BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 19/07 –
hat die 1. Kammer des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Präsidenten Papier,
und die Richter Hoffmann-Riem,
Eichberger
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 14. Februar 2008 einstimmig
beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Die Verfassungsbeschwerde richtet sich
dagegen, dass der Bundesfinanzhof bei einer ehelichen
Gütergemeinschaft die Einkünfte aus der Überlassung eines
Grundstücks nach den Grundsätzen der Betriebsaufspaltung als
Einkünfte aus Gewerbebetrieb eingeordnet hat.
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Gemäß § 21 EStG führt auch die Vermietung
von Wirtschaftsgütern im Steuerrecht als vermögensverwaltende
Tätigkeit grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6
EStG). Die Vermietung von Wirtschaftsgütern wird jedoch nach
gefestigter finanzgerichtlicher Rechtsprechung (vgl. unter
anderem Urteile des Bundesfinanzhofs vom 18. März 1993 IV R
96/92, BFH/NV 1994, S. 15 und vom 21. Januar 1999 IV R 96/96,
BFHE 187, 570, BStBl II 2002, S. 771) dann als eine über die
reine Vermögensverwaltung hinausgehende gewerbliche Tätigkeit
angesehen, wenn das vermietende Unternehmen
(Besitzunternehmen) mit dem mietenden Unternehmen
(Betriebsunternehmen) sachlich und personell verflochten ist
(Betriebsaufspaltung). In diesem Fall unterscheidet sich die
Tätigkeit des Besitzunternehmens von der Tätigkeit eines
normalen Vermieters, was zur Einordnung der Einkünfte nach
§ 15 EStG als gewerblich führt. Damit unterliegen diese
Einkünfte grundsätzlich auch der Gewerbesteuer.
3
Die für eine Betriebsaufspaltung erforderliche
sachliche Verflechtung von Besitz- und Betriebsunternehmen
ist gegeben, wenn es sich bei dem vermieteten Wirtschaftsgut
für das Betriebsunternehmen um eine wesentliche
Betriebsgrundlage handelt. Eine personelle Verflechtung liegt
vor, wenn eine Person oder mehrere Personen zusammen als
Personengruppe sowohl das Besitz- als auch das
Betriebsunternehmen in der Weise beherrschen, dass sie in der
Lage sind, in beiden Unternehmen einen einheitlichen
Geschäfts- und Betätigungswillen durchzusetzen. Nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann Besitzunternehmen
auch eine eheliche Gütergemeinschaft sein (Urteil des
Bundesfinanzhofs vom 26. November 1992 IV R 15/91, BFHE 171,
490, BStBl II 1993, S. 876). Dieser Auffassung hat sich die
Finanzverwaltung in den Einkommensteuerrichtlinien
angeschlossen (H 15.7 (6) EStH 2006 Stichwort
"Gütergemeinschaft").
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Die Beschwerdeführer sind Ehegatten, die im
Güterstand der Gütergemeinschaft leben. Die Beschwerdeführer
besaßen zusammen ein bebautes Grundstück, das sie an eine
GmbH verpachteten. Alleiniger Gesellschafter und
Geschäftsführer der GmbH war der Ehemann. Im April 1988
verkaufte der Beschwerdeführer zu 2) seine GmbH-Anteile.
Gleichzeitig veräußerten die Beschwerdeführer auch das
bebaute Grundstück. Das Finanzamt ging davon aus, dass eine
Betriebsaufspaltung zwischen der Gütergemeinschaft und der
GmbH vorgelegen hatte. Es behandelte die Einkünfte aus der
Vermietung als gewerbliche Einkünfte und sah in der
Veräußerung der GmbH-Anteile und des Grundstücks eine
Betriebsveräußerung bzw. Betriebsaufgabe. Einspruch und Klage
gegen die daraufhin ergangenen Gewinnfeststellungs- und
Gewerbesteuermessbescheide hatten keinen Erfolg. Der
Bundesfinanzhof hob das Urteil des Finanzgerichts wegen
Verfahrensmängeln auf und verwies das Verfahren an das
Finanzgericht zurück. Auch im zweiten Rechtsgang wies das
Finanzgericht die Klage ab. Die von den Beschwerdeführern
eingelegte Revision hatte nur teilweise hinsichtlich des
Gewerbesteuermessbescheids, nicht aber hinsichtlich der
Gewinnfeststellungsbescheide Erfolg. Der Bundesfinanzhof
ordnete die Einkünfte der Beschwerdeführer aus der
Überlassung des Grundstücks an die GmbH auf Grund der
bestehenden Betriebsaufspaltung als gewerbliche Einkünfte
ein. Es liege eine personelle Verflechtung vor, weil am
Besitz- und Betriebsunternehmen dieselben Personen beteiligt
gewesen seien. Die Anteile an der GmbH seien Gesamtgut der
Beschwerdeführer gewesen. Die von den Ehegatten bewusst
gewählte Gütergemeinschaft sei nicht anders zu beurteilen als
eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung.
