L e i t s ä t z e
zum Beschluss des Ersten Senats vom 15. Januar
2014
- 1 BvR 1656/09 -
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 1656/09 -
des Herrn R…,
hat das Bundesverfassungsgericht - Erster
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Vizepräsident Kirchhof,
Gaier,
Eichberger,
Schluckebier,
Masing,
Paulus,
Baer,
Britz
am 15. Januar 2014 beschlossen:
1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage,
inwieweit eine degressive Staffelung des Tarifs einer
Zweitwohnungsteuer mit dem Grundgesetz vereinbar ist.
2
1. Die Stadt Konstanz, die Beklagte des
Ausgangsverfahrens (im Folgenden: Beklagte), zog den
Beschwerdeführer für die Jahre 2002 bis 2006 zur
Zweitwohnungsteuer heran. Dabei stützte sie sich auf die
Satzung über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer in der
Stadt Konstanz vom 22. März 1984 in der Fassung der
Änderungssatzung vom 23. Februar 1989 (im Folgenden:
Zweitwohnungsteuersatzung 1989) und in der zum
1. Januar 2003 in Kraft getretenen Fassung der
Änderungssatzungen vom 23. Februar 1989 und
26. September 2002 (im Folgenden:
Zweitwohnungsteuersatzung 2002) sowie die
rückwirkend zum 1. Januar 2006 in Kraft getretene Satzung
über die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer in der Stadt
Konstanz vom 26. Oktober 2006 (im Folgenden:
Zweitwohnungsteuersatzung 2006).
3
2. Die in den Satzungen jeweils geregelten
Steuertarife orientieren sich am jährlichen Mietaufwand als
steuerlicher Bemessungsgrundlage und pauschalieren den
Steuerbetrag durch Bildung von fünf
(Zweitwohnungsteuersatzung 1989) beziehungsweise acht
Mietaufwandsgruppen (Zweitwohnungsteuersatzungen 2002/2006).
Der für den ersten Teil des streitgegenständlichen Zeitraums
(1. Januar bis 31. Dezember 2002) maßgebliche
§ 4 Abs. 1 ZwStS 1989 lautet wie folgt:
4
§ 4 Steuersatz
(1) Die Steuer beträgt im Kalenderjahr
a) bei einem jährlichen Mietaufwand bis zu
1.533,88 € = 409,03 €
b) bei einem jährlichen Mietaufwand von mehr
als
1.533,88 € aber nicht mehr als 2.351,94 € =
613,55 €
c) bei einem jährlichen Mietaufwand von mehr
als
2.351,94 € aber nicht mehr als 3.170,01 € =
818,07 €
d) bei einem jährlichen Mietaufwand von mehr
als
3.170,01 € aber nicht mehr als 3.988,08 € =
1.022,58 €
e) bei einem jährlichen Mietaufwand von mehr
als
3.988,08 € = 1.227,10 €.
5
Für den zweiten Teil des
streitgegenständlichen Zeitraums (1. Januar 2003 bis
31. August 2006) sind nach den wortgleichen Vorschriften
des § 4 Abs. 1 ZwStS 2002 und des § 4
Abs. 1 ZwStS 2006 folgende Steuersätze maßgeblich:
6
§ 4 Steuersatz
(1) Die Steuer beträgt im Kalenderjahr
a) bei einem jährlichen Mietaufwand bis zu
1.650 € = 400,00 €
b) bei einem jährlichen Mietaufwand von mehr
als
1.650 € aber nicht mehr als 2.640 € = 575,00
€
c) bei einem jährlichen Mietaufwand von mehr
als
2.640 € aber nicht mehr als 3.630 € = 750,00
€
d) bei einem jährlichen Mietaufwand von mehr
als
3.630 € aber nicht mehr als 4.620 € = 925,00
€
e) bei einem jährlichen Mietaufwand von mehr
als
4.620 € aber nicht mehr als 5.610 € = 1.100,00
€
f) bei einem jährlichen Mietaufwand von mehr
als
5.610 € aber nicht mehr als 6.600 € = 1.275,00
€
g) bei einem jährlichen Mietaufwand von mehr
als
6.600 € aber nicht mehr als 7.590 € = 1.450,00
€
h) bei einem jährlichen Mietaufwand
von mehr als 7.590 € = 1.625,00 €.
7
3. Die konkrete Ausgestaltung der Steuertarife
führt insgesamt zu einem in Relation zum Mietaufwand
degressiven Steuerverlauf. Zwar steigt der Betrag der vom
Steuerschuldner zu zahlenden Zweitwohnungsteuer mit
zunehmender Jahresmiete in Stufen an. Nicht nur auf den
jeweiligen Stufen sondern auch über die Stufen hinweg sinkt
jedoch der aus dem jährlichen Mietaufwand als Steuermaßstab
und dem zu zahlenden Steuerbetrag errechnete Steuersatz mit
steigendem Mietaufwand wieder ab.
8
Eine Ursache hierfür besteht in zunehmend
flacher werdenden Steuerstufen sowohl im mittleren Bereich
als auch in der Mindest- und der Höchstbetragsstufe. Nach der
Zweitwohnungsteuersatzung 1989 sinkt der sich für den
mittleren Mietaufwand einer Steuerstufe ergebende Steuersatz
(im Folgenden: mittlerer Steuersatz) in den drei mittleren
Steuerstufen von 31,58 % in der Steuerstufe zwischen den
Grenzwerten 1.533,88 € und 2.351,94 € über
29,63 % in der folgenden Stufe auf schließlich
28,57 % in der durch die Grenzwerte 3.170,01 € und
3.988,08 € bestimmten Steuerstufe ab. Nach den
Zweitwohnungsteuersatzungen 2002/2006 beläuft sich der
mittlere Steuersatz in der zweitniedrigsten Steuerstufe
zwischen den Stufengrenzwerten 1.650 € und 2.640 €
auf 26,81 % und sinkt bei steigendem Mietaufwand in den
folgenden Stufen schrittweise bis auf 20,44 % in der
zweithöchsten Steuerstufe zwischen den Grenzwerten
6.600 € und 7.590 € ab. Damit liegt die Spreizung
der mittleren Steuersätze unter Außerachtlassung der Mindest-
und Höchstbetragsstufen bei der Zweitwohnungsteuersatzung
1989 bei circa drei Prozentpunkten (Verlauf von 31,58 %
absinkend bis zu 28,57 %) und bei den
Zweitwohnungsteuersatzungen 2002/2006 bei 6,37 Prozentpunkten
(Verlauf von 26,81 % absinkend zu 20,44 %).
9
Berücksichtigt man zusätzlich die jeweilige
Mindest- und Höchstbetragsstufe, so verstärkt sich das
stetige Abflachen der einzelnen Steuerstufen und damit des
Steuersatzes. Bei Zugrundelegung einer Untergrenze für
Monatskaltmieten von 100 € ergibt sich für eine
(fiktive) Mindestbetragsgruppe von 1.200 € bis
1.533,88 € Mietaufwand bei der Zweitwohnungsteuersatzung
1989 ein mittlerer Steuersatz von 29,92 % und für eine
(fiktive) Mindestbetragsgruppe von 1.200 € bis
1.650 € Mietaufwand bei den Zweitwohnungsteuersatzungen
2002/2006 ein mittlerer Steuersatz von 28,07 %. Unter
Berücksichtigung eines für Zweitwohnungen noch realistischen
oberen Grenzwerts von 24.000 € ergibt sich für eine
(fiktive) Höchstbetragsgruppe von 3.988,08 € bis
24.000 € Mietaufwand bei der Zweitwohnungsteuersatzung
1989 ein mittlerer Steuersatz von 8,77 % und für eine
(fiktive) Höchstbetragsgruppe von 7.590 € bis
24.000 € Mietaufwand bei den Zweitwohnungsteuersatzungen
2002/2006 ein mittlerer Steuersatz von 10,29 %. Blendet
man Jahresmieten von unter 1.200 € und über
24.000 € aus, ergibt sich für den verbleibenden Bereich
eine Spreizung von 21,15 Prozentpunkten
(Zweitwohnungsteuersatzung 1989, Verlauf von 29,92 % bis
8,77 %) beziehungsweise 17,78 Prozentpunkten
(Zweitwohnungsteuersatzungen 2002/2006, Verlauf von
28,07 % bis 10,29 %). Ohne Berücksichtigung dieser
Unter- und Obergrenzen wäre die Spreizung noch stärker
ausgeprägt.
