BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 2360/07 -
der Firma H... GmbH & Co. KG
hat die 1. Kammer des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Präsidenten Papier
und die Richter Eichberger,
Masing
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 6. November 2008 einstimmig
beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die
Anwendung des § 18 Abs. 4 Umwandlungssteuergesetz
1995 (UmwStG 1995) im Falle eines Formwechsels.
2
Bei einer Kapitalgesellschaft unterliegt der
Gewinn aus der Betriebsveräußerung oder Liquidation der
Gewerbesteuer, bei der Personengesellschaft grundsätzlich
nicht. Dies kann dazu verleiten, eine Kapitalgesellschaft
zunächst in eine Personengesellschaft umzuwandeln oder auf
diese zur Aufnahme zu verschmelzen, um anschließend
gewerbesteuerfrei die Betriebsaufgabe oder -veräußerung zu
vollziehen. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 soll verhindern,
dass eine Kapitalgesellschaft allein zum Zwecke der
Gewerbesteuerersparnis kurz vor der Betriebsveräußerung oder
Liquidation in eine Personengesellschaft umgewandelt wird
(vgl. BTDrucks 13/5952, S. 53). § 18 Abs. 4 Satz 1
UmwStG 1995 unterwirft daher den Gewinn aus der Auflösung
oder Veräußerung des Betriebs der Personengesellschaft oder
der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach der
Umwandlung aus der Kapitalgesellschaft der Gewerbesteuer.
Gleiches gilt nach § 18 Abs. 4 Satz 2 UmwStG 1995
für die (Teil-) Betriebsaufgabe bzw. -veräußerung oder die
Veräußerung oder Aufgabe eines Anteils an einer
Personengesellschaft.
3
Die Vorschrift des § 18 UmwStG 1995 in
der für das Streitjahr 1998 maßgeblichen Fassung lautet wie
folgt:
4
§ 18 UmwStG
5
Gewerbesteuer bei
Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf eine
natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine
Personengesellschaft
6
(1) 1 Die §§ 3 bis 9, 14, 16 und 17 gelten
bei Vermögensübergang auf eine Personengesellschaft oder auf
eine natürliche Person sowie bei Formwechsel in eine
Personengesellschaft vorbehaltlich des Absatzes 2 auch für
die Ermittlung des Gewerbeertrags. 2 Der maßgebende
Gewerbeertrag der übernehmenden Personengesellschaft oder
natürlichen Person kann nicht um die vortragsfähigen
Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft im Sinne des
§ 10a des Gewerbesteuergesetzes gekürzt werden.
7
(2) Ein Übernahmegewinn ist nicht zu
erfassen.
8
(3) 1 Auf übergegangene Renten und dauernde
Lasten finden § 8 Nr. 2 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 des
Gewerbesteuergesetzes keine Anwendung. 2 Satz 1
gilt nicht, wenn die Voraussetzungen für die Hinzurechnung
nach den bezeichneten Vorschriften bereits bei der
Körperschaft erfüllt waren.
9
(4) 1 Wird der Betrieb der Personengesellschaft
oder der natürlichen Person innerhalb von fünf Jahren nach
dem Vermögensübergang aufgegeben oder veräußert, unterliegt
ein Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer. 2
Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Teilbetrieb oder ein
Anteil an der Personengesellschaft aufgegeben oder veräußert
wird.
10
Nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 unterliegt
ein Gewinn aus der Auflösung oder Veräußerung des Betriebs
der Personengesellschaft oder der natürlichen Person
innerhalb von fünf Jahren nach der Umwandlung der
Gewerbesteuer. Die Vorschrift begründet damit als spezielle
Missbrauchs- oder Umgehungsverhinderungsvorschrift eine
eigene Gewerbesteuerpflicht des Aufgabe- oder
Veräußerungsgewinns und stellt eine Ausnahme von dem
Grundsatz dar, wonach nur laufende Gewinne einer
Personengesellschaft der Gewerbesteuer unterliegen (vgl.
