L e i t s ä t z e
zum Beschluss des Ersten Senats vom 10.
Oktober 2012
- 1 BvL 6/07 -
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvL 6/07 -
ob die zu § 8 Nr. 5 des
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der Fassung des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) vom
20. Dezember 2001 (BGBl I S. 3858) ergangene
Anwendungsregelung des § 36 Absatz 4 GewStG in der
Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes mit
Artikel 20 Absatz 3 in Verbindung mit Artikel 2 Absatz 1
des Grundgesetzes insoweit vereinbar ist, als die nach
§ 8b Absatz 1 des Körperschaftsteuergesetzes außer
Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen
gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus
Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes,
soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a
oder 7 GewStG erfüllen, unter den in dieser Vorschrift weiter
genannten Voraussetzungen auch dann dem Gewinn aus
Gewerbebetrieb, § 7 GewStG, hinzuzurechnen sind, wenn
der Gewinnverwendungsbeschluss der ausschüttenden
Körperschaft vor dem 20. Dezember 2001 gefasst und der auf
die als Gesellschafterin beteiligte Körperschaft entfallende
Betrag auch vor dem 20. Dezember 2001 ausgezahlt wurde
und das im Zeitpunkt der Beschlussfassung und Auszahlung
geltende Gesetz eine Hinzurechnung zum Gewinn nicht
vorsah
- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts Münster vom 2. März 2007 in der Fassung
des Beschlusses vom 1. September 2011 - 9 K 5772/03 G
-
hat das Bundesverfassungsgericht - Erster
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Vizepräsident Kirchhof,
Gaier,
Eichberger,
Schluckebier,
Masing,
Paulus,
Baer,
Britz
am 10. Oktober 2012 beschlossen:
§ 36 Absatz 4 des
Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom
20. Dezember 2001 (Bundesgesetzblatt I
Seite 3858) verstößt gegen die verfassungsrechtlichen
Grundsätze des Vertrauensschutzes aus Artikel 20
Absatz 3 des Grundgesetzes und ist nichtig, soweit er
§ 8 Nummer 5 des Gewerbesteuergesetzes in der
Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des
Unternehmenssteuerrechts auf Dividendenvorabausschüttungen
für anwendbar erklärt, die von der ausschüttenden
Gesellschaft vor dem 12. Dezember 2001 verbindlich
beschlossen wurden und der mit weniger als 10% an der
ausschüttenden Gesellschaft beteiligten Körperschaft vor
diesem Zeitpunkt zugeflossen sind.
§ 36 Absatz 4 des
Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts ist mit dem
Grundgesetz vereinbar, soweit er § 8 Nummer 5 des
Gewerbesteuergesetzes in der Fassung des Gesetzes zur
Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts auf
Dividendenvorabausschüttungen für anwendbar erklärt, die nach
dem 11. Dezember 2001 zugeflossen sind.
1
Die Vorlage betrifft die Frage, ob § 36
Abs. 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der Fassung
des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts
vom 20. Dezember 2001
(Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG -,
BGBl I S. 3858), der mittlerweile nicht mehr im
Gewerbesteuergesetz enthalten ist (im Folgenden: § 36
Abs. 4 GewStG a.F.), die Anwendung des § 8
Nr. 5 GewStG in der Fassung des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes mit
verfassungsrechtlich unzulässiger Rückwirkung bereits für den
Erhebungszeitraum 2001 anordnet.
2
1. § 8 Nr. 5 GewStG steht im
Zusammenhang mit dem Systemwechsel im Körperschaftsteuerrecht
vom früheren Anrechnungsverfahren zum sogenannten
Halbeinkünfteverfahren (vgl. BVerfGE 125, 1
; 127, 224 ). Auch das
Gewerbesteuerrecht war davon mittelbar betroffen. Die
Vorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG bestimmt die
Auswirkungen des für das neue Körperschaftsteuersystem
wesentlichen § 8b des Körperschaftsteuergesetzes (KStG)
auf die Gewerbesteuer.
3
§ 8b KStG regelt die steuerliche
Behandlung der Erträge von Körperschaften aus Beteiligungen
an anderen Körperschaften (Bezüge und Veräußerungsgewinne)
und der mit diesen Erträgen zusammenhängenden Aufwendungen
und Gewinnminderungen. Nach § 8b Abs. 1 und 2 KStG
sind die Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
grundsätzlich bei der Einkommensermittlung der empfangenden
Gesellschaft „außer Ansatz“ zu lassen. Hierdurch wird zur
Vermeidung von wirtschaftlichen Doppelbelastungen die
Steuerfreiheit von Gewinnausschüttungen und
Veräußerungsgewinnen sichergestellt, solange die Erträge im
Bereich von Kapitalgesellschaften verbleiben.
4
Die Hinzurechnungsvorschriften des § 8
GewStG haben den Zweck, Folgewirkungen zu korrigieren, die
sich aus der in § 7 Satz 1 GewStG geregelten
Übernahme der einkommen- oder körperschaftsteuerlichen
Gewinnermittlung in das Gewerbesteuerrecht ergeben, die
jedoch bei der Gewerbesteuer nach Auffassung des Gesetzgebers
unerwünscht sind. Dadurch, dass § 7 Satz 1 GewStG
für die Ermittlung des gewerblichen Gewinns als Grundlage des
Gewerbeertrags auf die Ergebnisrechnung nach dem
Einkommensteuergesetz (EStG) und dem Körperschaftsteuergesetz
verweist, bleiben nach inzwischen klargestellter Rechtslage
Gewinnanteile (Dividenden) und ähnliche Bezüge aus
Kapitalanteilen auch bei der Gewerbesteuer zunächst außer
Ansatz, soweit sie bei der Einkommensteuer nach § 3
Nr. 40 EStG oder bei der Körperschaftsteuer nach
§ 8b KStG steuerfrei sind (vgl. den Ende 2004
eingefügten § 7 Satz 4 GewStG).
5
Zur Zeit des körperschaftsteuerlichen
Systemwechsels enthielt das Gewerbesteuerrecht mit den
Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 2a und 7 GewStG
bereits Regelungen darüber, inwieweit eine gewerbesteuerliche
Doppelbelastung von Gewinnanteilen vermieden werden sollte.
Eine doppelte Gewerbebesteuerung wurde bei sogenannten
Schachtelbeteiligungen von mindestens 10% durch entsprechende
Kürzung des Gewinns und der Hinzurechnungen (§ 8 GewStG)
ausgeschlossen, nicht dagegen bei sogenannten
Streubesitzbeteiligungen von weniger als 10%.
6
Mit der durch das
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz eingefügten
Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG
neutralisierte der Gesetzgeber für die Gewerbesteuer die in
§ 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG eingeführten
teilweisen oder vollständigen Steuerfreistellungen von der
Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer. Zu diesem Zweck
ordnete er in § 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG an, dass
die nach § 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1
KStG über § 7 Satz 1 GewStG außer Ansatz bleibenden
Gewinnanteile (Dividenden) und ähnlichen Bezüge aus
Kapitalanteilen dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder
hinzugerechnet werden. Die Hinzurechnung erfolgt, soweit
nicht die Voraussetzungen des Schachtelprivilegs nach
§ 9 Nr. 2a und 7 GewStG erfüllt sind, das heißt nur
bei Streubesitzbeteiligungen von weniger als 10% (seit 2008
weniger als 15%). Im Ergebnis wurde und wird eine
gewerbesteuerliche Doppelbelastung damit lediglich bei
Schachtelbeteiligungen von mindestens 10% (seit 2008
mindestens 15%) vermieden. Bei Erträgen aus bloßen
Streubesitzbeteiligungen blieb die gewerbesteuerliche
Doppelbelastung entsprechend der bisherigen Rechtslage
erhalten.
7
2. § 8 Nr. 5 GewStG wurde durch
Art. 4 Nr. 3 UntStFG in das Gewerbesteuergesetz
eingefügt. Art. 4 Nr. 5 UntStFG enthielt die
Regelung des § 36 Abs. 4
GewStG zum zeitlichen Anwendungsbereich der Neuregelung.
8
Die für das Vorlageverfahren maßgeblichen
Vorschriften unter Berücksichtigung der Änderungen durch das
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz lauten:
9
§ 7 GewStG
Gewerbeertrag
Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des
Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes
zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der
Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum
(§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu
berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den
§§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. ...
10
§ 8 GewStG
Hinzurechnungen
Dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7) werden
folgende Beträge wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der
Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind:
…
Nr. 5 die nach § 3 Nr. 40 des
Einkommensteuergesetzes oder § 8b Abs. 1 des
Körperschaftsteuergesetzes außer Ansatz bleibenden
Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten
Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen an einer
Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im
Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, soweit sie nicht die
Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 erfüllen,
nach Abzug der mit diesen Einnahmen, Bezügen und erhaltenen
Leistungen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden
Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c des
Einkommensteuergesetzes und § 8b Abs. 5 des
Körperschaftsteuergesetzes unberücksichtigt bleiben. 2Dies
gilt nicht für Gewinnausschüttungen, die unter § 3
Nr. 41 Buchstabe a des Einkommensteuergesetzes
fallen.
