BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 571/07 -
der Firma K... Verwaltungsgesellschaft
KG,
hat die 1. Kammer des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Präsidenten Papier
und die Richter Eichberger,
Masing
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 10. Juni 2009 einstimmig beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die
Anwendung des § 177 AO im Rahmen eines Verfahrens zur
Feststellung der Einkünfte einer Kommanditgesellschaft.
2
§ 177 AO lautet auszugsweise wie
folgt:
3
§ 177 Berichtigung von materiellen
Fehlern
4
(1) Liegen die Voraussetzungen für die
Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zuungunsten des
Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht,
zugunsten und zuungunsten des Steuerpflichtigen solche
materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der
Aufhebung oder Änderung sind.
5
(2) Liegen die Voraussetzungen für die
Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids zugunsten des
Steuerpflichtigen vor, so sind, soweit die Änderung reicht,
zuungunsten und zugunsten des Steuerpflichtigen solche
materiellen Fehler zu berichtigen, die nicht Anlass der
Aufhebung oder Änderung sind.
6
(3) Materielle Fehler im Sinne der Absätze 1
und 2 sind alle Fehler einschließlich offenbarer
Unrichtigkeiten im Sinne des § 129, die zur Festsetzung
einer Steuer führen, die von der Kraft Gesetzes entstandenen
Steuer abweicht.
7
…
8
Die Beschwerdeführerin, eine
Kommanditgesellschaft, ist als Holdinggesellschaft an
zahlreichen Personen- und Kapitalgesellschaften beteiligt.
Für Zwecke der Gewerbekapitalsteuer und der Vermögensteuer
wurde ihr Betriebsvermögen in den Jahren 1986 bis 1990
jeweils auf den 1. Januar eines Jahres durch
Einheitswertbescheid gesondert festgestellt. Später wurden
anlässlich einer Betriebsprüfung in die Bewertung auch
Beteiligungen der Beschwerdeführerin an verschiedenen
Personen- und Kapitalgesellschaften nach Maßgabe der für
diese mittlerweile ergangenen Grundlagenbescheide einbezogen.
Die Beschwerdeführerin erhob gegen die in der Folge der
Betriebsprüfung auf den jeweiligen Feststellungszeitpunkt
erlassenen Bescheide jeweils Einspruch und nachfolgend Klage.
Sie machte unter anderem geltend, dass die Bescheide mangels
inhaltlicher Bestimmtheit nichtig seien und darüber hinaus
hinsichtlich der Wertansätze zahlreicher Beteiligungen
Feststellungsverjährung eingetreten sei. Das Finanzamt
vertrat demgegenüber die Ansicht, weder für die
Feststellungsbescheide hinsichtlich der
Personengesellschaften noch für solche der
Kapitalgesellschaften sei Festsetzungsverjährung
eingetreten.
9
Das Finanzgericht wies die Klagen ab. Auf die
Revision der Beschwerdeführerin hin hob der Bundesfinanzhof
mit der unter Buchstabe 1 b) des Rubrums angefochtenen
Entscheidung das Urteil des Finanzgerichts für den
Feststellungszeitpunkt 1. Januar 1986 zum Teil auf, wies die
Revision aber im Übrigen als unbegründet zurück. Auch die
hinsichtlich der Feststellungszeitpunkte 1. Januar 1987
bis 1. Januar 1990 erhobenen Revisionen blieben erfolglos
(Entscheidungen gem. Buchstaben 2 b), 3 b), 4 b) und 5 b).
