinkünfte (§ 2
Abs. 2 Nr. 1 EStG) und die dabei eingesetzten
Wirtschaftsgüter Betriebsvermögen der Personengesellschaft
darstellen, weil unterschiedliche Methoden der
Einkünfteermittlung angewandt werden müssen. Das Problem
verschärft sich, wenn die Personengesellschaft neben einer
gewerblichen auch eine vermögensverwaltende Tätigkeit ausübt,
denn dann müssten außerdem bilanztechnisch unterschiedliche
Vermögensmassen gebildet werden. Für die gewerbliche
Tätigkeit hätte die Einkünfteermittlung durch
Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG)
zu erfolgen. Für die vermögensverwaltende Tätigkeit wäre der
Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten maßgeblich
(§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG).

121

Ebenso wäre bei einer in verschiedenen
Einkunftsarten tätigen Personengesellschaft - ohne die
Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG - beim Wertansatz der Wirtschaftsgüter danach zu
differenzieren, ob diese den gewerblichen Einkünften oder den
Einkünften aus § 20 oder § 21 EStG zuzuordnen sind.
Die Aufteilung zwischen den verschiedenen Vermögensbereichen
würde noch weiter erschwert, wenn die Gesellschafter eigene
Wirtschaftsgüter an die Gesellschaft überlassen und dafür
Entgelte beziehen. Bei einer Nutzung des Wirtschaftsguts
durch beide Bereiche der Personengesellschaft wäre das
Wirtschaftsgut anteilig dem Sonderbetriebsvermögen und dem
Privatvermögen der Gesellschafter zuzuordnen.

122

bb) (1) Der vom vorlegenden Gericht und Teilen
der Literatur (vgl. Schulze-Osterloh, a.a.O., S. 531
; Stapperfend, a.a.O., Rn. 1402) dem
Praktikabilitätsargument entgegengehaltene Einwand, diese
Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Einkünfte und
Abgrenzung der Einkunftsarten bestünden in gleicher Weise
beim Einzelunternehmer, vernachlässigt die andere Dimension
der Probleme bei den Personengesellschaften. Im Fall des
Einzelsteuerpflichtigen geht es um die Abgrenzung mehrerer
Einkunftsarten bei einem Steuersubjekt. Unterhält ein
Einzelunternehmer neben seinem Betrieb eine private
Vermögensverwaltung, lassen sich beide Bereiche relativ
leicht auseinander halten. Bei einer Personengesellschaft
hingegen ist die Abgrenzung mehrerer Einkunftsarten bei
mehreren Steuerpflichtigen erforderlich, die diese zudem noch
in unterschiedlicher Intensität verwirklichen können. Dies
eröffnet eine Vielfalt von Kombinationsmöglichkeiten an
Tätigkeiten und Vermögensobjekten mit Einkunftsarten und
Steuerpflichtigen bei einer Personengesellschaft, die die
Möglichkeiten eines Einzelunternehmers bei weitem
übertreffen. Außerdem ist die Einkünfteermittlung bei der
Personengesellschaft durch eine ganze Reihe von steuerlichen
Besonderheiten gekennzeichnet, die beim Einzelunternehmer
fehlen (etwa das Vorhandensein von Sondervergütungen und
Sonderbetriebsvermögen). Angesichts dieser Schwierigkeiten
ist es von Verfassungs wegen nicht zu beanstanden, dass der
Gesetzgeber bei den Personengesellschaften ein gewichtiges
Vereinfachungsbedürfnis im Hinblick auf die Ermittlung der
Einkünfte gesehen hat.

