BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 1316/04 -
der Sch... GmbH & Co. KG,
hat die 2. Kammer des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch die Richter
Bryde,
Eichberger,
Schluckebier
gemäß § 93 b in Verbindung mit § 93 a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August
1993 (BGBl I S. 1473) am 31. Mai 2007 einstimmig
beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage,
ob die ärztlichen Leistungen, die in dem von der
Beschwerdeführerin betriebenen Sanatorium erbracht werden,
von der Umsatzsteuer befreit sind.
2
1. Die Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
der Europäischen Union über die Umsatzsteuern werden vor
allem durch die Sechste Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17. Mai 1977 (ABl Nr. L 145, S. 1) - im Folgenden: Sechste
Mehrwertsteuerrichtlinie - harmonisiert.
3
Die hier für den Bereich der
Krankenhausbehandlung und ärztlichen Leistung wesentlichen
Bestimmungen dieser Richtlinie über die zulässige Befreiung
von der Umsatzsteuer lauten:
4
Artikel 13
5
Steuerbefreiungen im Inland
6
A. Befreiungen bestimmter dem Gemeinwohl
dienender Tätigkeiten
7
(1) Unbeschadet sonstiger
Gemeinschaftsvorschriften befreien die Mitgliedstaaten unter
den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer korrekten
und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie
zur Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und
etwaigen Mißbräuchen festsetzen, von der Steuer:
8
<...>
9
b) die Krankenhausbehandlung und die ärztliche
Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze,
die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder unter
Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese
Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von
Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und
Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten
Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise
bewirkt werden;
10
c) die Heilbehandlungen im Bereich der
Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem
betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und
arztähnlichen Berufe erbracht werden;
11
<...>
12
(2) a) Die Mitgliedstaaten können die Gewährung
der unter Absatz 1 Buchstaben b), g), h), i), l), m) und n)
vorgesehenen Befreiungen für Einrichtungen, die keine
Einrichtungen des öffentlichen Rechts sind, von Fall zu Fall
von der Erfüllung einer oder mehrerer der folgenden
Bedingungen abhängig machen:
13
- Die betreffenden Einrichtungen dürfen keine
systematische Gewinnerzielung anstreben; etwaige Gewinne, die
trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur
Erhaltung oder Verbesserung der erbrachten Leistungen
verwendet werden.
14
- Leitung und Verwaltung müssen im wesentlichen
ehrenamtlich durch Personen erfolgen, die weder selbst
noch
über zwischengeschaltete Personen ein unmittelbares oder
mittelbares Interesse an den Ergebnissen der betreffenden
Tätigkeiten haben.
15
- Es müssen Preise angewendet werden, die von
den zuständigen Behörden genehmigt sind oder solche, die die
genehmigten Preise nicht übersteigen; bei Tätigkeiten, für
die eine Preisgenehmigung nicht vorgesehen ist, müssen Preise
angewendet werden, die unter den Preisen liegen, die von der
Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen für
entsprechende Tätigkeiten gefordert werden.
16
- Die Befreiungen dürfen nicht zu
Wettbewerbsverzerrungen zuungunsten von der Mehrwertsteuer
unterliegenden gewerblichen Unternehmen führen.
17
<...>
18
2. Spätestens die Neufassung des
Umsatzsteuergesetzes aus dem Jahr 1980 dient wesentlich dem
Ziel, die europarechtlichen Harmonisierungsvorgaben
insbesondere der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie
umzusetzen.
19
Die für das Streitjahr 1986 maßgeblichen,
insoweit seit der Fassung 1980 unveränderten Bestimmungen
lauten:
20
§ 4
21
Steuerbefreiungen bei Lieferungen, sonstigen Leistungen und
Eigenverbrauch
22
Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3
fallenden Umsätzen sind steuerfrei:
23
<...>
24
14. die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt,
Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast),
Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit im
Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 des
Einkommensteuergesetzes und aus der Tätigkeit als klinischer
Chemiker. Steuerfrei sind auch die sonstigen Leistungen von
Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1
bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit
diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1
steuerfreien Umsätze verwendet werden. Die Umsätze eines
Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses sind mit Ausnahme
der ärztlichen Leistungen nur steuerfrei, wenn die in Nummer
16 Buchstabe b bezeichneten Voraussetzungen erfüllt sind. Die
Sätze 1 und 2 gelten nicht
25
<...>
26
16. die mit dem Betrieb der Krankenhäuser,
Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher
Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, sowie der
Altenheime, Altenwohnheime und Pflegeheime eng verbundenen
Umsätze, wenn
27
a) diese Einrichtungen von juristischen
Personen des öffentlichen Rechts betrieben werden oder
28
b) bei Krankenhäusern im vorangegangenen
Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der
Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt worden
sind oder
29
<...>
30
Der hier in Bezug genommene § 67 AO in
der maßgeblichen Fassung des Jahres 1986 lautet:
31
§ 67
32
Krankenhäuser
33
(1) Ein Krankenhaus, das in den
Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist
ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 vom Hundert der
jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen nur
Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (§§ 5, 6
und 21 der Bundespflegesatzverordnung) berechnet werden.
