BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 2130/09 -
der Dr. S... mbH,
hat die 1. Kammer des ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch
den Vizepräsidenten Kirchhof
und die Richter Eichberger,
Masing
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 24. März 2010 einstimmig beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
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Die Verfassungsbeschwerde betrifft die
Gewerbesteuerpflicht einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in
der Rechtsform einer GmbH.
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Die Beschwerdeführerin ist eine
Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH.
Das Finanzamt zog die Gesellschaft für die Jahre 1996 bis
1998 zur Gewerbesteuer heran. Die Gesellschaft wandte sich
gegen die ihrer Auffassung nach unzutreffende
Berücksichtigung von freiberuflichen Leistungen im Rahmen der
Ermittlung des Gewerbesteuermessbetrags. Die Leistungen eines
Steuerberaters und Wirtschaftsprüfers seien kein Gewerbe.
Zudem werde sie gegenüber Grundstücksunternehmen in der
Rechtsform einer Kapitalgesellschaft benachteiligt, die von
der erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff.
GewStG profitierten. Einspruch, Klage und das nachfolgende
Revisionsverfahren hatten keinen Erfolg. Die Entscheidung des
Bundesfinanzhofs verwies zur Begründung auf den Beschluss des
Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom
15. Januar 2008 (BVerfGE 120, 1).
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Die Beschwerdeführerin rügt eine Verletzung
von Art. 3 Abs. 1 GG, Art. 19 Abs. 4 GG und
Art. 103 Abs. 1 GG. Sie trägt im Wesentlichen vor:
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1. Die angegriffene Entscheidung übergehe ihr
Vorbringen und setze sich mit ihrer Begründung nicht
auseinander. In der vom Bundesfinanzhof angeführten
Entscheidung BVerfGE 120, 1 habe sich das
Bundesverfassungsgericht nicht mit der Frage beschäftigt, ob
freiberuflich tätige Kapitalgesellschaften der Gewerbesteuer
unterlägen. Erst in einem aktuellen Urteil vom 23. April 2009
(BFHE 225, 343) präzisiere der Bundesfinanzhof seine
Rechtsprechung. Eine GmbH könne danach keine freiberuflichen
Einkünfte erzielen. Gerade dies stelle sie aber in Streit. Es
spiele nach ihrer Auffassung keine Rolle, in welcher
Rechtsform eine unternehmerische Tätigkeit organisiert
sei.
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2. Das Berufsrecht, die Fortentwicklung des
Gesellschaftsrechts, das Interesse an einem fairen Wettbewerb
und das auch im Steuerrecht geltende Gebot der
Rechtsformneutralität forderten, die freiberuflich tätige
Kapitalgesellschaft im Interesse eines fairen Wettbewerbs mit
einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft
gleichzustellen. Gerade im Steuerrecht komme es nicht auf die
äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse
an. Dass das Handelsrecht eine juristische Person, bei der
nur die jeweiligen freiberuflichen Berufsträger
Gesellschafter sein könnten, als Formkaufmann einstufe, führe
zu Wettbewerbsverzerrungen. Gleiches gelte für die Tatsache,
dass die Doppelbesteuerung mit Einkommensteuer- und mit
Gewerbesteuer bei Personengesellschaften durch die
Möglichkeit der pauschalierten Anrechnung der Gewerbesteuer
auf die Einkommensteuer ausgeglichen werde. Dies fehle bei
Körperschaften. Auch das Stammkapital, über das eine
Kapitalgesellschaft verfüge, sei kein tauglicher
Unterscheidungsgesichtspunkt. Eine Berufsgruppe, die in der
Rechtsform einer Kapitalgesellschaft wirtschaftlich
gleichartige und gleichwertige Leistungen anbiete, werde
daher steuerlich benachteiligt. Ein Unternehmer solle aber in
der Lage sein, die rechtliche Organisationsform zu wählen,
die ihm wirtschaftlich am besten zusage, ohne dadurch Gefahr
zu laufen, von steuerlichen Begünstigungen ausgeschlossen zu
werden. Dies gelte auch für die Gewerbesteuer als
Objektsteuer.
