1 BvL 8/05 - Stückzahlmaßstab des Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes mit dem Gleichheitssatz nicht vereinbarSiehe auchPressemitteilung Nr. 45/2009 vom 28. April 2009

L e i t s ä t z e

zum Beschluss des Ersten Senats vom 4. Februar
2009

- 1 BvL 8/05 -

Will der Landesgesetzgeber eine Steuer als
örtliche Aufwandsteuer nach Art. 105 Abs. 2a
Satz 1 GG (hier Spielgerätesteuer) ausgestalten, die
ihren Merkmalen nach dem Typus einer Aufwandsteuer
entsprechen kann, bleibt seine Gesetzgebungskompetenz
grundsätzlich von dem verwendeten Besteuerungsmaßstab und
der Abwälzbarkeit der indirekt erhobenen Steuer
unberührt.

Die Verwendung des Stückzahlmaßstabs für die
Besteuerung von Gewinnspielautomaten verletzt unter den
heutigen Gegebenheiten den allgemeinen Gleichheitssatz
(Art. 3 Abs. 1 GG).

BUNDESVERFASSUNGSGERICHT

- 1 BvL 8/05 -

Im Namen des Volkes




In dem Verfahren

zur verfassungsrechtlichen Prüfung,

ob § 4 Abs. 1 Hamburgisches
Spielgerätesteuergesetz vom 29. Juni 1988 in der Fassung der
Änderung vom 7. Dezember 1994 mit dem Grundgesetz unvereinbar
und deshalb ungültig ist

- Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des
Finanzgerichts Hamburg vom 26. April 2005 - VII 293/99 -

hat das Bundesverfassungsgericht - Erster
Senat - unter Mitwirkung der Richterin und Richter

Präsident Papier,

Hohmann-Dennhardt,

Bryde,

Gaier,

Eichberger,

Schluckebier,

Kirchhof,

Masing

am 4. Februar 2009 beschlossen:

§ 4 Absatz 1 des Hamburgischen
Spielgerätesteuergesetzes vom 29. Juni 1988 (Hamburgisches
Gesetz- und Verordnungsblatt Seite 97) in der Fassung der
Änderung vom 7. Dezember 1994 (Hamburgisches Gesetz- und
Verordnungsblatt Seite 363) ist mit Artikel 3 Absatz 1 des
Grundgesetzes unvereinbar.

Die Vorschrift bleibt für den Zeitraum bis zum
Außerkrafttreten des Spielgerätesteuergesetzes am 1. Oktober
2005 weiter anwendbar.

Gründe:




A.

1

Die Vorlage betrifft die verfassungsrechtliche
Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs für die Besteuerung von
Geldgewinnspielautomaten nach dem Hamburgischen
Spielgerätesteuergesetz (SpStG).

I.

2

1. Die Steuer für das Bereithalten von
Spielgeräten zählt zu den seit Jahrhunderten erhobenen
Vergnügungsteuern. Die Vergnügungsteuer beruht auf dem
Gedanken, dass demjenigen, der sich ein Vergnügen leistet und
dafür Finanzmittel aufwendet, auch eine zusätzliche Abgabe
für die Allgemeinheit zugemutet werden kann. Sie wird
üblicherweise nicht von dem sich Vergnügenden für seinen
Aufwand, sondern von dem Veranstalter des Vergnügens für die
Veranstaltung erhoben. Der Ertrag der Vergnügungsteuern
fließt seit jeher den Gemeinden zu (vgl. BVerfGE 14, 76
auch zur historischen Entwicklung der
Spielgerätesteuer bis 1962).

3

2. Mit dem Spielgerätesteuergesetz vom 29.
Juni 1988 (HmbGVBl S. 97) - SpStG - wurde in Hamburg
erstmals eine Vergnügungsteuer auf Geldgewinnspielgeräte
eingeführt. Nach § 1 SpStG unterlag das Halten von
automatischen Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in
Örtlichkeiten, die einer wenn auch begrenzten Öffentlichkeit
zugänglich sind, der Spielgerätesteuer, wenn die Benutzung
der Geräte von der Zahlung eines Entgelts abhängig war.
Steuerschuldner war nach § 3 Abs. 1 SpStG der Halter des
Spielgerätes; Halter war derjenige, für dessen Rechnung das
Spielgerät aufgestellt war (Aufsteller).

4

§ 4 SpStG, dessen Absatz 1 zur Prüfung
vorgelegt ist, lautete in der für das Ausgangsverfahren
maßgeblichen Fassung wie folgt:

5

§ 4

6

Steuersatz

7

(1) DieSteuer beträgt je Spielgerät und
Kalendermonat für das Halten von

8

1. Spielgeräten in Spielhallen oder ähnlichen
Unternehmen im

9

Sinne von § 33i der Gewerbeordnung 600
DM,

10

2. Spielgeräten an sonstigen Aufstellungsorten
200 DM.

11

(2) Beginnt oder endet die Steuerpflicht im
Laufe eines Kalendermonats, so ist dieser bei der Berechnung
der Steuer mitzurechnen.

12

Die hiermit nach dem Stückzahlmaßstab
bemessene Spielgerätesteuer entstand mit Ablauf jedes
Kalendermonats, in dem das Spielgerät gehalten wurde
(§ 5 Abs. 1 SpStG). Der Aufsteller hatte die monatlich
zu entrichtende Steuer selbst zu berechnen, beim Finanzamt
anzumelden und bis zum 10. des Folgemonats zu entrichten
(§ 5 Abs. 2 SpStG). Die Steueranmeldung wirkte als
unbefristete Steuerfestsetzung (§ 5 Abs. 3 Satz 1
SpStG).

13

Das Spielgerätesteuergesetz trat nach
§ 13 Satz 2 des Hamburgischen
Spielvergnügungsteuergesetzes (HmbSpVStG) vom 29. September
2005 (HmbGVBl S. 409) zum 1. Oktober 2005 außer Kraft.
Nach § 4 Abs. 1 in Verbindung mit § 1 Abs. 1 und 2
Nr. 1 HmbSpVStG ist Bemessungsgrundlage der Steuer, die den
Aufwand für die Nutzung von Spielgeräten mit Geld- oder
Warengewinnmöglichkeit erfasst, nunmehr der Spieleinsatz
(vgl. § 1 Abs. 3 HmbSpVStG); die Steuer wird damit seit
dem Inkrafttreten des Spielvergnügungsteuergesetzes nicht
mehr nach dem Stückzahlmaßstab bemessen.

14

3. Das Aufkommen aus der Spielgerätesteuer in
Hamburg betrug zuletzt - bis zum Außerkrafttreten des
Spielgerätesteuergesetzes - 11,007 Millionen € im Jahr 2002,
10,365 Millionen € im Jahr 2003 und 9,73 Millionen € im Jahr
2004 (vgl. BürgerschaftsDrucks 18/1635, S. 7).

15

4. Die gewerbsmäßige Aufstellung von
Geldspielgeräten bedarf nach § 33c Abs. 1 der
Gewerbeordnung (GewO) der behördlichen Erlaubnis. Diese
Erlaubnis berechtigt nur zur Aufstellung von Spielgeräten,
deren Bauart von der Physikalisch-Technischen Bundesanstalt
zugelassen ist. Die rechtlichen Rahmenbedingungen der
Zulassung ergeben sich aus den §§ 11 ff. der
Spielverordnung (SpielV). Sie beeinflussen mittelbar auch die
Abwälzbarkeit der Spielgerätesteuer vom Aufsteller auf die
Spieler. § 13 SpielV in der für das Ausgangsverfahren
maßgeblichen Fassung (vgl. BGBl I 1962, S. 153 mit späteren
Änderungen, zuletzt BGBl I 1993, S. 460) bestimmte unter
anderem, dass ein Spiel mindestens fünfzehn Sekunden dauert
(§ 13 Nr. 3 SpielV), der Einsatz für ein Spiel höchstens
0,40 Deutsche Mark und der Gewinn höchstens vier Deutsche
Mark betragen darf (§ 13 Nr. 5 SpielV). § 13 Nr. 6
SpielV sah außerdem vor, dass die Summe der Gewinne bei
unbeeinflusstem Spielablauf mindestens 60 vom Hundert der
durch den jeweils geltenden Umsatzsteuersatz verringerten
Einsätze betragen muss. § 13 SpielV ist mit Wirkung vom
1. Januar 2006 neu gefasst worden (vgl. die Neubekanntmachung
der Spielverordnung vom 27. Januar 2006, BGBl I S. 280). Die
Zulässigkeitskriterien für gewerbliche Gewinnspielgeräte
orientieren sich danach nicht mehr an dem Einzelspiel,
sondern in erster Linie an den Verlust- und Gewinngrenzen je
laufender Stunde sowie an der Mindestlaufzeit von 5 Sekunden
je Spiel. Eine Mindestausschüttungsquote ist nicht mehr
vorgesehen. Allerdings darf die Summe der Verluste (Einsätze
abzüglich Gewinne) im Verlauf einer Stunde 80 € nicht
übersteigen und die Summe der Gewinne abzüglich der Einsätze
darf im Verlauf einer Stunde 500 € nicht übersteigen
(§ 13 Abs. 1 Nr. 3 und 4 SpielV).

16

5. Die Regelungen über die Erhebung der
Vergnügungsteuer auf Gewinnspielautomaten waren seit jeher
von Praktikabilitätserwägungen gekennzeichnet, die darauf
gründeten, dass es an den Apparaten keine Zähleinrichtungen
gab, um den Betrag des eingeworfenen Geldes festzustellen
(vgl. BVerfGE 14, 76 ). Diese Lage hat sich seit
dem 1. Januar 1997 geändert. In den Jahren 1989 und 1990 kam
es zwischen den Herstellern von Unterhaltungsautomaten mit
Gewinnmöglichkeit sowie den Verbänden der
Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits und den
zuständigen Bundesministerien andererseits zu einer
selbstverpflichtenden Vereinbarung. Danach wurden Zulassungen
für Gewinnspielautomaten ohne manipulationssicheres Zählwerk
nur noch bis einschließlich 1. Januar 1993 erteilt. Im
Hinblick auf die beschränkte Geltungsdauer der Zulassungen
dürfen daher ab dem 1. Januar 1997 keine Spielgeräte ohne
manipulationssicheres Zählwerk mehr aufgestellt sein (vgl.
BVerwGE 123, 218 ). Die Zählwerke zeichnen
verschiedene Parameter wie beispielsweise den Kasseninhalt,
die Röhrenstände und die Anzahl der durchgeführten Spiele
auf. Diese und weitere Daten können ausgedruckt werden.

II.

17

Im Ausgangsverfahren streiten die Beteiligten
darüber, ob die Besteuerung von Geldspielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit nach dem Stückzahlmaßstab mit dem
Grundgesetz vereinbar ist.

18

1. Die Klägerin des Ausgangsverfahrens (im
Folgenden: Klägerin) betrieb von Januar 1999 bis Februar 2000
zwei Spielhallen in Hamburg, in denen zunächst 18, später 16
automatische Spielgeräte mit Geldgewinnmöglichkeit
aufgestellt waren. Die Klägerin gab entsprechende
Spielgerätesteueranmeldungen ab und erhob jeweils
gleichzeitig Einspruch, den das im Ausgangsverfahren beklagte
Finanzamt zurückwies. Hiergegen erhob die Klägerin Klage zum
Finanzgericht Hamburg.

19

2. Mit Beschluss vom 26. April 2005 hat das
Finanzgericht Hamburg das Verfahren ausgesetzt und dem
Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob § 4
Abs. 1 des Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes vom 29.
Juni 1988 in der Fassung der Änderung vom 7. Dezember 1994
mit dem Grundgesetz unvereinbar und damit ungültig ist.

20

Das Finanzgericht hält § 4 Abs. 1 SpStG
für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG. Der Senat sehe das
Gesetz allerdings nicht schon mangels Gesetzgebungskompetenz
des Landes als verfassungswidrig an, denn die Freie und
Hansestadt Hamburg halte sich im Rahmen der
Gesetzgebungsbefugnis des Art. 105 Abs. 2a GG. Bei der
Spielgerätesteuer handle es sich um eine örtliche
Aufwandsteuer im Sinne der genannten Verfassungsnorm. Dass
die Steuer technisch vom Gerätehalter und nicht von dem
Konsumenten selbst erhoben werde, stehe dem Charakter der
Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer nicht entgegen, denn nach
ständiger Rechtsprechung genüge es, dass die Möglichkeit
einer kalkulatorischen Überwälzung auf den Benutzer bestehe.
Eine solche Überwälzbarkeit der Spielgerätesteuer sei
gegeben. Die Spielgerätesteuer mache es dem Gerätehalter nach
Auffassung des Senats auch nicht unmöglich, den gewählten
Beruf ganz oder teilweise zur wirtschaftlichen Grundlage
seiner Lebensführung zu machen.