…
11
§ 9 GewStG
Kürzungen
Die Summe des Gewinns und der Hinzurechnungen
wird gekürzt um
…
Nr. 2a die Gewinne aus Anteilen an einer
nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft im
Sinne des § 2 Abs. 2, einer Kreditanstalt des
öffentlichen Rechts, einer Erwerbs- und
Wirtschaftsgenossenschaft oder einer
Unternehmensbeteiligungsgesellschaft im Sinne des § 3
Nr. 23, wenn die Beteiligung zu Beginn des
Erhebungszeitraums mindestens ein Zehntel des Grund- oder
Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei Ermittlung
des Gewinns (§ 7) angesetzt worden sind. 2Ist ein Grund-
oder Stammkapital nicht vorhanden, so ist die Beteiligung an
dem Vermögen, bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften
die Beteiligung an der Summe der Geschäftsguthaben,
maßgebend;
…
Nr. 7 die Gewinne aus Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb
des Geltungsbereichs dieses Gesetzes, an deren Nennkapital
das Unternehmen seit Beginn des Erhebungszeitraums
ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist
(Tochtergesellschaft) und die ihre Bruttoerträge
ausschließlich oder fast ausschließlich aus unter § 8
Abs. 1 Nr. 1 bis 6 des Außensteuergesetzes
fallenden Tätigkeiten und aus Beteiligungen an Gesellschaften
bezieht, an deren Nennkapital sie mindestens zu einem Viertel
unmittelbar beteiligt ist, wenn ...
12
§ 36 GewStG
Zeitlicher Anwendungsbereich
(1) Die vorstehende Fassung dieses Gesetzes
ist, soweit in den folgenden Absätzen nichts anderes bestimmt
ist, erstmals für den Erhebungszeitraum 2002 anzuwenden.
…
(4) § 8 Nr. 5 ist erstmals für den
Erhebungszeitraum 2001 anzuwenden.
13
3. Das Gesetzgebungsverfahren zum
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz begann mit einem
Gesetzentwurf der Bundesregierung (BTDrucks 14/6882), der dem
Bundesrat am 17. August 2001 zugeleitet und am
10. September 2001 beim Deutschen Bundestag eingebracht
wurde. Er sah keine Regelung zu der Frage vor, wie nach
§ 8b KStG steuerfreie Beteiligungserträge und
Veräußerungsgewinne gewerbesteuerlich behandelt werden
sollten. Der Bundesrat griff diese bereits zuvor diskutierte
Frage in einer Stellungnahme vom 27. September 2001 mit
dem Vorschlag auf, die körperschaftsteuerfreien
Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne in voller Höhe
der Gewerbesteuer zu unterwerfen (vgl. BTDrucks 14/7084,
S. 4 f.).
14
Die Bundesregierung stimmte dem nicht zu (vgl.
BTDrucks 14/7084, S. 8). Die Beschlussempfehlung des
Finanzausschusses des Bundestages vom 7. November 2001
(BTDrucks 14/7343) enthielt dazu keinen Vorschlag; die Forderung des Bundesrates nach einer
„Gewerbesteuerpflicht der Gewinne von Kapitalgesellschaften
aus (Streubesitz-)Anteilen an einer Kapitalgesellschaft und
aus der Veräußerung von Anteilen an einer
Kapitalgesellschaft“ wird lediglich im Bericht erwähnt (vgl.
BTDrucks 14/7344, S. 2). Auf der Grundlage der
Beschlussempfehlung und des Berichts des Finanzausschusses
stimmte der Bundestag dem Entwurf des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes am
9. November 2001 zu (vgl. BRDrucks 893/01).
15
Der Bundesrat rief daraufhin am 30. November
2001 den Vermittlungsausschuss an (vgl. BRDrucks 893/01 und
BTDrucks 14/7742). Die Beschlussempfehlung des
Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember 2001 enthielt
den Entwurf des § 8 Nr. 5 GewStG in der später
Gesetz gewordenen Fassung und sah eine erstmalige Anwendung
für den Erhebungszeitraum 2001 vor (vgl. BTDrucks 14/7780,
S. 5; Rödder/Schumacher, DStR 2002, S. 105
). Der Bundestag stimmte am
14. Dezember 2001 der Beschlussempfehlung des
Vermittlungsausschusses zu. Am 20. Dezember 2001 stimmte
der Bundesrat zu (BRDrucks 1061/01).
16
Am 24. Dezember 2001 wurde das
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom
20. Dezember 2001 im Bundesgesetzblatt verkündet
(BGBl I S. 3858).
17
1. Klägerin des Ausgangsverfahrens ist
eine im Juli 2000 errichtete Beteiligungs- und
Vermögensverwaltungsgesellschaft in der Rechtsform einer
Gesellschaft mit beschränkter Haftung. In dem für das
Ausgangsverfahren maßgeblichen Streitjahr 2001 hielt die
Klägerin eine Streubesitzbeteiligung von weniger als 10% des
Stammkapitals einer anderen Gesellschaft mit beschränkter
Haftung. Die Gesellschafterversammlung dieser anderen
Gesellschaft (im Folgenden: ausschüttende Gesellschaft)
beschloss, nachdem zuvor ausweislich eines Protokolls vom
19. Oktober 2001 eine entsprechende Absicht bekundet
worden war, am 15. Dezember 2001 eine Vorabausschüttung
in Höhe von 3,75 Mio. DM. Hiervon entfiel auf die
Klägerin ein Bruttobetrag von 257.953,56 DM, welcher ihr
nach den Feststellungen des vorlegenden Finanzgerichts
„spätestens am 19. Dezember 2001“ durch Kontogutschrift
zufloss. Nach Abzug anteiliger Betriebsausgaben ergibt sich
ein der Höhe nach zwischen den Beteiligten des
Ausgangsverfahrens unstreitiger Nettobetrag von
232.200 DM.
18
2. Das Finanzamt erfasste im
Gewerbesteuermessbetragsbescheid für das Jahr 2001 diesen
Betrag als Gewinn der Klägerin aus Gewerbebetrieb. Ihr
hiergegen gerichteter Einspruch blieb ohne Erfolg. Gegen die
Einspruchsentscheidung erhob die Klägerin Klage, mit der sie
im Kern geltend machte, sie habe als Gesellschafterin der
ausschüttenden Gesellschaft eine wirtschaftliche Disposition
in dem Vertrauen darauf getroffen, dass die erhaltene
Dividende nicht der Gewerbesteuer unterfallen werde. Durch
die Gesetzesänderung sei das Halten der Beteiligung
wirtschaftlich uninteressant geworden. Die Klägerin habe sie
deshalb mittlerweile veräußert. Nach eigenem Bekunden hätte
die Klägerin die Veräußerung ihrer Beteiligung an der
ausschüttenden Gesellschaft noch vor der Ausschüttung
vorgenommen, wenn die Gesetzesänderung früher bekannt
geworden wäre.
19
1. Das Finanzgericht Münster hatte das
Klageverfahren durch Beschluss vom 2. März 2007
ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage
vorgelegt, ob die zu § 8 Nr. 5 GewStG in der
Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes
ergangene Anwendungsregelung des § 36 Abs. 4 GewStG
in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes
mit Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 GG
insoweit vereinbar ist, als die nach § 8b Abs. 1
KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden) und
die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen
aus Anteilen an einer Körperschaft, Personenvereinigung oder
Vermögensmasse im Sinne des KStG, soweit sie nicht die
Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG
erfüllen, unter den in dieser Vorschrift weiter genannten
Voraussetzungen auch dann dem Gewinn aus Gewerbebetrieb
hinzuzurechnen sind, wenn der Gewinnverwendungsbeschluss der
ausschüttenden Körperschaft vor dem 20. Dezember 2001
gefasst und der auf die als Gesellschafterin beteiligte
Körperschaft entfallende Betrag auch vor dem
20. Dezember 2001 ausgezahlt wurde sowie das im
Zeitpunkt der Beschlussfassung und Auszahlung geltende Gesetz
eine Hinzurechnung zum Gewinn nicht vorsah.
20
2. Das vorlegende Gericht fasste am
1. September 2011 einen neuen Vorlagebeschluss, mit dem
es an seiner Vorlagefrage festhält, die Begründung dafür aber
mit Rücksicht auf die zwischenzeitlich ergangene
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Rückwirkung
im Steuerrecht neu formuliert. Das Finanzgericht ist
weiterhin überzeugt von der Verfassungswidrigkeit des
§ 36 Abs. 4 GewStG in Verbindung mit § 8 Nr. 5
GewStG, jeweils in der Fassung des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes vom
20. Dezember 2001.
21
a) Im Zeitpunkt des Zuflusses der
Gewinnausschüttung bei der Klägerin habe noch ein
verfassungsrechtlich schützenswertes Vertrauen in die
bestehende Rechtslage bestanden. Zwingende öffentliche
Interessen an einer rückwirkenden Gesetzesänderung, die das
Vertrauen der Steuerpflichtigen überwögen, lägen nicht vor.
Da für die Entscheidung im Ausgangsverfahren nur erheblich
sei, ob bereits vor der Zustimmung des Bundesrates am 20.