123

(2) Das Bedürfnis zur Typisierung und
Vereinfachung, dem die Abfärberegelung bei der
Gewinnermittlung von Personengesellschaften Rechnung trägt,
wird nicht deshalb hinfällig und der damit erreichbare
Praktikabilitätsgewinn wertlos, weil in anderen Bereichen des
Steuerrechts ebenfalls aufwendige und schwierige
Bilanzierungen und Feststellungen geboten sind und auch
erfolgreich praktiziert werden. Dem Gesetzgeber ist die
angestrebte Vereinfachung des Steuerrechts an einer Stelle
nicht allein deshalb versagt, weil es an anderer Stelle beim
Vollzug schwieriger Regelungen verbleibt.

124

(3) Die Möglichkeit, gewerbliche und nicht
gewerbliche Einkünfte auf der Ebene der Personengesellschaft
nach dem Umfang der verschiedenen Betätigungen durch
Schätzung (vgl. Stapperfend, a.a.O., Rn. 1402) oder
- wie das vorlegende Finanzgericht meint - nach den
Grundsätzen der objektiven Darlegungs- und Beweislast
abzugrenzen, vermag angesichts der erkennbaren
Streitanfälligkeit dieser Lösungsvorschläge und ihrer
Abhängigkeit von bestimmten verfahrensrechtlichen
Voraussetzungen das Bedürfnis für die Abfärberegelung nicht
in Frage zu stellen. Zwar lassen sich einzelne
Geschäftsvorgänge auch bei Personengesellschaften vielfach
relativ einfach dem einen oder anderen Einkunftsbereich
zuordnen. Viele Vorgänge betreffen aber die Gesellschaft im
Ganzen und damit beide Vermögensbereiche, so etwa die
Verträge mit Geschäftsführung und Personal, die Aufnahme von
Krediten oder die Anlage von liquiden Mitteln. Damit
verbundene Aufwendungen und Erträge müssten gegebenenfalls im
Schätzungsweg aufgeteilt werden. Dies vereinfacht aufgrund
der damit verbundenen Unsicherheit und Streitanfälligkeit die
Steuerfestsetzung nicht, zumal eine Überprüfung des
Aufteilungsmaßstabs im Nachhinein durch eine Außenprüfung auf
erhebliche Schwierigkeiten stoßen dürfte.

125

b) Neben der Erleichterung der
Einkünfteermittlung dient § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG nach Auffassung des Bundesfinanzhofs auch dem Schutz des
Gewerbesteueraufkommens. Die Regelung soll verhindern, dass
infolge unzureichender Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen
verschiedenen Tätigkeiten einer Gesellschaft gewerbliche
Einkünfte der Gewerbesteuer entzogen werden (vgl. BFHE 196,
511 ; 207, 466 ; 214, 302 ;
Drüen, FR 2000, S. 177 ; Seer/Drüen,
a.a.O., S. 2176 ).

126

Auch hierin liegt ein legitimer Gesetzeszweck.
Die Sicherung eines gleichmäßigen und vollständigen
Gesetzesvollzugs ist ein Gebot der Steuergerechtigkeit (vgl.
BVerfGE 84, 239 ; 110,
94 ). Die Befürchtung, dass unzureichende
Abgrenzungsmöglichkeiten zwischen den einzelnen
Einkunftsarten innerhalb einer Gesellschaft die Gefahr
erhöhen, gewerbliche Tätigkeiten einer anderen Einkunftsart
zuzuordnen, ist nicht von der Hand zu weisen. Sie zu
vermeiden, ist die Abfärberegelung mit der einheitlichen
Qualifizierung aller Einkünfte der Gesellschaft als
gewerbliche geeignet. Der Einwand des vorlegenden Gerichts,
für einen Schutz des Gewerbesteueraufkommens bestehe
zumindest seit Einführung der Gewerbesteueranrechnung in
§ 35 EStG kein Bedürfnis mehr, trifft nicht zu. Auch
wenn § 35 EStG der Gewerbesteuer in der
Gesamtbetrachtung mit der Einkommensteuer weitgehend den
Charakter einer Doppelbelastung des Gewerbebetriebs nimmt,
bleibt doch das berechtigte Interesse insbesondere der
Gemeinden an einem ungeschmälerten Aufkommen der
Gewerbesteuer.