Der Bundesfinanzhof führte dabei unter anderem aus, dass
hinsichtlich eines Teils der Beteiligungen der
Beschwerdeführerin die Anpassungsfrist des § 171 Abs. 10
AO in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung abgelaufen
sei. Gleichwohl seien die angefochtenen
Feststellungsbescheide insoweit aufrecht zu erhalten, als die
anpassungsverjährten Besteuerungsgrundlagen aus den
Grundlagenbescheiden seitens der Finanzbehörde über die
Vorschrift des § 177 AO als materieller Fehler zulasten
der Beschwerdeführerin saldiert werden könnten. Materielle
Fehler im Sinne des § 177 AO seien auch Fehler, die
darin lägen, dass die Finanzbehörde einen Grundlagenbescheid
nicht rechtzeitig ausgewertet habe und nunmehr insoweit
Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Der Gesetzgeber habe
durch § 177 AO dem Grundsatz der Rechtsrichtigkeit
Vorrang vor dem der Rechtssicherheit eingeräumt, soweit
angesichts der aus anderen Gründen bestehenden
Änderungsmöglichkeiten noch kein Rechtsfrieden eingetreten
sei. Der Saldierungsrahmen bei § 177 AO werde auch nicht
allein durch den letzten Änderungsbescheid bestimmt. Vielmehr
seien alle Änderungen heranzuziehen, die aufgrund der
Anwendung selbständiger Korrekturvorschriften zugunsten und
zulasten des Steuerpflichtigen in denjenigen Bescheiden
vorgenommen worden seien, die dem letzten Änderungsbescheid
vorangegangen, aber nicht formell bestandskräftig geworden
seien.
10
Die Beschwerdeführerin erhob gegen die
angefochtenen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs jeweils
Anhörungsrügen, die sämtlich keinen Erfolg hatten.
11
Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die
Beschwerdeführerin, jeweils unter Berufung auf Art. 19
Abs. 3 GG, eine Verletzung von Art. 2 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG und von Art. 19
Abs. 4 Satz 1 GG.
12
Die Auslegung von § 177 AO in der Weise,
dass ein saldierungsfähiger Fehler auch dann gegeben sei,
wenn das Finanzamt einen Grundlagenbescheid nicht rechtzeitig
ausgewertet habe und daher durch die Vorschriften über die
Festsetzungsverjährung an einer Auswertung gehindert sei,
unterschreite das durch das Rechtsstaatsgebot des
Art. 20 GG gebotene Maß an Vertrauensschutz und verletze
den steuerlich belasteten Bürger in seinem Grundrecht aus
Art. 2 Abs. 1 GG. Übertrage man die von der
Rechtsprechung zu Gesetzesänderungen entwickelten Grundsätze
des Vertrauensschutzes auf die Auslegung des § 177 AO,
zeige sich, dass die hier erfolgte Anwendung der Vorschrift
nach den Grundsätzen der echten Rückwirkung zu behandeln sei.
Durch die vom Finanzamt vorgenommene und vom Bundesfinanzhof
gebilligte Anwendung des § 177 AO werde dem Finanzamt
die Möglichkeit eröffnet, mit durch Festsetzungsverjährung
nach § 47 AO erloschenen Steueransprüchen zu saldieren.
Dies wirke aus der Sicht des Bürgers wie ein Eingriff in den
bereits abgewickelten, der Vergangenheit angehörenden
Tatbestand der Festsetzungsverjährung. Diese Wirkung ergebe
sich aus dem Zusammenspiel der Regelungen zur Bestandskraft,
Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden. Dem im Bereich
von Steuerbescheiden besonders zu schützenden Vertrauen des
Bürgers solle dadurch Rechnung getragen werden, dass die
Bestandskraft von Steuerbescheiden nur aus den in § 164
Abs. 2, § 165 Abs. 2 sowie in den §§ 172 bis 176 AO
und den entsprechenden Vorschriften der Einzelsteuergesetze
ausgeführten Gründen durchbrochen werden dürfe. Nach Ablauf
der Festsetzungsverjährung sei die Aufhebung oder Änderung
einer Steuerfestsetzung nicht mehr zulässig.
13
Der Bewertung dieser Wirkung des § 177 AO
als ein echter rückwirkender Eingriff der Finanzverwaltung
könne nicht entgegnet werden, dass die Wirkung durch den
Rahmen der anzuwendenden Änderungsvorschrift begrenzt bleibe.