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3. Wie das Bundesverfassungsgericht in seinem
Beschluss vom 15. Januar 2008 ausgeführt habe, lebe der freie
Beruf nicht von der Vermögensverwertung, sondern von seiner
Kreativität und Flexibilität. Der Faktor Arbeit mache die
Hauptquelle des Erfolgs aus. Eine folgerichtige Ausgestaltung
der Gewerbesteuer erfordere daher auch bei einer
Kapitalgesellschaft einen „erweiterten Kürzungstatbestand“,
so wie er der vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft in
§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG zustehe. Während die
reine Vermögensverwaltung einer Kapitalgesellschaft durch die
erweiterte Kürzung begünstigt werde, werde der freiberuflich
tätigen Kapitalgesellschaft diese Vergünstigung vorenthalten.
Ein sachlicher Grund für diesen Ausschluss sei nicht
ersichtlich. Freiberuflich tätige Kapitalgesellschaften seien
unter der Voraussetzung, dass die Gesellschafter die
notwendige Berufsqualifikation besäßen und persönlich im
Unternehmen mitarbeiteten,
über einen besonderen Kürzungstatbestand ganz von der
Gewerbesteuer zu verschonen.
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Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen. Die Annahmevoraussetzungen des
§ 93a Abs. 2 BVerfGG liegen nicht vor. Der
Verfassungsbeschwerde kommt keine grundsätzliche
verfassungsrechtliche Bedeutung zu. Denn die von der
Beschwerdeführerin aufgeworfenen Fragen sind vom
Bundesverfassungsgericht bereits entschieden worden (1). Die
Annahme der Verfassungsbeschwerde ist auch nicht zur
Durchsetzung der von der Beschwerdeführerin als verletzt
gerügten Grundrechte angezeigt (2).
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1. Die Verfassungsbeschwerde hat keine
grundsätzliche verfassungsrechtliche Bedeutung (§ 93a
Abs. 2 Buchstabe a BVerfGG).
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a) Soweit sich die Beschwerdeführerin dagegen
wendet, dass auch die Einkünfte einer aus freiberuflich
tätigen Gesellschaftern bestehenden GmbH nach § 2
Abs. 2 Satz 1 GewStG generell als gewerblich
eingeordnet werden, hat das Bundesverfassungsgericht bereits
mit Beschluss vom 23. Dezember 1977 (1 BvR 715/77 - HFR 1978,
S. 68) entschieden, dass die Tätigkeit einer solchen
Kapitalgesellschaft im Bereich der Gewerbesteuer
verfassungsrechtlich unbedenklich als Ausübung eines
Gewerbebetriebs angesehen werden kann. Wenn der Gesetzgeber
bestimmte Kapitalgesellschaften auf den Gebieten der
Wirtschafts- und Steuerberatung zulässt, ergibt sich daraus
nicht zwingend, dass auch die Tätigkeit der
Kapitalgesellschaft wie die Ausübung eines freien Berufs
besteuert werden muss. Es ist verfassungsrechtlich
unbedenklich, wenn der Gesetzgeber davon ausgeht, dass die
Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft stets und in vollem
Umfang einen Gewerbebetrieb darstellt. Die Tätigkeit einer
Kapitalgesellschaft ist nach § 18 EStG keine
freiberufliche Tätigkeit. Eine Kapitalgesellschaft kann nicht
im Sinne dieser Vorschrift aufgrund eigener Fachkenntnisse
leitend und eigenverantwortlich tätig werden. Sie ist darauf
angewiesen, ihre Tätigkeiten durch Vorstandsmitglieder,
Geschäftsführer oder andere Arbeitnehmer wahrnehmen zu
lassen. Gegenüber diesen Personen kommt der
Kapitalgesellschaft eigene Rechtssubjektqualität zu. Ihre
Tätigkeit erschöpft sich darin, dass sie Kapital aufbringt,
Betriebsmittel einsetzt und Personal beschäftigt. Damit
unterscheidet sich die Kapitalgesellschaft wesentlich von
Sozietäten und sonstigen freiberuflichen Zusammenschlüssen.
Bei diesen erscheint die Tätigkeit der Gesellschaft als
Tätigkeit der Gesellschafter. Diese bürgerlich-rechtlichen
Gegebenheiten kann das Steuerrecht übernehmen.