Dezember 2001 realisierte Einkünfte dazu führten, das
Vertrauen der Klägerin als grundsätzlich schützenswert
anzusehen, beziehe sich die Vorlagefrage nur auf dieses
Datum. Unerheblich sei für das Ausgangsverfahren, ob der
Vertrauensschutz schon mit der Zustimmung des Bundesrates am
20. Dezember 2001 oder erst im Zeitpunkt der
Veröffentlichung des Gesetzes im Bundesgesetzblatt am
24. Dezember 2001 entfallen sei. In jedem Fall sei der
Sachverhalt durch den Ausschüttungsbeschluss vom
15. Dezember 2001, die Überweisung der Dividende am
17. Dezember 2001 und deren Zufluss spätestens am
19. Dezember 2001 vor dem 20. Dezember 2001
abgeschlossen gewesen.
22
b) Nach zumindest ganz herrschender
Meinung seien in einfachrechtlicher Hinsicht die Befreiungen
nach § 8b Abs. 1, 2 KStG auch im Bereich der
Gewerbesteuer anwendbar. Die Steuerbefreiung des § 8b
Abs. 1 KStG wirke sich auf den körperschaftsteuerlichen
Gewinn und damit vorbehaltlich der Hinzurechnungen und
Kürzungen gemäß §§ 8, 9 GewStG auch auf den
Gewerbeertrag im Sinne des § 7 Satz 1 GewStG aus.
Das Gericht teile insofern nicht die Auffassung des
Bundesministeriums der Finanzen. Eine verfassungskonforme
Auslegung dahin, dass § 8b Abs. 1 KStG sich nicht
auf § 7 GewStG auswirke und § 8 Nr. 5 in
Verbindung mit § 36 Abs. 4 GewStG deshalb nur eine
Klarstellung bedeute, sei nicht möglich. Die Hinzurechnung
durch den neu in das Gesetz eingefügten § 8 Nr. 5
GewStG in der Fassung des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes wirke konstitutiv
und nicht nur deklaratorisch.
23
c) Bei der verfassungsrechtlichen
Würdigung geht das vorlegende Gericht in seinem neuen
Vorlagebeschluss nun von den Beschlüssen des
Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 (BVerfGE 127,
1; 127, 31; 127, 61) aus. Danach könne ein im Zeitpunkt des
Mittelzuflusses bereits schwebendes Gesetzgebungsverfahren
die Gewährleistungsfunktionen des geltenden Rechts nicht von
vornherein suspendieren. Diesen Grundsätzen folge das
vorlegende Gericht. Insbesondere halte das Gericht es in der
Regel nicht für zumutbar, dass Steuerpflichtige sich im
Zeitpunkt der Verwirklichung eines
Einkünfterealisierungstatbestandes auf das alte Recht „nicht
mehr“ und auf das neue Recht „noch nicht“ verlassen dürften
und sich deshalb nicht nur über den jeweiligen Stand des
Gesetzgebungsverfahrens informieren müssten, sondern darüber
hinaus bei einem schwebenden Gesetzgebungsverfahren unter
Umständen selbst bei den laufenden Geschäften über Monate
hinaus nicht wüssten, welche Rechtslage letztlich gelten
werde. Der vorliegend zu beurteilende Sachverhalt einer
zugeflossenen Gewinnausschüttung unterscheide sich in seinen
relevanten Merkmalen nicht von dem vom
Bundesverfassungsgericht entschiedenen Fall einer
zugeflossenen Arbeitnehmerabfindung (BVerfGE 127, 31). Mit
dem Zufluss sei der Einkünfteerzielungstatbestand bereits
verwirklicht.
24
Die neuen Entscheidungen des
Bundesverfassungsgerichts seien als Weiterentwicklung der
bisherigen verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung zu
verstehen, und zwar unter Abwägung der in den dortigen
Verfahren vorgebrachten Argumente. Den Beschlüssen vom
7. Juli 2010 (BVerfGE 127, 1 ; 127, 61
) sei auch darin zu folgen, dass es nicht auf die
konkrete Motivations- und Entscheidungslage der einzelnen
Steuerpflichtigen bei der Disposition und ihrer Umsetzung
ankomme, sondern für die Frage der Verfassungsmäßigkeit die
generalisierende Sicht des Gesetzgebers maßgeblich sei. Der
erhöhte Rechtfertigungsbedarf folge bereits aus der
Gewährleistungsfunktion des geltenden Rechts. Die
Steuerpflichtigen dürften bei ihren Entscheidungen über
Sparen, Konsum oder Investition der erzielten Einnahmen
darauf vertrauen, dass der Steuergesetzgeber nicht ohne
sachlichen Grund von hinreichendem Gewicht die Rechtslage zu
einem späteren Zeitpunkt rückwirkend zu ihren Lasten
verändere und dadurch den Nettoertrag der Einkünfte erheblich
mindere (vgl. BVerfGE 127, 31 ).
25
Ausgehend von der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts liege im Streitfall des
Ausgangsverfahrens eine verfassungswidrige unechte
Rückwirkung vor, da der Sachverhalt
(Einkünfteerzielungstatbestand) mit der dem
Gewinnausschüttungsbeschluss nachfolgenden tatsächlichen
Überweisung des entsprechenden Betrages am
17./19. Dezember 2001 bereits vor der Verkündung des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes im
Bundesgesetzblatt vom 24. Dezember 2001 abgeschlossen
gewesen sei.
26
d) Bei der verfassungsrechtlichen
Beurteilung sehe sich das vorlegende Gericht in
Übereinstimmung mit dem Beschluss des Finanzgerichts Berlin
vom 13./26. Februar 2004 (6 B 6314/03, EFG 2004,
S. 1146). Auch im Schrifttum seien - wenngleich mit
unterschiedlicher und teilweise aufgrund der neueren
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts überholter
Begründung - Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der
rückwirkenden Geltung des § 8 Nr. 5 GewStG geäußert
worden. Der gegenteiligen Auffassung des Finanzgerichts Köln
im Urteil vom 1. Juni 2006 (15 K 5537/03, EFG 2007,
S. 1345, Revisionsverfahren anhängig beim
Bundesfinanzhof unter I R 14/07) folge das Gericht nicht.
27
Das Bundesministerium der Finanzen hat namens
der Bundesregierung zu beiden Vorlagebeschlüssen Stellung
genommen; der Präsident des Bundesfinanzhofs hat eine
Stellungnahme des I. Senats des Bundesfinanzhofs zum
ursprünglichen Vorlagebeschluss übersandt.
28
1. a) Die Bundesregierung hielt die
ursprüngliche Vorlage für unzulässig und jedenfalls
unbegründet.
29
aa) Das Finanzgericht habe sich nicht mit
einer sich aufdrängenden verfassungskonformen Auslegung
auseinandergesetzt. Es beziehe sich auf die herrschende
Meinung, wonach die Änderung im Körperschaftsteuergesetz vor
Inkrafttreten des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. auf die
Gewerbesteuer durchgeschlagen habe. Auf der Basis der dem
Finanzgericht bekannten Gegenmeinung, wonach sich die
Änderung im Körperschaftsteuerrecht nicht auf das
Gewerbesteuerrecht ausgewirkt habe, würde § 36
Abs. 4 GewStG a.F. keine rückwirkende Belastung, sondern
lediglich eine - unter Rückwirkungsgesichtspunkten
unproblematische - Klarstellung der geltenden Rechtslage
bedeuten. Eine verfassungskonforme Auslegung auch von
Vorschriften, die mit der vorgelegten in engem
Sachzusammenhang stünden, sei insbesondere dann geboten, wenn
offensichtlich mehrere Auslegungsmöglichkeiten in Betracht
kämen und mindestens eine von ihnen nicht in gleicher Weise
den verfassungsrechtlichen Bedenken des vorlegenden Gerichts
ausgesetzt sei.
30
bb) Im Fall ihrer Zulässigkeit sei die
Vorlage jedenfalls unbegründet. Die Klägerin des
Ausgangsverfahrens habe nicht auf die alte Gesetzeslage
vertrauen können. § 36 Abs. 4 GewStG a.F. sei nach
Auffassung der Bundesregierung im Ausgangsfall unbedenklich,
weil es hier von vornherein an einem schutzwürdigen Vertrauen
in die alte Rechtslage fehle. Der maßgebliche Beschluss über
die Vorabausschüttung sei erst nach dem Gesetzesbeschluss des
Bundestages getroffen worden. Das maßgebliche Datum für den
Vertrauensschutz sei der Tag des endgültigen
Gesetzesbeschlusses des Bundestages.
31
Das Bundesverfassungsgericht habe dies mit
seiner neueren Rechtsprechung (Hinweis auf BVerfGE 127, 31)
bestätigt. Im Ausgangsverfahren sei die Ausschüttung erst
einen Tag nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestages
beschlossen worden. Insofern unterscheide sich der vorgelegte
Fall von dem Ausgangsfall zu BVerfGE 127, 31. Jedenfalls auf
den Tag des Gesetzesbeschlusses hätte der Gesetzgeber nach
der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
die neue Rechtsfolge rückwirkend anordnen dürfen. Zumindest
insoweit müsste der in § 36 Abs. 4 GewStG a.F. zum
Ausdruck kommende gesetzgeberische Wille zur rückwirkenden
Regelung respektiert werden. Es erscheine ausgeschlossen,
dass der Gesetzgeber, hätte er nicht über den Zeitpunkt des
Gesetzesbeschlusses hinaus rückwirkend eingreifen können,
nicht zumindest diesen Zeitpunkt als maßgeblich benannt
hätte. Darüber hinaus bestehe zur Vermeidung von
Ankündigungseffekten ein Interesse des Gesetzgebers an einer
möglichst früh geltenden Regelung, um Vorverlegungen von
Dividendenausschüttungen zu begegnen, da es sich hierbei um
einen besonders einfach gestaltbaren Vorgang handele.