Schmitt, in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwStG, 4. Auflage
2006, § 18 Rn. 34; Trossen, in: Rödder/Herlinghaus/van
Lishaut, UmwStG, 2008, § 18 Rz. 40).
11
Die Beschwerdeführerin, eine konzernangehörige
GmbH & Co. KG, entstand durch formwechselnde Umwandlung
einer GmbH aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 25.
August 1998 mit Wirkung zum 1. Januar 1998. Mit Kaufvertrag
vom 28. Dezember 1998 wurden die Anteile an der
Beschwerdeführerin an einen anderen Konzern veräußert. Der
bei der Beschwerdeführerin angefallene Veräußerungsgewinn
betrug 4.207.011 DM. Er wurde zunächst gewerbesteuerlich
nicht erfasst. Anlässlich einer Betriebsprüfung kam das
Finanzamt zu der Auffassung, der Veräußerungsgewinn
unterliege gemäß § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 der
Gewerbesteuer.
12
Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren
erhobenen Klage machte die Beschwerdeführerin geltend,
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995 habe bis zum 31. Dezember
1998 nur die Umwandlungen erfasst, bei denen es zu einem
Vermögensübergang gekommen sei. Dies sei bei einem
Formwechsel jedoch nicht der Fall. Erst mit Wirkung ab dem
1. Januar 1999 habe der Gesetzgeber mit dem
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 ausdrücklich sämtliche
Umwandlungen in § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 einbezogen. Der
Veräußerungsgewinn sei daher im Rahmen der Gewerbesteuer
nicht zu erfassen. Hilfsweise vertrat die Beschwerdeführerin
die Auffassung, dass hinsichtlich der Höhe des
gewerbesteuerlichen Veräußerungsgewinns ein Abschlag zu
erfolgen habe. Denn in dem Kaufpreis seien nicht nur stille
Reserven zum Umwandlungszeitpunkt, sondern auch ein
„strategischer Überpreis“ in Höhe von 47,8% des Kaufpreises
enthalten. Diesen habe der Erwerber nur gezahlt, um auf dem
europäischen Markt Fuß zu fassen. Eine gedachte Veräußerung
im Zeitpunkt der Umwandlung hätte diese strategische Prämie
mit Sicherheit noch nicht enthalten. Sie gehöre daher nicht
in die Bemessungsgrundlage für die „Sonder“-Gewerbesteuer
nach § 18 Abs. 4 UmwStG 1995.
13
Das Finanzgericht folgte den Argumenten der
Beschwerdeführerin und gab der Klage statt. Auf die Revision
des Finanzamts hin hob der Bundesfinanzhof das Urteil des
Finanzgerichts auf und wies die Klage ab. Auch der
Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine
Personengesellschaft erfülle den Begriff des
Vermögensübergangs im Sinne von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995.
Zwar übernehme das Umwandlungssteuergesetz im Grundsatz die
handelsrechtliche Unterscheidung, wonach die Umwandlung im
Falle einer Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung mit
dem Übergang des Vermögens auf einen anderen Rechtsträger
verbunden sei, während sie bei einem Formwechsel unter
Wahrung der wirtschaftlichen und rechtlichen Identität des
Rechtsträgers vollzogen werde. Sei der alte Rechtsträger
jedoch eine Kapitalgesellschaft und der Rechtsträger neuer
Rechtsform eine Personengesellschaft, könne ertragsteuerlich
nicht an die handelsrechtliche Identität des Rechtsträgers
angeknüpft werden. Denn die Kapitalgesellschaft unterliege
als selbständiges Steuersubjekt der Körperschaftsteuer,
wohingegen bei der Personengesellschaft der Gewinn im Wege
der transparenten Besteuerung bei den einzelnen
Gesellschaftern der Einkommensteuer unterworfen werde.