127

c) Die Abfärberegelung fügt sich mit ihrer
Typisierung in das Regelungssystem von Einkommen-,
Körperschaft- und Gewerbesteuer ein.

128

aa) § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
gleicht, was die steuerliche Verstrickung von
Wirtschaftsgütern sowie die Belastung mit Gewerbesteuer
betrifft, die Stellung von Personengesellschaften derjenigen
von Kapitalgesellschaften an. Kapitalgesellschaften erzielen
nach § 8 Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz
ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb und können nicht
unterschiedliche Einkunftsarten verwirklichen. Eine
Kapitalgesellschaft kennt handels- und steuerrechtlich kein
Privatvermögen. In Übereinstimmung damit gilt die Tätigkeit
der Kapitalgesellschaften nach § 2 Abs. 2
Satz 1 GewStG stets und in vollem Umfang als
Gewerbebetrieb. Indem der Gesetzgeber mit der Regelung des
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG die auch gewerblich
tätige Personengesellschaft im Hinblick auf die steuerliche
Verstrickung von Wirtschaftsgütern und die Belastung mit
Gewerbesteuer insgesamt und einheitlich als Gewerbebetrieb
behandelt, nähert er sie in dieser Hinsicht den
Kapitalgesellschaften an. So bewegt sich der Gesetzgeber mit
der Abfärberegelung innerhalb des Rahmens bereits vorhandener
Gestaltungen bei der Erfassung der gewerbesteuerrechtlichen
Bemessungsgrundlage. Dass er seinen Spielraum mit der
pauschalen Erfassung aller Einkünfte einer
Personengesellschaft als gewerblich überschritten haben
könnte, ist angesichts der ebenfalls umfassenden
Gewerbesteuerpflicht der Kapitalgesellschaften nicht
erkennbar.

129

bb) Das vom Gesetzgeber mit der
Abfärberegelung in § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG
praktizierte Typisierungsmuster, Einkünfte einer Einkunftsart
unter bestimmten Voraussetzungen insgesamt einer anderen
zuzuordnen, ist dem Einkommensteuerrecht im Übrigen nicht
fremd, der vom vorlegenden Gericht geäußerte Vorwurf eines
Systembruchs insofern unberechtigt. So sind Einkünfte aus
Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 3 EStG gegenüber
Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb,
selbständiger Arbeit oder aus Vermietung und Verpachtung
subsidiär, das heißt bei wirtschaftlicher Zugehörigkeit
diesen zuzurechnen. Gleiches gilt für Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 3 EStG
und - eingeschränkt - für Einkünfte aus privaten
Veräußerungsgeschäften nach § 23 Abs. 2 EStG. Sind
diese Vorschriften auch vom Gedanken der Subsidiarität der
nachrangigen Einkunftsart getragen, wohingegen bei der
Abfärberegelung das Vereinfachungsbedürfnis und der Wunsch
nach der Sicherung des Gewerbesteueraufkommens dominieren und
zudem die Rechtsfolge mit der Erstreckung der
Gewerbesteuerpflicht auf alle Einkünfte schwerer wiegt, so
findet sich das Typisierungsmuster doch ähnlich auch in
sämtlichen genannten Vorschriften.