32
b) Die Bundesregierung hat auch zum neuen
Vorlagebeschluss Stellung genommen und dabei ihren bisherigen
Standpunkt bekräftigt.
33
Die zu § 8 Nr. 5 GewStG ergangene
Anwendungsvorschrift des § 36 Abs. 4 GewStG a.F.
sei kein Fall echter Rückwirkung. Die Klägerin des
Ausgangsverfahrens könne sich aus den bereits in der
ursprünglichen Stellungnahme der Bundesregierung
vorgetragenen Gründen entgegen der Auffassung des vorlegenden
Gerichts nicht auf ein schutzwürdiges Vertrauen berufen.
34
2. Der I. Senat des Bundesfinanzhofs
hat mitgeteilt, er habe sich mit der erstmaligen Anwendung
von § 8 Nr. 5 GewStG in Verbindung mit § 36
Abs. 4 GewStG a.F. und einem dadurch möglicherweise
bedingten Verstoß gegen das Rechtsstaatsprinzip bislang noch
nicht auseinandersetzen müssen. Ein anhängiges
Revisionsverfahren (Aktenzeichen I R 14/07) sei mit Blick auf
das Vorlageverfahren zum Ruhen gebracht worden.
35
Der Senat habe mehrheitlich Zweifel, dass dem
vorlegenden Finanzgericht beizupflichten sei. Zwar habe das
Bundesverfassungsgericht entschieden, dass die Beschränkung
der steuerlichen Entlastung von Entschädigungen für
entgangene oder entgehende Einnahmen unter anderem insoweit
gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze des
Vertrauensschutzes verstoße, als die Entschädigung vor der
Verkündung des neuen Rechts ausgezahlt worden sei (Hinweis
auf BVerfGE 127, 31 ). Hier betreffe die
in Rede stehende Ausschüttung der ausschüttenden
Kapitalgesellschaft nur deren (Minderheits-)Anteilseigner als
Empfänger der Ausschüttung. Er habe den Zeitpunkt, in welchem
die Ausschüttung beschlossen worden sei, nicht beeinflussen
können. Im Unterschied zur Entschädigungsvereinbarung
zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer gebe es deswegen auch
keinen Anlass, sein Vertrauen im Zeitpunkt des
Ausschüttungszuflusses als schützenswert zu erachten.
36
Die Vorlagefrage bedarf der geringfügigen
Präzisierung und Erweiterung. Die Frage, ob die zu § 8
Nr. 5 GewStG ergangene, die Regelung für ab dem
1. Januar 2001 anwendbar erklärende Vorschrift des
§ 36 Abs. 4 GewStG a.F., jeweils in der Fassung des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, mit den
Grundsätzen des Vertrauensschutzes aus Art. 20
Abs. 3 GG insoweit vereinbar ist, als die nach § 8b
Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile
(Dividenden) bei Streubesitzbeteiligungen auch dann dem
Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind, wenn der
Gewinnverwendungsbeschluss der ausschüttenden Körperschaft
vor dem 20. Dezember 2001 gefasst und der auf die als
Gesellschafterin beteiligte Körperschaft entfallende Betrag
auch vor dem 20. Dezember 2001 ausgezahlt wurde, ist zum
einen auf Vorabausschüttungsbeschlüsse zu beschränken und zum
anderen auf den Zeitraum bis zur Verkündung des Gesetzes im
Bundesgesetzblatt vom 24. Dezember 2001 zu
erweitern.
37
Bei normalen Gewinnverwendungsbeschlüssen
(Beschlüsse über offene Ausschüttungen von in bereits
abgelaufenen Kalenderjahren entstandenen Gewinnen) fand der
im Zuge des körperschaftsteuerlichen Systemwechsels neu
gefasste § 8b Abs. 1 KStG im Jahr 2001 noch keine
Anwendung (vgl. § 34 Abs. 7 Sätze 1 und 2 KStG
sowie Bundesministerium der Finanzen, Schreiben vom
28. April 2003 - IV A 2 - S 2750 a -
7/03 -, BStBl I S. 292, Rn. 60 ff.). Die
Vorlagefrage wird daher auf Vorabausschüttungen
beschränkt.
38
Für die verfassungsrechtliche Beurteilung
kommt es allenfalls darauf an, ob die Vorabausschüttung vor
der Verkündung der Neuregelung am 24. Dezember 2001
erfolgt ist, statt, wie angefragt, vor dem 20. Dezember
2001, dem Tag der Zustimmung des Bundesrates zu dem Beschluss
des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes durch den
Bundestag.
39
Schließlich ist die Vorlagefrage des
Finanzgerichts mit Rücksicht auf die Befriedungsfunktion des
Normenkontrollverfahrens (vgl. dazu BVerfGE 44, 322
; 62, 354 ; 78, 132
) über den für das Ausgangsverfahren unmittelbar
erheblichen Zeitraum hinaus darauf zu erstrecken, inwieweit
es mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes vereinbar ist,
auch weiter zurückliegende Ausschüttungsvorgänge bis zum
Beginn des Rückwirkungszeitraums am 1. Januar 2001 der neuen
Gewinnanrechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG zu
unterwerfen.
40
Das rückwirkende Inkraftsetzen der
Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG in
der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes
ist verfassungsgemäß, soweit es den Zeitraum nach dem
Vorschlag des Vermittlungsausschusses für den neuen § 8
Nr. 5 GewStG vom 11. Dezember 2001 betrifft; soweit
hingegen bis zu diesem Zeitpunkt beschlossene und
zugeflossene Vorabausschüttungen hiervon erfasst werden, ist
die Anwendungsregel des § 36 Abs. 4 GewStG a.F. mit
den Grundsätzen des Vertrauensschutzes unvereinbar.
41
1. Das grundsätzliche Verbot
rückwirkender belastender Gesetze beruht auf den Prinzipien
der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes (vgl. BVerfGE
45, 142 ). Es schützt das Vertrauen in die
Verlässlichkeit und Berechenbarkeit der unter der Geltung des
Grundgesetzes geschaffenen Rechtsordnung und der auf ihrer
Grundlage erworbenen Rechte (BVerfGE 101, 239 ).
Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit
zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf
dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem
Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes,
unter deren Schutz Sachverhalte „ins Werk gesetzt“ worden
sind (vgl. BVerfGE 45, 142 ; 63, 343
; 72, 200 ; 97, 67
). Die Grundrechte wie auch das
Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die
Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche
Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen
Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung
freiheitlicher Verfassungen. Es würde Einzelne in ihrer
Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt
an ihr Verhalten oder an sie betreffende Umstände ohne
Weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als
sie zum Zeitpunkt ihres rechtserheblichen Verhaltens galten
(vgl. BVerfGE 30, 272 ; 63, 343 ; 72,
200 ; 97, 67 ; 105, 17
; 114, 258 ; 127, 1
).
42
2. Eine Rechtsnorm entfaltet „echte“
Rückwirkung, wenn sie nachträglich in einen abgeschlossenen
Sachverhalt ändernd eingreift (vgl. BVerfGE 101, 239
; 123, 186 ). Dies ist insbesondere der
Fall, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor
dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene
Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“;
vgl. BVerfGE 127, 1 ). Normen mit echter
Rückwirkung sind grundsätzlich verfassungsrechtlich
unzulässig (vgl. BVerfGE 13, 261 ; 101, 239
). Erst mit der Verkündung, das heißt mit der
Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine
Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest
aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97,
67 m.w.N.), müssen von einem Gesetz
Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass ihre
auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch
eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen
Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (vgl. BVerfGE
63, 343 ; 67, 1 ; 72, 200
; 97, 67 ; 114, 258
; 127, 1 ).
43
3. a) Eine unechte Rückwirkung liegt
vor, wenn eine Norm auf gegenwärtige, noch nicht
abgeschlossene Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die
Zukunft einwirkt und damit zugleich die betroffene
Rechtsposition entwertet (vgl. BVerfGE 101, 239 ;
123, 186 ), so wenn belastende Rechtsfolgen einer
Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich
aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt
ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“; vgl.
BVerfGE 63, 343 ; 72, 200 ; 97, 67
; 105, 17 ; 127, 1 ).
Sie ist grundsätzlich zulässig. Allerdings können sich aus
dem Grundsatz des Vertrauensschutzes und dem
Verhältnismäßigkeitsprinzip Grenzen der Zulässigkeit ergeben.
Diese Grenzen sind erst überschritten, wenn die vom
Gesetzgeber angeordnete unechte Rückwirkung zur Erreichung
des Gesetzeszwecks nicht geeignet oder erforderlich ist oder
wenn die Bestandsinteressen der Betroffenen die
Veränderungsgründe des Gesetzgebers überwiegen (vgl. BVerfGE
95, 64 ; 101, 239 ; 122, 374
; stRspr).