21

Die Klägerin als Halterin von Spielgeräten mit
Geldgewinnmöglichkeit in einer Spielhalle habe somit bei
Gültigkeit der Gesetzeslage Spielgerätesteuer in Höhe von 600
DM pro Gerät und Kalendermonat zu zahlen. Die Klage wäre
abzuweisen, wenn die Verfassungsmäßigkeit des § 4 Abs. 1
SpStG auch im Hinblick auf Art. 3 Abs. 1 GG zu bejahen
sei. Die Steuerfestsetzung sei hingegen rechtswidrig, wenn
die pauschale Erhebung der Spielgerätesteuer je Spielgerät
nach § 4 Abs. 1 SpStG wegen Verstoßes gegen den
Gleichheitssatz verfassungswidrig sei. Der Klage wäre dann
stattzugeben.

22

Der Senat sei davon überzeugt, dass die
pauschale Besteuerung nach § 4 Abs. 1 SpStG jedenfalls
in dem hier streitigen Zeitraum ab 1999, wenn nicht bereits
seit der durchgängigen Ausstattung der Geldspielgeräte mit
Zählwerken ab dem 1. Januar 1997 nicht mit dem
Gleichheitssatz vereinbar und deshalb verfassungswidrig sei.
Die Spielgerätesteuer sei eine örtliche Aufwandsteuer gemäß
Artikel 105 Abs. 2a GG und besteuere als solche den konkreten
Vergnügungsaufwand je Gerät, der durch die Zahl und den Wert
der eingeworfenen Münzen ausgedrückt werde. Der Steuermaßstab
sei demgemäß grundsätzlich am Vergnügungsaufwand
auszurichten. Auch das Bundesverfassungsgericht habe in
seinen Entscheidungen vom 10. Mai 1962 und vom 1. April 1971
(Hinweis auf BVerfGE 14, 76; 31, 8) zum Ausdruck gebracht,
dass der individuelle wirkliche Vergnügungsaufwand
grundsätzlich der sachgerechteste Maßstab für eine
Vergnügungsteuer sei. Dennoch habe das Gericht in seinen
damaligen Entscheidungen eine Pauschalierung nach der
Stückzahl aus Gründen der Praktikabilität für gerechtfertigt
gehalten.

23

Auf Grund des technischen Fortschritts sei
seit dem 1. Januar 1997 eine exakte und zuverlässige
Erfassung des Kasseninhalts und Röhrenbestands und damit des
Betrags, der nach der Rechtsprechung dem tatsächlich
aufgewendeten Entgelt aller Spieler eines Gerätes entspricht,
durch den Einbau manipulationssicherer Zählwerke
grundsätzlich gewährleistet. Die mit Hilfe dieser Zählwerke
ermittelten Daten gäben den Vergnügungsaufwand der Spieler
ausreichend wieder.

24

Nach der Rechtsprechung des
Bundesverwaltungsgerichts überschreite trotz der
elektronischen Erfassung der Einspielergebnisse die
Entscheidung für den Stückzahlmaßstab erst dann den
Gestaltungsspielraum des Gesetzgebers, wenn sich dieser nicht
länger auf eine wenigstens lockere Beziehung zwischen Maßstab
und konkretem Einspielergebnis berufen könne. Auf Grund der
von der Klägerin eingereichten und hinsichtlich der
Datenbasis von dem beklagten Finanzamt nicht bestrittenen
Erhebungen über die Einspielergebnisse lägen nunmehr für
Hamburg gewichtige und ausreichende Erkenntnisse vor, die
belegten, dass ein wenigstens lockerer Bezug zwischen dem
Stückzahlmaßstab und den konkreten Einspielergebnissen nicht
mehr bestehe.

25

Da Grundlage der Spielgerätesteuer als
örtliche Aufwandsteuer grundsätzlich der konkrete
Vergnügungsaufwand je Gerät sei, der durch die Zahl und den
Wert der eingeworfenen Münzen ausgedrückt werde und sich im
Nettoumsatz oder Einspielergebnis widerspiegele, seien als
Besteuerungsgrundlage die durchschnittlichen
Einspielergebnisse je Geldspielgerät zu betrachten. Die
Erhebungen der Klägerin belegten, dass die Einspielergebnisse
bei den Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit in einem
Umfang voneinander abwichen, bei dem nicht mehr davon
ausgegangen werden könne, dass der Stückzahlmaßstab den
Vergnügungsaufwand der Spieler wenigstens wahrscheinlich
widerspiegele. Die Klägerin habe die durchschnittlichen
monatlichen Einspielergebnisse von Geldspielgeräten in
Spielhallen für den Zeitraum 1997 bis 1999 erhoben und
ausgewertet. Hierbei sei sie zu Abweichungen zwischen dem
schlechtesten durchschnittlichen Einspielergebnis eines
Geldspielgerätes innerhalb einer Spielhalle und dem besten
durchschnittlichen Einspielergebnis von 809% im Jahr 1997,
1.626% im Jahr 1998 und 687% im Jahr 1999 gekommen. Bei einem
Vergleich des schlechtesten durchschnittlichen
Einspielergebnisses aller Geräte pro Spielhalle mit dem
besten durchschnittlichen Einspielergebnis aller Geräte pro
Spielhalle habe die Differenz immerhin noch 374% (1997), 525%
(1998) und 488% (1999) betragen.

26

Das Bild der stark differierenden
Einspielergebnisse werde durch weitere Daten bestätigt, die
sich allerdings nur auf die durchschnittlichen
Einspielergebnisse pro Spielhalle oder pro Spielhallenbetrieb
bezögen. Über den Zeitraum von 1997 bis 2002 habe die
Klägerin in einer weiteren Erhebung auf der Grundlage der
Daten von 41 bis 53 Spielhallen die Differenz zwischen dem
besten und dem schlechtesten durchschnittlichen
Einspielergebnis pro Spielhalle und durchschnittlichem
Geldspielgerät ermittelt und komme hierbei zu Abweichungen
von 351% in 1997, 488% in 1998, 553% in 1999, 252% in 2000,
263% in 2001 und 224% in 2002. Auf der Grundlage einer
weiteren, gesonderten Datenerhebung habe die Klägerin für das
Jahr 1999 in einem „Betriebsvergleich“ die Unterschiede der
Einspielergebnisse miteinander verglichen und komme hierbei
zu Abweichungen zwischen dem besten und dem schlechtesten
durchschnittlichen Einspielergebnis pro Spielhalle und
durchschnittlichem Geldspielgerät von 641%.

27

Die Aussagen aus den Erhebungen der Klägerin
würden durch die Daten anderer Erhebungen und Erkenntnisse
des beklagten Finanzamts bestätigt, die aus einer
Umsatzsteuersonderprüfung bei der Klägerin stammten. So führe
die Auswertung der Erhebungen des Instituts für Markt- und
Wirtschaftsforschung GmbH aus einem Betriebsvergleich für die
Jahre 1999, 2000 und 2001 zu dem Ergebnis, dass die
Einspielergebnisse von Geldspielgeräten in Spielhallen 367%
in 1999, 455% in 2000 und 195% in 2001 voneinander abwichen.
Selbst der Beklagte habe bei einer Umsatzsteuersonderprüfung
bei der Klägerin erhebliche Differenzen (zwischen 959,50 DM
als schlechtestem und 5.212 DM als bestem Einspielergebnis)
bei den Einspielergebnissen für Geldspielgeräte festgestellt,
wobei diese Daten allerdings nur eine Momentaufnahme
darstellten.

28

Die vorgelegten Zahlen belegten, dass die
Differenzen zwischen den Einspielergebnissen der
Geldspielgeräte zum Teil mehrere 100% betrügen und selbst die
Einspielergebnisse von Geldspielgeräten desselben Typs an
unterschiedlichen Standorten stark voneinander abwichen. Aus
den Erhebungen der Klägerin sei darüber hinaus ersichtlich,
dass es sich bei den großen Schwankungen nicht allein um
Einzelfälle handele. Der erforderliche lockere Bezug zwischen
dem Steuermaßstab und dem Vergnügungsaufwand sei bei diesen
Abweichungen der Einspielergebnisse nicht mehr gewahrt. Es
sei mit dem Grundsatz der Steuergerechtigkeit nicht
vereinbar, wenn für jedes Spielgerät der gleiche Steuersatz
erhoben werde, obwohl das Einspielergebnis eines Gerätes ein
Vielfaches des Einspielergebnisses eines anderen Gerätes
ausmachen könne.

29

Der Umstand, dass die Spielgerätesteuer
historisch als eine Pauschalsteuer entstanden sei, reiche als
Rechtfertigung für die Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs
nicht aus. Die Ungleichbehandlungen seien durch
Praktikabilitätserwägungen nicht mehr zu rechtfertigen. Die
entstehenden Ungerechtigkeiten stünden in keinem angemessenen
Verhältnis zu den steuerlichen Vorteilen der Typisierung.
Angesichts der inzwischen bestehenden Möglichkeiten, die
Einspielergebnisse je Geldspielgerät über die Zählwerke
wirklichkeitsgenau zu erfassen, hätten sich die
Voraussetzungen für eine Besteuerung nach dem
Wirklichkeitsmaßstab unter dem Gesichtspunkt der
Verwaltungsökonomie inzwischen verbessert. Ebenso wenig könne
die Erhebung der Steuer nach der Anzahl der Geldspielgeräte
dadurch gerechtfertigt werden, dass durch die Pauschalsteuer
der Lenkungszweck, nämlich die Eindämmung der Anzahl der
Spielhallen, in größerem Umfang Wirkung entfalte als durch
eine Steuererhebung nach dem Wirklichkeitsmaßstab. In erster
Linie diene die Steuer fiskalischen Zwecken. Soweit mit einer
Steuer auch weitere Zwecke verfolgt würden, könne diesen
Zwecken jedoch nicht ein Gewicht zukommen, dass sie eine nach
verfassungsrechtlichen Maßstäben rechtswidrige Steuer
rechtfertigten.

III.

30

Zu der Vorlage haben sich die Justizbehörde
der Freien und Hansestadt Hamburg für deren Senat, die mit
Fragen des Vergnügungsteuerrechts befassten Senate des
Bundesfinanzhofs und des Bundesverwaltungsgerichts sowie die
Klägerin und das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt
geäußert.

31

1. Nach Auffassung der Justizbehörde der
Freien und Hansestadt Hamburg ist die zur Prüfung gestellte
Norm mit dem Grundgesetz vereinbar.

32

Die Spielgerätesteuer sei eine örtliche
Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105 Abs. 2a GG.
Besteuerungsgegenstand sei der in das Spielvergnügen
insgesamt investierte Spieleinsatz des Spielers. Da dieser in
der hier maßgeblichen Zeit nicht mit vertretbarem Aufwand
habe erfasst werden können, sei ein Hilfsmaßstab
erforderlich, den der Gesetzgeber mit der Zahl der
aufgestellten Automaten gewählt habe. Schuldner sei der
Aufsteller, der die Steuer jedenfalls kalkulatorisch abwälzen
könne. Ein Vergleich dieses Maßstabs mit dem Maßstab des
Einspielergebnisses zeige, dass die Vorteile des letzteren
nicht derart überwögen, dass das gesetzgeberische
Gestaltungsermessen sich zu der Pflicht verengt habe, von der
Pauschalbesteuerung abzurücken. Jedenfalls sei der
Gesetzgeber mit dem Erlass des Spielvergnügungsteuergesetzes
vom 29. September 2005 einer derartigen Pflicht rechtzeitig
nachgekommen.