34
(2) Ein Krankenhaus, das nicht in den
Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, ist
ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 vom Hundert der
jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen für
die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach
Absatz 1 berechnet wird.
35
Die Beschwerdeführerin betreibt in der
Rechtsform der GmbH & Co. KG eine
staatlich konzessionierte Krankenanstalt (Sanatorium). Sie
bot im Streitjahr 1986 in erster Linie so genannte
Regenerationskuren auf dem Gebiet der Naturheilkunde an.
36
In ihrer Umsatzsteuer-Erklärung 1986 begehrte
die Beschwerdeführerin, von ihren Gesamtumsätzen die auf
ärztliche und arztähnliche Leistungen entfallenden Umsätze
nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 steuerfrei zu
belassen.
37
Das zuständige Finanzamt entsprach diesem
Antrag nicht. Weder die Voraussetzungen dieser Vorschrift
noch die für eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16
Buchstabe b UStG 1980 seien gegeben. Einspruch und Klage der
Beschwerdeführerin hatten keinen Erfolg. Die
Nichtzulassungsbeschwerde wies der Bundesfinanzhof
zurück.
38
Auf die gegen das Urteil des Finanzgerichts
und den Beschluss des Bundesfinanzhofs gerichtete
Verfassungsbeschwerde hob das Bundesverfassungsgericht den
Beschluss des Bundesfinanzhofs auf und verwies die Sache an
diesen zurück (BVerfGE 101, 151). Dabei stellte es fest, dass
die angegriffenen Entscheidungen die Beschwerdeführerin in
ihrem Grundrecht aus Art. 3 Abs. 1 GG verletzten,
weil sie dazu führten, dass die Beschwerdeführerin allein
wegen ihrer Rechtsform als Personengesellschaft von der
Umsatzsteuervergünstigung ausgeschlossen werde. Eine
Steuerermäßigung nur für bestimmte Unternehmer widerspreche
dem System der auf Überwälzung an den Verbraucher angelegten
Umsatzsteuer. Systemgerecht sei nur die Vergünstigung im
Interesse der Verbraucher, nicht einzelner Unternehmer. Der
sachliche Grund der Umsatzsteuerbefreiung für ärztliche
Leistungen und sonstige Heilberufe liege in dem Zweck, die
Sozialversicherungsträger von der Umsatzsteuer zu entlasten.
Der umsatzsteuerliche Belastungsgrund und der
umsatzsteuerliche Entlastungszweck hätten damit keinen Bezug
zur jeweiligen Rechtsform unternehmerischer Betätigung. Der
Bundesfinanzhof werde im Revisionsverfahren zu prüfen haben,
ob es andere tragfähige Differenzierungsgründe gebe.
39
Der Bundesfinanzhof hat daraufhin die Revision
gegen das Urteil des Finanzgerichts zugelassen, sie aber mit
dem nunmehr angegriffenen Urteil als unbegründet
zurückgewiesen. Zwar verletze das Urteil des Finanzgerichts
die Beschwerdeführerin insoweit in ihrem Grundrecht aus
Art. 3 Abs. 1 GG, als die Urteilsbegründung dazu
führe, dass die Beschwerdeführerin allein deshalb von der
Umsatzsteuerbefreiung in Bezug auf die von ihr erbrachten
ärztlichen Leistungen ausgenommen sei, weil sie diese in der
Rechtsform einer GmbH & Co. KG erbringe.
Gleichwohl habe das Finanzgericht im Ergebnis die begehrte
Steuerbefreiung zu Recht abgelehnt, weil die Voraussetzungen
der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchstabe b
UStG 1980 nicht erfüllt seien und - unabhängig von der
Rechtsform der Beschwerdeführerin aus anderen Gründen - auch
eine Steuerbefreiung der Krankenhausumsätze nach § 4
Nr. 14 UStG 1980 nicht in Betracht komme. Denn die
Beschwerdeführerin könne die Steuerbefreiung nach § 4
Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 nicht beanspruchen, da sie kein Arzt
sei und auch keine Arztpraxis, sondern ein Krankenhaus
betreibe. Umsätze aus dem Betrieb privater Krankenhäuser, die
nicht von einem Arzt betrieben würden, fielen nicht unter die
Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980.
Dies ergebe sich aus der Gesetzesbegründung und einer
richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift. § 4 Nr.