130

d) Die mit der Typisierung des § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG für die Personengesellschaften
verbundenen Nachteile stehen in einem vertretbaren Verhältnis
zu den mit der Regelung verfolgten Zielen. Das Gewicht der
mit ihr einhergehenden Ungleichbehandlung der
Personengesellschaften ist zwar erheblich, weil die
Vorschrift nicht gewerbliche Einkünfte grundsätzlich ohne
Rücksicht auf ihre Höhe und ihr Verhältnis zum Gesamtgewinn
der Gewerbesteuer unterwirft, die beim Einzelunternehmer
gewerbesteuerfrei bleiben. Die Belastung wird allerdings
gemildert durch eine restriktive Interpretation der
Vorschrift durch den Bundesfinanzhof (aa) und vor allem durch
die Möglichkeit, der Abfärberegelung durch
gesellschaftsrechtliche Gestaltung auszuweichen (bb). Für die
- den Veranlagungszeitraum des Ausgangsverfahrens
allerdings nicht mehr erfassenden - Zeiträume ab 1993
kommen schließlich die Tarifbegrenzung des § 32c EStG
a.F. und nunmehr die Anrechnungsregelung des § 35 EStG
hinzu, die der Gewerbesteuer als Zusatzbelastung neben der
Einkommensteuer erheblich an Gewicht nehmen (cc). Vor diesem
Hintergrund erweist sich die Abfärberegelung als
verfassungsrechtlich vertretbar (dd).

131

aa) Der Bundesfinanzhof nimmt der
Abfärberegelung des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in
seiner für die verfassungsgerichtliche Beurteilung der
Vorschrift grundsätzlich maßgeblichen fachgerichtlichen
Auslegung dadurch etwas von ihrer Schärfe, dass er sie in
einer Reihe von Fällen restriktiv interpretiert (vgl. BFHE
207, 466 für die Beteiligung einer nicht
gewerblich tätigen Obergesellschaft an einer gewerblichen
Untergesellschaft; 214, 302 im Hinblick
auf als gewerblich zu beurteilende Sonderbetriebseinnahmen
oder Sondervergütungen des Mitgesellschafters einer
Personengesellschaft oder BFH, Urteil vom 30. August
2001 - IV R 43/00 - BStBl II 2002, 152
für die Erstreckung einer gewerbesteuerrechtlichen Befreiung
auf den „eingefärbten“ Teil des Gewinns). Insbesondere hat
der Bundesfinanzhof seine frühere Rechtsprechung zu einer nur
geringfügigen gewerblichen Betätigung einer
Personengesellschaft aus Verhältnismäßigkeitserwägungen dahin
fortentwickelt, dass einer originär gewerblichen Tätigkeit
von äußerst geringem Ausmaß keine die übrige Tätigkeit der
Personengesellschaft nach § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG prägende Wirkung zukommt (vgl. BFHE 189, 419
; BFH, Urteil vom 30. August 2001, a.a.O.;
Urteil vom 29. November 2001 - IV R 91/99 - BStBl
II 2002, 221 ).

132

bb) Der Bundesfinanzhof begründet seine
Auffassung von der Verfassungsmäßigkeit der mit der
Abfärberegelung verbundenen einseitigen Belastung der
Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer seit
jeher wesentlich damit, dass die Gesellschafter sich dieser
Rechtsfolge durch entsprechende gesellschaftsrechtliche
Gestaltung, insbesondere die Gründung einer zweiten
personenidentischen Gesellschaft, ohne weiteres entziehen
könnten (vgl. BFHE 140, 44 ; 175, 357 ;
184, 512 ; BFH, Urteil vom 19. Februar 1998
- IV R 11/97 - BStBl II 1998, 603 ;
Urteil vom 29. November 2001, a.a.O.; ebenso BVerfG,
Beschluss vom 26. Oktober 2004, a.a.O.).