33

Mit der Aufwandsteuer werde die in der
Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit belastet. Steuergut der Spielgerätesteuer
sei der konkrete Vergnügungsaufwand. Der Steuermaßstab sei am
Aufwand desjenigen auszurichten, dessen Leistungsfähigkeit
Gegenstand der Besteuerung sei. Für den Steuermaßstab sei
also auf die Leistungsfähigkeit des Spielers abzustellen.
Abweichend hiervon nehme die jüngere Rechtsprechung die
Gleichheitswidrigkeit des Stückzahlmaßstabs anhand eines
Vergleichs der den Geräteaufstellern verbleibenden
Einspielergebnisse an, in denen sich nur die
Leistungsfähigkeit des Geräteaufstellers, nicht des Spielers
ausdrücke. Damit werde einem wesentlichen Grundgedanken der
Vergnügungsbesteuerung zu wenig Rechnung getragen. Prägend
für das Spielvergnügen sei weniger der Ausgang des
Spielvorgangs als die Teilnahme am Spiel schlechthin. Das von
der Rechtsprechung bevorzugte Kriterium des
Einspielergebnisses bringe zwar den Vorteil mit sich, dass es
sich um eine stärkere Orientierung am wirklichen Spielaufwand
bemühe. Doch sei die rechtliche Ausgestaltung und die
technische Ermittelbarkeit und Vollziehbarkeit dieses
Maßstabs mit erheblichen Erschwernissen verbunden. Das
Einspielergebnis sei daher kein dem Stückzahlmaßstab
erheblich überlegener Maßstab.

34

Die Besteuerung des Spielvergnügens nach der
Anzahl der aufgestellten Spielgeräte entspreche dem
althergebrachten Bild der Aufwandsteuer. Die Pauschalierung
nach der Stückzahl sei aus Gründen der Praktikabilität
gerechtfertigt, weil und solange eine Besteuerung am Maßstab
des eingesetzten Vermögens kaum möglich erscheine und eine
gewisse Homogenität des Spielgeräteangebots eine gewisse
Vergleichbarkeit der Einspielergebnisse der Unternehmer
gewährleiste.

35

Selbst wenn man davon ausginge, dass die
Verwendung des Kriteriums des Einspielergebnisses zwingend
erforderlich wäre, stelle sich die Frage, ab welchem
Zeitpunkt dieser Maßstab anzuwenden sei. Dem Gesetzgeber
müsse es bei der Ausfüllung eines ihm zustehenden
Gestaltungsspielraums gestattet sein, die Entwicklung einer
im Fluss befindlichen Rechtsentwicklung abzuwarten. Der
hamburgische Gesetzgeber habe auch auf den Fortbestand der
Möglichkeit zur Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab
vertrauen dürfen.

36

2. Der mit Fragen des Vergnügungsteuerrechts
befasste Senat des Bundesfinanzhofs hat darauf hingewiesen,
dass er mit Urteil vom 29. März 2006 (II R 59/04 - BFH/NV
2006, S. 1354) die Verfassungsmäßigkeit der Besteuerung von
Geldspielgeräten in Spielhallen durch das
Spielgerätesteuergesetz für die Jahre 1995 und 1996 bejaht
und insbesondere auch den Stückzahlmaßstab noch als
verfassungsgemäß angesehen habe.

37

3. Der mit dem Vergnügungsteuerrecht befasste
Senat des Bundesverwaltungsgerichts hat auf zwei Urteile
(BVerwGE 123, 218 und BVerwG, Urteil vom 13. April 2005
- BVerwG 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, S. 1322) hingewiesen, in
denen er einen Verstoß satzungsrechtlicher Bestimmungen, auf
deren Grundlage Vergnügungsteuern auf Geldspielautomaten nach
dem Stückzahlmaßstab erhoben wurden, gegen Art. 105 Abs.
2a GG und gegen Art. 3 Abs. 1 GG angenommen hat,
soweit die Einspielergebnisse von Spielautomaten mit
Gewinnmöglichkeit mehr als 50% von dem Durchschnitt der
Einspielergebnisse dieser Automaten im Satzungsgebiet
abweichen.

38

4. Nach Auffassung der Klägerin verstößt das
Spielgerätesteuergesetz gegen Art. 105 Abs. 2a,
Art. 12 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG. Die
Vergnügungsteuer auf Geldspielgeräte mit Gewinnmöglichkeit
erfülle die tatbestandlichen Voraussetzungen des
Art. 105 Abs. 2a GG nicht, da sie nicht auf
Abwälzbarkeit angelegt sei. Die gewerbliche
Automatenaufstellung sei streng reglementiert und beschränkt.
Maßgeblich seien hierbei die von der Spielverordnung
vorgesehene Preisbindung und die hieran untrennbar geknüpfte
Pflicht zur Auskehrung eines bestimmten Gewinns. Dies habe
auch Auswirkungen auf die Erhebung der Vergnügungsteuer.
Während alle anderen Unternehmer befugt seien, auf den Preis
für das angebotene Vergnügen einen Zuschlag in Höhe der
Vergnügungsteuer zu erheben, erweise sich dies für den
Automatenaufsteller als praktisch und rechtlich
undurchführbar. Praktisch scheitere dies daran, dass den
steuererhebenden Gemeinden der Spielgast gänzlich unbekannt
bleibe; rechtlich scheitere die Überwälzung an den strengen
Vorschriften der Spielverordnung.

39

Die Erhebung einer Vergnügungsteuer stelle
eine indirekte örtliche Verbrauch- und Aufwandsteuer dar. Es
sei daher zwingend erforderlich, dass Steuerschuldner der
Spielgast sei, dessen Aufwand besteuert werde; gleichwohl
werde die Steuer beim Automatenaufsteller erhoben. Im
Ergebnis solle die Vergnügungsteuer darauf abzielen, die mit
der Einkommensverwendung für ein Vergnügen zum Ausdruck
kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Spielgastes
zu besteuern. Dieses Ziel verfehle die von der Freien und
Hansestadt Hamburg erhobene „Maschinensteuer“, die daher
gegen Art. 105 Abs. 2a GG verstoße, weil die
Gesetzgebungskompetenz für eine derartige Steuer beim Bund
liege. Als Aufwandsteuer setze die Vergnügungsteuer die
Abwälzbarkeit auf den Spielgast voraus, die aber von der
Spielverordnung verboten werde. Das Bundesverfassungsgericht
verlange, dass eine Aufwand- oder Verbrauchsteuer auf
Abwälzbarkeit angelegt sei. Damit setze sich die einschlägige
finanz- und verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung indes
nicht auseinander. Verfehlt sei der Begriff der
„kalkulatorischen Abwälzbarkeit“, der für die Frage, ob die
Steuer auf Abwälzbarkeit angelegt sei, nichts hergebe.

40

Das Spielgerätesteuergesetz verstoße außerdem
gegen Art. 12 Abs. 1 GG, da mehr als die Hälfte der
Automatenaufsteller den Steuersatz von 600 DM nicht
verkraften könne. Hinsichtlich des Verstoßes gegen
Art. 3 Abs. 1 GG schließt sich die Klägerin der
Auffassung des Vorlagebeschlusses an.

41

5. Das im Ausgangsverfahren beklagte Finanzamt
hält § 4 Abs. 1 SpStG für verfassungsgemäß. Die in der
Rechtsprechung geäußerte Kritik an dem Stückzahlmaßstab habe
den Gesetzgeber in den Jahren 2000 bis 2004 nicht zu einer
Änderung des Gesetzes veranlasst, da er in dem
Einspielergebnis keinen geeigneten Wirklichkeitsmaßstab
gesehen habe. Diese Auffassung sei zutreffend. Die in den
Geldspielgeräten eingebauten Zählwerke dokumentierten den
Spielablauf nicht zuverlässig. Das Einspielergebnis sei
gerade nicht geeignet, um den bestehenden lockeren Bezug des
Pauschalmaßstabs zum Vergnügungsaufwand zu widerlegen. Denn
das Einspielergebnis bilde den Vergnügungsaufwand nicht
wirklichkeitsnäher ab als der Stückzahlmaßstab. Im Ergebnis
ersetzte der Bezug auf das Einspielergebnis nur eine
pauschale und ungenaue Bemessungsgrundlage durch eine andere,
ebenso pauschale Grundlage. Es liege daher so lange im
Festhalten an dem Stückzahlmaßstab kein Mangel, bis die
Automatenaufsteller verpflichtet seien, die Daten zu liefern,
an denen sich das Spielvergnügen an einem Geldspielgerät
tatsächlich ablesen lasse. § 4 Abs. 1 SpStG verstoße
auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Zwar unterwerfe
§ 4 Abs. 1 SpStG alle Spielgeräte unabhängig vom Grad
ihrer tatsächlichen Nutzung einer pauschalen Besteuerung, so
dass ungleiche Sachverhalte steuerlich gleich behandelt
würden. Doch gebiete Art. 3 Abs. 1 GG es nicht unter
allen Umständen, Ungleiches auch ungleich zu behandeln. Es
sei zulässig, aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung und
Verwaltungspraktikabilität zu einer Durchbrechung der
Einzelfallgerechtigkeit durch Anwendung einer
„Typengerechtigkeit“ zu kommen. Hinsichtlich der
Vergnügungsteuer sei der Wechsel zu einem
Wirklichkeitsmaßstab erst dann vorzunehmen, wenn dieser das
Besteuerungsobjekt zutreffend abbilde. Sei der
Wirklichkeitsmaßstab ungenau, sei dem Gesichtspunkt der
Praktikabilität größere Bedeutung beizumessen als der
Ungerechtigkeit, die in der gleichmäßigen Besteuerung liege.
So sei es hier. Die Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab sei
wesentlich einfacher als diejenige nach einem
Wirklichkeitsmaßstab.

B.

42

Die Vorlage ist zulässig. Das vorlegende
Gericht hat seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit
des § 4 Abs. 1 SpStG ausreichend dargelegt und
begründet. Der Umstand, dass die vorgelegte Norm mittlerweile
außer Kraft getreten ist, steht der Zulässigkeit der Vorlage
nicht entgegen, da die Vorschrift weiterhin
entscheidungserheblich und eine Erledigung des
Ausgangsverfahrens nicht eingetreten ist (vgl. BVerfGE 47, 46
).

C.

43

§ 4 Abs. 1 SpStG ist mit Art. 3 Abs.
1 GG unvereinbar. Der in dieser Vorschrift für die Bemessung
der Steuer bestimmte Stückzahlmaßstab lässt zwar die
Kompetenz der Freien und Hansestadt Hamburg zum Erlass der
Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer aus Art. 105 Abs. 2a
Satz 1 GG unberührt (I), führt aber zu einer Verletzung des
Gleichheitssatzes (II). Das Spielgerätesteuergesetz kann für
die Veranlagungszeiträume bis zum Jahr 2005 gleichwohl noch
angewendet werden (III).

I.

44

Die Gesetzgebungskompetenz der Freien und
Hansestadt Hamburg für den Erlass des
Spielgerätesteuergesetzes ergibt sich aus Art. 105
Abs. 2a Satz 1 GG (1). Die hamburgische
Spielgerätesteuer erfüllt die Voraussetzungen dieser
Kompetenznorm; die Wahl des Besteuerungsmaßstabs und die
Frage der Abwälzbarkeit der Steuer sind ohne Einfluss auf den
Bestand der Kompetenz (2).

45

1. a) Nach Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG
haben die Länder die Befugnis zur Gesetzgebung über die
örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern, solange und soweit
sie nicht bundesgesetzlich geregelten Steuern gleichartig
sind. Die örtliche Vergnügungsteuer gehört zu den
herkömmlichen örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern (vgl.
BVerfGE 40, 52 ; 40, 56 ; BVerfG,
Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom
3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00 - , NVwZ 2001, S. 1264).
Die Bezeichnung der Vergnügungsteuer als „Verbrauch- oder
Verkehrsteuer mit örtlich bedingtem Wirkungskreis“ durch das
Bundesverfassungsgericht in seinem Teilurteil vom 10. Mai
1962 (vgl. BVerfGE 14, 76 ; ähnlich BVerfGE 31, 8
) steht nicht in Widerspruch hierzu. Diese
Formulierung greift die Begrifflichkeit des Art. 105
Abs. 2 Nr. 1 GG damaliger Fassung auf, der aber auch
schon die Länderkompetenz zur Gesetzgebung über
Aufwandsteuern umfasste. Die Einfügung des Art. 105
Abs. 2a GG durch das Finanzreformgesetz im Jahre 1969,
der den Ländern seither das Gesetzgebungsrecht für die
„örtlichen Verbrauch- und Aufwandsteuern“ zuspricht, brachte
insofern keine inhaltliche Änderung mit sich (vgl. BVerfGE
40, 56 ; 65, 325 <343,
346 f.>).

46

b) Aufwandsteuern belasten die in der
Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum
Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des
Steuerschuldners. In dieser Absicht des Gesetzgebers liegt
das wesentliche Merkmal des Begriffs der Aufwandsteuer (vgl.
BVerfGE 16, 64 ; 49, 343 ; 65, 325
).