5
Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügen die
Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1,
Art. 6 Abs. 1 und Art. 20 Abs. 3 GG.
6
Der Bundesfinanzhof begründe die personelle
Verflechtung allein mit der zwischen ihnen vereinbarten
Gütergemeinschaft. Die Gütergemeinschaft sei jedoch ein rein
familienrechtliches Institut. Sie begründe keine
Wirtschaftsgemeinschaft zur Bildung eines gemeinschaftlichen
unternehmerischen Willens. Ehegatten könnten sich zwar
unabhängig von den güterrechtlichen Verhältnissen
ausdrücklich oder konkludent zu einer Ehegattengesellschaft
nach § 705 BGB zusammenschließen. Dies setze aber
voraus, dass sie einen über die bloße Verwirklichung der
ehelichen Lebensgemeinschaft hinausgehenden Zweck verfolgten.
Der Bundesfinanzhof lasse aber für die Annahme einer
Betriebsaufspaltung bei Ehegatten eine familienrechtliche
Verbindung in Gestalt der Gütergemeinschaft genügen, ohne
dass es auf die tatsächlichen Umstände der unternehmerischen
Betätigung der Eheleute ankomme. Diese Verknüpfung der
Grundsätze der Betriebsaufspaltung mit dem Güterstand der
Gütergemeinschaft überschreite die Grenzen zulässiger
richterlicher Rechtsfortbildung und sei mit dem Sinn und
Zweck der familienrechtlichen Vorschriften nicht
vereinbar
7
Der Verfassungsbeschwerde kommt keine
grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu. Das
Bundesverfassungsgericht hat die grundlegenden
verfassungsrechtlichen Fragen zur Betriebsaufspaltung bereits
entschieden (vgl. BVerfGE 25, 28; 69, 188). Ihre Annahme ist
auch nicht zur Durchsetzung der von den Beschwerdeführern als
verletzt gerügten Verfassungsrechte angezeigt. Die
Verfassungsbeschwerde hat keine Aussicht auf Erfolg.
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Die gerügte Verletzung von Art. 3 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG liegt nicht vor.
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Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3
Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich
Ungleiches ungleich zu behandeln (vgl. BVerfGE 112, 268
; stRspr). Aus ihm ergeben sich je nach
Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu
einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse
reichen (vgl. BVerfGE 110, 274 ; stRspr). Eine
Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dabei nicht nur
vor, wenn der Gesetzgeber mehrere Personengruppen ohne
sachlichen Grund verschieden behandelt, sondern auch dann,
wenn die Gerichte im Wege der Auslegung gesetzlicher
Vorschriften zu einer derartigen, dem Gesetzgeber verwehrten
gerichtlichen Differenzierung gelangen (BVerfGE 58, 369
; 69, 188 ). Art. 3 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 6 Abs. 1 GG verbietet es daher,
Ehegatten im Vergleich zu Ledigen allein deshalb steuerlich
schlechter zu stellen, weil sie verheiratet sind. Die
Berücksichtigung der durch die eheliche Lebens- und
Wirtschaftsgemeinschaft gekennzeichneten besonderen Lage der
Ehegatten darf gerade bei der konkreten Maßnahme - hier der
Annahme der personellen Verflechtung infolge der
Gütergemeinschaft - den Gerechtigkeitsvorstellungen der
Gemeinschaft nicht widersprechen und damit nicht als
Diskriminierung der Ehe anzusehen sein (BVerfGE 69, 188
).