Die Ansicht des Bundesfinanzhofs hebele das Institut der
Festsetzungsverjährung weitgehend aus und beraube es seiner
verfassungsrechtlich gebotenen vertrauensschützenden Wirkung.
Der Bürger müsse bei jeder Änderung eines Steuerbescheides
damit rechnen, dass ihm auch wegen Festsetzungsverjährung
erloschene Steueransprüche entgegengehalten und zu seinen
Lasten saldiert würden. Der Bürger könne sich in Bezug auf
verjährte und erloschene Steuerforderungen nicht mehr auf die
Verjährung verlassen.
14
Selbst wenn die Auslegung des § 177 AO
durch den Bundesfinanzhof nicht an den Grundsätzen einer
echten Rückwirkung zu messen sei, sondern an den allgemeinen
verfassungsrechtlichen Grundsätzen des Vertrauensschutzes,
erweise sich diese Auslegung als unzulässige Verkürzung des
verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutzes. Das
Interesse des steuerpflichtigen Bürgers am Fortbestand der
Rechtslage, auf die er sich eingerichtet und auf deren
Fortbestand er vertraut habe, verdiene Vorrang vor der
Korrektur des Rechtsfehlers.
15
Die vom Bundesfinanzhof vertretene
Einbeziehung aller noch nicht bestandskräftigen geänderten
Steuerbescheide in die Ermittlung des Änderungsrahmens nach
§ 177 AO verstoße zudem gegen das Gebot des effektiven
Rechtsschutzes und verletze damit Art. 19 Abs. 4 GG. Das
vom Bundesfinanzhof vertretene Verständnis des
Saldierungsrahmens führe dazu, dass der Steuerpflichtige
angehalten werde, von den gesetzlich vorgesehenen
Rechtsbehelfen keinen Gebrauch zu machen, weil er ansonsten
Gefahr laufe, seine Rechtsposition entscheidend zu
verschlechtern. Damit werde die Effektivität des
Rechtsschutzes unzumutbar beeinträchtigt. Die Rechtsprechung
zum Korrekturrahmen im Sinne von § 177 AO sei zudem neu
und überraschend. Der Bundesfinanzhof stelle in seinen
Entscheidungen mit seiner Auslegung des Saldierungsrahmens
nach § 177 AO einen Rechtssatz auf, der neu sei und sich
nicht im Rahmen der vorhersehbaren Rechtsentwicklung
bewege.
16
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen. Gründe, die nach § 93a Abs. 2
BVerfGG eine Annahme erfordern, sind nicht gegeben. Die
Verfassungsbeschwerde hat weder grundsätzliche
verfassungsrechtliche Bedeutung noch ist ihre Annahme zur
Durchsetzung der in § 90 Abs. 1 BVerfGG genannten
Grundrechte und grundrechtsgleichen Rechte angezeigt. Die
Verfassungsbeschwerde hat keine Aussicht auf Erfolg.
17
Es ist zunächst eine Frage des einfachen
Rechts, ob § 177 AO eine Saldierung mit
festsetzungsverjährten Besteuerungsgrundlagen ermöglicht, die
vom Bundesverfassungsgericht nur eingeschränkt überprüft
werden kann (1). Danach kann weder festgestellt werden, dass
die in den angefochtenen Entscheidungen vorgenommene
Auslegung von § 177 Abs. 3 AO gegen
verfassungsrechtliche Vertrauensschutzgrundsätze verstößt
(2), noch dass sie Art. 19 Abs. 4 GG verletzt (3).