133

Dem hält das vorlegende Finanzgericht im
Anschluss an einen großen Teil des Schrifttums (Grune, BB
1998, S. 1081 ; Habscheidt, BB 1998, S. 1184
; Schulze-Osterloh, a.a.O., S. 531
; Schwendy, INF 1995, S. 75 ;
Seer/Drüen, a.a.O., S. 2176 ; Stapperfend,
a.a.O., Rn. 1402) entgegen, dass es die Verfassungswidrigkeit
einer Norm nicht beseitige, wenn dem Steuerpflichtigen die
Möglichkeit eröffnet sei, deren Anwendung zu vermeiden. Die
Verfassungsmäßigkeit einer Vorschrift könne nicht davon
abhängen, ob der Steuerpflichtige ihr in irgendeiner Weise
ausweichen könne. Der Einwand verkennt, dass die vom
Bundesfinanzhof in den Blick genommene Ausweichgestaltung dem
Steuerpflichtigen nicht zumutet, eine eigentlich
verfassungswidrige steuerrechtliche Regelung durch
entsprechende Gestaltungsmaßnahmen auf der Ebene der
Unternehmensgesellschaft gleichsam zu „heilen“. Das Bestehen
der Ausweichmöglichkeit als solche trägt vielmehr ihrerseits
wesentlich dazu bei, dass die in Frage stehende
Abfärberegelung schon nicht verfassungswidrig ist, weil sie
- eben wegen der Ausweichmöglichkeit - keine
übermäßige Belastung für die betroffene Personengesellschaft
entfaltet.

134

Allerdings kann eine Ausweichoption gegenüber
einem belastenden Steuergesetz, die ein bestimmtes steuerlich
relevantes Verhalten des Steuerpflichtigen voraussetzt, im
Rahmen der verfassungsrechtlichen Überprüfung dieses
Steuergesetzes aus rechtsstaatlichen Gründen nur dann als
belastungsmindernd berücksichtigt werden, wenn das in Frage
kommende Verhalten zweifelsfrei legal ist, keinen
unzumutbaren Aufwand für den Steuerpflichtigen bedeutet und
ihn auch sonst keinem nennenswerten finanziellen oder
rechtlichen Risiko aussetzt.

135

Diese Voraussetzungen sind in Bezug auf die
der gewerbesteuerpflichtigen Personengesellschaft eröffneten
Gestaltungsoptionen zur Vermeidung der Abfärbewirkung des
§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erfüllt. Die
Personengesellschaft kann die drohende Erstreckung der
Gewerbesteuer auf Einkünfte aus anderen Einkunftsarten und
die entsprechende Verstrickung der zugehörenden
Vermögenswerte weitgehend risikolos und ohne großen Aufwand
durch Gründung einer zweiten personenidentischen
Schwestergesellschaft vermeiden (vgl. BVerfG, Beschluss vom
26. Oktober 2004, a.a.O.; vgl. auch Drüen, a.a.O., S.
177 ; Grune, a.a.O., S. 1081
; Korn, DStR 1995, S. 1249
; Märkle, DStR 1998, 1369 ;
Seer/Drüen, a.a.O., S. 2176 ).
Hierbei ist zu berücksichtigen, dass die Steuerpflichtigen
bereits durch die ursprüngliche Gründung der
Personengesellschaft ihre wirtschaftlichen Verhältnisse durch
gesellschaftsrechtliche Gestaltung geregelt haben, so dass
die gesellschaftsrechtliche Berücksichtigung auch der
Abfärberegelung ohnehin nahe liegt. Ferner kann die
gewerbliche Tätigkeit, sofern sie nur einen Gesellschafter
betrifft, von diesem außerhalb der Gesellschaft auf eigene
Rechnung ausgeübt werden. Die formfrei mögliche Gründung
einer Schwestergesellschaft bürgerlichen Rechts oder die sich
rein tatsächlich vollziehende Auslagerung einer Tätigkeit in
ein Einzelunternehmen verlangt nicht mehr als eine klare,
buchhalterisch dokumentierte, wirtschaftliche Trennung
zwischen gewerblicher und nichtgewerblicher Tätigkeit.
Zweifel an der Legalität einer solchen Gestaltung bestehen
angesichts der gefestigten Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs nicht. Die vom vorlegenden Gericht
beschworene Gefahr, die Ausgliederung der personenidentischen
Schwestergesellschaft könne zu einer mitunternehmerischen
Betriebsaufspaltung führen und damit das Ziel der
gestalterischen Maßnahme unterlaufen, kann unter
Berücksichtigung der auch zu dieser Rechtsfigur gefestigten
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (vgl. zuletzt BFHE 187,
297; 210, 415) vermieden werden und begründet so kein
unzumutbares Risiko für den Steuerpflichtigen.