47

Die Vergnügungsteuer in der Form der
herkömmlichen Spielautomaten- oder auch Spielgerätesteuer ist
nach diesen Maßstäben den Aufwandsteuern im Sinne des
Art. 105 Abs. 2a GG zuzuordnen, da sie die
Leistungsfähigkeit des Spielers erfassen soll, der sich an
dem Gerät vergnügt. Die Spielgerätesteuer wird auch in
Rechtsprechung (vgl. etwa BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des
Zweiten Senats vom 1. März 1997 - 2 BvR 1599/89 u.a. -, NVwZ
1997, S. 573 ; BVerwG, Beschluss vom 7. Juli 1993
- BVerwG 8 B 46.93 -, Buchholz 401.68
Vergnügung-steuer Nr. 25; Beschluss vom 22. März 1994 -
BVerwG 8 NB 3.93 -, Buchholz 401.68 Vergnügungsteuer Nr. 26;
Beschluss vom 21. März 1997 - BVerwG 8 B 51.97 -, Buchholz
401.68 Vergnügungsteuer Nr. 30; BVerwGE 110, 237 ;
123, 218 ; BFH, Beschluss vom 21. Februar 1990 -
II B 98/89 -, NVwZ 1990, S. 903 f.; Urteil vom 26. Juni
1996 - II R 47/95 -, NVwZ-RR 1997, S. 312; BFHE 217, 280
) und Literatur (vgl. etwa Heintzen, in: v.
Münch/Kunig, Grundgesetz-Kommentar, 4./5. Aufl. 2003,
Art. 105 Rn. 57; Jachmann, in: v. Mangoldt/Klein/Starck,
Grundgesetz, 5. Aufl. 2005, Art. 105 Rn. 61; Englisch,
in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 19. Aufl. 2008, § 16 Rn.
17; Wolff, NVwZ 2005, S. 1241 )
übereinstimmend als Unterfall der Vergnügungsteuer und damit
als Aufwandsteuer verstanden.

48

2. Die hamburgische Spielgerätesteuer ist eine
solche Aufwandsteuer und damit von der Gesetzgebungsbefugnis
des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG gedeckt. Ob eine als
Vergnügungsteuer erhobene Abgabe tatsächlich eine örtliche
Aufwandsteuer darstellt, bestimmt sich allerdings nicht nach
ihrer Bezeichnung, sondern nach ihrem Steuertatbestand (a),
ihrem Steuermaßstab (b) und ihren wirtschaftlichen
Auswirkungen (c), wobei für die Verteilung der
Gesetzgebungskompetenzen maßgebend auf die Sicht des
traditionellen deutschen Steuerrechts abzustellen ist (vgl.
BVerfGE 14, 76 ; 49, 343 ).

49

a) Im Hinblick auf den Steuertatbestand
besteht kein Zweifel am Charakter der hamburgischen
Spielgerätesteuer als Aufwandsteuer. Sie ist entsprechend dem
herkömmlichen Bild der örtlichen Automatensteuer (vgl.
BVerfGE 14, 76 ) konzipiert.
Der Steuertatbestand des § 1 SpStG besteuert das Halten
von automatischen Spielgeräten mit Geldgewinnmöglichkeit.
§ 3 Abs. 1 SpStG zieht hierfür den Halter der
Spielgeräte als Schuldner heran. Damit wird die
Spielgerätesteuer wie die meisten anderen Arten der
Vergnügungsteuer nicht bei dem Nutzer der Einrichtung oder
Veranstaltung, dessen in der Spielbetätigung zum Ausdruck
kommende Leistungsfähigkeit letztlich besteuert werden soll,
sondern als indirekte Steuer beim Veranstalter erhoben. Auch
der Landesgesetzgeber wollte mit der Spielgerätesteuer
erklärtermaßen eine Aufwandsteuer im Sinne des Art. 105
Abs. 2a GG schaffen (vgl. BürgerschaftsDrucks 13/1543).
Weder die Gesetzesmaterialien noch die sonstige Ausgestaltung
der Spielgerätesteuer liefern Anhaltspunkte dafür, dass sie
nicht ihrem traditionellen Charakter entsprechend
Aufwandsteuer, sondern eine andere Steuer oder eine Abgabe
anderer Art sein sollte.

50

b) Zweifel an der Tauglichkeit des
Steuermaßstabs lassen den Typus der Abgabe und damit ihren
Charakter als Aufwandsteuer unberührt.

51

Ob der Landesgesetzgeber sich mit dem Erlass
eines Steuergesetzes im Rahmen der Kompetenzgrundlage aus
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG hält, hängt allein
vom Charakter der geschaffenen Steuer ab. Dieser wird zwar
auch durch den vom Gesetzgeber gewählten Steuermaßstab
mitbestimmt (vgl. BVerfGE 14, 76 ). Von Einfluss
auf die kompetenzielle Einordnung einer Steuer ist der
Besteuerungsmaßstab indessen nur, soweit er deren Typus
prägt, nicht hingegen im Hinblick auf seine sonstige Eignung,
den Besteuerungsgegenstand in jeder Hinsicht leistungsgerecht
zu erfassen. Will der Gesetzgeber eine Steuer als
Aufwandsteuer ausgestalten, die ihren Merkmalen nach einer
solchen entsprechen kann, verliert der Gesetzgeber die
Kompetenz zu ihrem Erlass nicht dadurch, dass sich einzelne
Regelungselemente als verfassungswidrig erweisen. Fragen der
materiellen Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere
ihrer Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den
Freiheitsgrundrechten, sind ohne Einfluss auf die Beurteilung
der Gesetzgebungskompetenz, denn die Kompetenznormen des
Grundgesetzes enthalten grundsätzlich keine Aussage zu diesen
materiellen Fragen.

52

Es würde der auf Formenklarheit und
Formenbindung angelegten und angewiesenen Finanzverfassung
zuwiderlaufen, wenn Steuern dann ganz oder teilweise ihre
Kompetenzgrundlage verlören, wenn sie etwa überhöht oder
sonst untauglich bemessen werden (ebenso für die Abgrenzung
zwischen Steuer und nichtsteuerlicher Abgabe BVerfGE 108, 1
). Der Formenklarheit dient die Trennung zwischen
Begriff und Zulässigkeitsvoraussetzungen der Steuern, die
durch ein materielles Verständnis der Kompetenznorm
aufgehoben würde (vgl. BVerfGE 108, 1 ). Gerade die
Frage nach der Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs für die
Erhebung der Spielgerätesteuer zeigt die Bedeutung der
Trennung dieses materiellen Gesichtspunkts von der nach der
Gesetzgebungskompetenz für den Grundsatz der Formenklarheit.
Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinen Urteilen vom 13.
April 2005 (BVerwGE 123, 218 und NVwZ 2005, S. 1322) den
Standpunkt eingenommen, dass die Erhebung einer
Spielgerätesteuer auf Gewinnspielautomaten dann nicht mehr
mit Art. 105 Abs. 2a GG vereinbar sei, wenn die
Einspielergebnisse der Geräte mehr als 50% vom Durchschnitt
der Einspielergebnisse der Automaten gleicher Art abwichen.
Dann fehle der für die Aufwandsteuer gebotene zumindest
lockere Bezug zwischen Steuermaßstab und Vergnügungsaufwand
der Spieler (vgl. BVerwGE 123, 218 ;
dem folgend BFHE 217, 280 ). Indessen lässt der
möglicherweise nicht mehr taugliche, aber doch dem
herkömmlichen Bild der Vergnügungsteuer entsprechende und
daher ihren Typus nicht verändernde Maßstab den Charakter als
Aufwandsteuer unberührt und führt so auch nicht zum Wegfall
der Gesetzgebungskompetenz. Wollte man dies mit dem
Bundesverwaltungsgericht und dem Bundesfinanzhof anders
sehen, führte das zu dem mit dem Grundsatz der Formenklarheit
nicht vereinbaren Ergebnis, dass ein Spielgerätesteuergesetz
je nach dem Ergebnis der tatsächlichen Feststellungen zur
Schwankungsbreite der Einspielergebnisse oder anderer
tauglicher Parameter in einem Veranlagungszeitraum von
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG gedeckt wäre, in
einem anderen nicht.

53

c) Die Kompetenz des Landesgesetzgebers aus
Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG zum Erlass des
Spielgerätesteuergesetzes bleibt auch unberührt von der Frage
nach der Abwälzbarkeit der Steuer auf die Spieler
(Weiterentwicklung von BVerfGE 14, 76 ;
31, 8 ). Die Überlegungen zum
Besteuerungsmaßstab (oben b) gelten hier entsprechend. Die
Abwälzbarkeit der indirekt beim Halter der Automaten
erhobenen Steuer auf die Nutzer der Spielgeräte ist zwar
Bedingung ihrer materiellen Verfassungsmäßigkeit (s. dazu
unter II 1 c und 3), aber kein den Charakter dieser
Aufwandsteuer prägendes Wesensmerkmal.

II.

54

Die vorgelegte Norm verstößt gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) (1),
weil der Stückzahlmaßstab sich als untauglich für die
Erhebung der Spielgerätesteuer erwiesen hat und so die
Aufsteller in nicht zu rechtfertigender Weise ungleich
belastet (2). An einem Fehlen der Abwälzbarkeit scheitert die
Steuer hingegen nicht (3). Für eine verfassungsrechtliche
Überprüfung am Maßstab weiterer Grundrechte besteht hier kein
Anlass (4).

55

1. a) Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich
zu behandeln. Aus ihm ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen
Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an
Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen (vgl. BVerfGE 110,
274 ; 117, 1 ; stRspr). Für den
Sachbereich des Steuerrechts verbürgt der allgemeine
Gleichheitssatz den Grundsatz der gleichen Zuteilung
steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 110, 274 ; 120,
1 ). Der Gesetzgeber hat dabei einen weit
reichenden Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des
Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des
Steuersatzes (vgl. BVerfGE 65, 325 ; 93, 121
; 105, 73 ; 117, 1 ; 120, 1
) und des Steuermaßstabs (vgl. BVerfGE 14, 76
; 31, 8 <19, 25 f.>). Dabei ist zu
berücksichtigen, dass Steuergesetze in der Regel
Massenvorgänge des Wirtschaftslebens betreffen. Sie müssen,
um praktikabel zu sein, Sachverhalte, an die sie dieselben
steuerrechtlichen Folgen knüpfen, typisieren und dabei die
Besonderheiten des einzelnen Falles vernachlässigen. Die
wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die Steuerzahler darf
allerdings ein gewisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr
müssen die steuerlichen Vorteile der Typisierung im rechten
Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen
Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen (vgl. BVerfGE
110, 274 ; 117, 1 ; 120, 1 ).
Außerdem darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen
Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht
am typischen Fall orientieren (vgl. BVerfGE 27, 142
; 112, 268 ; 117, 1
). Art. 3 Abs. 1 GG ist dann verletzt, wenn
für die gleiche Behandlung verschiedener Sachverhalte -
bezogen auf den in Rede stehenden Sachverhalt und seine
Eigenart - ein vernünftiger, einleuchtender Grund fehlt (vgl.
BVerfGE 90, 226 ).

56

b) Der Grundsatz der gleichen Zuteilung
steuerlicher Lasten (vgl. BVerfGE 110, 274 ; 120,
1 m.w.N.) verlangt eine gesetzliche Ausgestaltung
der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und
mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte Besteuerung des
Steuerschuldners sicherstellt. Dies gilt namentlich für den
Maßstab zur Bemessung der Steuer. Bei der Aufwandsteuer ist
es die in der Vermögensaufwendung zum Ausdruck kommende
Leistungsfähigkeit, an deren Erfassung sich die
tatbestandliche Ausgestaltung der Steuer orientieren muss.
Deren gleichheitsgerechte Erhebung ist bei indirekter
Besteuerung auf der vorgelagerten Ebene beim Steuerschuldner
sicherzustellen.

57

Die Vergnügungsteuer in Form der
Spielgerätesteuer knüpft an die gewerbliche Veranstaltung von
Automatenspielen an. Steuerschuldner ist der Veranstalter des
Vergnügens. Eigentliches Steuergut ist gleichwohl der
Vergnügungsaufwand des einzelnen Spielers, weil die
Vergnügungsteuer darauf abzielt, die mit der
Einkommensverwendung für das Vergnügen zum Ausdruck kommende
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu belasten (vgl. BVerfGE
16, 64 ; 49, 343 ; 65, 325
zur Aufwandsteuer; BVerwGE 110, 237
; 123, 218 ). Damit aber ist,
wie das Bundesverfassungsgericht schon mehrfach entschieden
hat (vgl. BVerfGE 14, 76 ; 31, 8 ), der
individuelle, wirkliche Vergnügungsaufwand der
sachgerechteste Maßstab für eine derartige Steuer.