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b) Soweit sich die Beschwerdeführerin auf ein
verfassungsrechtliches Gebot rechtsformneutraler Besteuerung
beruft, ist die gesetzgeberische Entscheidung,
Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften im Rahmen
der Besteuerung gewerblicher Einkünfte durch die
Gewerbesteuer aufgrund ihrer jeweiligen Besonderheiten
ungleich zu behandeln, vom Bundesverfassungsgericht in der
Vergangenheit bislang nicht beanstandet worden (vgl. BVerfGE
40, 109 zum sogenannten
gewerbesteuerlichen Schachtelprivileg). Art. 3 Abs. 1 GG
enthält kein allgemeines Verfassungsgebot einer
rechtsformneutralen Besteuerung (vgl. BVerfGE 116, 164
in Bezug auf die Begünstigung gewerblicher
Einkünfte nach § 32c EStG). Vielmehr ist es nach der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts bei der
Beurteilung am Maßstab des Art. 3 Abs. 1 GG
entscheidend, ob es einen hinreichenden sachlichen Grund
gibt, unternehmerische Tätigkeiten steuerlich unterschiedlich
zu behandeln, je nachdem, ob sie in Gestalt von Personen-
oder Kapitalgesellschaften ausgeübt werden. Einen solchen
Grund liefert die Abschirmung der Vermögenssphäre der
Kapitalgesellschaft gegenüber ihren Anteilseignern (vgl.
BVerfGE 116, 164 ; allgemein zum Gebot
rechtsformneutraler Besteuerung Drüen, GmbHR 2008, S. 393
m. w. N.).
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c) Soweit die Beschwerdeführerin rügt, sie
werde als freiberufliche Kapitalgesellschaft
gleichheitswidrig nicht in den Kreis der Begünstigten der
erweiterten Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 ff.
GewStG einbezogen und es werde ihr vom Gesetzgeber auch nicht
eine gleichartige Vergünstigung im Gewerbesteuergesetz
eingeräumt, ist ebenfalls verfassungsrechtlich geklärt, dass
der Gesetzgeber bei der Entscheidung darüber, welche Personen
oder Unternehmen er mit einer steuerlichen Verschonung
fördern will, weitgehend frei ist. Allerdings müssen
Subventionen aus Gleichheitsgründen auch gemeinwohlbezogen
sein. Der Staat darf seine Leistungen nicht nach unsachlichen
Kriterien gewähren. Sachbezogene
Differenzierungsgesichtspunkte stehen dem Gesetzgeber jedoch
in weitem Umfang zu Gebote (vgl. BVerfGE 110, 274
). Führt ein Steuergesetz zu einer Verschonung,
die einer gleichmäßigen Belastung der jeweiligen
Steuergegenstände innerhalb einer Steuerart widerspricht, so
kann eine solche Steuerentlastung vor dem Gleichheitssatz
gerechtfertigt sein, wenn der Gesetzgeber das Verhalten des
Steuerpflichtigen aus Gründen des Gemeinwohls lenken will
(vgl. BVerfGE 121, 108 ). Der Gesetzgeber darf
Lenkungszwecke in Gestalt zielgenauer und normenklarer
steuerlicher Verschonungsregelungen verfolgen (vgl. BVerfGE
117, 1 ).
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Zu der hier streitigen Vorschrift des § 9
Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG hat das Bundesverfassungsgericht
bereits mehrfach entschieden, dass die Steuerbegünstigung der
erweiterten Kürzung vom Gesetzgeber zu Recht auf einen engen
Kreis von Unternehmen begrenzt werden konnte. Denn
Regelungsanliegen der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 1
Satz 2 GewStG ist nach einhelliger Auffassung die
Gewerbesteuerbelastung der kraft ihrer Rechtsform
gewerbesteuerpflichtigen Kapitalgesellschaften derjenigen von
Einzelunternehmen oder Personengesellschaften, die sich nur
mit der Verwaltung von Grundvermögen befassen und damit nicht
der Gewerbesteuer unterliegen, anzunähern. Damit sollten aus
sozialen Gründen ausschließlich Wohnungs- und
Grundstücksunternehmen begünstigt werden, die mit
(steuerbefreiten) Wohnungsbaugenossenschaften in Konkurrenz
stehen und von der für Wohnungsbaugenossenschaften geltenden
Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 GewStG in Verbindung mit
§ 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG nicht profitieren. Eine
Ausdehnung der Steuervergünstigung auf andere Sachverhalte
ist ausdrücklich abgelehnt worden (vgl. BVerfG, Beschluss vom
20. März 1969 - 1 BvR 568/67 -, HFR 1969, S. 348; siehe auch
Beschluss vom 19. September 1972 - 1 BvR 183/72 -, HFR 1972,
S. 659 f.; Beschluss vom 29. August 1974 - 1 BvR
157/73 -, HFR 1974, S. 459 ; vgl. Roser, in:
Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 1, Rn. 92
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2. Die Annahme der Verfassungsbeschwerde ist
auch nicht zur Durchsetzung der von der Beschwerdeführerin
gerügten Grundrechte angezeigt (§ 93a Abs. 2 Buchstabe b
BVerfGG). Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt
nicht vor.