10
Zu einer weiteren Degression führen die durch
die Stufenbildung bewirkten Differenzen in der relativen
Steuerbelastung. Innerhalb jeder einzelnen Steuerstufe
verläuft der Steuersatz ebenfalls degressiv, da der relative
Steuersatz innerhalb der Stufe mit steigendem Mietaufwand
abnimmt. Auf den mittleren Steuerstufen (das heißt unter
Außerachtlassung der Mindest- und der Höchstbetragsstufe) ist
der Belastungsunterschied zwischen Steuerpflichtigen am
unteren Ende der zweiten Steuerstufe und am oberen Ende der
zweithöchsten Steuerstufe am stärksten ausgeprägt. Nach den
Zweitwohnungsteuersatzungen 2002/2006 gilt für
Steuerpflichtige mit einer Jahreskaltmiete von 1.651 €
(unterer Grenzwert der zweitniedrigsten Steuerstufe) ein
Steuersatz von 34,8 % (Steuerbetrag 575 €), während
der Steuersatz knapp unterhalb des oberen Grenzwerts der
zweithöchsten Steuerstufe bei einer Jahreskaltmiete von
7.590 € circa 19,1 % beträgt (Steuerbetrag
1.450 €). Nach der Zweitwohnungsteuersatzung 1989 ergibt
sich entsprechend ein Steuersatz von etwa 40 % für knapp
oberhalb des unteren Grenzwerts der zweitniedrigsten
Steuerstufe besteuerte Steuerpflichtige (Steuerbetrag von
613,55 € bei einer Jahresmiete von 1.533,89 €)
sowie ein Steuersatz von etwa 25,6 % für einen am oberen
Grenzwert der zweithöchsten Steuerstufe veranschlagten
Zweitwohnungsinhaber (Steuerbetrag von 1.022,58 € bei
einer Jahresmiete von 3.988,08 €).
11
1. Der Beschwerdeführer hatte im Zeitraum vom
1. Januar 2002 bis zum 31. August 2006 eine ihm von
seinen Eltern überlassene Wohnung im Stadtgebiet der
Beklagten inne und war dort mit Nebenwohnsitz gemeldet. Die
Beklagte zog ihn durch Steuerbescheid vom 18. Dezember 2006
für diesen Zeitraum zu einer Zweitwohnungsteuer in Höhe von
insgesamt 7.320,85 € heran. Nach Einlegung eines
Widerspruchs reduzierte die Beklagte den Betrag mit
Änderungsbescheid vom 12. Februar 2007 auf 3.835,08 €
und mit weiterem Änderungsbescheid vom 20. März 2007 auf
2.974,32 €. Dem letztgenannten Änderungsbescheid lag
eine Einigung der Beteiligten auf einen fiktiven Mietzins für
die Wohnung von 4,11 €/m², also der Hälfte des sich nach dem
Mietspiegel ergebenden Mietwertes, zugrunde. Die sich daraus
ergebende fiktive Miete von 201,39 € pro Monat
(2.416,68 € pro Jahr) führte nach der dritten
Steuerstufe in § 4 Abs. 1 ZwStS 1989 zu einer
Zweitwohnungsteuer in Höhe von 818,07 € im Jahr 2002 und
nach der zweiten Steuerstufe in § 4 Abs. 1 ZwStS
2002/2006 zu einer Steuer in Höhe von 575 € in den
Jahren 2003 bis 2005 und in Höhe von 431,25 € im Jahr
2006. Den gleichwohl aufrecht erhaltenen Widerspruch des
Beschwerdeführers gegen die Steuerbescheide wies die Beklagte
zurück.
12
2. Die vom Beschwerdeführer gegen die
Steuerbescheide und den Widerspruchsbescheid erhobene Klage
wies das Verwaltungsgericht ab. Die „umgekehrte Progression“
des Steuersatzes sei nicht zu beanstanden. Ein stets
gleichbleibendes Verhältnis zwischen der Zweitwohnungsteuer
und dem jährlichen Mietaufwand als Bemessungsgrundlage sei
rechtlich nicht gefordert. Durch die zulässige Stufenbildung
komme es innerhalb der jeweiligen Steuerstufen zwangsläufig
zu einer umgekehrten Progression. Die insgesamt degressive
Staffelung verstoße nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz, da
es sachliche Gründe für die Ungleichbehandlung gebe. Mit der
Zweitwohnungsteuer dürfe der Lenkungszweck verfolgt werden,
die Inhaber einer nur vorgeblichen Zweitwohnung im
melderechtlich zulässigen Rahmen zur Verlegung des
Hauptwohnsitzes zu bewegen. Gerade bei regelmäßig relativ
preisgünstigen Studentenwohnungen sei ein höherer Steuersatz
besser geeignet, um über den absoluten Betrag die gewünschte
Lenkungswirkung zu erreichen. Ein degressiver Steuersatz sei
zudem deshalb gerechtfertigt, weil Zweitwohnungen für die
Gemeinden einen erhöhten Aufwand bedeuteten, dem keine
sonstigen Vorteile gegenüberstünden. Dieser Aufwand sei nicht
zwangsläufig vom jährlichen Mietaufwand abhängig. Der erhöhte
Steuersatz bei günstigen Zweitwohnungen sei geeignet, diesen
Aufwand zu decken.
13
Die absolute Höhe des Steuersatzes entfalte im
Übrigen keine erdrosselnde Wirkung. Da über den Mietaufwand
für eine Zweitwohnung hinaus häufig noch erhebliche Kosten
für eine doppelte Haushaltsführung aufgewendet würden, könne
nicht ernsthaft davon die Rede sein, im Gebiet der Beklagten
könnten wegen der Zweitwohnungsteuer – jedenfalls im unteren
Bereich – keine Zweitwohnungen mehr gehalten werden.
14
3. Der Verwaltungsgerichtshof lehnte den
Antrag des Beschwerdeführers auf Zulassung der Berufung ab,
der dem Beschwerdeführer am 27. Mai 2009 zuging. Die
generalisierende degressive Staffelung der Steuersätze in
§ 4 Abs. 1 ZwStS 1989 und 2002/2006 halte sich im
Rahmen des dem Satzungsgeber zukommenden
Gestaltungsspielraums. Die prozentual stärkere Belastung der
unteren Mietaufwandsgruppen sei gerechtfertigt. Die Beklagte
dürfe bei der Steuererhebung den Nebenzweck verfolgen,
insbesondere das Halten kleinerer und billigerer
Zweitwohnungen einzudämmen und dadurch das Wohnungsangebot
für die einheimische Bevölkerung – insbesondere für
Studierende – zu erhöhen.
15
Eine erdrosselnde Wirkung komme der
Zweitwohnungsteuer nicht zu, weil nach dem unwidersprochen
gebliebenen Vortrag der Beklagten in allen
Staffelungsbereichen und damit auch in den untersten
Mietaufwandsgruppen steuerpflichtige Zweitwohnungen in nicht
unerheblicher Zahl vorhanden seien. Bei der Beurteilung der
Frage, ob vom Steuersatz eine erdrosselnde Wirkung ausgehe,
sei nicht auf einzelne Steuerpflichtige, wie etwa
Studierende, sondern auf die Gesamtheit der steuerpflichtigen
Zweitwohnungsinhaber abzustellen. Angesichts der mit dem
Halten einer Zweitwohnung unabdingbar verbundenen, nicht
unerheblichen weiteren Kosten sei eine erdrosselnde Wirkung
der Steuer nach allgemeiner Lebenserfahrung von vornherein
ausgeschlossen.
16
1. Der Beschwerdeführer hat am 13. Juli
2009 Verfassungsbeschwerde erhoben und gleichzeitig wegen
Versäumung der Frist zur Einlegung und Begründung der
Verfassungsbeschwerde Wiedereinsetzung in den vorigen Stand
beantragt. Ausweislich seiner eidesstattlichen Versicherung
und der vorgelegten Telefaxprotokolle hatte er am Montag, dem
29. Juni 2009, um 22:57 Uhr erstmals versucht, die
Verfassungsbeschwerdeschrift per Telefax an das
Bundesverfassungsgericht zu übermitteln. Dies misslang jedoch
ebenso wie weitere Übermittlungsversuche am selben Tag um
23:07 Uhr und 23:19 Uhr. Gemäß dem Faxbuch und den
Faxprotokollen des Bundesverfassungsgerichts war der
Faxanschluss des Gerichts an diesem Tag ab etwa
20:00 Uhr für circa vier Stunden belegt.