Deswegen werde im Fall des Formwechsels nach § 14 UmwStG
1995 umwandlungssteuerrechtlich ein Vermögensübergang
fingiert. § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 solle verhindern,
dass die bei einer Kapitalgesellschaft bestehende
Gewerbesteuerbelastung des Gewinns aus der Veräußerung oder
Aufgabe eines Betriebs, Teilbetriebs oder
Mitunternehmeranteils dadurch umgangen werde, dass die
Gesellschaft innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung
oder der Betriebsaufgabe in ein Personenunternehmen
umgewandelt werde. Diese vom Gesetzgeber befürchtete Umgehung
könne, wenn es § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nicht gäbe,
ebenso gut durch einen Formwechsel wie durch eine Umwandlung
mit Vermögensübertragung herbeigeführt werden. Auch der von
der Beschwerdeführerin hilfsweise begehrte Abschlag auf die
Höhe des Veräußerungsgewinns komme nicht in Betracht. Im Fall
des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 sei der von der
Personengesellschaft oder den Mitunternehmern realisierte
Gewinn der Gewerbesteuer zu unterwerfen. Nicht maßgeblich sei
die Höhe der stillen Reserven im Zeitpunkt der Umwandlung der
Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft.
14
Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die
Beschwerdeführerin einen Verstoß gegen Art. 2
Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3, 3 Abs. 1 und
Art. 19 Abs. 3 GG.
15
Das Urteil des Bundesfinanzhofs überschreite
die verfassungsrechtlichen Grenzen einer richterlichen
Rechtsfortbildung und missachte den Vorrang des Gesetzes, den
Gewaltenteilungsgrundsatz sowie Grundsätze der
Rechtsklarheit, Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes.
Bei einem Formwechsel finde zivil- und steuerrechtlich kein
Vermögensübergang statt. Die Verwendung der Begriffe
„Vermögensübergang“ und „Formwechsel“ in § 18 UmwStG
1995 bestätige, dass unter den Begriff des
„Vermögensübergangs“ der Formwechsel gerade nicht falle,
sondern ein Aliud bezeichne. Der Formwechsel sei
umwandlungssteuerrechtlich auch nicht als fingierter
Vermögensübergang einzuordnen, der einem Vermögensübergang im
Sinne des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 gleichzustellen
sei. Das Argument des Bundesfinanzhofs, der Zweck des
§ 18 Abs. 4 UmwStG 1995 sei gleichermaßen für
Umwandlungen mit Vermögensübergang und für Formwechsel
einschlägig, rechtfertige jedenfalls keine derartige
Gleichstellung. Es sei nicht Aufgabe des Bundesfinanzhofs,
gesetzgeberische Entscheidungen auf ihre Klugheit hin zu
überprüfen und zu korrigieren, wenn er sie nicht für
vernünftig halte. Zudem habe der Gesetzgeber vor der Änderung
durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 das
Umwandlungssteuergesetz 1995 bereits mehrfach geändert, ohne
den Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG anzupassen. Vor
allem bei der Einführung des § 18 Abs. 4 Satz
2 UmwStG 1995 durch das Jahressteuergesetz 1997 vom 20.
Dezember 1996 (BGBl I S. 2049) hätte der Gesetzgeber erkennen
müssen, dass § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 nach seinem
Wortlaut eindeutig nicht in Fällen des Formwechsels gelte.
Aus dem Unterlassen einer gesetzgeberischen Korrektur lasse
sich aber schließen, dass der Gesetzgeber bis zum
Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 bewusst daran
festgehalten habe, dass unter § 18 Abs. 4 UmwStG
1995 kein Formwechsel falle. Zudem habe die
Beschwerdeführerin auf den bis zum 31. Dezember 1998
geltenden eindeutigen Wortlaut des § 18 Abs. 4
Satz 1 UmwStG 1995 vertrauen können. Insbesondere nach
Veröffentlichung des Entwurfs des Steuerentlastungsgesetzes
1999/2000/2002, der eine Änderung erst zum 1. Januar 1999
vorgesehen habe, habe sie davon ausgehen können, dass die
geänderte Fassung des § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 erst
Veräußerungen nach dem 31. Dezember 1998 betreffen werde.