14 UStG 1980 erfasse nur diejenigen Heilbehandlungen, die
außerhalb von Krankenhäusern in den Praxisräumen des
Behandelnden, in der Wohnung des Patienten oder an einem
anderen Ort im Rahmen eines Vertrauensverhältnisses zwischen
Patient und Behandelndem erbracht würden. Umsätze von
Krankenhäusern hingegen seien, auch soweit sie die ärztliche
Heilbehandlung einschlössen, nur dann steuerfrei, wenn sie
die Voraussetzungen des § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980
in Verbindung mit § 67 AO erfüllten.
40
Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die
Beschwerdeführerin eine Verletzung ihres Grundrechts aus
Art. 3 Abs. 1 GG durch das Urteil des
Bundesfinanzhofs.
41
Der Bundesfinanzhof vertrete in dem
angegriffenen Urteil die Auffassung, sie, die
Beschwerdeführerin, sei kein Arzt im Sinne des § 4 Nr.
14 UStG 1980, sie betreibe (lediglich) ein Krankenhaus. Damit
stelle der Bundesfinanzhof unter Verstoß gegen die Vorgaben
des Bundesverfassungsgerichts auf ihr Unternehmen und nicht
auf die von ihr erbrachten Leistungen ab. Denn es könne eben
nicht darauf ankommen, ob ein Arzt als natürliche Person
ärztliche Leistungen erbringe oder wie in ihrem Fall eine
GmbH & Co. KG.
42
Die Begründung des Bundesfinanzhofs sei in
sich widersprüchlich. Einerseits führe der Bundesfinanzhof
aus, dass die Steuerbefreiung in § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG
1980 nicht nur von einem Angehörigen der dort bezeichneten
Berufe (z.B. einem Arzt), sondern auch von einer Personen-
oder Kapitalgesellschaft beansprucht werden könne.
Andererseits werde bei ihr aber nicht auf die erbrachte
Leistung, sondern darauf abgestellt, dass sie kein Arzt sei.
Damit verstoße der Bundesfinanzhof gegen die Ausführungen des
Bundesverfassungsgerichts, wonach es nur auf die Leistung als
solche, nicht aber auf die Person des Leistenden ankomme. Es
dürfe auch keinen Unterschied machen, ob die Leistungen
innerhalb oder außerhalb eines Krankenhauses erbracht
würden.
43
Wolle man gleichwohl auf § 4 Nr. 16
Buchstabe b UStG 1980 abstellen, würde sie ebenfalls in ihrem
Anspruch auf Gleichbehandlung verletzt, denn die Vorschrift
selbst erscheine verfassungswidrig. Die Bestimmung verlange
für die Steuerbefreiung lediglich, dass mindestens 40 vom
Hundert der Pflegetage auf Patienten entfielen, bei denen für
die Krankenhausleistung kein höheres Entgelt als nach der
Bundespflegesatzverordnung zulässig berechnet werde. Die
Privilegierung bestehe also auch dann, wenn überwiegend,
nämlich zu 60 vom Hundert der Pflegetage, ein höheres Entgelt
berechnet werde. Das Bundesverfassungsgericht habe für die
umsatzsteuerliche Privilegierung einzelner Unternehmer oder
Umsätze besondere sachliche Gründe gefordert. Dass aber alle
Umsätze von Krankenhäusern, auch wenn sie nur zu einem
untergeordneten Teil von 40 vom Hundert mit
Sozialversicherungsträgern abrechneten, zu einem
übergeordneten Teil von 60 vom Hundert aber höhere Preise
verlangten, umsatzsteuerlich insgesamt - nicht nur bezüglich
der von den Sozialversicherungsträgern zu finanzierenden
Leistungen - privilegiert seien, lasse sich nicht durch
sachliche, schon gar nicht durch besondere sachliche Gründe
rechtfertigen.
44
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen. Die Annahmevoraussetzungen des
§ 93 a Abs. 2 BVerfGG liegen nicht vor. Der
Verfassungsbeschwerde kommt keine grundsätzliche
verfassungsrechtliche Bedeutung zu; die von ihr aufgeworfenen
verfassungsrechtlichen Fragen sind geklärt. Die Annahme der
Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung des von
der Beschwerdeführerin hier allein geltend gemachten
Anspruchs auf Gleichbehandlung angezeigt. Eine Verletzung von
Art. 3 Abs. 1 GG ist nicht erkennbar.
45
Soweit die Verfassungsbeschwerde gegen die
Auffassung des Bundesfinanzhofs gerichtet ist, die von der
Beschwerdeführerin erbrachten Leistungen seien in
richtlininenkonformer Auslegung als in unmittelbarem
Zusammenhang mit dem Betrieb eines Krankenhauses erbracht zu
verstehen und könnten deshalb grundsätzlich nur nach § 4
Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980, nicht aber nach § 4
Nr. 14 UStG 1980 von der Umsatzsteuer befreit werden,
überprüft das Bundesverfassungsgericht nicht, ob dieser
Standpunkt mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (1.).