18
1. Die Auslegung und Anwendung des § 177
AO, auf denen die von der Beschwerdeführerin angegriffenen
Entscheidungen im von der Verfassungsbeschwerde angefochtenen
Umfang beruhen, sind im Streitfall Aufgabe der Fachgerichte,
hier letztlich des Bundesfinanzhofs. Das
Bundesverfassungsgericht überprüft die Auslegung und
Anwendung einfachen Rechts - abgesehen von Verstößen gegen
das Willkürverbot - nur darauf, ob sie Auslegungsfehler
enthalten, die auf einer grundsätzlich unrichtigen Anschauung
von der Bedeutung der betroffenen Grundrechte, insbesondere
vom Umfang ihres Schutzbereichs, beruhen (vgl. BVerfGE 18, 85
; 49, 168 ; 85, 248
; stRspr). Das ist der Fall, wenn die von
den Fachgerichten vorgenommene Auslegung der Normen die
Tragweite der Grundrechte nicht hinreichend berücksichtigt
oder im Ergebnis zu einer unverhältnismäßigen Beschränkung
der grundrechtlichen Freiheit führt. Es ist hingegen nicht
Aufgabe des Bundesverfassungsgerichts, die Tatsachenwürdigung
oder die richtige Anwendung einfachgesetzlicher Regelungen
durch Ausgangsbehörden und Gerichte zu überprüfen.
19
Die Beschwerdeführerin wendet sich im
Wesentlichen gegen die danach der verfassungsgerichtlichen
Überprüfung weitgehend entzogene Bestimmung des
Anwendungsumfangs des § 177 AO auf anpassungsverjährte
(§ 171 Abs. 10 AO) Besteuerungsgrundlagen und die
zutreffende Ermittlung des Änderungsrahmens. Dass das
Erlöschen verjährter Steueransprüche nach § 47 AO ebenso
wie die Bestimmungen der Abgabenordnung zu Bestandskraft,
Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden der
Berücksichtigung verjährter Besteuerungsgrundlagen im Rahmen
der Saldierung nach § 177 AO nicht entgegen stehen, ist
eine Frage der Auslegung und Anwendung einfachen Rechts. Die
Berücksichtigung verjährter Besteuerungsgrundlagen in
§ 177 AO ist, auch wenn die Vorschrift diese Frage nicht
ausdrücklich anspricht, angesichts der weiten Fassung des
materiellen Fehlerbegriffs in § 177 Abs. 3 AO
jedenfalls nicht willkürlich. Die Einbeziehung aller nicht
formell bestandskräftigen Steuerbescheide in die Ermittlung
des Änderungsrahmens bei § 177 AO greift die
Beschwerdeführerin ebenfalls maßgeblich mit dem Argument an,
dies sei im Hinblick auf die Möglichkeit eines späteren
Rechtsbehelfsverfahrens bereits einfachrechtlich unzulässig
und leitet daraus eine Verletzung von Art. 19 Abs. 4 GG
ab. Die damit im Ergebnis bezweckte lediglich „andere“, ihrer
Rechtsauffassung entsprechende Anwendung des § 177 AO
kann die Beschwerdeführerin mit der Verfassungsbeschwerde
nicht erreichen.
20
2. Die Auslegung und Anwendung des § 177
AO durch den Bundesfinanzhof sind mit den Grundsätzen des für
die Beschwerdeführerin in Art. 2 Abs. 1 GG in Verbindung
mit Art. 20 Abs. 3 GG verfassungsrechtlich garantierten
Vertrauensschutzes vereinbar. Die in den angegriffenen
Entscheidungen vertretene Möglichkeit der Fehlersaldierung
aus anpassungsverjährten Besteuerungsgrundlagen ist dabei
nicht an den verfassungsrechtlichen Vorgaben für die
Zulässigkeit rückwirkender Gesetze zu messen (a). Sie
verletzt aber auch nicht den bei der Steuererhebung zu
gewährleistenden Vertrauensschutz (b).
21
a) Entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin gelten für die nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs gebotene Berücksichtigung
anpassungsverjährter Grundlagenbescheide als
saldierungspflichtige „materielle Fehler“ im Sinne des
§ 177 Abs. 3 AO nicht die verfassungsrechtlichen
Grundsätze der nur begrenzten Zulässigkeit rückwirkender
Gesetze.