44
b) Im Steuerrecht liegt eine echte
Rückwirkung nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits
entstandene Steuerschuld nachträglich abändert (vgl. BVerfGE
127, 1 ; 127, 31 ; 127,
61 ). Für den Bereich des
Einkommensteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von
Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der
Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach
§ 38 der Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 36
Abs. 1 EStG entsteht die Einkommensteuer erst mit dem
Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt des
Kalenderjahres (§ 25 Abs. 1 EStG; vgl. BVerfGE 72,
200 ; 97, 67 ; vgl. auch bereits
BVerfGE 13, 261 ; 13, 274
; 19, 187 ; 30, 272
). Entsprechendes gilt für das Gewerbesteuerrecht
im Hinblick auf den regelmäßig mit dem Kalenderjahr endenden
Erhebungszeitraum (§§ 14, 18 GewStG).
45
c) Sofern eine Steuerrechtsnorm nach
diesen Grundsätzen über den Veranlagungs- oder
Erhebungszeitraum unechte Rückwirkung entfaltet, gelten für
deren Vereinbarkeit mit der Verfassung im Verhältnis zu
sonstigen Fällen unechter Rückwirkung gesteigerte
Anforderungen. Dies trägt dem Umstand Rechnung, dass
rückwirkende Regelungen innerhalb eines Veranlagungs- oder
Erhebungszeitraums, die danach der unechten Rückwirkung
zugeordnet werden, in vielerlei Hinsicht den Fällen echter
Rückwirkung nahe stehen. Freilich ist auch in diesem Fall
eine unechte Rückwirkung nicht grundsätzlich unzulässig (vgl.
BVerfGE 127, 1 ; 127, 31 ; 127,
61 ). Die Gewährung vollständigen Schutzes zu
Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde
andernfalls den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in
wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der
Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer
Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse
in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der
Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen (vgl. BVerfGE 63,
343 ; 105, 17 ; 114, 258 ).
Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere
nicht so weit, vor jeder Enttäuschung zu bewahren (vgl.
BVerfGE 63, 312 ; 67, 1 ; 71, 255
; 76, 256 ). Soweit nicht
besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt
die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde
zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen
verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfGE 38, 61
; 68, 193 ; 105, 17 ; 109, 133
; 125, 104 ).
46
Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für
künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte
innerhalb des nicht abgeschlossenen Veranlagungs- oder
Erhebungszeitraums anknüpft, dem verfassungsrechtlich
gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung
tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der
Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen der Einzelnen auf
die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen (vgl. BVerfGE
30, 392 ; 50, 386 ; 67, 1 ;
75, 246 ; 105, 17 ; 114, 258
). Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss
gewahrt sein (vgl. BVerfGE 72, 200 ; 95,
64 ; 101, 239 ; 116, 96 ;
122, 374 ; 123, 186 ). Soweit daher an
zurückliegende Sachverhalte innerhalb des nicht
abgeschlossenen Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums
angeknüpft wird, ist diese unechte Rückwirkung mit den
Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen
Vertrauensschutzes nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des
Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei
einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten
Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die
Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der
Zumutbarkeit gewahrt bleibt (vgl. BVerfGE 127, 1
; 127, 31 ; 127, 61
). Wenn der Gesetzgeber das
Gewerbesteuerrecht während des laufenden Erhebungszeitraums
umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn
bezieht, bedürfen die belastenden Wirkungen einer
Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens deshalb stets einer
hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der
Verhältnismäßigkeit. Hier muss der Normadressat eine
Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur
hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die
Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter
Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl.
BVerfGE 127, 1 ; 127, 31 ).
47
Die Regelung des § 36 Abs. 4 GewStG
a.F., nach der die Hinzurechnung von Dividenden und
gleichgestellten Leistungen zum Gewerbeertrag gemäß § 8
Nr. 5 GewStG erstmals für den Erhebungszeitraum 2001
anzuwenden ist, führt zu einer unechten Rückwirkung (1). Sie
ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, soweit sie
Vorabausschüttungen erfasst, die erst nach dem Vorschlag des
Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember 2001
beschlossen oder abgewickelt wurden (2), verstößt hingegen
gegen den Grundsatz des Vertrauensschutzes, soweit sie
Vorabausschüttungen betrifft, die in dem Zeitraum bis
einschließlich 11. Dezember 2001 beschlossen und abgewickelt
wurden (3).
48
1. Der durch das am 24. Dezember
2001 verkündete Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz vom
20. Dezember 2001 neu eingefügte § 8 Nr. 5
GewStG bestimmt, dass dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die nach
dem Einkommensteuerrecht oder Körperschaftsteuerrecht außer
Ansatz gebliebenen Gewinnanteile (Dividenden) und
gleichgestellten Bezüge und Leistungen aus
Streubesitzbeteiligungen (vgl. den Verweis auf § 9
Nr. 2a und 7 GewStG in § 8 Nr. 5 GewStG
und zum Zusammenhang der Normen BFH, Beschluss vom
9. November 2011 - I B 62/11 -, BFH/NV 2012,
S. 449) wieder hinzugerechnet werden. Damit hat der
Gesetzgeber die Auswirkung des im Zuge des Systemwechsels im
Körperschaftsteuerrecht (vgl. BVerfGE 125, 1
) durch das Steuersenkungsgesetz vom
23. Oktober 2000 (BGBl I S. 1433) neu gefassten und
später mehrfach geänderten § 8b KStG auf die
Gewinnermittlung im Gewerbesteuerrecht korrigiert. Die neue
Vorschrift (vgl. zu der ursprünglichen Fassung BVerfGE 127,
224 ) sah bei Anteilen an inländischen
Gesellschaften zunächst eine vollständige Freistellung für
Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne von der
Körperschaftsteuer vor. Nach der im Einklang mit der ganz
herrschenden Meinung im Schrifttum (vgl. Eilers/Wienands,
GmbHR 2000, S. 957 ; Gosch, KStG, 2. Aufl.
2009, § 8b Rn. 74; Gröning/Siegmund, DStR 2003, S. 617;
Güroff, in: Glanegger/Güroff, GewStG, § 8 Nr. 5,
Rn. 1 [5. Aufl. 2002, 7. Aufl. 2009];
Prinz/Simon, DStR 2002, S. 149; Ritzer/Stangl,
INF 2002, S. 131 ; Roser, in:
Lenski/Steinberg, GewStG, § 7 Rn. 75 [Stand: Juli
2009]) stehenden Auffassung des vorlegenden Finanzgerichts
führte die Befreiungsvorschrift des § 8b KStG über die
Verknüpfungsnorm in § 7 GewStG - vorbehaltlich einer im
Gesetz zunächst nicht enthaltenen Hinzurechnung nach § 8
GewStG - im Vergleich zur früheren Rechtslage zu einer
entsprechenden Verringerung des Gewerbeertrags.
49
Für die vom Bundesministerium der Finanzen
geforderte verfassungskonforme Auslegung des § 7
Satz 1 GewStG im Sinne einer Nichtberücksichtigung des
§ 8b KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags ist
angesichts der eindeutigen, auch von den Gesetzesmaterialien
(vgl. BTDrucks 14/2683, S. 124) gestützten Rechtslage
kein Raum. Unabhängig davon bietet das Mittel der
verfassungskonformen Auslegung keine Handhabe dafür, ein
vorlegendes Gericht zu einer bestimmten einfachrechtlichen
Auslegung eines anderen, dem verfahrensgegenständlichen
vorangegangenen Gesetzes nur deshalb anzuhalten, um so eine
verfassungswidrige Rückwirkung der vorgelegten Norm zu
vermeiden.
50
Indem § 36 Abs. 4 GewStG a.F. die
erstmalige Anwendung des § 8 Nr. 5
GewStG für den noch nicht abgeschlossenen Erhebungszeitraum
2001 und damit beginnend mit dem 1. Januar 2001
anordnete, änderte er die Vorschriften über die Ermittlung
des zu versteuernden Gewerbeertrags im Sinne einer unechten
Rückwirkung.
51
2. Die Anwendungsvorschrift des § 36
Abs. 4 GewStG a.F. verstößt nicht gegen den Grundsatz
des Vertrauensschutzes, soweit sie rückwirkend
Vorabausschüttungen im Jahr 2001 erfasst, die erst nach dem
Vermittlungsvorschlag vom 11. Dezember 2001 beschlossen
oder abgewickelt wurden, selbst wenn sie dem Empfänger der
Vorabausschüttung noch vor der Verkündung des
Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes im
Bundesgesetzblatt zugeflossen sind. Dies gilt erst recht für
Beschlüsse über Vorabausschüttungen, die nach dem endgültigen
Gesetzesbeschluss vom 14. Dezember 2001 gefasst
wurden.
52
a) Gewinnausschüttungen beruhen zwar
nicht zwingend auf einer besonderen Vertrauensdisposition der
Streubesitzbeteiligten (aa). Letztere können sich aber
gleichwohl auf Vertrauensschutz berufen (bb).