17
2. Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der
Beschwerdeführer die Verletzung seiner Rechte aus Art. 2
Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 und
Abs. 3, Art. 14 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1
GG.
18
Der satzungsgemäße Zweitwohnungsteuertarif
bewirke eine „umgekehrte Progression“. Gerade bei höheren
Mieten sinke der Steuersatz mit steigendem Mietaufwand
kontinuierlich, während er bei niedrigen Mieten in der Regel
deutlich über 20 % liege. Eine solche Besteuerung sei
nicht mit dem aus Art. 20 Abs. 1 GG folgenden Gebot
sozialer Steuerpolitik, das im Steuerrecht spezielle
Ausprägung des Rechtsstaatsprinzips und des Übermaßverbots
sei, vereinbar. Durch die „umgekehrte Progression“ würden
gerade Personen mit geringer finanzieller Leistungsfähigkeit
regelmäßig prozentual wesentlich stärker belastet als
Personen mit hohem jährlichem Mietaufwand. Das Ziel, Inhaber
von Zweitwohnungen zu deren Anmeldung als Hauptwohnung zu
bewegen, um Zuwendungen aus dem kommunalen Finanzausgleich zu
erhöhen, sei kein zulässiger, die Ungleichbehandlung
rechtfertigender Lenkungszweck.
19
Bei der von der Beklagten erhobenen
Zweitwohnungsteuer handele es sich um eine unzulässige
konfiskatorische Steuer mit erdrosselnder Wirkung. Die
Steuersätze seien gerade im Bereich eines niedrigen bis
mittleren Mietaufwands deutlich zu hoch. Der Hinweis des
Verwaltungsgerichts auf die vermeintlich geringe absolute
Höhe der Steuer sei nicht nachvollziehbar. Bei einem
Zweitwohnungsteuersatz von bis zu 34,8 % liege die
erdrosselnde oder prohibitive Wirkung vielmehr auf der Hand.
Dabei sei auch zu berücksichtigen, dass hiervon in besonderem
Maße Personen mit geringer finanzieller Leistungsfähigkeit,
insbesondere Studierende, betroffen seien.
Zweitwohnungsinhaber mit niedrigem bis mittlerem Mietaufwand
würden stärker belastet als solche mit höherem Mietaufwand.
Bei lebensnaher Betrachtung sei davon auszugehen, dass das
Innehaben kleinerer Zweitwohnungen regelmäßig wirtschaftlich
unmöglich gemacht werde.
20
Die Beklagte, das Bundesverwaltungsgericht,
der Bundesfinanzhof sowie mehrere Oberverwaltungs- und
Finanzgerichte haben zu der Verfassungsbeschwerde Stellung
genommen.
21
1. Die Beklagte hält die Verfassungsbeschwerde
wegen Verfristung für unzulässig, jedenfalls aber für
unbegründet. Die Zweitwohnungsteuer habe keine erdrosselnde
Wirkung. Aus der Entwicklung des Aufkommens steuerpflichtiger
Zweitwohnungen im Bereich aller Steuerstufen ergebe sich,
dass das Halten von Zweitwohnungen durch die Besteuerung
nicht wirtschaftlich unmöglich gemacht werde. Die Staffelung
der Steuersätze verstoße angesichts des weiten
Gestaltungsspielraums des Steuergesetzgebers auch nicht gegen
den Gleichheitssatz. Die mit einer grundsätzlich zulässigen
Wahl pauschaler Maßstäbe aus Praktikabilitätsgründen
verbundenen Ungleichbehandlungen seien sachlich
gerechtfertigt. Eine höhere Belastung in den unteren
Steuerstufen bei einer prozentualen, auf den jährlichen
Mietaufwand bezogenen Belastung sei dadurch gerechtfertigt,
dass im niedrigen bis mittleren Mietsegment der größte Bedarf
an Wohnraum bestehe, weil die Beklagte Hochschulstandort und
beliebtes Tourismusziel sei. Eine weitere Rechtfertigung
ergebe sich aus dem mit Zweitwohnungen verbundenen erhöhten
kommunalen Aufwand.
22
2. Dem Bundesverwaltungsgericht erscheint ein
degressiv ausgestalteter Steuertarif im Hinblick auf die
Grundsätze der Steuergleichheit und der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit nicht unbedenklich, jedenfalls aber
besonders rechtfertigungsbedürftig. Ein spezifischer
Lenkungszweck könne den Steuertarif rechtfertigen, sofern er
nicht im Gegensatz zu der Sachmaterie stehe, auf die er
lenkend einwirken solle. Der Anreiz zur Verlegung des
Erstwohnsitzes stelle grundsätzlich einen zulässigen
Lenkungszweck dar.
23
3. Der Bundesfinanzhof äußert
verfassungsrechtliche Bedenken an der degressiven
Ausgestaltung des Zweitwohnungsteuertarifs. Schon der Typus
der Aufwandsteuer lasse es nicht zu, bei der
Zweitwohnungsteuer einen niedrigeren jährlichen Mietaufwand
mit einem höheren Steuersatz zu belegen als einen höheren
jährlichen Mietaufwand. Der degressive Steuertarif verletze
darüber hinaus die vom Bundesverfassungsgericht aufgestellten
Maßgaben des Leistungsfähigkeitsprinzips. Dieser könne
keinesfalls mit der Erwägung gerechtfertigt werden, der
Beklagten erwachse aus Zweitwohnungen ein erhöhter Aufwand,
weil allein der isolierte Vorgang des Konsums für die
Aufwandsteuer maßgeblich sei.
24
Die Abweichung vom Gebot der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit sei auch nicht durch die in den
Ausgangsentscheidungen genannten außersteuerlichen
Lenkungszwecke gerechtfertigt. Denn das Interesse der
Beklagten, mit der Zweitwohnungsteuer die Anzahl der
Zweitwohnungen zu beschränken, die Zweitwohnungsinhaber also
zur Begründung eines Hauptwohnsitzes in der Stadt zu
veranlassen, und sich dadurch erhöhte Finanzzuweisungen im
Rahmen des kommunalen Finanzausgleichs zu sichern sowie das
Wohnungsangebot für die einheimische Bevölkerung zu erhöhen,
betreffe kleine und große Wohnungen gleichermaßen.
25
4. a) Mehrere Oberverwaltungsgerichte haben
Zweifel an der Vereinbarkeit einer degressiv ausgestalteten
Zweitwohnungsteuer mit der finanzverfassungsrechtlichen
Zuständigkeit der Gemeinden und dem Gleichheitssatz
geäußert.
26
Das Schleswig-Holsteinische
Oberverwaltungsgericht bezweifelt, dass der Lenkungszweck,
das Halten von kleinen und billigen Zweitwohnungen
einzudämmen, um das Wohnungsangebot für die einheimische
Bevölkerung in diesem Sektor zu erhöhen, mit dem Charakter
einer Aufwandsteuer in Einklang zu bringen ist. Das
Niedersächsische Oberverwaltungsgericht hält eine prozentual
deutlich höhere Besteuerung eines relativ niedrigen
Mietaufwands für mit Art. 105 Abs. 2a Satz 1
GG unvereinbar, weil sich bei der Zweitwohnungsteuer
Steuermaßstab und Steuersatz auf den Aufwand für das
Innehaben einer Zweitwohnung beziehen und in einem
angemessenen Verhältnis zu diesem stehen müssten.
27
Das Oberverwaltungsgericht des Landes
Sachsen-Anhalt hält den degressiven Steuersatz für mit dem
Gebot der Steuergerechtigkeit unvereinbar. Für eine solche
Ausgestaltung der Steuer sei kein einleuchtender Grund
erkennbar, zumal mit der Zweitwohnungsteuer die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit erfasst werden solle, die
in der Regel bei höherwertigen Wohnungen höher einzustufen
sei. Die Absicht des Normgebers, gerade das Halten kleinerer
und billigerer Zweitwohnungen durch eine prozentual höhere
Steuerbelastung einzudämmen und dadurch das Wohnungsangebot
auf dem einheimischen Markt zu erhöhen, laufe der am Aufwand
zu orientierenden Steuerbemessung im Kern zuwider.
28
Nach Auffassung des Oberverwaltungsgerichts
Mecklenburg-Vorpommern könne zwar eine zwangsläufige
Degression auf den einzelnen Stufen eines abgestuften, im
Prinzip aber linearen Steuersatzes bei einer hinreichend
feinen Abstufung aus Gründen der Verwaltungspraktikabilität
verfassungsrechtlich hingenommen werden, ein insgesamt
degressiver Steuersatz sei jedoch mit dem Charakter der
Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer nur schwer vereinbar.