16
Der Bundesfinanzhof wende zudem § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 auf den gesamten Veräußerungsgewinn
an und beschränke die Gewerbesteuerbelastung nicht auf die
Gewinnanteile, mit denen stille Reserven realisiert worden
seien, die bereits bei der Kapitalgesellschaft
gewerbesteuerlich verstrickt gewesen seien. Soweit nach dem
Wortlaut von § 18 Abs. 4 UmwStG 1995 stille
Reserven erfasst würden, die vor und nach der Umwandlung in
der Personengesellschaft entstanden seien, schieße der
Wortlaut über den Zweck der Norm hinaus. Das Ziel, die
Umgehung der Gewerbesteuer durch die Umwandlung zu vermeiden,
gelte nur für diejenigen stillen Reserven, die in der
Kapitalgesellschaft entstanden und dort verhaftet gewesen
seien. Die Erfassung derjenigen stillen Reserven, die vor
oder nach der Umwandlung in der Personengesellschaft
entstanden seien, habe mit diesem Zweck der Vorschrift nichts
zu tun. Nach dem Wortlaut des § 18 Abs. 4 UmwStG
1995 würden aber auch stille Reserven der Gewerbesteuer
unterworfen, die bei der Kapitalgesellschaft gar nicht hätten
besteuert werden können, weil sie dort nicht oder noch nicht
vorhanden gewesen seien.
17
Es begründe auch keinen besonderen Aufwand,
statt auf den Veräußerungszeitpunkt auf den
Umwandlungsstichtag abzustellen und auf letzteren den
Verkehrswert des übergangenen Betriebsvermögens zu ermitteln
oder diesen nachträglich festzustellen. Seien im Rahmen einer
Verschmelzung Dritte an der übernehmenden
Personengesellschaft beteiligt, werde dieser Verkehrswert
regelmäßig schon deshalb ermittelt, um die jeweiligen
Beteiligungsquoten an der Personengesellschaft sachgerecht zu
bestimmen. Zudem spreche für eine derartige Lösung, dass eine
auf den Umwandlungsstichtag zurückgehende Wertermittlung
bereits bei § 26 Abs. 2 i. V. m.
Abs. 1 UmwStG 1969 (BGBl I S. 1163) und bei
§ 25 Abs. 2 UmwStG 1977 (BGBl I 1976 S. 2641)
vorgenommen worden sei. Der Gewinnbegriff in § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 sei daher verfassungskonform dahingehend
auszulegen, dass die Vorschrift nur die stillen Reserven
erfasse, die in der Kapitalgesellschaft entstanden seien.
18
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen, weil ein Annahmegrund nicht vorliegt
(§ 93a Abs. 2 BVerfGG). Grundsätzliche
verfassungsrechtliche Bedeutung kommt der
Verfassungsbeschwerde nicht zu. Sie dient auch nicht der
Durchsetzung von Grundrechten oder grundrechtsgleichen
Rechten der Beschwerdeführerin. Denn sie hat keine Aussicht
auf Erfolg. Der Bundesfinanzhof hat § 18 Abs. 4 UmwStG
1995 weder willkürlich ausgelegt, noch bei seiner Anwendung
die Grenzen richterlicher Rechtsfortbildung überschritten
(1). Die vom Bundesfinanzhof vorgenommene Rechtsanwendung
führt auch nicht zu einem Gleichheitsverstoß zu Lasten der
Beschwerdeführerin (2).
19
1. Die Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass
auch der Formwechsel als „Vermögensübergang“ im Sinne des
§ 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 zu verstehen ist,
überschreitet nicht die dem Richter gesetzten
verfassungsrechtlichen Grenzen richterlicher
Rechtsfortbildung (Art. 2 Abs. 1, Art. 20
Abs. 3 GG) und ist erst recht nicht willkürlich
(Art. 3 Abs. 1 GG).