Darüber hinausgehende, jenseits europarechtlicher Bindungen
liegende Verstöße des Bundesfinanzhofs gegen Art. 3
Abs. 1 GG sind insoweit, auch mit Blick auf § 4 Nr.
14 Satz 3 UStG 1980, nicht erkennbar (2.). Die
Verfassungsbeschwerde bleibt schließlich auch ohne Erfolg,
soweit sie § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 als
gleichheitswidrig rügt (3.).
46
1. a) Mit § 4 Nr. 14 UStG 1980 hat
der Gesetzgeber Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der
Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 (Sechste
Mehrwertsteuerrichtlinie) und mit § 4 Nr. 16
Buchstabe b UStG 1980 den Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchstabe b der Richtlinie umgesetzt. Für die Abgrenzung
der beiden Befreiungstatbestände - der Umsätze aus
Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin auf der einen
und der aus einer Krankenhausbehandlung auf der anderen Seite
- folgt der Bundesfinanzhof der hierzu ergangenen
Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften, wonach entscheidend auf den Ort der
erbrachten Leistung abzustellen ist. Leistungen, die
außerhalb von Krankenanstalten im Rahmen einer auf Vertrauen
gegründeten Beziehung zwischen Patient und Behandelndem
erbracht werden, unterfallen danach der Befreiungsvorschrift
des Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe c der Sechsten
Mehrwertsteuerrichtlinie, wohingegen Leistungen, die aus
einer Gesamtheit von ärztlichen Heilbehandlungen bestehen,
die üblicherweise ohne Gewinnerzielungsabsicht in
Einrichtungen mit sozialer Zweckbestimmung, wie zum Beispiel
zum Schutz der menschlichen Gesundheit erbracht werden, nach
Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b der Sechsten
Mehrwertsteuerrichtlinie von der Umsatzsteuer befreit sind
(Nr. 8 der Entscheidungsgründe des BFH unter Berufung auf
EuGH, Urteil vom 23. Februar 1988, Rs. 353/85,
Kommission/Vereinigtes Königreich, Slg. 1988, S. 817,
Rn. 32 f.; Urteil vom 10. September 2002, Rs. C-141/00,
Kügler GmbH, Rn. 36, Slg. 2002, S. I-06833 sowie Urteil
vom 6. November 2003, Rs. C-45/01, Dornier-Stiftung, Slg.
2003, S. I-12911, Rn. 47). Der Bundesfinanzhof entnimmt der
zitierten Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen
Gemeinschaften schließlich auch den Grundsatz, dass sich die
Befreiungstatbestände nach Art. 13 Teil A Abs. 1
Buchstabe b und c der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie
prinzipiell gegenseitig ausschließen. Demnach findet nach
seiner Auffassung auf Umsätze der Krankenhäuser, deren
Steuerbefreiung sich nach den Voraussetzungen des § 4
Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 bestimmt, die
Befreiungsvorschrift des § 4 Nr. 14 UStG 1980
grundsätzlich keine Anwendung.
47
b) Soweit mit einer Verfassungsbeschwerde
angegriffene Behörden- oder Gerichtsentscheidungen auf
europäischem Gemeinschaftsrecht oder auf diesem umsetzendem
innerstaatlichem Recht beruhen, kann die Prüfung dieser
Hoheitsakte durch das Bundesverfassungsgericht auf ihre
Vereinbarkeit mit Grundrechten oder grundrechtsgleichen
Rechten eingeschränkt sein. Denn über die Anwendbarkeit von
abgeleitetem Gemeinschaftsrecht in Deutschland, das als
Rechtsgrundlage für ein Verhalten deutscher Gerichte und
Behörden im Hoheitsbereich der Bundesrepublik Deutschland in
Anspruch genommen wird, übt das Bundesverfassungsgericht
seine Gerichtsbarkeit nicht mehr aus und überprüft dieses
Recht mithin nicht am Maßstab der Grundrechte des
Grundgesetzes, solange die Europäischen Gemeinschaften,
insbesondere die Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften, einen wirksamen Schutz der
Grundrechte gegenüber der Hoheitsgewalt der Gemeinschaften
generell gewährleisten, der dem vom Grundgesetz jeweils
unabdingbar gebotenen Grundrechtsschutz im Wesentlichen
gleich zu achten ist, zumal den Wesensgehalt der jeweiligen
Grundrechte generell verbürgt (vgl. BVerfGE 73, 339 <387
102, 147 ). Auch eine innerstaatliche
Rechtsvorschrift, die eine Richtlinie in deutsches Recht
umsetzt, wird nach diesen Grundsätzen insoweit nicht an den
Grundrechten des Grundgesetzes gemessen, als das
Gemeinschaftsrecht keinen Umsetzungsspielraum lässt, sondern
zwingende Vorgaben macht (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13. März
2007 - 1 BvF 1/05 – Umdruck S. 24). Die Rücknahme der
Prüfungsbefugnis des Bundesverfassungsgerichts endet
allerdings dort, wo auch die Bindungswirkung der
europarechtlichen Vorgaben endet. Jenseits dessen unterliegen
die Entscheidungen von Behörden und Gerichten, auch wenn sie
Gemeinschaftsrecht anwenden, der uneingeschränkten
Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht.