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a) Der allgemeine Gleichheitssatz des
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, wesentlich Gleiches gleich
und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Aus ihm
ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und
Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen für den
Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer
strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen
(vgl. BVerfGE 120, 1 ; stRspr). Im Bereich des
Steuerrechts hat der Gesetzgeber einen weit reichenden
Entscheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des
Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des
Steuersatzes (vgl. BVerfGE 65, 325 ; 93, 121
; 105, 73 ; 107, 27 ; 117, 1
; stRspr). Die mit der Wahl des Steuergegenstandes
einmal getroffene Belastungsentscheidung hat der Gesetzgeber
allerdings unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung
aller Steuerpflichtigen bei der Ausgestaltung des
steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig umzusetzen
(vgl. BVerfGE 105, 73 ; 116, 164
; 117, 1 ; stRspr).
Ausnahmen von einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen
eines besonderen sachlichen Grundes. Dies gilt auch für die
Gewerbesteuer, die nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung die
objektivierte Ertragskraft der Gewerbebetriebe erfasst (vgl.
BVerfGE 120, 1 ).
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Für die Beschwerdeführerin folgt unmittelbar
aus § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG eine ihre steuerliche
Leistungsfähigkeit berührende Ungleichbehandlung dadurch,
dass bei „Freiberufler-Kapitalgesellschaften“ in Anknüpfung
an ihre Rechtsform Gewerbesteuer festzusetzen ist, während
freiberuflich tätige Einzelunternehmer und
Personengesellschaften grundsätzlich keiner Gewerbesteuer
unterliegen. Diese berührt die den Gesetzgeber in seiner
steuerrechtlichen Gestaltungsfreiheit aus Art. 3 Abs. 1
GG begrenzenden Leitlinien, wonach die Steuerlast an den
Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der
Folgerichtigkeit auszurichten ist (vgl. BVerfGE 120, 1
m. w. N.).
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b) Die Regelung des § 2 Abs. 2 Satz 1
GewStG genügt den verfassungsrechtlichen Vorgaben aus
Art. 3 Abs. 1 GG. Auch wenn große, sich aus
freiberuflich tätigen Gesellschaftern zusammensetzende
Personengesellschaften sich in ihrer Tätigkeit wirtschaftlich
nicht von „Freiberufler-Kapitalgesellschaften“ unterscheiden,
liegen doch hinreichend gewichtige, sachliche
Unterscheidungsgründe vor, die die gesetzliche
Differenzierung tragen.
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So macht die Rechtsform der
Kapitalgesellschaft das Unternehmen unabhängig vom Wechsel
seiner Mitglieder. Das Ausscheiden eines Gesellschafters
berührt - anders als bei einer
Freiberufler-Personengesellschaft - den Fortgang des
Unternehmens und den Firmennamen nicht. Anders als bei der
Personengesellschaft müssen bei der Kapitalgesellschaft die
Gesellschafter nicht (zumindest teilweise) nach außen in
Erscheinung treten. Während bei einer Kapitalgesellschaft
zudem die Haftung nach außen auf das Vermögen der
Gesellschaft einschließlich des Nennkapitals begrenzt bleibt,
haften die Gesellschafter einer BGB- oder einer
Partnerschaftsgesellschaft grundsätzlich persönlich und
unbegrenzt. Die persönliche, teilweise unbeschränkte Haftung
von Gesellschaftern einer Personengesellschaft bewirkt, dass
Verluste der Gesellschaft unmittelbar die Gesellschafter
betreffen und steuerlich auch den Gesellschaftern zugerechnet
werden. Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft hingegen
müssen weder zivilrechtlich noch steuerlich für die Verluste
der Gesellschaft einstehen.
