BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 1993/10 -
des Herrn Dr. L...,
hat die 1. Kammer des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Vizepräsidenten Kirchhof
und die Richter Eichberger,
Masing
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 30. Oktober 2010 einstimmig
beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die
Besteuerung von Wohnmobilen mit der Kraftfahrzeugsteuer.
2
1. Bis zum 30. April 2005 gab es für die
Bemessung der Kraftfahrzeugsteuer (neben Krafträdern) nur die
Fahrzeugkategorien Personenkraftwagen (§ 8 Nr. 1
Kraftfahrzeugsteuergesetz ) und „andere
Fahrzeuge“, zu denen insbesondere Lastkraftwagen zählen
(§ 8 Nr. 2 KraftStG). Ob Wohnmobile danach als
Personenkraftwagen oder als Lastkraftwagen einzuordnen waren,
beurteilte sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
in Analogie zu § 23 Abs. 6a
Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung (StVZO) dahin gehend, dass
als Personenkraftwagen auch ein Kraftfahrzeug zu beurteilen
sei, dessen zulässiges Gesamtgewicht 2,8 t nicht überschreite
und das nach Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt
sei, bis zu fünf Personen zu befördern und ihnen das
vorübergehende Wohnen im Fahrzeug zu ermöglichen
(Bundesfinanzhof, Urteil vom 22. Juni 1983 - II R
64/82 - BStBl II 1983, S. 747 unter 3. der Gründe;
ebenso Urteil vom 28. Juli 1992 - VII R 118/91 - BStBl. II
1993, S. 250 mit einer Klarstellung hinsichtlich der
Sitzplätze: bis zu neun einschließlich Fahrersitz). § 23
Abs. 6a StVZO a. F. sah für so genannte
Kombinationskraftwagen vor, als Personenkraftwagen auch
Kraftfahrzeuge mit einem zulässigen Gesamtgewicht von nicht
mehr als 2,8 t zu bezeichnen, die nach ihrer Bauart und
Einrichtung geeignet und bestimmt waren, wahlweise vorwiegend
Personen oder vorwiegend Güter zu befördern, und die außer
dem Fahrersitz Plätze für nicht mehr als acht Personen
hatten. Ein Wohnmobil mit einem zulässigen Gesamtgewicht von
mehr als 2,8 t stufte der Bundesfinanzhof dementsprechend als
„anderes Fahrzeug“ im Sinne des § 8 Nr. 2 KraftStG ein
(Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Februar 1984 - II R
144/81 - BStBl II 1984, S. 461).
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§ 23 Abs. 6a StVZO a. F. wurde mit
Wirkung ab 1. Mai 2005 durch die Siebenundzwanzigste
Verordnung zur Änderung der
Straßenverkehrs-Zulassungs-Ordnung vom 2. November 2004 (BGBl
I S. 2712) aufgehoben. Damit war ein Lückenschluss im
kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Regelungsgefüge durch eine
analoge Anwendung des § 23 Abs. 6a StVZO a. F. nicht
mehr möglich. Die Besteuerungspraxis ging daher zunächst
davon aus, dass Wohnmobile als Personenkraftwagen einzuordnen
und damit nach Hubraum und folglich erheblich höher zu
besteuern seien (vgl. z.B. Finanzministerium Hessen, Erlass
vom 17. März 2005 - S 6104 A-1- St III 3.07 -, StE
2005, S. 285 ). Nach einer Absprache der obersten
Finanzbehörden der Länder wurde in den Bundesländern dann
jedoch abweichend von dem genannten Erlass des
Finanzministeriums Hessen vereinbart, im Hinblick auf eine zu
erwartende gesetzliche Neuregelung die bisherige Besteuerung
zunächst „übergangsweise“ fortzuführen (vgl. z.B.
Finanzministerium Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 20. April
2005 - S 6104 - 2a - V A 1 -, juris; Zens, NWB Fach 8, S.
1551 ).