48
c) In Anwendung dieser Grundsätze misst das
Bundesverfassungsgericht das angegriffene Urteil des
Bundesfinanzhofs nicht an den Grundrechten, so auch nicht an
dem von der Beschwerdeführerin allein geltend gemachten
Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG, soweit der Bundesfinanzhof
die Leistungen der Beschwerdeführerin dem
Steuerbefreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchstabe
b UStG 1980 zuordnet und für diese Leistungen daneben eine
Befreiung nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 grundsätzlich
ausschließt. Denn Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe b und
c der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie läßt den
Mitgliedstaaten der Europäischen Gemeinschaften insoweit
keinen Spielraum bei seiner Umsetzung. Dies gilt sowohl im
Hinblick auf den Gegenstand der Leistungen, die in diesem
Zusammenhang von der Umsatzsteuer befreit werden dürfen, als
auch in Bezug auf das Verhältnis der Befreiungstatbestände
zueinander. Soweit Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchstabe
b der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie Umsetzungsspielräume
im Hinblick auf die Präzisierung der Bedingungen eröffnet,
unter denen private Krankenanstalten oder ähnliche
Einrichtungen den Einrichtungen des öffentlichen Rechts in
sozialer Hinsicht vergleichbar sind, und diese Spielräume in
Art. 13 Teil A Abs. 2 Buchstabe a näher umschreibt,
werden hiervon die im vorliegenden Fall für die Zuordnung der
Leistungen der Beschwerdeführerin zu dem Befreiungstatbestand
des § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 maßgeblichen
Merkmale nicht erfasst.
49
Dass der Grundrechtsschutz, den das
Gemeinschaftsrecht gegen die hier in Rede stehende Umsetzung
der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie bietet, hinter dem des
Grundgesetzes zurückbleibe, macht die Beschwerdeführerin
selbst nicht geltend. Dafür bestehen auch keine
Anhaltspunkte.
50
Für die in Anwendung bindender
europarechtlicher Vorgaben erfolgte Zuordnung der Leistungen
der Beschwerdeführerin zum Befreiungstatbestand des § 4
Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 ist schließlich auch nicht
deshalb gleichwohl die verfassungsgerichtliche Überprüfung
eröffnet, weil der Bundesfinanzhof sich zur Begründung seiner
Auffassung auch auf Erwägungen aus den Gesetzesmaterialien zu
§ 4 Nr. 14 UStG 1980 gestützt hat. Denn die zu dem
gleichen Ergebnis führende richtlinienkonforme Auslegung des
§ 4 Nr. 14 und 16 Buchstabe b UStG 1980 ist
für sein Urteil selbständig tragend.
51
Die Rücknahme der
bundesverfassungsgerichtlichen Überprüfung gilt schließlich
auch für die Frage der Tragfähigkeit der vom Bundesfinanzhof
im Anschluss an die Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften dafür angeführten
Rechtfertigungsgründe, dass die Umsätze aus der Tätigkeit als
Arzt oder einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit nach
§ 4 Nr. 14 UStG 1980 generell von der Umsatzsteuer
befreit sind, die Umsätze eines Krankenhauses, auch soweit
sie ärztliche Leistungen betreffen, hingegen nur, wenn sie
von gemeinnützigen Krankenhäusern nach Maßgabe des § 4
Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 erbracht werden. Die
Unterscheidung ist demzufolge dadurch sachlich
gerechtfertigt, dass die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt
nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 regelmäßig außerhalb von
Krankenanstalten im Rahmen einer auf Vertrauen gegründeten
Beziehung zwischen Patient und Behandelndem erbracht werden,
während die ärztliche Behandlung durch Krankenhäuser
regelmäßig aus einer Gesamtheit von ärztlichen
Heilbehandlungen besteht, die in einer Vielzahl sonstiger
Krankenhausleistungen eingebettet sind und mit diesen
einheitlich umsatzsteuerrechtlich behandelt werden
müssen.
52
2. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG
ist auch nicht erkennbar, soweit der Bundesfinanzhof der
Beschwerdeführerin die Berufung auf den Befreiungstatbestand
des § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 versagt. Nach
dieser Vorschrift sind die Umsätze eines Arztes aus dem
Betrieb eines Krankenhauses mit Ausnahme der ärztlichen
Leistungen nur steuerfrei, wenn die in § 4 Nr. 16
Buchstabe b UStG 1980 bezeichneten Voraussetzungen
erfüllt sind.