22
Nach der ständigen Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts ist der Erlass von Gesetzen mit
echter Rückwirkung grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfGE
101, 239 m.w.N.). Belastende
Steuergesetze dürfen ihre Wirksamkeit daher grundsätzlich
nicht auf bereits abgeschlossene Tatbestände erstrecken oder
schutzwürdiges Vertrauen ohne hinreichende Rechtfertigung
anderweitig enttäuschen (vgl. BVerfGE 13, 261 ;
72, 200 ; 105, 17 ).
23
Demgegenüber sind Gesetze mit unechter
Rückwirkung, die auf gegenwärtige, noch nicht abgeschlossene
Sachverhalte und Rechtsbeziehungen für die Zukunft einwirken
grundsätzlich zulässig, auch wenn sie damit zugleich die
betroffene Rechtsposition nachträglich entwerten (vgl.
BVerfGE 31, 275 ; 72, 200 ;
97, 67 ). Allerdings können sich auch im
Fall der unechten Rückwirkung aus dem Grundsatz des
Vertrauensschutzes und dem Verhältnismäßigkeitsprinzip
Grenzen für die Zulässigkeit solcher Gesetze ergeben. Diese
sind erst überschritten, wenn die vom Gesetzgeber angeordnete
unechte Rückwirkung zur Erreichung des Gesetzeszwecks nicht
geeignet oder erforderlich ist oder wenn die
Bestandsinteressen der Betroffenen die Veränderungsgründe des
Gesetzgebers überwiegen (vgl. BVerfGE 95, 64 ; 101,
239 ).
24
Diese Grundsätze über die den Gesetzgeber in
seiner Gestaltungsfreiheit begrenzende Wirkung des
Vertrauensschutzes beim Erlass rückwirkender Gesetze sind
nicht uneingeschränkt auf die Änderbarkeit bestandskräftiger
Bescheide im Verwaltungs- und Steuerrecht übertragbar; dies
gilt auch für die hier in Rede stehende Berücksichtigung
verjährter Ansprüche oder Anspruchsbestandteile im Rahmen des
§ 177 AO. Die Rechtsprechung zum rechtsstaatlich
gebotenen Vertrauensschutz gegenüber rückwirkenden Gesetzen
ist auf die besondere Schutzwürdigkeit des Vertrauens des
Bürgers in eine bestehende Gesetzeslage zugeschnitten. Sie
sucht den gerechten Ausgleich zwischen dem schutzwürdigen
Vertrauen des Bürgers auf den Bestand der geltenden
Rechtslage und dem notwendigen Gestaltungsspielraum des
Gesetzgebers, das Recht an neue tatsächliche Entwicklungen,
bessere Erkenntnisse oder sich ändernde rechtliche oder
politische Rahmenbedingungen anzupassen. Die besondere
Schutzwürdigkeit des Vertrauens des Bürgers darauf, dass sein
an der bestehenden Rechtslage orientiertes Handeln nicht
nachträglich mit belastenden Rechtsfolgen versehen wird,
folgt aus der an die herausgehobene demokratische
Legitimation anknüpfende Verbindlichkeit der Entscheidungen
des Gesetzgebers. Die berechtigte Erwartung des Bürgers in
die Verlässlichkeit gesetzlicher Regelungen wird zudem
gestützt durch die Öffentlichkeit des Gesetzgebungsverfahrens
und die Veröffentlichung der Gesetze. Der im demokratischen
Rechtsstaat dem Gesetz zukommenden Funktion, maßgebliches
Steuerungsinstrument für das Verhalten von Verwaltung und
Bürgern zu sein, entspricht die besondere Schutzwürdigkeit
des Vertrauens in den Bestand und die Verlässlichkeit der
Gesetzeslage, insbesondere soweit sich das vergangene
Verhalten hieran ausgerichtet hat. Hierauf sind die in der
Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts entwickelten
Fallgruppen nur ausnahmsweise zulässiger echter Rückwirkung
von Gesetzen ausgerichtet (vgl. BVerfGE 13, 261 ;
101, 239 ). Schon auf die Fälle der
Änderung einer gefestigten höchstrichterlichen Rechtsprechung
wendet das Bundesverfassungsgericht seine Rechtsprechung zur
grundsätzlichen Unzulässigkeit echt rückwirkender Gesetze
nicht uneingeschränkt an (vgl. BVerfGE 59, 128 ;
Beschluss vom 15. Januar 2009 – 2 BvR 2044/07 – juris Rn.