136

cc) Das Gewicht der mit § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG verbundenen ungleichen Belastung der
Personengesellschaft gegenüber dem Einzelunternehmer
verringert sich schließlich in dem Maße, in dem die
Gewerbesteuer ihren Charakter als Zusatzbelastung neben der
Einkommensteuer verliert. Dies ist seit dem Jahr 1993
zunächst durch die Tarifbegrenzung in § 32c EStG a.F.
und seit dem Jahr 2001 durch die pauschalierte, zu einem
grundsätzlich vollständigen Ausgleich der
Gewerbesteuerbelastung führenden Anrechnung der Gewerbesteuer
auf die Einkommensteuer der Fall (vgl. dazu oben C I 2
c).

137

dd) Mit der Erleichterung der
Einkünfteermittlung und der Sicherung des
Gewerbesteueraufkommens rechtfertigen danach hinreichend
gewichtige Gründe die aus § 15 Abs. 3 Nr. 1
EStG folgende Ungleichbehandlung der gemischt tätigen
Personengesellschaften gegenüber den Einzelunternehmern,
soweit sie ihre Einkünfte aus nicht gewerblicher Tätigkeit
betrifft. Dabei durfte der Gesetzgeber von einem durchaus
beträchtlichen Vereinfachungsbedarf und der nicht von der
Hand zu weisenden Steuerverkürzungsgefahr in einer
unübersichtlichen Einkünftegemengelage ausgehen, denen er mit
der pauschalen Heranziehung aller Einkünfte einer auch
gewerblich tätigen Personengesellschaft zur Gewerbesteuer
systemgerecht Rechnung getragen hat. Die infolge der
Abfärberegelung nicht unbeträchtliche Schlechterstellung der
Personengesellschaften wird entscheidend durch die ihnen
offen stehende Möglichkeit aufgefangen, der Abfärbewirkung
durch entsprechende gesellschaftsrechtliche Gestaltung
auszuweichen. Die Verweisung hierauf ist den
Steuerpflichtigen aus den genannten Gründen (oben cc)
zumutbar.

138

Im Übrigen eröffnet die Freiheit im Ergreifen
der beschriebenen Gestaltungsmöglichkeit dem Steuerschuldner
die Option, es bei der Abfärbewirkung des § 15
Abs. 3 Nr. 1 EStG zu belassen, wenn dies für ihn
günstiger ist. Denn es darf nicht übersehen werden, dass die
mit der Abfärberegelung verbundene Gewerblichkeit
- insbesondere bei der Umqualifizierung von Einkünften
aus Vermögensverwaltung - auch zu steuerlichen Vorteilen
führen kann. So sind nach einer Umqualifizierung
Veräußerungsverluste steuerlich berücksichtigungsfähig und
Teilwertabschreibungen möglich. Steuermindernde Rücklagen
nach § 6b EStG können gebildet und Ansparrücklagen oder
Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG berücksichtigt
werden. Zudem können auch die an das Betriebsvermögen
anknüpfenden erbschaft- und schenkungsteuerlichen Freibeträge
und Bewertungsabschläge in Anspruch genommen werden.

139

Erweist sich danach § 15 Abs. 3
Nr. 1 EStG bereits für den im Ausgangsverfahren
maßgeblichen Veranlagungszeitraum des Jahres 1988 als
verfassungsgemäß, gilt dies erst recht für die Zeiträume nach
Einführung der Tarifbegrenzung des § 32c EStG und danach
der Anrechungsregelung in § 35 EStG.

Papier

Hohmann-Dennhardt
Der Richter Hoffmann-Riem ist
aus dem Amt ausgeschieden und daher an der Unterschrift
gehindert.

Papier

Bryde
Gaier
Eichberger

Schluckebier

Kirchhof

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