Zudem sei eine sachliche Rechtfertigung der Degression mit
ihrer Lenkungswirkung fraglich, da ein nicht degressiver
Steuertarif zu einem höheren Steuerbetrag und damit zu einem
besseren Lenkungseffekt führen könnte.
29
b) Andere Oberverwaltungsgerichte halten
hingegen eine degressive Aufwandsteuer für mit dem
Grundgesetz vereinbar.
30
Dem Bayerischen Verwaltungsgerichtshof zufolge
liegt eine konfiskatorische Wirkung nur dann vor, wenn durch
die Höhe der Aufwandsteuer das Innehaben von Zweitwohnungen
gänzlich unattraktiv werde, was nicht der Fall sei, solange
Zweitwohnungen in nicht unerheblicher Zahl gehalten würden.
Die mit einem Staffelsystem zwangsläufig entstehenden
Degressionseffekte stellten im Hinblick auf den
Gestaltungsspielraum des Steuergesetzgebers und die
Möglichkeit der Pauschalisierung und Typisierung keinen
Gleichheitsverstoß dar. Der Satzungsgeber könne wohl einen
degressiv gestalteten Steuersatz vorsehen, solange für
kostengünstigere Zweitwohnungen nicht absolut höhere Steuern
zu zahlen seien. Ein sachlicher Grund für einen degressiven
Steuertarif könne zudem gerade in einer Stadt mit vielen
Studierenden in dem Lenkungszweck liegen, einen bestimmten
Kreis von Zweitwohnungsinhabern zur (melderechtlich
ordnungsgemäßen) Verlegung seines Erstwohnsitzes zu
bewegen.
31
Nach Auffassung des Hessischen
Verwaltungsgerichtshofs enthalten die streitgegenständlichen
Steuersatzungen keinen rein degressiv ausgestalteten
Steuertarif, weil die prozentuale Belastung nach Übergang in
die nächsthöhere Stufe wieder ansteige. Das kontinuierliche
Sinken der Belastung ab dem Erreichen der höchsten Stufe sei
der Problematik eines sogenannten „Höchstbetrages“ zuzuordnen
und an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen; es könne durch
sachliche Erwägungen wie etwa Lenkungsabsichten
gerechtfertigt werden.
32
Die Verfassungsbeschwerde ist zulässig.
33
Der Beschwerdeführer hat die
Verfassungsbeschwerde zwar erst nach Ablauf der
Beschwerdefrist des § 93 Abs. 1 Satz 1 BVerfGG
erhoben. Ihm ist jedoch gemäß § 93 Abs. 2
Satz 1 BVerfGG auf seinen fristgerechten Antrag hin
Wiedereinsetzung in den vorigen Stand zu gewähren.
34
Der Beschwerdeführer war durch die Belegung
des Faxanschlusses des Bundesverfassungsgerichts zwischen
22:57 Uhr bis Mitternacht des 29. Juni 2009 an der
Fristwahrung gehindert. An der hierdurch verursachten
Fristversäumnis traf ihn kein Verschulden.
35
1. Eine verschuldete Fristversäumnis liegt
vor, wenn ein Beschwerdeführer die Frist wegen fahrlässigen
oder vorsätzlichen Verhaltens nicht einhalten konnte.
Angesichts des Verfassungsbezugs zu Art. 103 Abs. 1
und Art. 19 Abs. 4 GG dürfen allerdings die
Anforderungen an die individuellen Sorgfaltspflichten nicht
überspannt werden (vgl. BVerfGE 25, 158 ).
Fahrlässig handelt, wer mit der Übermittlung eines
Beschwerdeschriftsatzes nebst erforderlicher Anlagen nicht so
rechtzeitig beginnt, dass unter gewöhnlichen Umständen mit
dem Abschluss der Übermittlung noch am Tag des Fristablaufs
zu rechnen ist.
36
Dabei müssen Rechtsschutzsuchende einen über
die voraussichtliche Dauer des eigentlichen Faxvorgangs
hinausgehenden Sicherheitszuschlag einkalkulieren (siehe auch
BVerfG, Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom
19. November 1999 - 2 BvR 565/98 -,
NJW 2000, S. 574; Beschluss der 3. Kammer des
Ersten Senats vom 19. Mai 2010 - 1 BvR
1070/10 -, juris Rn. 3; BVerfGK 7, 215
). Denn sie beachten nur dann die im Verkehr
erforderliche Sorgfalt, wenn sie der Möglichkeit Rechnung
tragen, dass das Empfangsgerät belegt ist. Gerade in den
Abend- und Nachtstunden muss damit gerechnet werden, dass
wegen drohenden Fristablaufs weitere Beschwerdeführer
versuchen, Schriftstücke fristwahrend per Telefax zu
übermitteln (siehe auch BVerfG, Beschluss der 3. Kammer
des Zweiten Senats vom 19. November 1999 - 2 BvR
565/98 -, NJW 2000, S. 574).
37
Das Erfordernis eines Sicherheitszuschlags
kollidiert nicht mit dem Grundsatz, dass eine Frist voll
ausgeschöpft werden darf. Ebenso wie übliche Postlaufzeiten
oder die Verkehrsverhältnisse auf dem Weg zum Gericht zu
berücksichtigen sind, muss ein Beschwerdeführer übliche
Telefaxversendungszeiten einkalkulieren. Der Zuschlag
verkürzt die Frist nicht, sondern konkretisiert lediglich die
individuelle Sorgfaltspflicht des Beschwerdeführers. Aus der
Eröffnung des Übermittlungswegs per Telefax erwächst dabei
dem Gericht die Verantwortung, für ausreichende
Empfangskapazitäten zu sorgen. Dem wird durch eine kurze
Bemessung der Sicherheitsreserve Rechnung getragen.
38
2. In Verfahren vor dem
Bundesverfassungsgericht hat regelmäßig die im Verkehr
erforderliche Sorgfalt erfüllt, wer einen über die zu
erwartende Übermittlungsdauer der zu faxenden Schriftsätze
samt Anlagen hinausgehenden Sicherheitszuschlag in der
Größenordnung von 20 Minuten einkalkuliert. Damit sind
die gegenwärtigen technischen Gegebenheiten auch nach der
Rechtsprechung der Fachgerichte (vgl. BFH, Beschluss vom
25. November 2003 - VII R 9/03 -, BFH/NV 2004,
S. 519 ; Beschluss vom 28. Januar 2010 -
VIII B 88/09 -, BFH/NV 2010, S. 919; BGH, Beschluss
vom 3. Mai 2011 - XI ZB 24/10 -, juris Rn. 10;
BVerwG, Beschluss vom 25. Mai 2010 - BVerwG 7 B 18/10 -,
juris) hinreichend beachtet. Aus Gründen der Rechtssicherheit
und Rechtsklarheit gilt dieser Sicherheitszuschlag
einheitlich auch für die Faxübersendung nach Wochenenden oder
gesetzlichen Feiertagen (anders noch BVerfG, Beschluss der
3. Kammer des Ersten Senats vom 19. Mai 2010
- 1 BvR 1070/10 -, juris Rn. 3).
39
Für die Fristberechnung und damit auch die
Einhaltung des Sicherheitszuschlags ist der Zeitpunkt des
vollständigen Empfangs und damit der Speicherung der
gesendeten Signale im Empfangsgerät des Gerichts maßgeblich,
nicht aber die Vollständigkeit des Ausdrucks (vgl. BGHZ 167,
214 ).
40
3. Den Sorgfaltsanforderungen genügt
schließlich nur, wer innerhalb der einzukalkulierenden
Zeitspanne wiederholt die Übermittlung versucht.
41
Der Beschwerdeführer hat hier einen
hinreichenden Sicherheitszuschlag einkalkuliert. Der
eigentliche Faxvorgang hat lediglich elf Minuten in
Anspruch genommen. Der Beschwerdeführer hat am Tag des
Fristablaufs um 22:57 Uhr erstmals versucht, die
Verfassungsbeschwerdeschrift nebst Anlagen an das
Bundesverfassungsgericht zu übermitteln. Er hat mithin eine
Sicherheitsreserve von etwa 50 Minuten eingeplant.
Darüber hinaus hat er seinen Sendeversuch bis zum Fristablauf
mehrfach wiederholt.