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Mit dem Dritten Gesetz zur Änderung des
Kraftfahrzeugsteuergesetzes
(3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz vom 21. Dezember
2006, BGBl I S. 3344) hat der Gesetzgeber auf Empfehlung
des Finanzausschusses (BTDrucks 16/3314) Wohnmobile als eine
eigenständige Fahrzeugkategorie (§ 2 Abs. 2b KraftStG)
in das Kraftfahrzeugsteuergesetz aufgenommen und hierfür die
Steuer mit einem eigenen Tarif (§ 9 Abs.1 Nr. 2a
KraftStG) nach dem Gewicht und nach Schadstoffemissionen
bemessen (§ 8 Nr. 1a KraftStG). Das 3.
Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz trat mit Wirkung vom 1.
Mai 2005 in Kraft. Es enthielt für Wohnmobile eine
Übergangsregelung (§ 18 Abs. 5 KraftStG), nach der sie
bis zum 31. Dezember 2005 nach der bisherigen Rechtspraxis
besteuert wurden.
5
2. Der Beschwerdeführer ist Halter eines im
August 2002 zugelassenen Wohnmobils. Das Finanzamt setzte die
Kraftfahrzeugsteuer für das Fahrzeug zunächst nach dem für
„andere Fahrzeuge“ im Sinne des § 8 Nr. 2 KraftStG
geltenden Tarif - Besteuerung nach dem zulässigen
Gesamtgewicht - fest.
6
Durch Änderungsbescheid vom 9. Juli 2007
setzte das Finanzamt die Kraftfahrzeugsteuer nach Maßgabe des
§ 2 Abs. 2b KraftStG in der Fassung des
3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes fest und
berechnete die Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum bis zum
31. Dezember 2005 wie bisher nach dem zulässigen
Gesamtgewicht auf 198 € jährlich und ab dem 1. Januar 2006
nach dem gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2a in Verbindung mit
§ 8 Nr. 1a KraftStG geltenden neuen Tarif für Wohnmobile
auf 310 € jährlich. Der Einspruch, mit dem der
Beschwerdeführer hinsichtlich der rückwirkenden Erhöhung der
festgesetzten Steuer einen Verstoß gegen das
verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot geltend machte,
hatte keinen Erfolg.
7
Das Finanzgericht wies die Klage ab. Die
rückwirkende Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung durch das
3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz sei verfassungsgemäß.
Ohne diese Neuregelung hätte das Wohnmobil des Klägers
aufgrund der ersatzlosen Aufhebung des § 23 Abs. 6a
StVZO a. F. wesentlich höher, nämlich wie ein
Personenkraftwagen nach dem Hubraum besteuert werden müssen.
Ein schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der bis 1.
Mai 2005 geltenden Rechtslage und damit der Besteuerung des
Wohnmobils mit einem Gesamtgewicht von über 2,8 t als
„anderes Fahrzeug“ habe schon deshalb nicht bestanden, weil
mit einer gesetzlichen Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung
habe gerechnet werden müssen.
8
Der Bundesfinanzhof wies die Revision als
unbegründet zurück. Der vom Beschwerdeführer gerügte Verstoß
der die Wohnmobilbesteuerung betreffenden Bestimmungen des 3.
Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes gegen das
Rückwirkungsverbot sowie gegen das Vertrauensschutzprinzip
liege nicht vor. Die Neuregelungen, wonach sich für
Wohnmobile (§ 2 Abs. 2b KraftStG) die Steuer nach der
Übergangszeit (§ 18 Abs. 5 KraftStG) ab 1. Januar 2006
gemäß § 8 Nr. 1a in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr.
2a KraftStG nach Gesamtgewicht und Schadstoffemissionen
richte, seien rückwirkend zum 1. Mai 2005 in Kraft getreten.
Rückwirkende Gesetze mit nur begünstigender Wirkung seien
grundsätzlich unbegrenzt zulässig. Die durch das 3.
Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz geschaffenen Neuregelungen
für die Wohnmobilbesteuerung hätten ausschließlich
begünstigende Wirkung. Ohne diese Vorschriften seien
Wohnmobile als Personenkraftwagen zu besteuern gewesen. Die
Steuer wäre höher ausgefallen als diejenige, die sich für
Wohnmobile aufgrund der nunmehr eingefügten Vorschriften zur
Wohnmobilbesteuerung ergebe. Zudem hätten die Halter von
Wohnmobilen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t
über den 1. Mai 2005 hinaus mit der Behandlung ihrer
Fahrzeuge als Lastkraftwagen in keinem Fall rechnen können.
Nach der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO a. F. habe es
offensichtlich einer gesetzlichen Neuregelung der
Wohnmobilbesteuerung bedurft. Einem Verstoß gegen das
Rückwirkungsverbot stehe zudem entgegen, dass die
rückwirkende Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung aufgrund
der durch § 18 Abs. 5 KraftStG geschaffenen
Übergangsregelung für die Zeit vom 1. Mai 2005 bis zum 31.
Dezember 2005 in differenzierter Weise erfolgt sei.
9
Eine vom Beschwerdeführer erhobene
Anhörungsrüge wurde vom Bundesfinanzhof als unbegründet
zurückgewiesen.
10
Mit seiner Verfassungsbeschwerde rügt der
Beschwerdeführer eine Verletzung von Art. 2 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 20 Abs. 3, Art. 3 Abs. 1,
Art. 14 Abs. 1 und Art. 103 Abs. 1 GG.
11
Seine wesentlichen und
entscheidungserheblichen Rechtsausführungen seien nicht in
Erwägung gezogen worden. Die Entscheidung des
Bundesfinanzhofs beruhe auf einer objektiv willkürlichen
Auslegung der Regelungen des Kraftfahrzeugsteuergesetzes. Die
im 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz enthaltenen
Vorschriften zur Neuregelung der Wohnmobilbesteuerung
enthielten eine echte Rückwirkung und seien
verfassungswidrig. Die Rückwirkung habe allenfalls auf den
Zeitpunkt des Gesetzesbeschlusses am 28. Dezember 2006
bezogen werden dürfen.
12
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen. Der Verfassungsbeschwerde kommt
keine grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung zu
(§ 93a Abs. 2 Buchstabe a BVerfGG). Die Annahme der
Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur Durchsetzung der vom
Beschwerdeführer als verletzt gerügten Grundrechte angezeigt
(§ 93a Abs. 2 Buchstabe b BVerfGG).
13
Durchgreifende Anhaltspunkte dafür, dass der
Bundesfinanzhof den Bedeutungsgehalt des Rechtsstaatsprinzips
(Art. 2 Abs. 1 i. V. m. Art. 20 Abs. 3 GG) bei der
Auslegung und Anwendung des § 8 Nr. 1 KraftStG
grundsätzlich verkannt hätte, zeigt die Verfassungsbeschwerde
nicht auf. Das 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz ruft in
Bezug auf Wohnmobile zwar eine echte Rückwirkung
hervor (1). Im Hinblick auf die dafür vom
Bundesverfassungsgericht entwickelten Grundsätze (2) erweist
sich diese aber als verfassungsgemäß (3).
14
1. Artikel 2 des am 28. Dezember 2006
verkündeten 3. Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes regelt
die Einordnung von Wohnmobilen nach § 2 Abs. 2b KraftStG
in eine eigene Fahrzeugkategorie rückwirkend auf den 1. Mai
2005. Die Vorschrift erklärt danach die neuen Regelungen zur
Besteuerung von Wohnmobilen auch für bereits abgeschlossene
Veranlagungszeiträume für anwendbar, die vor dem Zeitpunkt
der Verkündung der Norm liegen und abgeschlossen sind. Darin
liegt für den Zeitraum vom 1. Mai 2005 bis 31. Dezember 2005
eine echte Rückwirkung (vgl. BVerfGE 11, 139 ;
101, 239 ). Auch in Bezug auf den hier
einschlägigen Zeitraum vom 1. Januar 2006 bis 31. Dezember
2006 liegt eine echte Rückwirkung vor. Zwar war der insoweit
maßgebliche Veranlagungszeitraum vom 1. Januar 2006 bis 31.