20
a) Die Auslegung von Gesetzen und die
Fortbildung des Rechts gehören zu den anerkannten Aufgaben
und Befugnissen der Gerichte (vgl. BVerfGE 34, 269
; 69, 315 ; 111, 54
). Dieser Befugnis sind jedoch Grenzen
gezogen, insbesondere durch den Grundsatz der Gesetzesbindung
in Art. 20 Abs. 3 GG (vgl. BVerfGE 111, 54
m.w.N.). Setzt sich die Auslegung in krassen
Widerspruch zu allen zur Anwendung gebrachten Normen und
werden damit Ansprüche begründet, die keinerlei Grundlage im
geltenden Recht finden, so beanspruchen die Gerichte
Befugnisse, die von der Verfassung dem Gesetzgeber übertragen
sind. Die Gerichte begeben sich damit aus der Rolle des
Normanwenders in die einer Norm setzenden Instanz, entziehen
sich also der Bindung an Recht und Gesetz im Sinne von
Art. 20 Abs. 3 GG (vgl. BVerfGE 96, 375
; 113, 88 ). Die Grenze zur
Willkür ist erst überschritten, wenn die Auslegung und
Anwendung einfachen Rechts unter keinem denkbaren
Gesichtspunkt mehr verständlich ist und sich der Schluss
aufdrängt, dass die Entscheidung auf sachfremden Erwägungen
beruht. Willkür im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG liegt
daher erst dann vor, wenn die Rechtslage in krasser Weise
verkannt wird (vgl. BVerfGE 89, 1 ).
21
b) Der Bundesfinanzhof hält sich im Rahmen
dieser verfassungsrechtlichen Grenzen. Seine steuerrechtlich
umfassende Auslegung des Begriffs „Vermögensübergang“ in
§ 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 widerspricht nicht
dem Wortlaut der Norm und orientiert sich am Gesetzeszweck,
an der steuerrechtlichen Systematik und der
Entstehungsgeschichte der Norm. Die vom Bundesfinanzhof zur
Begründung seiner Entscheidung angestellten Erwägungen lassen
nicht erkennen, dass er sich aus der Rolle des Normanwenders
in die einer normsetzenden Instanz begeben hat, also objektiv
nicht bereit war, sich Recht und Gesetz zu unterwerfen (vgl.
BVerfGE 82, 6 ).
22
Der Bundesfinanzhof stützt seinen Standpunkt
maßgeblich auf die auch im Schrifttum und in seiner ständigen
Rechtsprechung geäußerte Auffassung, wonach im
Umwandlungssteuerrecht der Formwechsel nach § 14 UmwStG
1995 - anders als zivilrechtlich in den
§§ 190 ff. UmwG - als ein Vermögensübergang
ausgestaltet ist (vgl. unter anderen BFH, Urteile vom 11.
Dezember 2001 - VIII R 23/01 -, BStBl II 2004,
S. 474; vom 26. Juni 2007 - IV R 58/06 -, BFHE 217, 162;
vom 20. November 2006 - VIII R 45/05 -, BFH/NV
2007, S. 793 und vom 30. August 2007 - IV R 22/06 -,
BFH/NV 2008, S. 109; Widmann, in: Widmann/Mayer,
Umwandlungsrecht, § 18 UmwStG Rn. 144; Pung, in:
Dötsch/Patt/Pung/Jost, Umwandlungssteuerrecht, 5. Aufl. 2003,
§ 18 Rn. 38). Auch der Gesetzgeber ging bei der
Neufassung des Umwandlungssteuergesetzes im Jahre 1995 davon
aus, dass der Formwechsel einen Vermögensübergang beinhalte.