42
Die Verfassungsbeschwerde ist im Wesentlichen
begründet. Die degressive Ausgestaltung der
Zweitwohnungsteuertarife der Steuersatzungen sowie die
Entscheidungen der Beklagten und der Ausgangsgerichte
verstoßen gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
43
Freiheitsrechte des Beschwerdeführers sind
durch die Auferlegung der Zweitwohnungsteuer nicht
verletzt.
44
1. Als Auferlegung einer Geldleistungspflicht
stellt die Erhebung einer Zweitwohnungsteuer einen Eingriff
in Freiheitsrechte des Beschwerdeführers und seine
persönliche Freiheitsentfaltung im vermögensrechtlichen
Bereich dar (vgl. BVerfGE 87, 153 ; 93, 121
). Es bedarf keiner Entscheidung, ob die Belastung
des Beschwerdeführers mit der Zweitwohnungsteuer dabei an
Art. 14 Abs. 1 oder an Art. 2 Abs. 1 GG zu messen
ist (vgl. dazu BVerfGE 95, 267 ; 105, 17
; 115, 97 ), da sich
der Eingriff jedenfalls als verfassungsgemäß erweist.
45
2. Der Eingriff ist gerechtfertigt. Er beruht
auf einer gesetzlichen Grundlage, welche die Kompetenzordnung
des Grundgesetzes wahrt (vgl. BVerfGE 34, 139 ;
58, 137 ), und die Steuerpflichtigen nicht
unverhältnismäßig belastet.
46
a) Die von der Beklagten erhobene
Zweitwohnungsteuer ist eine örtliche Aufwandsteuer im Sinne
des Art. 105 Abs. 2a Satz 1 GG (vgl. BVerfGE
65, 325 ; 114, 316
).
47
aa) Die Aufwandsteuer soll die in der
Einkommensverwendung für den persönlichen Lebensbedarf zum
Ausdruck kommende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des
Steuerschuldners treffen (vgl. BVerfGE 65, 325 ;
123, 1 m.w.N.). Der Konsum als Aufwand ist
typischerweise Ausdruck und Indikator der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit. Ob der Aufwand im Einzelfall die
Leistungsfähigkeit überschreitet, ist für die Steuerpflicht
unerheblich (vgl. BVerfGE 65, 325 ; 114,
316 ).
48
Die degressive Ausgestaltung des Steuertarifs
in den Zweitwohnungsteuersatzungen der Beklagten lässt den
Charakter der Zweitwohnungsteuer als Aufwandsteuer unberührt.
Ein vom Normgeber geregelter Steuertarif bestimmt zwar den
Charakter der geschaffenen Steuer mit (zum Steuermaßstab vgl.
BVerfGE 14, 76 ; 123, 1 ). Von Einfluss
auf die kompetenzielle Einordnung einer Steuer ist der
Steuertarif indessen nur, soweit er deren Typus prägt (vgl.
BVerfGE 123, 1 ). Fragen der materiellen
Verfassungsmäßigkeit der Steuer, insbesondere ihrer
Vereinbarkeit mit dem Gleichheitssatz oder den
Freiheitsgrundrechten, sind hingegen ohne Einfluss auf die
Beurteilung der Normsetzungskompetenz (vgl. BVerfGE 123, 1
).
49
bb) Der Gesetzgeber darf seine
Steuergesetzgebungskompetenz grundsätzlich auch ausüben, um
Lenkungswirkungen zu erzielen (vgl. BVerfGE 84, 239
; 93, 121 ), mag die Lenkung Haupt-
oder Nebenzweck sein (vgl. BVerfGE 55, 274 ; 98,
106 ). Nur wenn die steuerliche Lenkung nach
Gewicht und Auswirkung einer verbindlichen Verhaltensregel
nahekommt, die Finanzierungsfunktion der Steuer also durch
eine Verwaltungsfunktion mit Verbotscharakter verdrängt wird,
bietet die Besteuerungskompetenz keine ausreichende
Rechtsgrundlage (vgl. BVerfGE 98, 106 ).
50
Nach diesen Maßstäben ändern die mit der
Zweitwohnungsteuer verfolgten Lenkungszwecke, Wohnungsinhaber
zur Ummeldung von Zweit- in Hauptwohnsitze zu veranlassen und
Wohnraum für Dritte freizumachen, nichts an ihrem Charakter
als Steuer, weil die beabsichtigte Lenkung jedenfalls nicht
die Wirkung einer verbindlichen Verhaltensregel entfaltet.
Eine etwaige Ausweichreaktion hängt vielmehr maßgeblich vom
Willen der Steuerpflichtigen ab.
51
b) Die Belastung durch die Zweitwohnungsteuer
ist nicht erdrosselnd oder sonst unzumutbar. Die
Ausgangsgerichte haben vertretbar dargelegt, dass die
Steuersätze eine Belastung darstellen, die typischerweise
noch im Bereich der im Halten einer Zweitwohnung zum Ausdruck
kommenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit liegt. Gegen
eine erdrosselnde Höhe der zu zahlenden Steuerbeträge spricht
bereits, dass eine beachtliche Zahl von Zweitwohnungsinhabern
von der Beklagten zur Zweitwohnungsteuer veranlagt wird und
sich diese Zahl in den letzten Jahren auf allen Steuerstufen
noch erhöht hat.
52
Der in § 4 Abs. 1 der
Zweitwohnungsteuersatzungen geregelte degressive Steuertarif
verletzt das Grundrecht auf Gleichbehandlung des Art. 3
Abs. 1 GG in seiner Ausprägung als Gebot der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.
53
1. a) Der allgemeine Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Normgeber, wesentlich
Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu
behandeln (vgl. BVerfGE 98, 365 ; 130, 240
; stRspr). Er gilt sowohl für ungleiche
Belastungen als auch für ungleiche Begünstigungen (vgl.
BVerfGE 79, 1 ; 126, 400 ; 130, 240
).
54
Dabei verwehrt Art. 3 Abs. 1 GG dem
Normgeber nicht jede Differenzierung. Differenzierungen
bedürfen jedoch stets der Rechtfertigung durch Sachgründe,
die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der
Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl. BVerfGE 124, 199
; 129, 49 ; 130, 240 ).
Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen Anforderungen an den
die Ungleichbehandlung tragenden Sachgrund ergeben sich aus
dem allgemeinen Gleichheitssatz je nach Regelungsgegenstand
und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für
den Normgeber, die von gelockerten, auf das Willkürverbot
beschränkten Bindungen bis hin zu strengen
Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen können (vgl.
BVerfGE 117, 1 ; 126, 400 ; 130, 240
; stRspr).
55
b) Auch Steuertarife sind mit ihren
Auswirkungen auf die Steuerlast am allgemeinen
Gleichheitssatz zu messen.
56
So muss die unterschiedlich hohe Belastung der
Steuerpflichtigen bei Finanzzwecksteuern dem aus dem
allgemeinen Gleichheitssatz abgeleiteten Gebot der
Besteuerung nach der finanziellen Leistungsfähigkeit genügen
(vgl. zum Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht BVerfGE 6,
55 ; 127, 224 ). Es widerspricht
dem Gebot der Steuergleichheit etwa, wenn bei Ertragsteuern
wirtschaftlich Leistungsfähigere einen geringeren Prozentsatz
ihres Einkommens als Steuer zu zahlen haben als
wirtschaftlich Schwächere (vgl. BVerfGE 127, 224 ;
siehe auch Schweizerisches Bundesgericht, Urteil der
II. öffentlich-rechtlichen Abteilung vom 1. Juni
2007 – 2P.43/2006 -, BGE 133 I, 206
; Tipke, Die Steuerrechtsordnung, Bd. 1,
2. Aufl. 2000, S. 403; P. Kirchhof, StuW 1985,
S. 319 ; Wernsmann, Verhaltenslenkung in
einem rationalen Steuersystem, 2005, S. 286), es sei
denn, dies ist durch einen besonderen Sachgrund
gerechtfertigt.
57
Die Orientierung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit wird unterstützt vom Sozialstaatsprinzip
nach Art. 20 Abs. 1, Art. 28 Abs. 1
Satz 1 GG. Bei Steuern, die an die Leistungsfähigkeit
des Pflichtigen anknüpfen, ist die Berücksichtigung sozialer
Gesichtspunkte nicht nur zulässig sondern geboten (vgl.
BVerfGE 29, 402 ; 32, 333 ; 36, 66
; 43, 108 ). Aus dem Sozialstaatsprinzip
ist abzuleiten, dass die Steuerpolitik auf die Belange der
wirtschaftlich schwächeren Schichten der Bevölkerung
Rücksicht zu nehmen hat (vgl. BVerfGE 13, 331
; 29, 402 ; 43, 108
; 61, 319 ).