58

Der Gesetzgeber ist indessen von Verfassungs
wegen nicht auf einen derartigen Wirklichkeitsmaßstab
beschränkt. Der weitgehenden Gestaltungsfreiheit, die der
Gesetzgeber bei der Erschließung einer Steuerquelle in Form
des Vergnügungsaufwands des Einzelnen gerade auch bei der
Wahl des Besteuerungsmaßstabs (vgl. BVerfGE 14, 76
; 31, 8 <19, 25 f.>) hat, wird durch
Art. 3 Abs. 1 GG erst dort eine Grenze gesetzt, wo eine
gleiche oder ungleiche Behandlung von Sachverhalten nicht
mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten
Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender
Grund für die Gleichbehandlung oder Ungleichbehandlung fehlt
und diese daher willkürlich wäre. Das
Bundesverfassungsgericht hat nur die Einhaltung dieser
äußersten Grenzen nachzuprüfen, nicht aber, ob der
Gesetzgeber im Einzelfall die jeweils zweckmäßigste,
vernünftigste oder gerechteste Lösung gefunden hat (vgl.
BVerfGE 31, 8 ).

59

Wählt der Gesetzgeber im Vergnügungsteuerrecht
statt des Wirklichkeitsmaßstabs einen anderen (Ersatz- oder
Wahrscheinlichkeits-) Maßstab, so ist er allerdings auf einen
solchen beschränkt, der einen bestimmten Vergnügungsaufwand
wenigstens wahrscheinlich macht, weil ein anderer Maßstab dem
Wesen der Vergnügungsteuer fremd, also nicht sachgerecht
(vgl. BVerfGE 14, 76 ) und deshalb mit dem
Grundsatz der Belastungsgleichheit nicht zu vereinbaren wäre.
Der Rechtfertigungsbedarf für die Wahl eines Ersatzmaßstabs
wird dabei umso höher, je weiter sich der im Einzelfall
gewählte Maßstab von dem eigentlichen Belastungsgrund
entfernt. Jedenfalls muss der Ersatzmaßstab einer
Spielgerätesteuer einen zumindest lockeren Bezug zu dem
Vergnügungsaufwand des Spielers aufweisen, der die Erfassung
seines Vergnügungsaufwands wenigstens wahrscheinlich macht
(vgl. BVerfGE 14, 76 ; ferner BVerfGE 31, 119
; 49, 343 ; BVerwG, Beschluss vom 25.
Januar 1995 - BVerwG 8 N 2.93 - Buchholz 401.68
Vergnügungsteuer Nr. 28 S. 13 f.; BVerwGE 110, 237
; 123, 218 <220, 226 ff.>; BFHE 217,
280 ). Denn der Ersatzmaßstab nutzt den
gesetzgeberischen Spielraum in Bezug auf die Realitätsnähe
der Steuerbemessung, dieser Spielraum entbindet aber nicht
von der notwendigen inhaltlichen Ausrichtung der Steuer am
Belastungsgrund.

60

Als Ersatzmaßstab ist bei einer
Vergnügungsteuer auf Geldspielautomaten in der Vergangenheit,
bis dies durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom
13. April 2005 (BVerwGE 123, 218) erheblich erschwert wurde,
vielfach eine pauschalierende Bemessung der Steuer nach der
Stückzahl der aufgestellten Automaten gewählt worden (vgl.
neben der vom Finanzgericht vorgelegten Norm etwa die
satzungsrechtlichen Vorschriften, die Gegenstand von
Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts - vgl. BVerfG,
NVwZ 1997, S. 573 - und des Bundesverwaltungsgerichts -
BVerwGE 110, 237; 123, 218; BVerwG, Urteile vom 22. Dezember
1999 - BVerwG 11 CN 3.99 -, NVwZ 2000, S. 933, und vom
13. April 2005 - BVerwG 10 C 8.04 -, NVwZ 2005, S. 1322 -
waren). Dem Recht der Spielgerätesteuer sind aber auch andere
Ersatzmaßstäbe, etwa der Erstanschaffungspreis der Geräte
(vgl. BVerfGE 14, 76 ; BVerwGE 6, 247
; BVerwG, Urteil vom 7. Februar 1975 - BVerwG VII
C 68.72 -, Buchholz 401.68 Vergnügungsteuer Nr. 19) oder ihr
gemeiner Wert (vgl. BVerfGE 14, 76 ; 31,
119 betreffend Musikapparate), nicht unbekannt.
Die Verwendung derartiger Ersatzmaßstäbe wurde und wird mit
Gesichtspunkten der Verwaltungspraktikabilität (vgl. etwa
BVerfGE 14, 76 ; BVerwGE 110, 237 ;
123, 218 ) und dem Hinweis darauf
begründet, dass der jeweilige Vergnügungsaufwand der
Automatennutzer nicht zuverlässig erfasst werden könne (vgl.
BVerwGE 123, 218 m.w.N.).

61

c) Eine am Gleichheitssatz ausgerichtete,
gerechte Zuteilung der Vergnügungsteuerlast erfordert, dass
die Steuer jedenfalls im Ergebnis von demjenigen aufgebracht
wird, der den von der Steuer erfassten Vergnügungsaufwand
betreibt (vgl. BVerfGE 31, 8 ). Nur wenn sie dessen
hierin zum Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit als den
eigentlichen Gegenstand der Besteuerung zu erreichen vermag,
kann die indirekte Erhebung der Steuer beim Veranstalter der
Vergnügung vor dem Grundsatz der gerechten Lastenverteilung
Bestand haben.

62

Sofern Schuldner der Besteuerung von
Spielautomaten, wie in aller Regel, der Veranstalter des
Vergnügens ist, wird die Steuer bei diesem nur zur
Vereinfachung erhoben. Im Ergebnis soll sie den Spieler
treffen. Die Steuer muss daher auf den Benutzer der
Veranstaltung abwälzbar sein. Sie soll nicht an demjenigen
„hängen bleiben“, der das steuerpflichtige Vergnügen zum
Zwecke der Gewinnerzielung anbietet, sondern aus denjenigen
Aufwendungen gedeckt werden, die die Spieler für ihr
Spielvergnügen aufbringen (vgl. BVerfGE 31, 8 ).
Hierfür genügt die Möglichkeit einer kalkulatorischen
Überwälzung in dem Sinne, dass der Steuerpflichtige den von
ihm gezahlten Betrag in die Kalkulation seiner Selbstkosten
einsetzen und hiernach die zur Aufrechterhaltung der
Wirtschaftlichkeit seines Unternehmens geeigneten Maßnahmen -
Preiserhöhung, Umsatzsteigerung oder Senkung der sonstigen
Kosten - treffen kann (vgl. BVerfGE 31, 8 ; 110,
274 ). Die rechtliche Gewähr, dass er den von ihm
entrichteten Betrag immer von demjenigen erhält, der nach der
Konzeption des Gesetzgebers letztlich die Steuer tragen soll,
muss dem Steuerschuldner nicht geboten werden (vgl. BVerfGE
14, 76 ; 31, 8 ; 110, 274 ).
Es reicht aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der
Steuerlast vom Steuerschuldner auf den Steuerträger angelegt
ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall
gelingt (vgl. BVerfGE 110, 274 ). Diese
Voraussetzung ist zumindest so lange gegeben, wie der
Spielereinsatz den Steuerbetrag und die sonstigen notwendigen
Unkosten für den Betrieb des Spielgerätes deckt und in der
Regel noch Gewinn abwirft (vgl. BVerfGE 31, 8
).

63

2. Einer Prüfung anhand dieser
verfassungsrechtlichen Maßstäbe hält § 4 Abs. 1 SpStG
nicht stand. Der dort verwendete Stückzahlmaßstab führt zu
einer ungleichen Belastung der Automatenaufsteller. Er hat
sich nach den Feststellungen des vorlegenden Gerichts als im
Gebiet der Freien und Hansestadt Hamburg ungeeignet und
darüber hinaus als generell untauglich erwiesen, weil er
strukturell nicht geeignet ist, den notwendigen Bezug zum
Vergnügungsaufwand der Spieler zu gewährleisten (a). Eine
tragfähige Rechtfertigung dafür, diesen Ersatzmaßstab
gleichwohl zu verwenden, besteht nicht mehr (b).

64

a) Die Anwendung des Stückzahlmaßstabs nach
§ 4 Abs. 1 SpStG führt zu einer Gleichbehandlung
wesentlich ungleicher Sachverhalte. Das Halten von
Geldgewinnspielgeräten wird danach - unterschieden lediglich
nach Spielhallen und sonstigen Aufstellorten - gleich hoch
besteuert, unabhängig davon, in welchem Umfang die Nutzer der
Spielgeräte an den einzelnen Automaten im jeweiligen
Besteuerungszeitraum Vergnügungsaufwand betrieben haben. Die
Abweichungen im getätigten Vergnügungsaufwand sind indes
gravierend; dem schematisch gleichen Stückzahlmaßstab fehlt
unter den heutigen Gegebenheiten jeglicher Bezug hierzu.

65

aa) Die Feststellungen des Finanzgerichts im
Vorlagebeschluss belegen erhebliche, teils übergroße
Schwankungsbreiten der Einspielergebnisse zahlreicher
Gewinnspielautomaten im Geltungsbereich der
Spielgerätesteuer. So ergeben die Ermittlungen des
Finanzgerichts, dass es im Zeitraum von 1997 bis 1999 zu
Abweichungen zwischen dem schlechtesten und dem besten
durchschnittlichen Einspielergebnis eines Geldspielgerätes je
Monat in einer der Spielhallen, für die Daten erhoben wurden,
von 809% (1997), 1.626% (1998) und 687% (1999) gekommen ist.
Ein Vergleich des schlechtesten und des besten
durchschnittlichen Einspielergebnisses aller Geräte innerhalb
einer Spielhalle ergibt eine Differenz von 374% (1997), 525%
(1998) und 488% (1999). Diesen Abweichungen liegen die
Einspielergebnisse von 392 Geldspielgeräten (1997), 429
Geldspielgeräten (1998) und 447 Geldspielgeräten (1999) sowie
die Ergebnisse von 48 Spielhallen (1997), 52 Spielhallen
(1998) und 54 Spielhallen (1999) zugrunde.

66

Dieses eindeutige Bild wird durch weitere
Daten bestätigt, die sich auf durchschnittliche
Einspielergebnisse pro Spielhalle und durchschnittlichem
Geldspielgerät beziehen. Auch hier sind ganz erhebliche
Abweichungen - 351% (1997), 488% (1998), 553% (1999), 252%
(2000), 263% (2001) und 224% (2002) - zu verzeichnen. Darüber
hinaus zeigt eine Erhebung des Instituts für Markt- und
Wirtschaftsforschung GmbH, dass die Einspielergebnisse von
Geldspielgeräten in Spielhallen um 367% (1999), 455% (2000)
und 195% (2001) voneinander abweichen.

67

Das Finanzgericht stellt schließlich fest,
dass auch dann, wenn man - zur Vermeidung statistischer
„Ausreißer“ - nur die Verteilung von Einspielergebnissen
zwischen 1.001 und 6.000 DM betrachte, sich Differenzen
zwischen den Einspielergebnissen pro Gerät und Monat von bis
zu annähernd 5.000 DM ergäben. 1997 habe das niedrigste
durchschnittliche Einspielergebnis pro Geldspielgerät
1.026,25 DM, das höchste durchschnittliche Einspielergebnis
5.673,50 DM betragen. 1998 habe das niedrigste bei 1.037,34
DM und das höchste durchschnittliche Einspielergebnis bei
5.633,57 DM, 1999 das niedrigste bei 1.027,88 DM und das
höchste durchschnittliche Einspielergebnis bei 5.984,55 DM
gelegen. Die Differenzen hätten danach 1997 4.647,25 DM, 1998
4.596,23 DM und 1999 4.956,67 DM ausgemacht.