10
Daran gemessen verstößt die Entscheidung des
Bundesfinanzhofs nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz,
auch nicht soweit dabei zugleich der verfassungsrechtlich
gebotene Schutz der Ehe in den Blick zu nehmen ist. Der
Bundesfinanzhof hat die Anteile an der
Betriebskapitalgesellschaft beiden Beschwerdeführern
zugerechnet, weil diese im Güterstand der Gütergemeinschaft
lebten. In dieser Zurechnung liegt keine ungerechtfertigte
Benachteiligung der im Güterstand der Gütergemeinschaft
lebenden Ehegatten gegenüber Ehegatten, die in
Zugewinngemeinschaft oder Gütertrennung leben. Aus
Art. 3 Abs. 1 GG lässt sich kein Gebot herleiten, die
einzelnen Güterstände in steuerlicher Hinsicht gleich zu
behandeln. Sowohl zivilrechtlich als auch wirtschaftlich
gesehen macht es einen erheblichen Unterschied, ob der einem
Ehegatten gehörende Anteil an der Betriebskapitalgesellschaft
diesem alleine zusteht (so bei Gütertrennung oder
Zugewinngemeinschaft) oder ob er Gesamtgut einer
Gütergemeinschaft wird. Steht der einem Ehegatten gehörende
Anteil an der Betriebskapitalgesellschaft diesem alleine zu,
unterliegen Wertsteigerungen dieses Anteils im Falle des
Endes der Ehe entweder keiner (Gütertrennung) oder nur der
Ausgleichsregelung des § 1378 BGB
(Zugewinngemeinschaft), wobei es im letzteren Fall den
Ehegatten frei steht, das Betriebsvermögen eines Ehegatten
von der Einbeziehung in den Zugewinnausgleich durch
entsprechende Regelungen in einem notariellen Ehevertrag nach
§ 1408 Abs. 1 BGB auszunehmen. Sowohl im Fall der
Gütertrennung als auch der Zugewinngemeinschaft obliegt die
Verwaltung des Anteils an der Betriebskapitalgesellschaft
allein dem Inhaber des Gesellschaftsanteils. Bei der
Gütergemeinschaft hingegen werden das Vermögen des Mannes und
das Vermögen der Frau grundsätzlich gemeinschaftliches
Vermögen beider Ehegatten (Gesamtgut). Treffen die Eheleute
keine ehevertragliche Regelung, verwalten sie das Gesamtgut
nach § 1421 BGB gemeinschaftlich. Vor dem Hintergrund
dieser unterschiedlichen zivilrechtlichen Ausgestaltung der
Güterstände ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden,
dass der Bundesfinanzhof die Annahme einer
Betriebsaufspaltung bei einer Gütergemeinschaft anders
beurteilt als bei den übrigen Güterständen.
11
Bei der verfassungsrechtlichen Bewertung der
beschriebenen steuerrechtlichen Folgen der Gütergemeinschaft
in Anwendung des Instituts der Betriebsaufspaltung ist zudem
zu berücksichtigen, dass es sich hierbei nicht um eine
unausweichliche Folge dieses ehelichen Güterstandes handelt.
Die Beschwerdeführer hätten die Folgen der
Betriebsaufspaltung auf einfache Art und Weise verhindern
können. Sie hätten lediglich die Anteile an der
Betriebskapitalgesellschaft durch Ehevertrag nach § 1418
Abs. 2 Nr. 1 BGB zum Vorbehaltsgut erklären müssen. Im
Übrigen waren die Beschwerdeführer nicht grundsätzlich
gehindert, durch notarielle Vereinbarung die Wahl eines
anderen Güterstandes vorzunehmen und damit die
Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung gar nicht erst
entstehen zu lassen.
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Der angefochtene Beschluss des
Bundesfinanzhofs führt auch nicht zu einer ungerechtfertigten
Schlechterstellung in Gütergemeinschaft lebender Ehegatten
gegenüber anderen Gesamthandsgemeinschaften. Ein gemeinsamer
Betätigungswille und damit die Voraussetzungen der
Betriebsaufspaltung werden auch bei anderen
Gesamthandsgemeinschaften außerhalb des Familienrechts wie
Erbengemeinschaft, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts,
offene Handelsgesellschaft und Kommanditgesellschaft
angenommen (vgl. unter anderem Urteile des Bundesfinanzhofs
vom 24. August 2006 IX R 52/04, BFHE 215, 107, BStBl II 2007,
S. 165 und vom 21. April 2004 III R 7/03, BFH/NV 2005,
S. 1974). Diese unterliegen entsprechenden steuerlichen
Folgen im Rahmen der Betriebsaufspaltung. Im Fall der
Gütergemeinschaft wirkt sich mithin nicht die Ehe als solche
steuerlich nachteilig für die Ehegatten aus,
steuerbegründende Tatsache ist im Rahmen des Instituts der
Betriebsaufspaltung vielmehr die Ausgestaltung der
Gütergemeinschaft als Gesamthandsgemeinschaft (§ 1419
BGB).
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Von einer weiteren
Begründung wird gemäß § 93d Abs. 1 Satz 3
BVerfGG abgesehen.
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Diese Entscheidung ist unanfechtbar.