In der Gesetzesbegründung zum Entwurf eines Gesetzes zur
Änderung des Umwandlungssteuerrechts vom Februar 1994
(BTDrucks 12/6885, S. 15 und S. 22) heißt es
ausdrücklich, dass das Steuerrecht dem Wechsel des
Besteuerungsregimes bei der Behandlung des Formwechsels im
Handelsrecht für den Formwechsel zwischen Kapital- und
Personengesellschaft nicht folgen könne. Der Bundesfinanzhof
hat sich zudem am Sinn und Zweck der Norm orientiert, die
verhindern soll, dass stille Reserven einer
Kapitalgesellschaft, die der Gewerbesteuer unterliegen, durch
Umwandlung in eine Personengesellschaft der Besteuerung
entzogen werden. Diese Gefahr besteht beim Formwechsel in
gleicher Weise wie beim Vermögensübergang auf eine bestehende
Personengesellschaft oder natürliche Person. Der
Bundesfinanzhof hat sich in der angegriffenen Entscheidung
auch mit der im Schrifttum vertretenen Gegenauffassung
auseinandergesetzt (vgl. Gosch, StBp 2002, S. 184
; Haritz/Slabon, GmbHR 1998, S. 1159;
Jebens, DB 2005, S. 1240 ; Patt,
in: Herrmann/Heuer/Raupach, § 18 UmwStG Rn. R 2 und R
23; Rose, DB 2001, S. 1635 ; ders., StuW
2002, S. 276 und FR 2005, S. 1;
Wienands/Schneider, FR 2001, S. 1081
). Dass er den im Schrifttum
vorgebrachten Gegenargumenten nicht folgt, ist
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.
23
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin
lässt sich auch dem Umstand, dass in § 18 Abs. 4 UmwStG
erst durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 mit
Wirkung vom 1. Januar 1999 der Begriff „Vermögensübergang“
durch den umfassenderen der „Umwandlung“ ersetzt wurde und
zuvor Gesetzesänderungen des § 18 UmwStG die engere
Wortwahl in dessen Absatz 4 unberührt gelassen hatten, nicht
entnehmen, dass der Bundesfinanzhof für die Zeit bis zum 31.
Dezember 1998 durch die verfassungsrechtlichen Grenzen
richterlicher Gesetzesauslegung oder gar durch die Grundsätze
des Vertrauensschutzes (Art. 20 Abs. 3 GG) an der
den Formwechsel mit einschließenden Auslegung des Begriffs
„Vermögensübergang“ gehindert gewesen wäre. Eine solche
Sperrwirkung für eine zuvor grundsätzlich zulässige
Gesetzesauslegung kann einer späteren Gesetzesänderung von
vornherein nicht zukommen, unabhängig davon, dass sie hier
ausweislich der Gesetzesbegründung selbst als lediglich
klarstellend gemeint war (vgl. Entwurf eines
Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, BTDrucks 14/23, S.
195). Was den von der Beschwerdeführerin in diesem
Zusammenhang geltend gemachten Vertrauensschutz betrifft, ist
im Übrigen von ihr auch nichts substantiiert dafür
vorgetragen, dass sie im Vertrauen auf ihre Deutung der
Rechtslage vor 1999 bestimmte, sie finanziell belastende
Dispositionen getroffen hätte, die durch die Interpretation
des § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG 1995 durch den
Bundesfinanzhof nun wertlos geworden wären.
24
2. Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs
erweist sich auch nicht deshalb als willkürlich oder im
Ergebnis gleichheitswidrig, weil das Gericht § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 auf den gesamten Veräußerungsgewinn
angewendet und nicht, wie von der Beschwerdeführerin geltend
gemacht, auf den Aufgabe- oder Auflösungsgewinn zum Zeitpunkt
der Umwandlung beschränkt hat.
25
a) Mit der Auffassung, die stillen Reserven im
Zeitpunkt der Veräußerung zu erfassen, bewegt sich der
Bundesfinanzhof auf der Grundlage seiner bisherigen
Rechtsprechung (BFH, Urteile vom 11. Dezember 2001, a.a.O.;
vom 16. November 2005 - X R 6/04 -, BFHE 211, 518, BStBl II
2008, S. 62; vom 20. November 2006, a.a.O. und vom 26.