58
c) Der Grundsatz der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit verlangt, „jeden Bürger nach Maßgabe
seiner finanziellen und wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
mit Steuern zu belasten“ (BVerfGE 61, 319 ; 66,
214 ; jeweils unter Bezugnahme auf BTDrucks
7/1470, S. 211 f.). In horizontaler Richtung muss
im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher
Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige
bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern
(vgl. BVerfGE 82, 60 ; 116, 164 ; 120, 1
; 122, 210 ; 127, 224 ). In
vertikaler Richtung muss die Besteuerung der wirtschaftlich
Leistungsfähigeren im Vergleich mit der Steuerbelastung
wirtschaftlich weniger Leistungsstarker angemessen
ausgestaltet sein (vgl. BVerfGE 107, 27 ; 115, 97
). Bei der Auswahl des Steuergegenstandes
und bei der Bestimmung des Steuersatzes hat der Gesetzgeber
jedoch einen weitreichenden Entscheidungsspielraum (vgl.
BVerfGE 117, 1 ; 120, 1 ; 122, 210
; 123, 1 ; 127, 224 ).
59
Werden weniger leistungsfähige Steuerschuldner
mit einem höheren Steuersatz besteuert als wirtschaftlich
leistungsfähigere Steuerschuldner, ist eine
rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung im Sinne des
Art. 3 Abs. 1 GG ungeachtet dessen gegeben, ob
leistungsfähigere Steuerschuldner absolut einen höheren
Steuerbetrag zu zahlen haben als leistungsschwächere
Steuerschuldner. Denn weniger Leistungsfähige müssen in
diesem Fall einen höheren Anteil ihres Einkommens oder
Vermögens als Steuer abgeben als wirtschaftlich
Leistungsfähigere.
60
2. Das Gebot der Besteuerung nach der
Leistungsfähigkeit ist auf die Zweitwohnungsteuertarife der
Beklagten anwendbar (a). Die in der Degression liegende
Ungleichbehandlung (b) ist nach dem anzuwendenden strengen
Maßstab (c) hier nicht gerechtfertigt (d).
61
a) Wie für die Ertragsteuern gilt auch für die
Zweitwohnungsteuer das Leistungsfähigkeitsprinzip. Das
wesentliche Merkmal einer Aufwandsteuer besteht darin, die in
der Einkommensverwendung zum Ausdruck kommende
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zu treffen (vgl. BVerfGE
65, 325 ; 123, 1 m.w.N.). Der jeweilige
Mietaufwand als Bemessungsgröße der Zweitwohnungsteuer
spiegelt die in der Einkommensverwendung zum Ausdruck
kommende Leistungsfähigkeit der Wohnungsinhaber wider.
62
b) Der in den Zweitwohnungsteuersatzungen
normierte Tarif stellt den Beschwerdeführer durch die
Auferlegung eines höheren Steuersatzes schlechter als
Steuerpflichtige, bei denen aufgrund des Innehabens einer
teureren Wohnung eine größere Leistungsfähigkeit zu vermuten
ist, die dafür aber gleichwohl einen niedrigeren Steuersatz
zahlen. Am Maßstab vertikaler Steuergerechtigkeit gemessen,
bewirkt der in § 4 Abs. 1 der
Zweitwohnungsteuersatzungen normierte degressive Steuertarif
eine steuerliche Ungleichbehandlung der Steuerschuldner, weil
er weniger leistungsfähige Steuerschuldner prozentual höher
belastet als wirtschaftlich leistungsfähigere. Denn aus dem
Stufentarif ergibt sich mit steigendem Mietaufwand weitgehend
ein sinkender Steuersatz. Diese Ungleichbehandlung lässt sich
bereits durch einen Vergleich der jeweiligen mittleren
Steuersätze in den Steuerstufen feststellen (aa), er
verstärkt sich unter Berücksichtigung der durch die
typisierende Stufenbildung bewirkten Effekte (bb) und
insbesondere durch die Normierung von Mindest- und
Höchstbetragsstufen (cc).
63
aa) Bei einem Vergleich der mittleren
Steuersätze in den Steuerstufen ist eine Ungleichbehandlung
weniger leistungsfähiger gegenüber leistungsfähigeren
Steuerschuldnern feststellbar, weil diese bezogen auf den
jährlichen Mietaufwand einen höheren Steuersatz zu zahlen
haben. Lässt man wegen ihres Grenzwertcharakters zunächst die
Steuerstufe zu den niedrigsten Miethöhen
(Mindestbetragsstufe) und die nach oben hin offene höchste
Steuerstufe (Höchstbetragsstufe) außer Betracht, so sind die
dazwischen liegenden drei (Zweitwohnungsteuersatzung 1989)
beziehungsweise fünf (Zweitwohnungsteuersatzungen 2002/2006)
Steuerstufen jeweils durchgängig degressiv gestaltet.
64
bb) Eine weitere Ungleichbehandlung folgt aus
den durch die typisierenden Stufen bewirkten Differenzen in
der Steuerbelastung. Dadurch wird außerdem die
Ungleichbehandlung der weniger Leistungsfähigen gegenüber
Leistungsfähigeren verstärkt, da sich die durch den
degressiven Steuertarif einerseits und die Stufen
andererseits hervorgerufenen Effekte teilweise addieren.
65
(1) Eine durch die Stufen hervorgerufene
Ungleichbehandlung ergibt sich zunächst beim Übergang von
einer Stufe in die nächste, nämlich für die
Steuerpflichtigen, die mit ihrer Nettokaltmiete knapp ober-
beziehungsweise unterhalb der jeweiligen
Steuerstufengrenzwerte liegen.
66
Die Stufen als solche behandeln zudem
verschieden leistungsfähige Steuerschuldner gleich, weil alle
Steuerschuldner einer Stufe denselben absoluten Steuerbetrag
zahlen müssen, obwohl die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit
typischerweise mit dem Mietaufwand ansteigt. Die damit
verbundene Degression auf jeder einzelnen Stufe bewirkt eine
Ungleichbehandlung entgegen der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit, da der Steuersatz innerhalb einer Stufe
mit steigender Bemessungsgrundlage abnimmt und damit zum
Leistungsfähigkeitsprinzip entgegengesetzt verläuft. So sinkt
beispielsweise innerhalb der zweiten Steuerstufe nach der
Zweitwohnungsteuersatzung 1989 (zwischen 1.533,88 € und
2.351,94 €) die Steuerbelastung von fast 40 % auf
rund 26 % und nach den Zweitwohnungsteuersatzungen
2002/2006 (zwischen 1.650 € und 2.640 €) von etwa
34,8 % auf 21,8 %.
67
(2) Die Degression auf jeder einzelnen Stufe
kommt zu der bereits durch einen Vergleich der mittleren
Steuersätze festgestellten Degression als eigene
Ungleichbehandlung hinzu. Am stärksten belastet werden
insgesamt Steuerpflichtige mit Jahresmieten im unteren
Bereich der jeweiligen Steuerstufen.
68
cc) Die auf der jeweiligen Stufe festgestellte
Gleich- beziehungsweise Ungleichbehandlung tritt ebenfalls
auf der Mindestbetragsstufe und der Höchstbetragsstufe der
jeweiligen Steuersatzung zutage, weist gegenüber den anderen
Stufen jedoch Besonderheiten auf. Innerhalb der Mindest- und
der Höchstbetragsstufen nimmt der Steuersatz ähnlich wie auf
den anderen Stufen mit steigender Bemessungsgrundlage ab und
verläuft damit entgegensetzt zur wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit. Die Degression auf diesen beiden Stufen
ist allerdings durch ihre Randlage in besonderer Weise
ausgeprägt. Auf der Mindestbetragsstufe erhöht sich der
Steuersatz mit sinkendem Mietaufwand, während die relative
Belastung für Zweitwohnungen mit Jahresnettokaltmieten in der
höchsten Stufe mit steigendem Mietaufwand geringer wird. Die
Normierung von Mindest- und Höchstbetragsstufen verstärkt auf
diese Weise den degressiven Effekt der
Zweitwohnungsteuer.
69
c) Degressive Steuertarife sind nicht generell
unzulässig. Die hierdurch hervorgerufenen
Ungleichbehandlungen können verfassungsrechtlich
gerechtfertigt werden (vgl. BVerfGE 127, 224 ),
weil der Normgeber zu einer reinen Verwirklichung des
Leistungsfähigkeitsprinzips nicht ausnahmslos verpflichtet
ist (vgl. BVerfGE 27, 58 ; 43, 108
). Bei der Rechtfertigung unterliegt er
jedoch über das bloße Willkürverbot hinausgehenden
Bindungen.