68

Durchgreifende Zweifel an den konkreten
Feststellungen durch das Finanzgericht - insbesondere im
Hinblick auf Umfang und Verlässlichkeit der erhobenen
Daten - drängen sich nicht auf und werden von den
Beteiligten des Ausgangsverfahrens auch nicht substantiiert
geltend gemacht. Die Einwände der Justizbehörde und des
Finanzamts richten sich vielmehr in erster Linie gegen die
Tauglichkeit der Einspielergebnisse als Bemessungsgröße und
zielen auf generelle technische Schwierigkeiten der
Datenerhebung bei den Geldgewinnspielautomaten. Sie betreffen
aber nicht die Richtigkeit der tatsächlichen Feststellungen
des Finanzgerichts als solche. Hieran zu zweifeln besteht
auch kein Anlass, zumal das Finanzgericht seine
Feststellungen auf umfangreiche Untersuchungen gestützt und
unterschiedliche Berechnungsansätze gewählt hat, die alle zum
Ergebnis eklatanter Schwankungsbreiten geführt haben.

69

bb) Die festgestellten Schwankungsbreiten in
den Einspielergebnissen der Gewinnspielautomaten sind so
gravierend, dass von dem für eine Vergnügungsteuer gebotenen
hinreichenden Bezug zwischen Besteuerungsmaßstab und zu
besteuerndem Vergnügungsaufwand im Geltungsbereich des
Hamburgischen Spielgerätesteuergesetzes keine Rede mehr sein
kann. Bei Abweichungen der Einspielergebnisse um mehrere
hundert Prozent nicht nur in Einzelfällen, sondern nahezu als
Regelfall fehlt es an jeder Korrelation zwischen dem - bloßen
- Aufstellen von Automaten und dem Einspielergebnis.

70

Diese Schlussfolgerung kann auf der Grundlage
der Feststellungen des vorlegenden Finanzgerichts gezogen
werden, ohne dass es einer abschließenden Stellungnahme des
Bundesverfassungsgerichts zu der Frage bedürfte, anhand
welcher Kenngrößen die im Vergnügungsaufwand der Spieler zum
Ausdruck kommende Leistungsfähigkeit am verlässlichsten und
genauesten erfasst wird. Hierzu hat sich auch in der
fachgerichtlichen Rechtsprechung und kommunalen
Erhebungspraxis bislang keine einheitliche Meinung gebildet.
Das Bundesverwaltungsgericht hat seinen Urteilen vom 13.
April 2005 (BVerwGE 123, 218 und NVwZ 2005, S. 1322)
ebenso wie das vorlegende Finanzgericht die
Einspielergebnisse von Geldspielgeräten, damit also im
Wesentlichen die Spieleinsätze abzüglich der ausgeschütteten
Gewinne, zugrunde gelegt und hierzu die Auffassung vertreten,
dass darin der Vergnügungsaufwand der Spieler jedenfalls
proportional abgebildet werde (vgl. BVerwGE 123, 218
sowie wiederum auf die Einspielergebnisse
abstellend BVerwG, Beschluss vom 26. September 2007 - BVerwG
9 B 12.07 - NVwZ 2008, S. 88; zustimmend BFHE 217, 280
; ebenso im Ergebnis unter Verweis auf die
„Umsätze“ der Spielgeräte bereits BVerfG, Beschluss der 3.
Kammer des Ersten Senats vom 3. Mai 2001 - 1 BvR 624/00
-, NVwZ 2001, S. 1264 ). Demgegenüber wird
vielfach der Spieleinsatz, das heißt der von den Nutzern
getätigte Geldeinwurf ohne Rücksicht auf den späteren
Spielverlauf, als die ihren Vergnügungsaufwand zutreffend
abbildende Kenngröße angesehen (so etwa die Neuregelung des
Hamburgischen Spielvergnügungsteuergesetzes vom 29. September
2005 sowie hierzu FG Hamburg, Urteil vom 6. August 2008 - 7 K
189/06 -, EFG 2009, S. 70 ; vgl. auch VGH
Kassel, Urteil vom 20. Februar 2008 - 5 UE 82/07 -, KStZ
2008, S. 130 ). Zu beiden Sichtweisen wird zudem
die Frage diskutiert, ob die Vergnügungsteuer selbst durch
vorherigen Abzug von der jeweiligen Bemessungsgrundlage zu
berücksichtigen ist (vgl. FG Hamburg, EFG 2009, S. 70
; VGH Kassel, KStZ 2008, S. 130 ; OVG
Bautzen, Urteil vom 6. Oktober 2008 - 5 A 237/08 -, juris,
Rn. 30 ff.).

71

Es ist in erster Linie die Aufgabe des
Gesetzgebers und auf kommunaler Ebene des Satzungsgebers, den
Bemessungsmaßstab für eine Spielgerätesteuer zu bestimmen,
wobei ihm unter den verfassungsrechtlich zulässigen Maßstäben
ein weiter Gestaltungsspielraum zukommt (s. oben 1 a). Er ist
grundsätzlich frei in der Entscheidung, ob er als
Steuermaßstab den dem Vergnügungsaufwand des Spielers
besonders nahen Spieleinsatz oder etwa aus Gründen der
Verwaltungspraktikabilität die Einspielergebnisse der
Spielgeräte wählt. Den von Verfassungs wegen geforderten
Bezug zum Vergnügungsaufwand der Spieler (oben 1 b) weisen
beide Kenngrößen auf.

72

Die völlige Untauglichkeit des
Stückzahlmaßstabs in § 4 Abs. 1 SpStG lässt sich
jedenfalls auch auf der Grundlage der Einspielergebnisse
feststellen. Die von dem vorlegenden Gericht erhobenen
Einspielergebnisse der Automaten bilden den
„Nettospielaufwand“ der Gerätenutzer ab, geben so hinreichend
zuverlässig Auskunft über den Vergnügungsaufwand der Spieler
und sind daher ein tragfähiger Ausdruck ihrer
Leistungsfähigkeit. Sind die Einspielergebnisse wie hier von
Schwankungsbreiten gekennzeichnet, die teilweise mehrere
hundert Prozent betragen, erlauben sie ohne Weiteres
zumindest die Aussage, dass eine wirklichkeitsgetreue oder
auch nur wirklichkeitsnahe Besteuerung des Spielvergnügens
mangels Bezuges zu dem Aufwand des einzelnen Spielers bei der
Verwendung des Stückzahlmaßstabs nicht mehr stattfindet.

73

cc) Frühere Annahmen des
Bundesverfassungsgerichts zur Rechtfertigung der Tauglichkeit
des Stückzahlmaßstabs für die Spielgerätebesteuerung können
angesichts der technischen und wirtschaftlichen Entwicklung
in diesem Bereich und der damit einhergehenden
Erkenntnismöglichkeiten nicht weiter aufrecht erhalten
werden.

74

(1) Das Bundesverfassungsgericht (vgl. BVerfGE
31, 119 ) wie auch die ältere
verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung (vgl. nur BVerwGE 6,
247 ; 27, 146 ; BVerwG, Beschluss vom
13. Januar 1999 - BVerwG 8 B 104.98 - Buchholz 401.68
Vergnügungsteuer Nr. 33 S. 2) haben den Rückgriff des
jeweiligen Normgebers auf einen Ersatzmaßstab wie die
Stückzahl der Apparate regelmäßig unter anderem damit
gerechtfertigt, dass der Vergnügungsaufwand der Nutzer
mangels entsprechender Zähl- und Kontrolleinrichtungen an den
Automaten nicht zuverlässig erfasst werden könne. Dieser
Vorbehalt ist spätestens seit Anfang 1997 jedenfalls für
Gewinnspielautomaten entfallen. Bundesverwaltungsgericht und
Bundesfinanzhof gehen davon aus, dass der Vergnügungsaufwand
der Nutzer solcher Geräte seither hinreichend zuverlässig
erfasst werden kann, da aufgrund der technischen Entwicklung
und der in den Jahren 1989 und 1990 zwischen den Herstellern
von Unterhaltungsautomaten mit Gewinnmöglichkeit und den
Verbänden der Unterhaltungsautomatenwirtschaft einerseits
sowie den zuständigen Bundesministerien andererseits
abgeschlossenen selbstverpflichtenden Vereinbarung (vgl.
BTDrucks 11/6224) ab dem 1. Januar 1997 nur noch
Gewinnspielgeräte aufgestellt sein dürfen, die mit einem
manipulationssicheren Zählwerk ausgestattet sind (vgl. dazu
BVerwGE 123, 218 ; BFHE 217, 280
). Soweit insbesondere von Seiten der Kommunal-
und Steuerverwaltung - auch im vorliegenden Verfahren -
hiergegen Zweifel an der Manipulationssicherheit der
Zählwerke vorgebracht werden, halten Bundesverwaltungsgericht
und Bundesfinanzhof diese Einwände mit überzeugenden
Erwägungen für nicht geeignet, die grundsätzliche
Tauglichkeit der Zählwerke zur Erhebung des Spielaufwands in
Frage zu stellen (vgl. BVerwG und BFH jeweils a.a.O.).

75

(2) Nicht mehr aufrecht erhalten werden kann
mittlerweile auch die im Teilurteil vom 10. Mai 1962
getroffene Aussage, geringe Unterschiede bei den
Erstanschaffungspreisen der Spielautomaten deuteten darauf
hin, dass an den Apparaten der verschiedenen Bauarten etwa
gleich häufig gespielt werde; dann biete aber schon die bloße
Tatsache der Aufstellung eines Apparates, ohne Rücksicht auf
seinen Wert und seinen Erstanschaffungspreis, im Durchschnitt
einen Anhalt für eine etwa gleich häufige Benutzung, so dass
der herkömmliche lockere Bezug zwischen dem Steuermaßstab und
dem Vergnügungsaufwand noch als gewahrt angesehen werden
könne (vgl. BVerfGE 14, 76 <95, 103 f.>). Diese
Schlussfolgerung hält einer Überprüfung am Maßstab der nach
den Feststellungen des vorlegenden Finanzgerichts tatsächlich
erzielten Einspielergebnisse nicht mehr stand, da eine in
etwa gleich häufige Benutzung gerade nicht vorliegt, ohne
dass dies in einer erkennbaren Beziehung zu dem
Anschaffungspreis der Geräte stünde.

76

(3) Im Ergebnis nichts anderes gilt für die
Annahme, die weitaus meisten Spielapparate seien in den
Händen verhältnismäßig weniger Aufsteller und über ein großes
Gebiet verteilt, so dass Härten der Stückzahlsteuer sich beim
einzelnen Aufsteller weitgehend ausgleichen könnten (vgl.
BVerfGE 14, 76 ; 31, 8 ). Diese
Feststellung bezog sich indessen ausdrücklich auf die
Verhältnisse im Jahre 1956, denen die derzeitigen
Gegebenheiten nicht mehr entsprechen. So gab es in dem im
Ausgangsverfahren maßgeblichen Zeitraum nach den
Feststellungen des Finanzgerichts insgesamt 178
Spielhallenbetreiber in Hamburg; die Klägerin des
Ausgangsverfahrens betrieb zwei Spielhallen mit zunächst 18,
später 16 Geräten. Angesichts dieser Situation kann nicht von
einem internen Ausgleich der unterschiedlichen Steuerlasten
ausgegangen werden.

77

dd) Die festgestellte Ungeeignetheit des
Stückzahlmaßstabs für die Erhebung der Spielgerätesteuer ist
im Übrigen nicht Besonderheiten der Rechts- oder
Tatsachenlage in Hamburg geschuldet, sondern bei den
derzeitigen Gegebenheiten des Spielgerätemarktes offenbar
strukturell bedingt. Der Stückzahlmaßstab ist daher als
generell ungeeignet für die Bemessung der Spielgerätesteuer
anzusehen, weil er allenfalls in mehr oder weniger zufälligen
Einzelkonstellationen den nach dem Gebot der steuerlichen
Lastengleichheit geforderten, hinreichenden Bezug zwischen
der Steuerbemessung und dem Vergnügungsaufwand des Spielers
(s. oben 1 b) sicherzustellen vermag. So konnte in jüngerer
Zeit, soweit aus veröffentlichten Gerichtsentscheidungen
ersichtlich, der gebotene zumindest lockere Bezug mit dem
erhobenen Zahlenmaterial in keinem Fall positiv belegt werden
(1). Zudem sind die mit dem Nachweis verbundenen
Schwierigkeiten und - unterstellt, er ließe sich im
Einzelfall feststellen - die Unsicherheiten im Hinblick auf
den Bestand dieses inhaltlichen Bezugs so erheblich, dass die
Verwendung eines solchen Maßstabs weder dem
Steuerpflichtigen, noch dem Steuerträger zugemutet werden
kann und auch für die Steuerverwaltung nicht praktikabel ist
(2).