Juni 2007, a.a.O.) sowie der herrschenden Meinung im
Schrifttum (Pung, in: Dötsch/Patt/Pung/Jost, a.a.O.; Schmitt,
a.a.O., Rn. 38; Widmann, in: Widmann/Mayer, a.a.O.; Trossen,
in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, a.a.O. Rn. 41;
Wacker, DStZ 2002, S. 457 ). Darüber hinaus
stützt sich die Entscheidung auf den klaren Wortlaut der
Norm, die von „Auflösungs- oder Veräußerungsgewinn“ spricht
und damit auf den Zeitpunkt der Betriebsaufgabe oder
Betriebsveräußerung und gerade nicht auf den Zeitpunkt der
Umwandlung abstellt.
26
b) Die Erfassung der stillen Reserven im
Zeitpunkt der Veräußerung oder der Aufgabe ist gemessen an
den verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine
gleichheitsgerechte Besteuerung (vgl. dazu BVerfGE 105, 73
; 116, 164 ; 117, 1
) sachlich gerechtfertigt.
27
aa) § 18 Abs. 4 Satz 1 UmwStG
1995 führt in der Auslegung durch den Bundesfinanzhof
zunächst insofern zu einer Ungleichbehandlung der
Beschwerdeführerin, als ihr Veräußerungsgewinn
gewerbesteuerrechtlich erfasst wird, wohingegen dies bei
anderen Personengesellschaften, die nicht aus einer
Umwandlung hervorgegangen sind oder deren Umwandlung im
Veräußerungszeitpunkt länger als fünf Jahre zurück liegt,
nicht der Fall ist. Das ist Folge des bereits beschriebenen,
eigentlichen Zwecks der Vorschrift, Umgehungsgestaltungen zu
verhindern, durch welche die Belastung mit Gewerbesteuer für
von der ursprünglichen Kapitalgesellschaft erwirtschaftete
Gewinne vermieden werden soll. Darin liegt ein sachgerechter,
keinesfalls willkürlicher Differenzierungsgrund, was von der
Beschwerdeführerin auch nicht in Abrede gestellt wird.
28
bb) Die Ungleichbehandlung der aus einer
Umwandlung hervorgegangenen Personengesellschaft gegenüber
originären Personengesellschaften ist darüber hinaus mit
Art. 3 Abs. 1 GG auch insoweit vereinbar, als sie
ein besonderes Gewicht dadurch erhalten kann, dass § 18
Abs. 4 UmwStG 1995 in der Auslegung durch den Bundesfinanzhof
die stillen Reserven im Zeitpunkt der Veräußerung der
Gewerbesteuer unterwirft. Personengesellschaften, deren
Unternehmenswert sich in dem Fünfjahreszeitraum zwischen
Umwandlung und Veräußerung erhöht, werden danach mit einer
höheren Gewerbesteuer belastet als bei einer gedachten
Veräußerung im Umwandlungszeitpunkt. Hingegen werden
Personengesellschaften, deren Wert innerhalb des
Fünfjahreszeitraums gleichbleibt oder sich verringert, einer
genauso hohen oder gar einer niedrigeren Gewerbesteuer als im
Umwandlungszeitpunkt unterworfen. Diese sich aus der
Anknüpfung an den Veräußerungs- oder Aufgabezeitpunkt
ergebende, möglicherweise zusätzliche Belastung der
Personengesellschaften ist zwar - worauf die
Beschwerdeführerin zu Recht hinweist - nicht aus Gründen der
Missbrauchsverhinderung, aber durch hinreichend gewichtige
andere Gründe, insbesondere solche der
Verwaltungspraktikabilität, gerechtfertigt. Auf den Gedanken
der Verwaltungsvereinfachung beruft sich in diesem
Zusammenhang auch der Bundesfinanzhof in der hier
angegriffenen Entscheidung (zu der grundsätzlichen Eignung
dieses Gesetzeszwecks als Differenzierungsgrund bei
Massenvorgängen wie der Steuererhebung vgl. BVerfGE 110, 274
; 117, 1 sowie Beschluss des Ersten
Senats vom 15. Januar 2008 - 1 BvL 2/04 -, juris Rn. 83,
118 ff.).