53
a) Soweit § 4 Nr. 14 Satz 3
UStG 1980 eine Ausnahme von den einschränkenden
Tatbestandsvoraussetzungen der Steuerbefreiung bei der
Krankenhausbehandlung im Hinblick auf die "ärztlichen
Leistungen" des durch einen Arzt betriebenen Krankenhauses
vorsieht, werden im rechtswissenschaftlichen Schrifttum
Zweifel geäußert, ob die europarechtlichen Vorgaben der
Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie eine solche
Sonderbestimmung zulassen (vgl. Kellersmann, UR 2000, S. 505
; Husmann, in: Rau/Dürrwächter, UStG, § 4
Nr. 14, Rn. 117, Stand: Mai 2006; Schmidbauer/Wittstock,
UR 2005, S. 297 ).
54
Das Bundesverfassungsgericht ist indessen
nicht zuständig für die Beantwortung der Frage der
Vereinbarkeit einer innerstaatlichen Norm des einfachen
Rechts mit den Bestimmungen des europäischen
Gemeinschaftsrechts (vgl. BVerfGE 115, 276
). Damit ist auch die Frage der
Vereinbarkeit des § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 mit
den Vorgaben der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie der
Überprüfung durch das Bundesverfassungsgericht entzogen.
55
b) Soweit § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 die
Umsätze eines Arztes aus dem Betrieb eines Krankenhauses, die
seine ärztlichen Leistungen betreffen, generell von der
Umsatzsteuer befreit, setzt die Vorschrift jedenfalls keine
bindenden Vorgaben aus der Sechsten Mehrwertsteuerrichtlinie
um. Damit unterliegen die Vorschrift und ihre Anwendung durch
die Gerichte der verfassungsgerichtlichen Überprüfung auf
ihre Vereinbarkeit mit Grundrechten oder grundrechtsgleichen
Rechten.
56
Die Erwägungen des Bundesfinanzhofs, mit denen
er der Beschwerdeführerin die Berufung auf den
Sonderbefreiungstatbestand des § 4 Nr. 14
Satz 3 UStG 1980 versagt, sind, insbesondere vor dem
Hintergrund der Entscheidung des Zweiten Senats des
Bundesverfassungsgerichts vom 10. November 1999 (BVerfGE 101,
151), im Ausgangspunkt zumindest missverständlich. Denn der
Bundesfinanzhof hält § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 deshalb
nicht für einschlägig, weil die Beschwerdeführerin "kein Arzt
ist und auch keine Arztpraxis, sondern (lediglich) ein
Krankenhaus betreibt" (Nr. 6 der Urteilsgründe). Diese
Ausführungen könnten dahin verstanden werden, dass der
Bundesfinanzhof letztlich wiederum mit Rücksicht auf die
Rechtsform der Klägerin - juristische Person statt
Arzt - die Steuerbefreiung nach dieser Vorschrift
versagt hat. Das macht die Beschwerdeführerin auch geltend.
Träfe dies zu, hätte der Bundesfinanzhof nicht nur erneut aus
den vom Zweiten Senat in seiner Entscheidung vom 10. November
1999 genannten Gründen das Gleichbehandlungsgebot verletzt
(vgl. BVerfGE 101, 151 ), sondern auch
gegen die von dieser Entscheidung ausgehende Bindungswirkung
verstoßen.
57
Diese Bedenken erweisen sich indes im Ergebnis
als unberechtigt. Der Verweis auf die fehlende
"Arzt"-Eigenschaft bezieht sich offenbar nicht auf die
Rechtsform sondern die Systematik der Befreiungstatbestände.
Der Bundesfinanzhof stellt daher auch im weiteren Verlauf
seiner Urteilsgründe ausdrücklich klar, dass er der Ansicht
des Bundesverfassungsgerichts folgt, wonach der
Beschwerdeführerin nicht lediglich mit Hinweis auf ihre
Rechtsform die begehrte Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14
UStG 1980 versagt werden darf. Das stehe auch in
Übereinstimmung mit seiner sonstigen Rechtsprechung zu dieser
Vorschrift und der Rechtsprechung des Gerichtshofs der
Europäischen Gemeinschaften (vgl. Nr. 9 der
Entscheidungsgründe).
58
Tragender Grund für den generellen Ausschluss
einer Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG 1980 ist
nach Auffassung des Bundesfinanzhofs vielmehr die Zuordnung
der Leistungen der Beschwerdeführerin zum
Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16
Buchstabe b UStG 1980. Den vom Zweiten Senat des
Bundesverfassungsgerichts in seinem Beschluss vom 10.