85), obwohl sie eine der rückwirkenden Gesetzesänderung nahe
kommende Wirkung erzielen kann.
25
Anders als bei den Fällen rückwirkender
Gesetzesänderung geht es bei behördlichen
Einzelfallentscheidungen um den in seinen Grundzügen dem
Gesetzgeber vorbehaltenen verhältnismäßigen Ausgleich
zwischen dem Grundsatz der Rechtssicherheit in Form des
Vertrauens auf den Bestand einer gefällten
Behördenentscheidung und einem Korrekturbedarf im Hinblick
auf die womöglich im Nachhinein erkannte materielle
Fehlerhaftigkeit dieser Entscheidung. Dies ist auch der
Hintergrund der im vorliegenden Fall entscheidungserheblichen
Frage nach der Zulässigkeit der Saldierung mit verjährten
Besteuerungsgrundlagen. Mit dem zu schützenden generellen
Vertrauen in den Bestand einer gesetzgeberischen Entscheidung
als verlässliche Handlungsgrundlage und
Entscheidungsorientierung für Bürger und staatliche Behörden
ist diese Situation nicht vergleichbar. Für eine Anwendung
der verfassungsrechtlichen Schranken rückwirkender Gesetze
auf die von Finanzamt und Bundesfinanzhof vorgenommene
Saldierung mit verjährten Besteuerungsgrundlagen ist danach
kein Raum.
26
b) Die nach dem Verständnis des
Bundesfinanzhofs gebotene Heranziehung auch verjährter
Besteuerungsgrundlagen zur Begründung saldierungspflichtiger
materieller Fehler im Sinne des § 177 AO führt nicht zu
einer Verletzung der Grundsätze rechtsstaatlichen
Vertrauensschutzes (Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit
Art. 20 Abs. 3 GG), wie sie nach der Rechtsprechung des
Bundesverfassungsgerichts für den Bereich der Verwaltung
Geltung beanspruchen.
27
aa) Bei der Frage nach der Zulässigkeit der
Aufhebung oder Änderung auch bestandskräftiger
Verwaltungsentscheidungen hat das Bundesverfassungsgericht
stets die Befugnis des Gesetzgebers zur Ausgestaltung des
hierbei jeweils auftretenden Konflikts zwischen
Rechtssicherheit, Rechtsfrieden, Gerechtigkeit und
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung betont (vgl. BVerfGE 15, 313
; 19, 150 ; 27, 297 309> - jeweils zur Betonung des gesetzgeberischen
Spielraums bei der Ausgestaltung der Aufhebungsregeln;
BVerfGE 20, 230 - keine Pflicht zur Aufhebung von
Verwaltungsakten, die auf einer verfassungswidrigen Auslegung
von Lastenausgleichsnormen beruhen, im Interesse von
Rechtssicherheit und Rechtsfrieden; BVerfGE 59, 128
- zur Einziehung eines
Vertriebenenausweises; BVerfGE 116, 24 - zur
Rücknahme einer erschlichenen Einbürgerung; BVerfGE 117, 302
- zum Fortbestand von Verwaltungsentscheidungen
der DDR aus dem Bereich der Unfallversicherung nach
Wiederherstellung der Deutschen Einheit).