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Für diese Einordnung sprechen zudem auch
Vereinfachungsgründe. Eine Kapitalgesellschaft gilt
handelsrechtlich als Formkaufmann. Sie ist nach dem HGB
insgesamt buchführungs- und bilanzierungspflichtig. Ihre
Geschäftsvorfälle werden in vollem Umfang als gewinn- oder
verlustwirksam behandelt und wirken sich damit auch
steuerlich aus. Würde man die Tätigkeit einer
Kapitalgesellschaft hingegen nur teilweise als gewerblich
einstufen, müsste innerhalb ihrer Buchführung und
Gewinnermittlung unterschieden werden, ob ein bestimmter
Geschäftsvorfall ihrem gewerblichen (und damit
gewerbesteuerpflichtigen) Teil oder ihrem nicht gewerblichen
(freiberuflichen oder vermögensverwaltenden und damit
gewerbesteuerbefreiten) Teil unterfiele. Zudem ergäbe sich
die widersprüchliche Folge, dass bestimmte Geschäftsvorfälle,
wie zum Beispiel Veräußerungen von vermieteten Grundstücken,
handelsrechtlich als Gewinn aus einem Handelsgeschäft,
hingegen steuerlich als nicht steuerbarer Vorgang auf der
privaten Vermögensebene einzuordnen wären.
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Aus diesen Gründen ist es nach wie vor eine
verfassungsrechtlich vertretbare gesetzgeberische
Entscheidung, eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung -
ohne Rücksicht auf die von ihr ausgeübte Tätigkeit - als
Gewerbebetrieb einzuordnen und mit Gewerbesteuer zu
belasten.
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c) Auch die daraus resultierende
Ungleichbehandlung, dass eine freiberufliche
Kapitalgesellschaft anders als eine grundstücksverwaltende
Kapitalgesellschaft nicht in die erweiterte Kürzung des
§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG einbezogen wird,
entbehrt nicht eines hinreichenden sachlichen Grundes. Es
ist, wie bereits oben ausgeführt, Sinn und Zweck der
erweiterten Kürzung, insbesondere Kapitalgesellschaften, die
kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig sind (§ 2 Abs. 2
Satz 1 GewStG), hinsichtlich ihrer gewerbesteuerlichen
Belastung solchen Einzelpersonen oder Personengesellschaften
gleichzustellen, die nicht gewerbesteuerpflichtige
Grundstücksverwaltung betreiben (vgl. Roser, a.a.O.; Güroff,
in: Glanegger/Gü- roff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 9 Nr. 1
Rn. 17, der die Vorschrift als Steuerbefreiungsvorschrift
allerdings für „verfassungsrechtlich fragwürdig“ hält). Dass
der Gesetzgeber damit den ihm zustehenden
Differenzierungsspielraum verlassen hätte, ist nicht
erkennbar.
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Von der Beschwerdeführerin werden keine
überzeugenden Gründe dafür vorgebracht, warum der Gesetzgeber
von Verfassungs wegen verpflichtet sein sollte, für die
freiberuflich betriebene Kapitalgesellschaft eine der
Begünstigung des § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG
vergleichbare Vorschrift zu schaffen oder sie in die Kürzung
einzubeziehen. Die Ausführungen der Beschwerdeführerin,
sowohl die vermögensverwaltende als auch die freiberufliche
Tätigkeit unterlägen bei Einzelunternehmern und bei
Personengesellschaften nicht der Gewerbesteuer und dies müsse
daher auch bei Kapitalgesellschaften so sein, lassen noch
nicht auf eine verfassungsrechtlich relevante
Ungleichbehandlung ohne tragfähigen sachlichen Grund
schließen. Mit den in Rechtsprechung und Literatur
angeführten Unterscheidungsgründen, die die erweiterte
Kürzung bei Wohnungsunternehmen in der Rechtsform einer
Kapitalgesellschaft rechtfertigen (unter anderem Förderung
des sozialen Wohnungsbaus und Begünstigung der häufig eher
ertragsschwachen vermögensverwaltenden Tätigkeit im
Verhältnis zur Ausübung einer werbenden Tätigkeit, vgl. dazu
u.a. BVerfG, Beschluss vom 20. März 1969 - 1 BvR
568/67 -, HFR 1969, S. 348; Roser, a.a.O., § 9
Nr. 1 Rn. 84 ), setzt sich die
Beschwerdeführerin nicht auseinander. Ausführungen, ob und in
welchen Umfang diese Gründe auch im Fall der freiberuflichen
Tätigkeit einer Kapitalgesellschaft einschlägig sein sollen,
fehlen in der Beschwerdeschrift gänzlich.
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3. Von einer weiteren Begründung, insbesondere
im Hinblick auf die weiteren von der Beschwerdeführerin
geltend gemachten Verletzungen grundrechtsgleicher Rechte,
wird nach § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG
abgesehen.
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Diese Entscheidung ist unanfechtbar.