53
aa) Ausschüttungen oder - wie im
Ausgangsfall - Vorabausschüttungen von Erträgen aus einer
Beteiligung im Sinne des § 8 Nr. 5 GewStG, die nach
§ 3 Nr. 40 EStG oder § 8b Abs. 1 KStG
außer Ansatz bleiben, sind bei Streubesitzbeteiligungen, um
die es hier allein geht (vgl. § 8 Nr. 5 in
Verbindung mit § 9 Nr. 2a und 7 GewStG),
typischerweise nicht Ausfluss einer Dispositionsentscheidung
des Minderheitsgesellschafters, die besonderen
Vertrauensschutz verdient. Der gewerbesteuerpflichtige
Minderheitsgesellschafter trifft in diesen Fällen im
Allgemeinen keine von ihm maßgeblich verantwortete
Dispositionsentscheidung über die Gewinnausschüttung, die
Vertrauensschutz begründen könnte. Sein Einfluss in der
Gesellschafterversammlung dürfte allenfalls gering sein. Er
wird die Entscheidung der Gesellschafterversammlung über das
Ob und Wie einer Ausschüttung oder Vorabausschüttung daher
regelmäßig lediglich hinnehmen. Zudem ist die Entscheidung
über eine Gewinnausschüttung per se keine Maßnahme, die - wie
etwa eine Investitionsentscheidung - im Vertrauen auf den
längerfristigen Bestand einer Rechtslage erfolgt. Auch das
der Vorlage zugrunde liegende Ausgangsverfahren bietet keinen
Anhaltspunkt dafür, dass die in Streit stehende
Vorabausschüttung auf Maßnahmen der Klägerin zurückginge, die
in besonderer Weise schutzwürdiges Vertrauen begründeten.
54
bb) Berechtigtes Vertrauen für den die
Ausschüttung entgegennehmenden Minderheitsgesellschafter
besteht danach vorrangig im Hinblick auf die
Gewährleistungsfunktion der Rechtsordnung (vgl. BVerfGE 127,
31 ). Steuerpflichtige müssen grundsätzlich
darauf vertrauen dürfen, dass die zum Zeitpunkt des
tatsächlichen Abschlusses eines steuerrelevanten
Geschäftsvorgangs geltende Steuerrechtslage nicht ohne
hinreichend gewichtigen Rechtfertigungsgrund rückwirkend
geändert wird. Andernfalls wäre das Vertrauen in die
Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit der Rechtsordnung
als Garanten einer freiheitlichen Wirtschaftsordnung
ernsthaft gefährdet (vgl. BVerfGE 109, 133 ; 126,
369 ; 127, 1 ). Die bloß allgemeine
Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert
fortbestehen, genießt zwar, sofern keine besonderen Momente
der Schutzwürdigkeit hinzutreten, keinen besonderen
verfassungsrechtlichen Schutz (vgl. BVerfGE 38, 61
; 68, 193 ; 105, 17 ; 109, 133
; 127, 1 ). Das diesen Grundsatz
rechtfertigende Anliegen, die notwendige Flexibilität der
Rechtsordnung zu wahren, zielt indes auf künftige
Rechtsänderungen und relativiert nicht ohne Weiteres die
Verlässlichkeit der Rechtsordnung innerhalb eines
Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums.
55
b) Die Einbringung eines Gesetzentwurfs
im Deutschen Bundestag stellt das Vertrauen in den
zukünftigen Bestand einer Rechtslage in Frage (aa),
jedenfalls der endgültige Beschluss des Bundestages über das
rückwirkende Gesetz zerstört es grundsätzlich (bb). Der
Vorschlag des Vermittlungsausschusses hat hier das Vertrauen
in den Fortbestand der Rechtslage beseitigt (cc).
56
aa) Mit der Einbringung eines
Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein initiativberechtigtes
Organ werden geplante Gesetzesänderungen öffentlich. Ab
diesem Zeitpunkt sind mögliche zukünftige Gesetzesänderungen
in konkreten Umrissen allgemein vorhersehbar. Deshalb können
Steuerpflichtige regelmäßig nicht mehr darauf vertrauen, das
gegenwärtig geltende Recht werde auch in Zukunft,
insbesondere im Folgejahr, unverändert fortbestehen; es ist
ihnen vielmehr grundsätzlich möglich, ihre wirtschaftlichen
Dispositionen durch entsprechende Anpassungsklauseln auf
mögliche zukünftige Änderungen einzustellen (vgl. BVerfGE
127, 31 ).
57
bb) Jedenfalls ab dem endgültigen
Beschluss des Deutschen Bundestages über einen Gesetzentwurf
müssen die Betroffenen nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts mit der Verkündung und dem
Inkrafttreten der Neuregelung rechnen, weshalb es ihnen von
diesem Zeitpunkt an zuzumuten ist, ihr Verhalten auf die
beschlossene Gesetzeslage einzurichten. Der Gesetzgeber kann
deshalb berechtigt sein, den zeitlichen Anwendungsbereich
einer Norm sogar im Sinne einer echten Rückwirkung auch auf
den Zeitraum von dem Gesetzesbeschluss bis zur Verkündung zu
erstrecken (vgl. BVerfGE 13, 261 ; 30, 272
; 72, 200 ; 95, 64
; 97, 67 ; 127, 31 ).
Diese Zuordnung hat das Bundesverfassungsgericht als den
„verhältnismäßig besten Ausgleich“ zwischen den denkbaren
Positionen - Abstellen auf die Einbringung des Gesetzentwurfs
einerseits und die Verkündung der Neuregelung andererseits -
bezeichnet (vgl. BVerfGE 72, 200 ; 127, 31
).
58
cc) (1) Der durch die Bundesregierung in
den Deutschen Bundestag eingebrachte Entwurf eines Gesetzes
zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (BTDrucks
14/6882) enthielt noch keine den späteren § 8 Nr. 5
GewStG und § 36 Abs. 4 GewStG a.F. entsprechenden
Bestimmungen. Die Anregung des Bundesrates in seiner
Stellungnahme vom 27. September 2001 zu dem
Gesetzentwurf, die Hinzurechnung von Bezügen und Einnahmen
nach § 3 Nr. 40 EStG und von Bezügen und Gewinnen
nach § 8b KStG zum Gewerbeertrag ausdrücklich zu regeln
(vgl. BTDrucks 14/7084, S. 4 f.), wurde von der
Bundesregierung in ihrer Gegenäußerung mit dem Argument
abgelehnt, dass die Umsetzung des Vorschlags die
Wiedereinführung der mit dem Steuersenkungsgesetz gerade
abgeschafften Doppelbelastung von Streubesitz mit
Gewerbesteuer bedeuten würde (vgl. BTDrucks 14/7084,
S. 8). Zu diesem Zeitpunkt mussten potenziell Betroffene
ihr Verhalten daher noch nicht auf eine solche Regelung
einstellen.
59
Erst nach Einleitung des
Vermittlungsverfahrens und jedenfalls mit dessen Abschluss
änderte sich dies. In der in der Bundestagsdrucksache 14/7780
vom 11. Dezember 2001 veröffentlichten
Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses an den
Bundestag zum Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz waren
nunmehr Formulierungsvorschläge zu einem neuen § 8
Nr. 5 GewStG und zu § 36 Abs. 4 GewStG a.F.
enthalten, die den später Gesetz gewordenen Regelungen
entsprachen (vgl. BTDrucks 14/7780, S. 5). Hinsichtlich
ihrer das Vertrauen in den Fortbestand der geltenden
Rechtslage beeinträchtigenden Wirkung entspricht die
Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses nicht nur
derjenigen der Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag
durch ein initiativberechtigtes Organ, sondern geht sogar
noch darüber hinaus. Die Annahme eines solchen
Vermittlungsvorschlags durch den Bundestag ist regelmäßig
erheblich wahrscheinlicher als die Verwirklichungschancen
eines Gesetzentwurfs zu Beginn der parlamentarischen
Beratungen, weil der Vermittlungsvorschlag am Ende des
parlamentarischen Entscheidungsfindungsprozesses
einschließlich der Kompromissbemühungen des
Vermittlungsausschusses steht und deren Ergebnis
markiert.
60
Es kann daher hier offen bleiben, ob die
Einbringung eines Gesetzentwurfs im Bundestag durch ein
initiativberechtigtes Organ stets der maßgebliche Zeitpunkt
ist, ab dem sich die Betroffenen nicht mehr auf ein
schutzwürdiges Vertrauen in den Bestand der bisherigen
Rechtslage berufen können (s.o. aa, vgl. auch
BVerfGE 127, 31 ). Mit dem Vorschlag des
Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember 2001 ist die
Zerstörung schutzwürdigen Vertrauens hier jedenfalls
eingetreten. Dies folgt aus der besagten hohen
Wahrscheinlichkeit der Annahme des Vermittlungsvorschlags auf
der einen Seite und der geringen Schutzwürdigkeit des
Minderheitsgesellschafters im Hinblick auf einen
Gewinnausschüttungsbeschluss der Gesellschaft (s. dazu oben 2
a) auf der anderen Seite.
61
(2) Schutzwürdiges Vertrauen in den künftigen
Bestand der bisherigen Rechtslage besteht erst recht nicht
mehr ab der Zustimmung des Bundestages zum
Vermittlungsvorschlag des Vermittlungsausschusses (vgl.