29
Müsste zur Ermittlung des maßgeblichen Gewinns
an den Umwandlungszeitpunkt angeknüpft werden, erforderte
dies wohl vielfach eine erstmalige rückwirkende Ermittlung
des Aufgabe- beziehungsweise Veräußerungsgewinns. Da eine
Umwandlung nach dem Umwandlungssteuergesetz 1995 mit dem Ziel
einer späteren Veräußerung in der Praxis regelmäßig zum
Buchwert erfolgte, hätte dies zur Folge, dass nachträglich
die Teilwerte festgestellt werden müssten. Dies ist, etwa im
Fall von Immobilien oder Beteiligungen an Unternehmen, mit
erheblichen Schwierigkeiten verbunden, insbesondere wenn -
wie in der Praxis häufig - der Sachverhalt erst Jahre später
anlässlich einer Betriebsprüfung aufgedeckt wird. Zudem würde
ein Abstellen auf den Umwandlungszeitpunkt dazu führen, dass
in der Personengesellschaft entstandene stille Reserven, die
ihre wirtschaftliche Ursache noch aus Zeiten vor dem
Formwechsel und damit aus Zeiten der Kapitalgesellschaft
haben, nicht der Besteuerung unterworfen werden würden (vgl.
dazu Kanzler, FR 2006, 424 ). Dies wäre wohl
gerade hier der Fall. Denn Anhaltspunkte dafür, dass der von
der Beschwerdeführerin geltend gemachte „strategische
Überpreis“ beim Verkaufserlös seinen wirtschaftlichen Grund
in dem Betrieb der - zivilrechtlich nur kurze Zeit
bestehenden - Personengesellschaft hatte, trägt die
Beschwerdeführerin nicht vor, zumal die Verkaufsverhandlungen
bereits vor dem Formwechsel begonnen hatten.
30
Soweit die Beschwerdeführerin schließlich die
Verfassungswidrigkeit der Regelung des § 18 Abs. 4
UmwStG 1995 daraus herleiten will, dass die Vorschrift auch
stille Reserven erfasse, die vor der Umwandlung in einer
bereits bestehenden Personengesellschaft entstanden waren,
kann die Frage, ob dies zutrifft, im vorliegenden Verfahren
dahinstehen. Diese Streitfrage kann nur im Fall der
Verschmelzung zur Aufnahme auf eine bereits bestehende
Personengesellschaft eine Rolle spielen. Beim Formwechsel
einer Kapitalgesellschaft in eine dadurch neu gegründete
Personengesellschaft, wie es auch hier der Fall ist, stellt
sich die Frage hingegen nicht (vgl. dazu die Urteile des BFH
vom 16. November 2005, a.a.O. und vom 20. November 2006,
a.a.O. sowie zur verfassungsrechtlichen Problematik Söffing,
FR 2005, S. 1007 und
Wernsmann/Desens, DStR 2008, S. 221).
31
Dass der Gesetzgeber bei dieser Sachlage mit
der Gewerbesteuer - wie auch sonst nach dem
Umwandlungssteuergesetz 1995 - an den konkreten Fall der
Betriebsaufgabe oder Betriebsveräußerung anknüpft und nicht
an eine fiktive Veräußerung zum Zeitpunkt der Umwandlung, ist
verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Erstreckung
der gewerbesteuerrechtlichen Verstrickung auf das von der
Personengesellschaft in der Karenzzeit erwirtschaftete
Betriebsergebnis ist mit Rücksicht auf dessen
umwandlungsrechtliche „Herkunft“ aus der Kapitalgesellschaft
und die dafür sprechenden Praktikabilitätsgewinne sachgerecht
und zumutbar.
32
Von einer weiteren Begründung wird nach
§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.
33
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.