78

(1) Das Bundesverwaltungsgericht hat in seinem
bereits in Bezug genommenen Urteil vom 13. April 2005
(BVerwGE 123, 218) die Anforderungen an den Nachweis des von
Verfassungs wegen gebotenen hinreichenden Bezugs zwischen
Steuermaßstab und Vergnügungsaufwand der Spieler insbesondere
mit Rücksicht auf die neuere technische Entwicklung bei den
Gewinnspielgeräten und die daraus zunehmend gewonnenen
Erkenntnisse über das Einspielaufkommen präzisiert (a.a.O.,
S. 226 ff.; ebenso BVerwG, NVwZ 2005, S. 1322 sowie
diese Rechtsprechung fortführend BVerwG, Urteil vom 14.
Dezember 2005 - BVerwG 10 CN 1.05 -, NVwZ 2006,
S. 461 ). Es hat dabei die Grenzen
noch tolerabler Schwankungsbreiten näher bezeichnet und
Einzelheiten zur Erhebung des hierfür nötigen Datenmaterials
geklärt. Dem ist die verwaltungsgerichtliche und
finanzgerichtliche Rechtsprechung ganz überwiegend gefolgt
(vgl. nur BFHE 217, 280 mit umfassenden
Nachweisen).

79

Wie schon im Fall der Leitentscheidung des
Bundesverwaltungsgerichts in seinem Urteil vom 13. April 2005
ergaben sich auch in den anderen von ihm in diesem
Zusammenhang entschiedenen Fällen, soweit ausreichendes
Zahlenmaterial vorlag, Schwankungsbreiten der
Einspielergebnisse von Gewinnspielautomaten, die weit
jenseits der Marge von 50% lagen, die in der
fachgerichtlichen Rechtsprechung als für den geforderten
lockeren Bezug noch tolerabel angesehen wird, und
vergleichbar den Erkenntnissen des Finanzgerichts im
vorliegenden Normenkontrollverfahren sind. Auch in der
Rechtsprechung der Oberverwaltungsgerichte finden sich in der
Folge zahlreiche Entscheidungen, in denen ähnlich stark
divergierende Schwankungsbreiten bei den Einspielergebnissen
von Gewinnspielautomaten ermittelt wurden (vgl. OVG Lüneburg,
Urteil vom 11. Juli 2007 - 9 LC 2/07 -, ZKF 2008, S. 41
; OVG Greifswald, Urteil vom 9. Juli 2008 - 4 K
27/06 -, juris, Rn. 90; OVG Weimar, Urteil vom 22.
September 2008 - 3 KO 1011/05 -, juris, Rn. 90 ff.).
Soweit aus veröffentlichten Entscheidungen ersichtlich, wurde
jedenfalls in keinem einzigen Fall die positive Feststellung
getroffen, dass sich die Schwankungsbreite der
Einspielergebnisse innerhalb der vom Bundesverwaltungsgericht
als maßgeblich angesehenen Grenze von 50% bewegte.

80

Die tatsächlichen Annahmen, auf deren
Grundlage die Zulässigkeit des Stückzahlmaßstabs bisher
bejaht wurde, müssen damit als zwischenzeitlich überholt
angesehen werden. Selbst wenn in Einzelfällen in bestimmten
Gemeinden ein lockerer Bezug zwischen Einspielergebnissen und
Stückzahlmaßstab festzustellen sein sollte, stellt die
Stückzahl keinen verlässlichen und dauerhaften Maßstab mehr
dar, der Grundlage einer mit Art. 3 Abs. 1 GG zu
vereinbarenden Steuererhebung sein könnte. Er erweist sich
unter heutigen Bedingungen als insgesamt ungeeignet, da er
jedenfalls nicht typischerweise den Vergnügungsaufwand der
Spieler abbildet. In der Anknüpfung an vereinzelte
Sachverhaltskonstellationen, in denen ein hinreichender
Wirklichkeitsbezug des Stückzahlmaßstabs für einen bestimmten
Zeitraum noch bejaht werden kann, läge indessen eine
Orientierung am atypischen Fall, der für den Normgeber von
Verfassungs wegen kein Leitbild sein darf.

81

(2) Es kommt hinzu, dass die für die
Tauglichkeit des Stückzahlmaßstabs maßgebliche
Schwankungsbreite je nach Entwicklung der tatsächlichen
Gegebenheiten im Geltungsbereich der Steuernorm auch nach
deren Inkrafttreten gravierenden Veränderungen unterliegt und
die Ermittlung der Schwankungsbreite im Streitfall nicht
unerhebliche Schwierigkeiten aufwerfen kann.

82

So muss die steuererhebende Körperschaft, die
die Spielgerätesteuer nach der Stückzahl bemisst, regelmäßig
befürchten, dass nach Erlass der Steuernorm Umstände
eintreten, die dem ursprünglich womöglich noch hinreichenden
Bezug dieses Maßstabs zum Vergnügungsaufwand der Spieler die
Grundlage entziehen. Ein solcher Umstand kann je nach
Gemeindegröße bereits in der Eröffnung einer neuen Spielhalle
mit vom bisherigen Bestand stark abweichender
Spielgerätenutzung liegen, da die maßgebliche
Schwankungsbreite nach der fachgerichtlichen Rechtsprechung
grundsätzlich von den konkreten Gegebenheiten im
Anwendungsbereich der jeweiligen Steuernorm abhängt (vgl.
BVerwGE 123, 218 ).

83

Schließlich wirft die Erhebung des
Datenmaterials, das zur Feststellung der im Einzelfall
erheblichen Schwankungsbreite der Einspielergebnisse
erforderlich ist, schwierige tatsächliche und
verfahrensrechtliche Fragen auf. Diese ergeben sich etwa
hinsichtlich der maßgeblichen Zeiträume der Datenerhebung und
ihres Umfangs; außerdem stellt sich die Frage, wem - dem
betroffenen Steuerschuldner, der steuererhebenden Gemeinde
oder aber dem Gericht - die Erhebung dieser Daten obliegt und
inwieweit auf die Daten weiterer Automatenaufsteller
zurückgegriffen werden kann oder muss (vgl. dazu BVerwG, NVwZ
2005, S. 1322 ; NVwZ 2006, S. 461
; NVwZ 2008, S. 88 f.). Nach der
Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts hängt die
Beantwortung der Frage, welchen Mindestanforderungen eine
etwa bereits vorhandene Erkenntnislage oder die Erhebung
entsprechender Daten über die maßgeblichen Einspielergebnisse
genügen muss, von den konkreten Umständen des Einzelfalls im
jeweiligen Anwendungsbereich der Norm ab und entzieht sich
einer allgemeinen Festlegung. Im Streitfall sei es in erster
Linie eine Frage der Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch
das Tatsachengericht, die wesentlich von den örtlichen
Gegebenheiten im Einzelfall abhänge - etwa der Zahl und Größe
der Automatenaufsteller sowie der Menge der
Gewinnspielautomaten und ihrer Verteilung im Gemeindegebiet
-, ob die ihm vorgelegten oder von ihm erhobenen Daten einen
tragfähigen Schluss auf das durchschnittliche
Einspielergebnis der Automaten mit Gewinnmöglichkeit im
Gemeindegebiet zuließen. Eine Bindung des Tatsachengerichts
an bestimmte mathematisch-statistische Regeln für die
Erlangung eines repräsentativen Durchschnitts bestehe hierbei
nicht (vgl. BVerwG, NVwZ 2006, S. 461 ). Der damit
den Fachgerichten eingeräumte Spielraum bei der Ermittlung
und Würdigung des entscheidungserheblichen Sachverhalts würde
zwangsläufig die Ungewissheit über den verlässlichen Bestand
einer Spielgerätesteuer verstärken, die sich auf einen
Stückzahlmaßstab stützt. Eine verlässliche und dauerhafte
Normsetzung ist vor diesem Hintergrund nicht möglich.

84

b) Sonstige Sachgründe vermögen die
Beibehaltung des Stückzahlmaßstabs nicht zu rechtfertigen. Es
kann daher dahin stehen, ob die Verwendung eines
Steuermaßstabs, der sich als strukturell ungeeignet erwiesen
hat, den eigentlichen Besteuerungsgrund - die im
Vergnügungsaufwand der Spieler zum Ausdruck kommende
Leistungsfähigkeit - auch nur einigermaßen angemessen zu
erfassen, überhaupt durch besondere Sachgründe gerechtfertigt
werden könnte. Die für den Stückzahlmaßstab ins Feld
geführten sachlichen Rechtfertigungsgründe sind jedenfalls
nicht von solchem Gewicht, dass sie die mit dem
Eignungsmangel des Steuermaßstabs einhergehende Verletzung
der Steuerschuldner in ihrem Anspruch auf lastengleiche
Inanspruchnahme als hinnehmbar erscheinen lassen könnten.
Dies gilt für den Gesichtspunkt der Praktikabilität (aa), die
Annahme eines internen Belastungsausgleichs bei den
Automatenaufstellern (bb), die Verfolgung von Lenkungszwecken
(cc) und die Möglichkeit des Fehlens eines anderweitigen
zulässigen Maßstabs (dd).

85

aa) Die durch den Stückzahlmaßstab erzwungene
Gleichbehandlung ungleicher Sachverhalte ist bisher in der
Rechtsprechung stets als durch Gesichtspunkte der
Verwaltungspraktikabilität gerechtfertigt angesehen worden
(vgl. etwa BVerfGE 14, 76 ; 31, 8 ;
BVerwGE 110, 237 ). Bei einer Besteuerung anhand
der wirklichen Einnahmen müssten die Gemeinden - so das
Bundesverfassungsgericht noch 1962 - für jeden Aufsteller,
unter Umständen für jeden Apparat, regelmäßige
Veranlagungserklärungen herbeiführen. Dies sei eine
zeitraubende und umständliche Aufgabe, die in keinem rechten
Verhältnis zu dem Steueraufkommen stehe und allein schon eine
Vereinfachung rechtfertige (vgl. BVerfGE 14, 76
).

86

Dieser Rechtsprechung lag jedoch nicht der
heutige Sach- und Kenntnisstand zugrunde. Insbesondere
begegnete vor 1997 eine Ermittlung der Einspielergebnisse
oder Spieleinsätze mangels manipulationssicherer Zählwerke in
den Automaten ungleich größeren Schwierigkeiten als dies
seither der Fall ist. Dass die jedenfalls seit 1997 zur
Verfügung stehenden wirklichkeitsnäheren Maßstäbe nicht
handhabbar wären, ist nicht erkennbar und wird auch durch die
seit der Rechtsprechungsänderung des
Bundesverwaltungsgerichts im Jahre 2005 (vgl. BVerwGE 123,
218) erfolgte schrittweise Umstellung der Besteuerungspraxis
widerlegt.

87

Die Praktikabilitätsvorteile, welche die
Verwendung eines Stückzahlmaßstabs gleichwohl auch unter den
Bedingungen der heutigen Spielgerätetechnik insbesondere
unter dem Gesichtspunkt eines verminderten Kontrollaufwands
für die steuererhebende Körperschaft erbrächte, können die
Beeinträchtigungen des Grundsatzes der gleichen
Lastenzuteilung jedenfalls nicht in dem Umfang rechtfertigen,
wie er angesichts der festgestellten Schwankungen in den
Einspielergebnissen in Rede steht.

88

bb) Zur Rechtfertigung des Stückzahlmaßstabs
kann auch nicht mehr darauf abgestellt werden, dass sich die
unterschiedlichen Belastungen der einzelnen Geräte bezogen
auf den jeweiligen Aufsteller möglicherweise deshalb
ausgleichen, weil sich die Geräte in der Hand nur weniger
Aufsteller befinden (vgl. BVerfGE 14, 76 ; 31, 8
). Diese Annahme hat sich bereits im Hinblick auf
die Verhältnisse in Hamburg als nicht tragfähig erwiesen
(vgl. dazu oben 2 a cc ) und besitzt auch im Übrigen
keine rechtfertigende Kraft. Etwaige unternehmensinterne
Ausgleichseffekte ändern nichts daran, dass dem
Stückzahlmaßstab der erforderliche Bezug zu dem eigentlichen
Steuergegenstand fehlt. Dieser Mangel wird nicht durch eine
nachträgliche Saldierung von Vorteilen und Nachteilen
geheilt, die je nach den örtlichen Gegebenheiten bei manchen
Aufstellern auftreten mag, bei anderen hingegen nicht.