Art. 77 Abs. 2 Satz 5 GG) vom
14. Dezember 2001 (vgl. BRDrucks 1061/01). Dieser
Zeitpunkt entspricht in jeder Hinsicht dem des endgültigen
Gesetzesbeschlusses des Bundestages über einen Gesetzentwurf,
der nach ständiger Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts - auch in den Fällen echter
Rückwirkung - den zeitlichen Endpunkt eines schutzwürdigen
Vertrauens in den Bestand der bisherigen Rechtslage bestimmt
(s. vorstehend bb).
62
(3) Der Wegfall schutzwürdigen Vertrauens
bereits durch den Vorschlag des Vermittlungsausschusses vom
11. Dezember 2001 führt dazu, dass
Vorabausschüttungsbeschlüsse, die nach dem 11. Dezember
2001 gefasst worden sind, keinen verfassungsrechtlichen
Schutz vor der Hinzurechnung der Vorabausschüttung zum
Gewerbeertrag nach dem später in das Gewerbesteuergesetz
eingefügten § 8 Nr. 5 GewStG genießen. Da es
insoweit schon an einem schutzwürdigen Vertrauen auf das
Nichtbestehen einer solchen Hinzurechnungsvorschrift fehlt,
kommt eine Abwägung, ob das Interesse der Allgemeinheit an
dem rückwirkenden Inkraftsetzen des § 8 Nr. 5
GewStG bis zum 11. Dezember 2001 dem Vertrauen Einzelner
auf die Fortgeltung der Rechtslage über diesen Zeitpunkt
hinaus unter Berücksichtigung des Grundsatzes der
Verhältnismäßigkeit (zu diesem Maßstab vgl. BVerfGE 127, 31
und oben I 3 c) vorgeht, nicht in
Betracht.
63
Das der Vorlage des Finanzgerichts zugrunde
liegende Ausgangsverfahren betrifft einen solchen Fall; der
Vorabausschüttungsbeschluss in jenem Verfahren datiert vom
15. Dezember 2001, liegt also zeitlich sowohl nach dem
Vorschlag des Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember
2001 als auch nach dem Gesetzesbeschluss des Bundestages vom
14. Dezember 2001.
64
c) Das rückwirkende Inkraftsetzen von
§ 8 Nr. 5 GewStG ist mit dem Grundsatz des
Vertrauensschutzes auch insoweit vereinbar, als die Regelung
Vorabausschüttungen erfasst, die zwar erst nach dem 11.
Dezember 2001 beschlossen wurden, jedoch - wie im
Ausgangsverfahren - dem Steuerpflichtigen noch vor der
Verkündung der Neuregelung am 24. Dezember 2001
zugeflossen sind.
65
Das Bundesverfassungsgericht hat allerdings in
seinem Beschluss vom 7. Juli 2010 zur sogenannten
„Fünftel-Regelung“ des § 34 Abs. 1 EStG (BVerfGE
127, 31 ) die Schutzwürdigkeit des
Vertrauens der Betroffenen in die Gewährleistungsfunktion des
geltenden Rechts unabhängig von der Schutzwürdigkeit ihrer
Dispositionen zum Zeitpunkt der zugrunde liegenden
Vereinbarungen für den Fall bejaht, dass der Mittelzufluss
vor Verkündung der Neuregelung erfolgt ist. Dabei ging es um
Abfindungsvereinbarungen zwischen Arbeitgebern und aus dem
Arbeitsverhältnis ausscheidenden Arbeitnehmern. Bei den
Entscheidungen über Sparen, Konsum oder Investition der
erzielten Einnahmen durften die Arbeitnehmer nach dem
Beschluss vom 7. Juli 2010 darauf vertrauen, dass der
Steuergesetzgeber nicht ohne sachlichen Grund von
hinreichendem Gewicht die Rechtslage zu einem späteren
Zeitpunkt rückwirkend zu ihren Lasten verändere und dadurch
den Nettoertrag der erhaltenen Abfindungszahlung erheblich
mindere. Die Vorhersehbarkeit einer möglichen zukünftigen
Gesetzesänderung bereits zum Zeitpunkt des Abschlusses der
Entschädigungsvereinbarung und zum Zeitpunkt der Erfüllung
des materiellen steuerbegründenden Tatbestands durch den
Zufluss des Abfindungsbetrags stehe der Anerkennung
grundrechtlich geschützten Vertrauens in geltendes Recht zum
Zeitpunkt der Erfüllung nicht grundsätzlich entgegen (vgl.
BVerfGE 127, 31 ). Selbst wenn der
Geldzufluss erst nach dem endgültigen Gesetzesbeschluss über
die beabsichtigte Steuererhöhung erfolgt sei und die
Betroffenen sich deshalb grundsätzlich schon auf die
Neuregelung hätten einstellen können, bleibe in diesen Fällen
des Mittelzuflusses vor Verkündung der Neuregelung das
berechtigte Vertrauen der Steuerpflichtigen in die
Gewährleistungsfunktion des Rechts, das nur durch
überwiegende Gemeinwohlinteressen an einer rückwirkenden
Neuregelung überwunden werden könne (vgl. BVerfGE 127, 31
).
66
Die Grundsätze dieser Fallgruppe sind auf den
hier zu entscheidenden Fall nicht übertragbar. Dort ging es
um zweiseitige Vereinbarungen zwischen Arbeitnehmer und
Arbeitgeber, auf deren Gültigkeit und Werthaltigkeit der
Arbeitnehmer unter Umständen existenziell angewiesen war. Mit
der Zustimmung zu einer Abfindungsvereinbarung disponiert der
Arbeitnehmer über den Bestand seines Arbeitsvertrags und
damit über Teile seiner wirtschaftlichen Existenz. Dabei
handelt er in einer gewissen Zwangslage. Er verliert seine
Rechte zwar nicht ohne seinen Willen, gibt sie aber doch
unter einem erheblichen wirtschaftlichen, rechtlichen oder
tatsächlichen Druck auf (vgl. BVerfGE 127, 31 <52,
60>). In dieser besonderen Situation verdient das
Interesse des Arbeitnehmers am Erhalt des verfügbaren Werts
einer solchen Vereinbarung in weitergehendem Umfang Schutz,
selbst wenn sie erst nach der Zustimmung des Bundestages zu
einem Steuererhöhungsgesetz geschlossen wurde, sofern die
Abfindung noch vor der Verkündung des Gesetzes ausgezahlt
wurde (vgl. BVerfGE 127, 31 ).
67
Damit ist die Lage bei der Ausschüttung von
Gewinnanteilen an Streubesitzbeteiligte in der dem
Ausgangsverfahren zugrunde liegenden Art nicht vergleichbar.
Eine Vertrauensschutz erfordernde Disposition über Teile
seines Vermögens hat der Minderheitsgesellschafter hier nicht
in einer dem Arbeitnehmer bei der Abfindungsvereinbarung
vergleichbaren Weise getätigt. Als Streubesitzbeteiligter ist
er im Fall einer Ausschüttung im Wesentlichen auf deren
Entgegennahme beschränkt; schutzwürdiges Vertrauen investiert
er dabei regelmäßig in allenfalls geringfügigem Umfang (s.
dazu bereits oben 2 a aa). Nach dem Vorschlag des
Vermittlungsausschusses zur rückwirkenden Einführung der
Hinzurechnungsregelung vom 11. Dezember 2001, erst recht
nach dem endgültigen Beschluss des Bundestages, im
vorliegenden Fall nach der Zustimmung des Bundestages vom
14. Dezember 2001 zum Vermittlungsvorschlag, konnten
sich die Begünstigten eines Vorabausschüttungsbeschlusses
ohne Weiteres auf die sich konkret abzeichnende neue
Rechtslage einstellen. Selbst bei Abwicklung dieses
Beschlusses vor der Verkündung des Gesetzes am 24. Dezember
2001 ändert der dadurch erreichte „gesteigerte Grad an
Abgeschlossenheit“ (vgl. BVerfGE 127, 31 ) nichts
am Fehlen schutzwürdigen Vertrauens in den Bestand der noch
geltenden Steuerrechtslage für die Vorabausschüttung. Allein
die Gewährleistungsfunktion des zum Zeitpunkt des
Mittelzuflusses geltenden Rechts vermag das Fehlen
schutzwürdigen Vertrauens wegen der bereits konkret
absehbaren Neuregelung in solchen Fällen nicht zu
kompensieren.
68
Fehlt es für die Zeit nach dem
11. Dezember 2001 an schutzwürdigem Vertrauen in das
Fortbestehen der Steuerrechtslage zur Übertragbarkeit der
Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG auf das
Gewerbesteuerrecht, bedarf die Zulässigkeit der Rückwirkung
keiner Abwägung mehr unter den Gesichtspunkten der
Verhältnismäßigkeit und insbesondere der Zumutbarkeit (s.o. I
3 c).
69
3. § 36 Abs. 4 GewStG a.F. ist
mit dem Grundsatz des Vertrauensschutzes unvereinbar und
verstößt gegen Art. 20 Abs. 3 GG, soweit er die
Anwendung des neuen § 8 Nr. 5 GewStG auf den
Erhebungszeitraum 2001 auch mit Wirkung vor dem
12. Dezember 2001 erstreckt und dabei bis einschließlich
11. Dezember 2001 beschlossene und zugeflossene
Vorabausschüttungen erfasst.