70
Eine solche strengere Bindung des Normgebers
folgt bei degressiven Steuertarifen aus der hiermit
verbundenen Abweichung vom Leistungsfähigkeitsprinzip. Das
Leistungsfähigkeitsprinzip konkretisiert den allgemeinen
Gleichheitssatz für das Steuerrecht, indem es dem Gesetzgeber
ein auf die Leistungsfähigkeit bezogenes
Differenzierungsgebot als materielles Gleichheitsmaß vorgibt.
Allerdings fordert das Leistungsfähigkeitsprinzip keinen
konkreten Steuertarif. Vom Bundesverfassungsgericht ist nicht
zu untersuchen, ob der Gesetzgeber die zweckmäßigste oder
gerechteste Lösung gefunden hat, sondern nur, ob er die
verfassungsrechtlichen Grenzen seiner Gestaltungsfreiheit
überschritten hat (vgl. BVerfGE 52, 277 ;
68, 287 ; 81, 108 ; 84, 348
).
71
d) Die durch den degressiven Steuertarif der
angegriffenen Steuersatzungen hervorgerufene
Ungleichbehandlung ist danach nicht mehr gerechtfertigt. Sie
lässt sich im Ergebnis nicht auf Vereinfachungserfordernisse
stützen (aa). Auch die Einnahmeerzielungsabsicht (bb) und die
Verfolgung zulässiger Lenkungszwecke (cc) können diese
Ungleichbehandlung nicht rechtfertigen. Gleiches gilt für die
Aufwands- und Nutzenproportionalität als Ausprägung des
Äquivalenzprinzips (dd).
72
aa) Die durch die konkrete Ausgestaltung der
hier zu beurteilenden Steuertarife hervorgerufenen
Ungleichheiten sind nicht von dem Zweck der
Verwaltungsvereinfachung gedeckt. Zwar lassen sich
Ungleichbehandlungen grundsätzlich durch Erfordernisse der
Verwaltungsvereinfachung rechtfertigen (1). Zur Erreichung
dieses Ziels sind die Regelungen jedoch nur teilweise
geeignet (2). Zudem führt die hier gewählte Ausgestaltung der
Tarife zu einer Gesamtdegression, die außer Verhältnis zum
Ertrag der Vereinfachung steht (3).
73
(1) Typisierungs- und
Vereinfachungserfordernisse können grundsätzlich sachliche
Gründe für Einschränkungen der Besteuerung nach
Leistungsfähigkeit bilden (vgl. BVerfGE 127, 224
m.w.N.).
74
(2) Die zu überprüfenden Regelungen sind
jedoch nur teilweise zur Verwaltungsvereinfachung
geeignet.
75
(a) Geeignet ist die Steuermaßstabsbildung
anhand von fünf (Zweitwohnungsteuersatzung 1989)
beziehungsweise acht (Zweitwohnungsteuersatzungen 2002/2006)
pauschalierenden Steuerstufen. Eine gewisse
Verwaltungsvereinfachung bewirkt die Zusammenfassung der
Steuerpflichtigen in Steuergruppen hier dadurch, dass nicht
in jedem Einzelfall behördlicherseits die
Jahresnettokaltmiete exakt ermittelt und in Zweifelsfällen
verifiziert werden muss.
76
(b) Nicht zur Verwaltungsvereinfachung
geeignet ist hingegen der insgesamt, das heißt über
verschiedene Steuerstufen hinweg, degressiv gestaltete
Verlauf des Steuertarifs. Eine Verwaltungsvereinfachung wird
zwar durch die Bildung von Steuerstufen erreicht. Ein durch
immer flacher werdende Stufen gekennzeichneter degressiver
Steuertarif ist jedoch für die Steuerverwaltung nicht
einfacher zu handhaben als ein linearer oder progressiver
Steuertarif.
77
(3) Auch soweit die Ausgestaltung zur
Verwaltungsvereinfachung geeignet ist, stehen die mit den
Degressionseffekten verbundenen Ungleichbehandlungen hier
außer Verhältnis zu der damit zu erzielenden
Verwaltungsvereinfachung.
78
Die Rechtfertigung einer durch die
Stufenbildung hervorgerufenen Ungleichbehandlung setzt
voraus, dass die wirtschaftlich ungleiche Wirkung auf die
Steuerzahler ein gewisses Maß nicht übersteigt und die
Vorteile der Vereinfachung im rechten Verhältnis hierzu
stehen (vgl. BVerfGE 110, 274 ; 116, 164
; 117, 1 ; 120, 1 ).
Das ist hier nicht mehr der Fall. Bereits die Differenz
zwischen der höchsten und niedrigsten Steuerbelastung auf
einer Stufe erreicht ein beträchtliches Ausmaß, das
angesichts des insgesamt degressiven Tarifverlaufs nicht
hinnehmbar ist. So ist etwa die bei rund 13
(Zweitwohnungsteuersatzungen 2002/2006) und etwa 14
(Zweitwohnungsteuersatzung 1989) Prozentpunkten liegende
Differenz zwischen der höchsten und niedrigsten
Steuerbelastung auf der zweiten Stufe hoch. Dies gilt erst
recht für die gebildete Höchstbetragsgruppe, die eine
Spreizung von 25 Prozentpunkten (Zweitwohnungsteuersatzung
1989) respektive 15 Prozentpunkten
(Zweitwohnungsteuersatzungen 2002/2006) vorsieht, wenn man
von einer absoluten monatlichen Mietobergrenze von 2.000 €
ausgeht; bei noch höherem Mietaufwand geht die Spreizung
darüber noch hinaus. Hinzu treten die Effekte der Degression
zwischen den einzelnen Stufen. So kommt es hier über alle
Stufen hinweg nach der Zweitwohnungsteuersatzung 1989 zu
einer Differenz von 29 Prozentpunkten zwischen der
Zweitwohnungsteuer bei einem Mietaufwand von 1.200 €
(Steuerbelastung von 34 %) und einem Mietaufwand von 24.000 €
(Steuerbelastung von 5 %) und nach den
Zweitwohnungsteuersatzungen 2002/2006 zu einer Differenz von
27 Prozentpunkten zwischen der Zweitwohnungsteuer bei einem
Mietaufwand von 1.200 € (Steuerbelastung von 33 %) und einem
Mietaufwand von 24.000 € (Steuerbelastung von 6 %). Dem
steht zwar ein Vereinfachungseffekt gegenüber, der durch die
Tarifstufung erreicht wird und grundsätzlich umso größer ist,
je geringer die Zahl der Stufen ist. Dieser Effekt ist hier
jedoch nicht hinreichend gewichtig, weil die
Verwaltungsvereinfachung, die durch die Stufung der
Zweitwohnungsteuer erzielt wird, lediglich darin besteht,
dass nicht in jedem Einzelfall die exakte
Jahresnettokaltmiete ermittelt und in Zweifelsfällen
verifiziert werden muss.
79
bb) Die durch den degressiven Steuersatz
hervorgerufene Ungleichbehandlung kann auch nicht mit der
Absicht gerechtfertigt werden, höhere Steuereinnahmen zu
erzielen. Der degressive Steuertarif dient bereits nicht der
Erzielung höherer Einnahmen. Ungleiche Belastungen durch
konkretisierende Ausgestaltung der steuerrechtlichen
Grundentscheidungen können nicht schon allein mit dem
Finanzbedarf des Staates oder einer knappen Haushaltslage
gerechtfertigt werden (BVerfGE 116, 164
m.w.N.).
80
cc) Verfolgt der Gesetzgeber mit der
Tarifdegression zulässige Lenkungszwecke, kann dies
Abweichungen vom Leistungsfähigkeitsprinzip unter bestimmten
Voraussetzungen rechtfertigen (1). Diese Voraussetzungen sind
hier jedoch nicht erfüllt (2).