89

cc) Der Stückzahlmaßstab kann vor Art. 3
Abs. 1 GG auch nicht im Hinblick darauf Bestand haben, dass
mit der Erhebung der Vergnügungsteuer zulässigerweise auch
Lenkungszwecke, namentlich in Gestalt einer Eindämmung der
Spielsucht, verfolgt werden können (vgl. BVerfG, NVwZ 1997,
S. 573 ). Ein derartiger Lenkungszweck
rechtfertigt es jedenfalls nicht, Ungleichbehandlungen
hinzunehmen, die das bei Verwendung des Stückzahlmaßstabs
festgestellte Ausmaß erreichen. Dem Stückzahlmaßstab fehlt
der erforderliche Bezug zu dem Vergnügungsaufwand der Spieler
unabhängig davon, ob mit der Steuererhebung Lenkungszwecke
verfolgt werden oder nicht. Der Lenkungszweck vermag diesen
Bezug nicht zu ersetzen und sein Fehlen nicht auszugleichen.
Es ist den normgebenden Körperschaften indessen unbenommen,
durch die spezifische Ausgestaltung eines mit Art. 3
Abs. 1 GG grundsätzlich vereinbaren Steuermaßstabs für eine
Verwirklichung des Lenkungsziels zu sorgen (vgl. BVerwGE 123,
218 ).

90

dd) Der Stückzahlmaßstab kann auch nicht
deswegen weiter angewendet werden, weil es an einem anderen
tauglichen Maßstab fehlte. Die Verfassungswidrigkeit des
Stückzahlmaßstabs entfiele nicht dadurch, dass sich andere in
der Praxis verwendete Maßstäbe ebenfalls als mit
höherrangigem Recht nicht vereinbar erwiesen. Es ist vielmehr
Sache der normgebenden Körperschaften, der Besteuerung einen
Maßstab zugrunde zu legen, der den erforderlichen
Wirklichkeitsbezug aufweist. Dass der Spieleinsatz der
Automatennutzer oder auch die Einspielergebnisse der
Spielgeräte Bezugsgrößen darstellen, die grundsätzlich eine
hinreichende Wirklichkeitsnähe aufweisen, wurde im Übrigen
bereits festgestellt (s. oben 1 b und 2 a bb).

91

Es ist schließlich nicht ersichtlich, dass ein
wirklichkeitsnäherer Maßstab deswegen nicht zur Verfügung
stünde, weil ein stärker am Aufwand der Spieler orientierter
Maßstab mit dem Gemeinschaftsrecht nicht vereinbar wäre (vgl.
dazu BVerwGE 110, 237 ; BVerwG, NVwZ
2000, S. 933 ; BFHE 217, 280
; BFH, Urteil vom 26. Februar 2007 - II R
2/05 -, NVwZ-RR 2008, S. 55 ).

92

3. Die Verfassungswidrigkeit der im
Ausgangsverfahren angegriffenen Steuererhebung folgt damit
aus der Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabs. Sie ergibt sich
jedoch nicht zusätzlich daraus, dass die Steuer nicht auf die
Spieler abwälzbar wäre.

93

Wird eine Steuer nicht bei dem erhoben, dessen
Leistungsfähigkeit sie in einem bestimmten Vorgang, wie hier
dem Spielaufwand, erfassen soll, sondern indirekt bei einem
Dritten, so muss sie dem wahren Besteuerungsgrund folgend von
diesem Steuerschuldner grundsätzlich auf den eigentlich zu
Belastenden abwälzbar sein. Nach den in der Rechtsprechung
des Bundesverfassungsgerichts hierzu entwickelten Grundsätzen
(s. oben 1 c) genügt bei einer solchen indirekt erhobenen
Steuer wie der Vergnügungsteuer die Möglichkeit einer
kalkulatorischen Überwälzung in dem Sinne, dass der
Steuerpflichtige den von ihm gezahlten Betrag in die
Kalkulation seiner Selbstkosten einsetzen und hiernach die
zur Aufrechterhaltung der Wirtschaftlichkeit seines
Unternehmens geeigneten Maßnahmen treffen kann. Es reicht
aus, wenn die Steuer auf eine Überwälzung der Steuerlast vom
Steuerschuldner auf den eigentlichen Steuerträger angelegt
ist, auch wenn die Überwälzung nicht in jedem Einzelfall
gelingt (vgl. BVerfGE 110, 274 ).

94

Bei der Besteuerung des Vergnügungsaufwands an
Geldspielautomaten besteht allerdings die Besonderheit, dass
die gewerberechtlichen Rahmenbedingungen den Aufsteller und
Betreiber der Automaten in seinen unternehmerischen
Entscheidungsspielräumen einengen und damit die
kalkulatorische Abwälzung erschweren. Dies gilt namentlich
für die im Ausgangsverfahren noch maßgebliche Fassung der
Spielverordnung (vgl. BGBl I 1962, S. 153 mit späteren
Änderungen, zuletzt BGBl I 1993, S. 460), nach der für
Spielautomaten mit Gewinnmöglichkeit unter anderem eine
Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns und ein
Höchstbetrag für den Einwurf vorgeschrieben waren (s. oben A
I 4). Die Steuer konnte daher weder ohne weiteres durch
Erhöhung des Preises für das einzelne Spiel noch durch
Senkung der Gewinnquote weitergegeben werden.

95

Diese gewerberechtlichen Rahmenbedingungen
ändern indes nichts daran, dass die Spielgerätesteuer eine
auf Überwälzung auf den Spieler angelegte Steuer ist, die
dessen im Spielaufwand zum Ausdruck kommende
Leistungsfähigkeit erfassen will (s. oben I 2). Weder die
Mindestquote des auszuschüttenden Gewinns noch der
Höchstbetrag des Einsatzes schließen die Abwälzbarkeit der
Steuer aus, weil diese rechtlichen Vorgaben den Aufsteller
nicht daran hindern, seinen Umsatz zu steigern (vgl. bereits
BVerfGE 14, 76 ) oder seine Betriebskosten
zu senken. Die Spielräume der Unternehmer als Steuerschuldner
sind durch die konkrete Ausgestaltung der Spielgerätesteuer
und die Bedingungen der Spielverordnung nicht in einer Weise
begrenzt, die ihnen die Überwälzung der Steuerlast auf die
Spieler, etwa auf der Grundlage einer Erhöhung des Umsatzes
oder der Senkung der Selbstkosten, rechtlich oder tatsächlich
unmöglich machen würde. Dies ist zumindest so lange nicht der
Fall, wie der Spielereinsatz den Steuerbetrag und die
sonstigen notwendigen Unkosten für den Betrieb des
Spielgerätes deckt und in der Regel noch Gewinn abwirft (vgl.
BVerfGE 31, 8 ).

96

In rechtlicher Hinsicht wird die
betriebswirtschaftliche Planung und Kalkulation des
Unternehmers innerhalb der von den genannten Normen
eröffneten Spielräume nicht beeinflusst. Insbesondere setzt
die gewerberechtliche Regelung in der Spielverordnung der
Erhöhung des Umsatzes je Apparat oder auch der Senkung der
Betriebskosten keine rechtlichen Grenzen; beides ist allein
vom kaufmännischen Geschick und der Marktlage abhängig (vgl.
BVerfGE 14, 76 ).

97

Anhaltspunkte dafür, dass vor diesem
rechtlichen Hintergrund eine Abwälzung faktisch unmöglich
wäre, sind nicht ersichtlich und vom Finanzgericht in seinem
Vorlagebeschluss ausdrücklich verneint worden, ohne dass an
der Richtigkeit dieser Feststellung Zweifel bestünden.
Vielmehr blieb den Unternehmern auch unter der Geltung von
§ 4 Abs. 1 SpStG die Möglichkeit, etwa durch die Auswahl
geeigneter Standorte sowie durch eine entsprechende
Gestaltung und Ausstattung der Spielhallen auf eine
Umsatzsteigerung hinzuwirken und die Selbstkosten auf das
unbedingt erforderliche Maß zu beschränken, um nicht nur die
Steuer, sondern auch noch einen Gewinn erwirtschaften zu
können (vgl. BFH, BFH/NV 2006, S. 1354
).

98

4. Das Bundesverfassungsgericht hat sich
verschiedentlich mit der Frage befasst, welche Anforderungen
Art. 12 Abs. 1 GG an die Verfassungsmäßigkeit der
Erhebung von Vergnügungsteuer auf Geldspielautomaten stellt
(vgl. BVerfGE 31, 8 ; BVerfG, NVwZ 1997,
S. 573 ; NVwZ 2001, S. 1264). Der
Vorlagebeschluss, der sich zum Grundrecht der Berufsfreiheit
nicht näher verhält und im Hinblick auf die damit
aufgeworfenen Rechtsfragen auch keine tatsächlichen
Feststellungen enthält, gibt keine Veranlassung, auf die
Vereinbarkeit von § 4 Abs. 1 SpStG mit Art. 12
Abs. 1 GG einzugehen. Hierzu besteht angesichts des bereits
festgestellten Verstoßes des § 4 Abs. 1 SpStG gegen den
allgemeinen Gleichheitssatz auch keine Notwendigkeit.

III.

99

Die Verfassungswidrigkeit des § 4
Abs. 1 SpStG führt nicht zu dessen Nichtigkeit. Es
verbleibt vielmehr bei der Feststellung der Unvereinbarkeit
der Vorschrift mit Art. 3 Abs. 1 GG. Die
Spielgerätesteuer kann mit dem Stückzahlmaßstab des § 4
Abs. 1 SpStG noch für eine Übergangszeit bis zum
Inkrafttreten des Spielvergnügungsteuergesetzes in Hamburg am
1. Oktober 2005 erhoben werden.

100

Grund für die Erklärung der Anwendbarkeit von
§ 4 Abs. 1 SpStG ist zum einen das haushälterische
Interesse der Freien und Hansestadt Hamburg an den
veranschlagten Einnahmen aus der Spielgerätesteuer, deren
Erhebung dem Grunde nach keinen verfassungsrechtlichen
Bedenken ausgesetzt ist. Die Freie und Hansestadt Hamburg
durfte sich außerdem bis zur Rechtsprechungsänderung des
Bundesverwaltungsgerichts durch die Urteile vom 13. April
2005 (vgl. nur BVerwGE 123, 218) mit der Verwendung des
Stückzahlmaßstabs bei der Spielgerätesteuer im Einklang mit
der höchstrichterlichen Rechtsprechung von
Bundesverwaltungsgericht und Bundesfinanzhof wissen. Wollte
sie im Falle der Unanwendbarkeit des § 4 Abs. 1
SpStG für den Zeitraum von 1999 bis 2005 die
Spielgerätesteuer rückwirkend (vgl. BVerfGE 13, 261
) mit einem wirklichkeitsnahen, am Spieleinsatz
orientierten Maßstab versehen, dürfte dies nicht zuletzt
erheblichen tatsächlichen Schwierigkeiten bei der
nachträglichen Ermittlung dieser Spieleinsätze begegnen.

101

Zum anderen erscheint die Belastung der
Automatenhalter durch die Anwendung des Stückzahlmaßstabs für
die Übergangszeit bis zum Inkrafttreten des neuen
Spielvergnügungsteuergesetzes relativ gering. Durch die
verfassungswidrige Gleichbehandlung im Steuersatz müssen sie
nicht notwendig benachteiligt werden, sondern können je nach
den von ihnen im Einzelfall erzielten Spielgeräteumsätzen
auch einer vergleichsweise günstigen Besteuerung unterliegen.
In jedem Fall mussten die betroffenen Automatenhalter nach
der gesetzgeberischen Entscheidung der Freien und Hansestadt
Hamburg für die Einführung der Spielgerätesteuer sowohl in
dem für das Ausgangsverfahren maßgeblichen Streitjahr 1999
als auch für die Folgejahre mit der Belastung durch eine
solche Aufwandsteuer rechnen, sofern sie denn
verfassungsgemäß ausgestaltet war. Entsprechend ihrer
Erhebungsform als indirekte Steuer ist daher davon
auszugehen, dass sie im Streitjahr 1999 ebenso wie in den
Folgejahren bis 2005 von den Automatenhaltern im Rahmen ihrer
unternehmerischen Möglichkeiten bereits auf die Nutzer der
Geräte abgewälzt worden ist. Die Unanwendbarkeit des § 4
Abs. 1 SpStG in den noch offenen Streitfällen der Jahre
vor 2006 könnte insofern den mit ihr schon belasteten
Spielern nicht mehr zu gute kommen.

Papier
Hohmann-Dennhardt
Bryde


Gaier
Eichberger
Schluckebier


Kirchhof

Masing







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