November 1999 geforderten tragfähigen Differenzierungsgrund
für die unterschiedliche Behandlung der verschiedenen
Befreiungstatbestände (vgl. BVerfGE 101, 151 )
sieht der Bundesfinanzhof in den hierfür bereits genannten
(oben unter 1 c), den europarechtlichen Vorgaben entnommenen
Rechtfertigungsgründen. Insoweit sind die Erwägungen des
Bundesfinanzhofs indessen der verfassungsgerichtlichen
Überprüfung entzogen.
59
Die Beschwerdeführerin macht mithin ohne
Erfolg geltend, zu Unrecht vom Befreiungstatbestand des
§ 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 ausgeschlossen
worden zu sein. Denn die Zuordnung ihrer Leistungen zu dem
Befreiungstatbestand des § 4 Nr. 16 Buchstabe b
UStG 1980 ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Ob
es daneben in einer nennenswerten Größenordnung eine Gruppe
von Ärzten gibt, die für Umsätze wegen ärztlicher Leistungen
aus dem Betrieb ihres Krankenhauses nach § 4 Nr. 14
Satz 3 UStG 1980 eine Steuerbefreiung beanspruchen
können, ohne dass diese Umsätze vorrangig dem § 4
Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 zugeordnet werden müssten,
ist nicht erkennbar. Die Beschwerdeführerin hat dafür
jedenfalls nichts substantiiert vorgebracht. Sie beschränkt
sich vielmehr ohne Erfolg darauf, für sich selbst die
Steuerprivilegierung nach § 4 Nr. 14 Satz 3 UStG 1980 zu
beanspruchen.
60
3. Auch soweit die Beschwerdeführerin die
Verfassungswidrigkeit des § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG
1980 rügt, hat ihre Verfassungsbeschwerde keinen Erfolg. Sie
beanstandet als sachlich nicht gerechtfertigte
Ungleichbehandlung gegenüber anderen Krankenhausbetreibern,
dass es nach dieser Bestimmung für die Umsatzsteuerbefeiung
sämtlicher Umsätze eines Krankenhauses genügt, wenn – wie der
in Bezug genommene § 67 AO es fordert - auch nur 40 vom
Hundert der jährlichen Pflegetage in einem Krankenhaus im
Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung auf
Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine
Krankenhausleistungen nach der Bundespflegesatzverordnung
berechnet werden, oder in einem Krankenhaus, das nicht in den
Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung fällt, für
ebenfalls mindestens 40 vom Hundert der jährlichen Pflegetage
den Patienten jedenfalls kein höheres Entgelt für
Krankenhausleistungen berechnet wird. Mit dieser
Unterscheidung hat der Gesetzgeber den ihm hier
verfassungsrechtlich zustehenden Gestaltungs- und
Typisierungsspielraum jedoch nicht überschritten.
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a) Nach § 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980
sind Krankenhäuser von der Umsatzsteuer befreit, wenn sie die
in § 67 Abs. 1 oder 2 AO bezeichneten
Voraussetzungen erfüllen. Mit dieser Regelung nutzt der
Steuergesetzgeber den Spielraum, den Art. 13 Teil A Abs.
1 Buchstabe b und Abs. 2 Buchstabe a Anstrich 3 der Sechsten
Mehrwertsteuerrichtlinie ihm einräumt. Danach können die
Mitgliedstaaten die Gewährung der Steuerbefreiung für
Krankenhausbehandlungen außerhalb öffentlicher Einrichtungen
davon abhängig machen, dass staatlich genehmigte Preise nicht
überstiegen werden. Ob der Gesetzgeber sich mit der in
§ 4 Nr. 16 Buchstabe b UStG 1980 in Verbindung mit
§ 67 AO getroffenen Regelung im Rahmen des ihm
gemeinschaftsrechtlich eröffneten Handlungsspielraums hält,
wird vom Bundesverfassungsgericht wiederum nicht überprüft
(vgl. dazu bereits oben unter 2 a).
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b) Die Unterscheidung der Krankenhäuser in
§ 4 Nr. 16 Buchstabe b in Verbindung mit § 67 Abs.
1 und 2 AO danach, in welchem Umfang sie in Höhe festgelegter
Pflegesätze abrechnen, wird durch legitime, hinreichend
gewichtige Sachgründe gerechtfertigt. Zweck dieser
Steuerbefreiung ist es, die Sozialversicherungsträger als
Kostenträger für ihre Versicherten von der Umsatzsteuer zu
entlasten (BFH, Urteil vom 25. November 1993 – V R 64/89
–, BFHE 173, 242; Verweyen, in: Hartmann/Metzenmacher,
§ 4 Nr. 16 UStG 1980, Rn. 25; Birkenfeld,
Umsatzsteuer-Handbuch, 2005, § 98 Rn. 15; so auch für
die Umsatzsteuerbefreiung der ärztlichen Behandlung: BVerfGE
101, 151 m.w.N.). Eine Besteuerung der ihnen
gegenüber abgerechneten Leistungen würde ansonsten zu höheren
Kosten der Sozialversicherung führen und liefe den
Bestrebungen zur Kostendämpfung im Gesundheitswesen zuwider.