70
a) Der Vorschlag des
Vermittlungsausschusses vom 11. Dezember 2001 zur Einfügung
des § 8 Nr. 5 in das Gewerbesteuergesetz, erst
recht aber der Beschluss des Deutschen Bundestages hierzu vom
14. Dezember 2001 haben zwar das Vertrauen in den zukünftigen
Bestand der bisherigen Rechtslage zur gewerbesteuerlichen
Freistellung von Erträgen im Sinne des § 8b Abs. 1
KStG aus Streubesitzbeteiligungen zerstört. Berechtigtes
Vertrauen in den Bestand der Steuerrechtslage für den davor
liegenden Zeitraum wird durch diese Vorgänge im
Gesetzgebungsverfahren allerdings nicht beseitigt. Dies gilt
auch dann, wenn es sich dabei um zurückliegende Zeiten
innerhalb des laufenden Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums
handelt. Denn die Behandlung steuerlich relevanter Vorgänge
als bis zum Ende des Veranlagungs- oder Erhebungszeitraums
noch nicht abgeschlossene Sachverhalte bedeutet lediglich,
dass Gesetze, die während, insbesondere gegen Ende eines
Veranlagungszeitraums mit Wirkung für den gesamten Zeitraum
erlassen werden, nach den für ein Gesetz mit unechter
Rückwirkung anzuwendenden verfassungsrechtlichen Maßstäben
beurteilt werden. Daraus folgt aber nicht, dass vor dem
Gesetzeserlass getätigte Dispositionen des Steuerschuldners
deshalb keinen Vertrauensschutz genössen. Hier ist eine
Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur
hinzunehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die
Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter
Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist (vgl.
BVerfGE 127, 1 ).
71
Vertrauen erwächst in den von der Vorlage des
Finanzgerichts angesprochenen Fällen der Vorabausschüttung
nicht in erster Linie durch in besonderer Weise
schützenswerte Dispositionen des gewerbesteuerpflichtigen,
mit weniger als 10% beteiligten Minderheitsgesellschafters,
sondern im Wesentlichen aus der Gewährleistungsfunktion des
geltenden Rechts (s.o. 2 a). Um Vertrauensschutz gegen
rückwirkende Gesetzesänderungen auslösen zu können, bedarf
ein Geschäftsvorgang eines erkenn- und belegbaren
gesteigerten Grades der Abgeschlossenheit. Diese liegt nicht
allein in dem Gesellschafterbeschluss über die
Vorabausschüttung. Da er keinen besonderen Formbindungen
unterliegt und deshalb weder hinsichtlich seines Inhalts noch
hinsichtlich des Beschlusszeitpunktes ohne Weiteres objektiv
gesichert ist, vermittelt er allein hier noch keine
Rechtsbeständigkeit gegenüber einer Gesetzesänderung. Erst
der in Umsetzung des Gesellschafterbeschlusses erfolgte
Zufluss der Ausschüttung beim Empfänger verschafft dem
Sachverhalt einen gesteigerten Grad an Abgeschlossenheit, der
Schutz gegen eine rückwirkende Änderung der Rechtslage bietet
(vgl. BVerfGE 127, 31 ). Die Anknüpfung an den
Zufluss der Ausschüttung gewährleistet zudem eine
einheitliche Handhabung solcher Rückwirkungsfälle unabhängig
von der Geltung des Zu- und Abflussprinzips (vgl. § 4
Abs. 3, § 11 EStG), das heißt unabhängig von der
Methode der Einkünfteermittlung und insbesondere auch
unabhängig von einer etwaigen im Fall der Bilanzierung
erfolgenden Aktivierung des Anspruchs auf die
Vorabausschüttung schon im Zeitpunkt der Beschlussfassung der
ausschüttenden Gesellschaft.
72
b) Besondere Gründe, welche die
nachträgliche Belastung vor dem 12. Dezember 2001
beschlossener und ausgezahlter Vorabausschüttungen mit einer
höheren Gewerbesteuer rechtfertigen könnten, sind nicht
erkennbar.
73
Die allgemeinen Ziele der Umgestaltung des
Steuerrechts und der Erhöhung des Steueraufkommens
rechtfertigen die rückwirkende Steuerbelastung nicht (vgl.
BVerfGE 127, 1 ; 127, 31 ).
74
Ein spürbarer Ankündigungs- oder
Mitnahmeeffekt mit Blick auf die drohende Erhöhung der
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer, der durch die
Rückwirkung verhindert werden sollte, ist - zumal für
die Zeit bis zum 11. Dezember 2001 - nicht erkennbar.
Eine rein steuerlich motivierte Vorabausschüttung zu Gunsten
einer mit weniger als 10% beteiligten
Minderheitsgesellschafterin erscheint zudem generell eher
ungewöhnlich. Es ist ferner nicht unüblich, dass
Vorabausschüttungen kurz vor Jahresende beschlossen und
durchgeführt werden. Auch das vorlegende Finanzgericht hat im
konkreten Fall festgestellt, dass bei der Körperschaft, an
der die Klägerin des Ausgangsverfahrens beteiligt war, in den
Vorjahren regelmäßig Vorabausschüttungen erfolgt waren.
75
Der im Jahr 2001 vollzogene Systemwechsel im
Körperschaftsteuerrecht (vgl. dazu BVerfGE 125, 1
) bietet ebenfalls keinen
Rechtfertigungsgrund für das rückwirkende Inkraftsetzen des
§ 8 Nr. 5 GewStG. Insbesondere war die sich vor
Einfügung des § 8 Nr. 5 GewStG ergebende Rechtslage
nicht systemwidrig. Die unmittelbare Auswirkung der
körperschaftsteuerlichen Freistellung von
Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen nach § 8b
KStG auf das Gewerbesteuerecht war und ist eine
systemgerechte Folge aus der Übernahme der einkommen- oder
körperschaftsteuerlichen Gewinnermittlungsregelungen in das
Gewerbesteuerrecht (§ 7 Satz 1 GewStG). Um dies zu
ändern, bedurfte es einer ausdrücklichen Korrektur durch den
Gesetzgeber, wie sie durch den neuen § 8 Nr. 5
GewStG für Erträge aus Streubesitzbeteiligungen dann auch
erfolgt ist. Die zwischenzeitlich im Jahr 2001 geltende
Rechtslage war damit keineswegs offensichtlich so ungerecht
oder auch nur im Hinblick auf das Gewerbesteuerrecht so
systemwidrig, dass eine rückwirkende Änderung durch den
Gesetzgeber als unabweisbar hätte erscheinen müssen. Die
Bundesregierung hat in ihrer Gegenäußerung auf den Vorschlag
des Bundesrates vom 27. September 2001, die Hinzurechnung von
Bezügen und Einnahmen nach § 3 Nr. 40 EStG und von
Bezügen und Gewinnen nach § 8b KStG zum Gewerbeertrag
ausdrücklich zu regeln (vgl. BTDrucks 14/7084,
S. 4 f.), ihre Ablehnung damit begründet, dass die
Umsetzung des Vorschlags die Wiedereinführung der mit dem
Steuersenkungsgesetz gerade abgeschafften Doppelbelastung von
Streubesitz mit Gewerbesteuer bedeuten würde (vgl. BTDrucks
14/7084, S. 8). Die neue Hinzurechnungsvorschrift des
§ 8 Nr. 5 GewStG war daher keine überfällige
Fehlerkorrektur, mit der Steuerpflichtige ohne Weiteres
hätten rechnen müssen, sondern eine bewusst die
Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer abweichend von der
Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer gestaltende
Entscheidung des Gesetzgebers.
76
Liegen keine Gründe vor, welche die
Rückwirkung der Regelung für bis einschließlich
11. Dezember 2001 erfolgte Vorabausschüttungen
rechtfertigen könnten, erübrigt sich die Prüfung, ob eine
darauf gestützte Rückwirkungsanordnung verhältnismäßig wäre.
Eine Interessenabwägung kommt nicht in Betracht, wenn
verfassungsrechtlich bereits kein für die Rückwirkung
sprechendes öffentliches Interesse anzuerkennen ist.
77
Soweit § 36 Abs. 4 GewStG a.F. den
§ 8 Nr. 5 GewStG auf Dividendenvorabausschüttungen
an Minderheitsgesellschafter für anwendbar erklärt, die von
der ausschüttenden Gesellschaft vor dem 12. Dezember
2001 verbindlich beschlossen wurden und der mit weniger als
10% beteiligten Körperschaft vor diesem Zeitpunkt zugeflossen
sind, verstößt diese Anwendungsvorschrift gegen die
verfassungsrechtlichen Grundsätze des Vertrauensschutzes und
ist nichtig (§ 78 Satz 1 i.V.m. § 82
Abs. 1 BVerfGG).
78
Die Entscheidung über die Maßgeblichkeit des
Zeitpunktes des Vorschlags des Vermittlungsausschusses
anstelle des Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestages (C
II) ist mit 5:3 Stimmen ergangen.