81
(1) Der Steuergesetzgeber darf nicht nur durch
Ge- und Verbote, sondern ebenso durch mittelbare
Verhaltenssteuerung auf Wirtschaft und Gesellschaft
gestaltend Einfluss nehmen. Der Bürger wird dann nicht
rechtsverbindlich zu einem bestimmten Verhalten verpflichtet,
erhält aber durch Sonderbelastung eines unerwünschten oder
durch steuerliche Verschonung eines erwünschten Verhaltens
ein finanzwirtschaftliches Motiv, sich für ein bestimmtes Tun
oder Unterlassen zu entscheiden (vgl. BVerfGE 98, 106
; 117, 1 ). Führt ein
Steuergesetz zu einer steuerlichen Verschonung, die einer
gleichmäßigen Belastung der jeweiligen Steuergegenstände
innerhalb einer Steuerart widerspricht, so kann eine solche
Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz gerechtfertigt sein,
wenn der Gesetzgeber das Verhalten der Steuerpflichtigen aus
Gründen des Gemeinwohls fördern oder lenken will (BVerfGE
117, 1 m.w.N.).
82
Will der Gesetzgeber ein bestimmtes Verhalten
der Bürger fördern, das ihm etwa aus wirtschafts-, sozial-,
umwelt- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist,
hat er eine große Gestaltungsfreiheit. In der Entscheidung
darüber, welche Personen oder Unternehmen gefördert werden
sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei (BVerfGE 117, 1
m.w.N.). Zwar bleibt er auch hier an den
Gleichheitssatz gebunden. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen
ihm aber in ©tem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich
nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende
Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützt,
insbesondere soweit der Kreis der von der Maßnahme
Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist (vgl. BVerfGE 17, 210
; 110, 274 ; 117, 1 ).
83
Der Lenkungszweck muss von einer erkennbaren
gesetzgeberischen Entscheidung getragen sein (vgl. BVerfGE
99, 280 ; 105, 73 ; 117, 1
; stRspr). Dabei genügt es, wenn diese
anhand der üblichen Auslegungsmethoden festgestellt werden
kann (vgl. BVerfGE 99, 280 ).
Lenkungszwecke können sich etwa aus den Gesetzesmaterialien
ergeben (vgl. BVerfGE 116, 164 ; vgl.
aber BVerfGE 130, 131 ). Möglich ist außerdem, den
Zweck aus einer Gesamtschau der jeweils vom Gesetzgeber
normierten Steuervorschriften zu erschließen (vgl. BVerfGE
110, 274 ). Ziele des Gesetzgebers können
sich darüber hinaus aus dem Zusammenhang ergeben, in dem das
Gesetz mit dem zu regelnden Lebensbereich steht (vgl. BVerfGE
62, 169 ). Stets müssen sich die so
erkannten Lenkungsziele jedoch auf eine Entscheidung des
Gesetzgebers zurückführen lassen.
84
(2) Die durch die Degression hervorgerufene
Ungleichbehandlung ist nicht durch die verfolgten
Lenkungszwecke gerechtfertigt. Zwar sind die Lenkungszwecke
grundsätzlich zulässig (a) und zum Teil von einer erkennbaren
Entscheidung des Normgebers getragen (b). Sie können jedoch
die Ungleichbehandlung durch den degressiven Tarif nicht
rechtfertigen (c).
85
(a) Die Veranlassung zur Ummeldung des
Nebenwohnsitzes in einen Hauptwohnsitz nach den Maßgaben des
Melderechts stellt ein legitimes Ziel einer
Zweitwohnungsteuer dar (vgl. BVerfG, Beschluss des Ersten
Senats vom 8. Mai 2013 – 1 BvL 1/08 -, juris Rn. 65, NJW
2013, S. 2498 , Rn. 66). Ein weiterer zulässiger
Lenkungszweck liegt in der Erhöhung des Wohnungsangebots für
die einheimische Bevölkerung und insbesondere für Studierende
der Hochschulen vor Ort.
86
(b) Der Lenkungszweck, mit Nebenwohnsitz
gemeldete Personen zur Anmeldung eines Hauptwohnsitzes zu
bewegen, ist von einer erkennbaren Entscheidung des
Normgebers getragen. Er ergibt sich aus einer objektiven
Auslegung der Satzungen. Zwar enthalten die
Satzungsvorschriften selbst und die Materialien zu ihrer
Entstehung keine einschlägigen Hinweise. Der Lenkungszweck
folgt jedoch aus einer Gesamtschau der Satzungsregelungen
unter Berücksichtigung des Zusammenhangs, in dem die
Satzungen mit dem zu regelnden Lebensbereich stehen. Er ist
für den Satzungsgeber erkennbar wesentlich, da die
finanziellen Zuwendungen aus dem kommunalen Finanzausgleich
ihrer Höhe nach von der Einwohnerzahl und damit von der Zahl
der gemeldeten Hauptwohnsitzinhaber abhängig sind (vgl.
§ 4, § 6 Abs. 4, § 7 Abs. 1 und 2,
§ 11 Abs. 1 Nr. 3, § 30 des
baden-württembergischen Gesetzes über den kommunalen
Finanzausgleich ).
87
Ob der weitere Lenkungszweck, mit der
Zweitwohnungsteuer das Halten von Zweitwohnungen –
insbesondere kleinerer und preiswerter Wohnungen –
einzudämmen, um dadurch das Wohnungsangebot für die
einheimische Bevölkerung – insbesondere für
Studierende – zu erhöhen, von einer erkennbaren
Entscheidung des Satzungsgebers getragen ist, kann hier offen
bleiben (vgl. dazu VGH Baden-Württemberg, Beschluss vom
28. Dezember 1992 – 2 S 1557/90 -, NVwZ-RR 1993,
S. 509 ).
88
(c) Die steuerliche Differenzierung durch
einen degressiven Tarifverlauf erweist sich allerdings auch
unter Berücksichtigung des dem Normgeber insoweit zukommenden
Einschätzungs- und Prognosevorrangs (vgl. BVerfGE 103, 293
; 115, 276 ) zur Erreichung der
Lenkungszwecke weder als geeignet noch als erforderlich.
89
Zwar mag die Erhebung der Zweitwohnungsteuer
insgesamt geeignet sein, Zweitwohnungsinhaber zur Anmeldung
des Hauptwohnsitzes zu bewegen; die degressive Ausgestaltung
des Steuertarifs selbst fördert diesen Lenkungszweck jedoch
nicht. Dieses Lenkungsziel würde in gleicher Weise durch
einen linearen oder gar progressiven Steuertarif erreicht,
bei dem die hier festgestellte Ungleichbehandlung nicht
vorläge. Gleiches gilt für den Lenkungszweck, das Halten von
Zweitwohnungen einzudämmen.
90
Die Degression ist auch deshalb ungeeignet,
weil die gerade mit ihr verbundenen zusätzlichen Belastungen
so gering sind, dass ihre Lenkungswirkung angesichts der mit
dem Halten einer Zweitwohnung einhergehenden sonstigen Kosten
auch dann zweifelhaft ist, wenn Steuerpflichtige Kenntnis von
ihr haben.
91
dd) Der Gedanke der Aufwands- und
Nutzenproportionalität als Ausprägung des Äquivalenzprinzips
scheidet als Rechtfertigungsgrund für eine Ungleichbehandlung
durch einen degressiven Steuertarif bei der
Zweitwohnungsteuer als kommunaler Aufwandsteuer ebenfalls
aus.
92
Die Gründe, die bei einigen Steuern
ausnahmsweise eine Rechtfertigung mit dem Äquivalenzprinzip
erlauben mögen (vgl. BVerfGE 120, 1 ),
treffen auf die Zweitwohnungsteuer nicht zu. Sie stellt keine
wie auch immer geartete Gegenleistung für einen Sonderaufwand
des Staates dar, weil sie nicht auf eine staatliche Leistung
gestützt werden kann, die einem bestimmten kostenträchtigen
Verhalten des Steuerschuldners zurechenbar ist. Der jährliche
Mietaufwand als Bemessungsgrundlage der Steuer steht zudem
nicht im Verhältnis zur Inanspruchnahme gebührenfreier
kommunaler Leistungen.
93
Die Verfassungswidrigkeit der Satzungen führt
zu ihrer Nichtigkeit (§ 95 Abs. 3 Satz 2
BVerfGG).
94
Die angegriffenen Entscheidungen der Beklagten
und der Ausgangsgerichte sind gemäß § 95 Abs. 2
BVerfGG aufzuheben. Die Sache ist wegen der
Kostenentscheidung für das verwaltungsgerichtliche Verfahren
an den Verwaltungsgerichtshof Baden-Württemberg
zurückzuverweisen.
95
Die Entscheidung über die Kosten beruht auf
§ 34a Abs. 2 BVerfGG.
96
Die Festsetzung des Gegenstandswerts beruht
auf § 37 Abs. 2 Satz 2 in Verbindung mit
§ 14 Abs. 1 RVG (vgl. BVerfGE 79, 365
).