Die in § 67 AO angesprochenen allgemeinen
Krankenhausleistungen werden - im Gegensatz zu Wahlleistungen
- im Regelfall von den Sozialversicherungsträgern übernommen.
In der Konsequenz dieser Regelung liegt es, dass auch
selbstzahlende Privatpatienten und deren Kostenträger durch
die Umsatzsteuerbefreiung gefördert werden, sofern die von
den Krankenhäusern berechneten Entgelte sich auch ihnen
gegenüber im Kostenrahmen des § 67 AO bewegen, weil
diese sich mit den allgemeinen Krankenhausleistungen begnügen
(vgl. BFH, Urteil vom 25. November 1993 – V R 64/89 – , BFHE
173, 242).
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Der beschriebene Zweck der Steuerbefreiung
folgt auch aus der Entstehungsgeschichte des § 67 AO,
der aus § 10 Gemeinnützigkeitsverordnung vom 24.
Dezember 1953 (BGBl I 1953, S. 1592) - im Folgenden:
GemV - hervorgegangen ist. § 10 GemV verlangte für die
Steuerbefreiung eines Krankenhauses, dass dieses in
besonderem Maße der "minderbemittelten Bevölkerung" diene
(§ 10 Abs. 1 Nr. 1 GemV). Die Steuerbefreiung hing von
der Höhe der berechneten Pflegesätze (§ 10 Abs. 2 Nr. 1
GemV) sowie von der Anzahl der auf Kranke der
Sozialversicherung, der Kriegsopferversorgung und der
öffentlichen Fürsorge entfallenden Verpflegungstage oder der
Höhe der von Selbstzahlern verlangten Pflegesätze und
Gebühren ab (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 GemV). Die
Vorschrift wollte die Gesundheitskosten für Mitglieder der
Sozialversicherungen niedrig halten. Diese Zwecksetzung
übernimmt § 67 AO (vgl. die Begründung zu § 67 im
Bericht und Antrag des Finanzausschusses des Deutschen
Bundestags zum Entwurf einer Abgabenordnung, BTDrucks 7/4292,
S. 22; Gersch, in: Klein, AO, 9. Auflage, § 67 Rn.
3).
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Dass die Umsatzsteuerbefreiung den – privaten
– Krankenhäusern mit der dargestellten, weiterführenden
Zielsetzung zugute kommen soll, wird im Grundsatz auch von
der Beschwerdeführerin nicht in Frage gestellt. Sachlich
gerechtfertigt ist indes auch, dass die Umsatzsteuerbefreiung
nach der gesetzlichen Regelung bereits dann für ein
Krankenhaus insgesamt greift, wenn zumindest 40 vom Hundert
der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, bei denen
nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen oder
jedenfalls keine höheren berechnet werden. Mit der Festlegung
dieser prozentualen Grenze hält sich der Gesetzgeber im
Rahmen des ihm hierbei zustehenden weiten Gestaltungs- und
Pauschalierungsspielraums. Er knüpft damit an die in gleicher
Höhe bereits in § 10 Abs. 2 Nr. 2
Gemeinnützigkeitsverordnung 1953 enthaltene Voraussetzung zur
Bestimmung, ob eine Krankenanstalt in besonderem Maße dem
geforderten Gemeinnützigkeitszweck dient, an. Substantiierte
Anhaltspunkte dafür, dass die entsprechende Annahme im
Hinblick auf die mit der Umsatzsteuerbefreiung für
Krankenhäuser verfolgten Gemeinwohlziele nicht in gleicher
Weise gerechtfertigt wäre, sind von der Beschwerdeführerin
nicht vorgetragen und auch sonst nicht erkennbar. Der
Standpunkt des Gesetzgebers, dass bei einer Abrechnung in
etwa in Höhe der Selbstkosten, wie nach den Sätzen der
Bundespflegesatzverordnung angestrebt, bei mindestens 40 vom
Hundert der jährlichen Pflegetage das jeweilige Krankenhaus
insgesamt in erheblichem Umfang zur Kostenentlastung für die
Sozialversicherungsträger beiträgt und damit der
Kostendämpfung im Gesundheitswesen dient, ist nicht
offensichtlich fehlsam. Zudem lässt sich die typisierte
Grenze von 40 vom Hundert der Pflegetage einfach feststellen
und überprüfen.
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Diese Entscheidung ist unanfechtbar (§ 93
d Abs. 1 Satz 2 BVerfGG).