Dezember 2006 bei Verkündung des 3.
Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetzes am 28. Dezember 2006
noch nicht abgelaufen. Die Kraftfahrzeugsteuer war nach ihrer
einfachrechtlichen Ausgestaltung jedoch bereits am
1. Januar 2006, also zu Beginn des maßgeblichen
Entrichtungszeitraums, entstanden (§ 6 KraftStG). Im
Bereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung dann
vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene
Steuerschuld nachträglich abändert (BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 7. Juli 2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05,
2 BvR 1738/05 -, DStR 2010, S. 1733 ff., juris, Rn.
48). Dies ist hier der Fall, da durch das 3.
Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz am 28. Dezember 2006 die
bereits am 1. Januar 2006 entstandene Steuerschuld
modifiziert worden ist.
15
2. Vor dem Rechtsstaatsprinzip des
Grundgesetzes bedarf es einer besonderen Rechtfertigung, wenn
der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit
zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Die
Verlässlichkeit der Rechtsordnung ist eine der
Grundbedingungen freiheitlicher Verfassungen (vgl. BVerfG,
Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010, a.a.O. unter
Rn. 44). Eine Rechtsnorm entfaltet echte Rückwirkung, wenn
ihre Rechtsfolge schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für
bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll. Das ist
regelmäßig verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der
Verkündung ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem
Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen
Gesetzesbeschluss (vgl. BVerfGE 97, 67 m.w.N.),
muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf
vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete
Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende
Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung verändert
wird (vgl. BVerfG, Beschluss des Zweiten Senats vom 7. Juli
2010, a.a.O. unter Rn. 45).
16
Das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot
gilt allerdings nur für belastende Regelungen (vgl. BVerfGE
38, 61 ; 105, 17 ; BVerfG, Beschluss des
Zweiten Senats vom 7. Juli 2010, a.a.O. unter Rn. 45 f.;
Schulze-Fielitz, in: Dreier, GG, 2. Aufl. 2006,
Art. 20 (Rechtsstaat) Rn. 152; Robbers, in:
Dolzer/Vogel/Graßhof, Bonner Kommentar zum Grundgesetz,
Art. 20 Abs. 1 Rn. 2356 und Rn. 2372
das geltende Steuerrecht werde unverändert fortbestehen. Dies
gilt auch dann, wenn die Betroffenen bei ihren Dispositionen
von den bisherigen Steuersätzen ausgegangen sind (vgl.
BVerfGE 38, 61 ).
17
3. Daran gemessen liegt hier kein Verstoß
gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot oder
allgemeine Vertrauensschutzgesichtspunkte vor.
18
a) Wie der Bundesfinanzhof nachvollziehbar und
in Einklang mit der herrschenden Meinung in Schrifttum und
Rechtsprechung ausführt (vgl. Zens, NWB Fach 8, S. 1551
; Strodthoff, KraftSt, § 8 Rn. 18l
Bruschke, UVR 2007, S. 51 ; Finanzgericht des
Saarlandes, Beschluss vom 7. November 2007 - 2 V 1447/07 -,
StE 2007, S. 776; Schleswig-Holsteinisches Finanzgericht,
Beschluss vom 23. Januar 2008 - 3 V 119/07 -, EFG 2008, S.
728), stellt die Neuregelung für Wohnmobile eine
begünstigende Regelung dar. Denn ohne die Neuregelung wären
Wohnmobile ab dem 1. Mai 2005 als Personenkraftwagen zu
besteuern, so dass der mit dem 3.
Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz eingeführte Sondertarif
für Wohnmobile eine Begünstigung darstellt. Diese Auslegung
des einfachen Rechts durch den Bundesfinanzhof ist vom
Bundesverfassungsgericht grundsätzlich hinzunehmen und hier
vom Beschwerdeführer nicht mit verfassungsrechtlich
durchgreifenden Einwänden in Zweifel gezogen. Die in der
verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung entwickelten
Grundsätze zur Zulässigkeit oder Unzulässigkeit von
belastenden Regelungen mit echter Rückwirkung sind daher
nicht einschlägig.
19
Zwar läge in einer Neuregelung gegenüber der
bis zum 30. April 2005 geltenden Rechtslage - Besteuerung der
Wohnmobile als „andere Fahrzeuge“ - eine Schlechterstellung
und damit eine belastende Regelung. Der Rückwirkungszeitraum
beschränkt sich hier aber - infolge der Übergangsregelung des
§ 18 Abs. 5 KraftStG - auf den Zeitraum ab dem 1. Januar
2006. Entrichtungszeiträume vor dem 1. Mai 2005, denen
gegenüber eine Verschlechterung eintreten würde, sind vom 3.
Kraftfahrzeugsteueränderungsgesetz nicht betroffen. Gegenüber
der ab dem 1. Januar 2006 geltenden Rechtslage - Besteuerung
als Personenkraftwagen aufgrund Wegfalls des § 23 Abs.
6a StVZO a. F. - erweist sich die Neuregelung als
günstiger.
20
b) Unabhängig hiervon ist auch sonst nicht
erkennbar, dass der Beschwerdeführer uneingeschränkt auf den
Fortbestand der alten, bis zum 30. April 2005 geltenden
Rechtslage vertrauen durfte und, gemessen hieran, durch die
Neuregelung in diesem nur eingeschränkt schutzwürdigen
Vertrauen in verfassungsrechtlich nicht mehr hinnehmbarer
Weise enttäuscht worden wäre.
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Zum einen ist die allgemeine Erwartung des
Bürgers, das geltende Recht werde unverändert fortbestehen,
verfassungsrechtlich nicht geschützt. Dies gilt auch im
Bereich des Steuerrechts. Der Steuerpflichtige kann nicht
darauf vertrauen, dass der Gesetzgeber steuerliche
Vergünstigungen, die er bisher mit Rücksicht auf bestimmte
Tatsachen oder Umstände, insbesondere aus
konjunkturpolitischen Erwägungen gewährt hat, immer
uneingeschränkt auch für die Zukunft aufrechterhält (vgl.
BVerfGE 18, 135 ; 105, 17 ).
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Zum anderen konnte hier kein Vertrauen in den
Fortbestand der bisherigen Besteuerung entstehen. Dabei kann
dahingestellt bleiben, ob - wie der Bundesfinanzhof in der
angefochtenen Entscheidung hilfsweise ausführt - dieses
Vertrauen bereits durch den Wegfall von § 23 Abs. 6a
StVZO und einen hieran anknüpfenden Gesetzesantrag des Landes
Nordrhein-Westfalen vom 13. April 2005 (BRDrucks 229/05)
entfallen war. Denn einige Bundesländer ordneten ab dem
1. Mai 2005 Wohnmobile unter die Personenkraftwagen ein
(vgl. zum Beispiel Finanzministerium Hessen, Erlass vom 17.
März 2005 - S 6104 A-1 - St III 3.07 -, StE 2005, S. 285
). Selbst in den Bundesländern, die vorbehaltlich
einer gesetzlichen Neuregelung die alte Rechtslage weiter
angewendet hatten (vgl. Finanzministerium
Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 20. April 2005
- S 6104 - 2a - V A 1, juris), konnte somit
angesichts der länderunterschiedlichen Besteuerung ein
Vertrauen nicht entstehen. Denn die Veranlagungspraxis sollte
insoweit nur vorläufig erfolgen und Steuerfestsetzungen unter
dem Vorbehalt der Nachprüfung im Hinblick auf die anstehende
Neuregelung erfolgen, also verfahrensrechtlich jederzeit
änderbar bleiben.
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Von einer weiteren Begründung wird nach
§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.
24
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.