28
Auch im Verwaltungsverfahren ist hiernach -
vom Gesetzgeber bei der Ausgestaltung der normativen Vorgaben
wie auch bei deren Anwendung durch die Behörden im Rahmen der
Entscheidung des Einzelfalls - der Grundsatz des
Vertrauensschutzes zu beachten (vgl. BVerfGE 49, 168
; 50, 244 ; 59, 128
). Für den Bürger muss eine gewisse
Vorhersehbarkeit staatlicher Entscheidungen gegeben sein, die
ihm damit die Möglichkeit gewährt, sich auf die staatlichen
Entscheidungen einzustellen und einzurichten (vgl. unter
anderem BVerfGE 50, 244 ; 88, 384 ;
105, 48 ). Die gebotene Beachtung des
Vertrauensschutzes führt aber nicht in jedem Fall zu dem
Ergebnis, dass jegliche einmal erworbene Position ungeachtet
der wirklichen Rechtslage Bestand haben muss. Erforderlich
ist vielmehr eine an den Kriterien der Verhältnismäßigkeit
und der Zumutbarkeit im Einzelfall vorzunehmende Prüfung, ob
jeweils die Belange des Allgemeinwohls, wie etwa die
Wiederherstellung der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, oder
die Interessen des Einzelnen am Fortbestand einer Rechtslage,
auf die er sich eingerichtet und auf deren Fortbestand er
vertraut hat, den Vorrang verdienen (vgl. BVerfGE 59, 128
). Insbesondere kann sich ein Steuerpflichtiger
nicht auf Vertrauensschutz berufen, wenn sein Vertrauen auf
den Fortbestand einer bestimmten Position eine Rücksichtnahme
billigerweise nicht beanspruchen konnte. Für die Frage, ob
der Bürger mit einer Änderung der Lage rechnen musste, kommt
es nicht auf die subjektiven Vorstellungen der einzelnen
Betroffenen und ihre individuelle Situation an, sondern
darauf, ob die bisherige Situation bei objektiver Betrachtung
geeignet war, ein Vertrauen der betroffenen Personengruppen
auf ihren Fortbestand zu begründen (vgl. BVerfGE 25, 269
; 32, 111 ).
29
bb) Daran gemessen verstoßen die
Entscheidungen des Bundesfinanzhofs mit der ihnen zugrunde
liegenden Anwendung des § 177 AO auf anpassungsverjährte
Besteuerungsgrundlagen nicht gegen die allgemeinen
Vertrauensschutzgrundsätze aus Art. 2 Abs. 1 in
Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 GG. Es ist bereits
zweifelhaft, ob im konkreten Fall auf der Ebene der
Beschwerdeführerin überhaupt ein schutzwürdiges Vertrauen auf
eine Nichtberücksichtigung der Feststellungen in den
anpassungsverjährten Feststellungsbescheiden entstehen konnte
(1). Vor allem ist nicht erkennbar, dass in Fällen dieser Art
generell das Vertrauen des Steuerpflichtigen darauf, aus
verjährten Grundlagenbescheiden keinen nachteiligen
Schlussfolgerungen mehr ausgesetzt zu werden, in so hohem
Maße schutzwürdig ist, dass auch der Gesetzgeber hiervon
nicht hätte abweichen können. Vielmehr ist in
Fallgestaltungen dieser Art auch der Gesetzgeber nicht
gehindert, in den durch § 177 AO eng umgrenzten
Fallgruppen dem Gedanken der Rechtsrichtigkeit Vorrang
einzuräumen (2).
30
(1) Es ist im konkreten Fall nicht
ersichtlich, dass ein Vertrauen der Beschwerdeführerin auf
die Nichtauswertung der anpassungsverjährten
Grundlagenbescheide entstehen konnte. Denn einen
Vertrauensschutz begründende Dispositionen, die nicht mehr
rückgängig gemacht werden könnten, legt die
Beschwerdeführerin nicht substantiiert dar (a). Auch kann die
Beschwerdeführerin nicht geltend machen, ihr stünde
Vertrauensschutz gegenüber einer neuen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs zu, weil die vom Bundesfinanzhof vertretene
Auffassung weder neu noch überraschend ist. Dies gilt
hinsichtlich der grundsätzlichen Frage, ob im Rahmen des
§ 177 AO der Inhalt nicht fristgerecht ausgewerteter
Grundlagenbescheide als materieller Rechtsfehler zu
berücksichtigen ist, wenn die Grundlagenbescheide wegen
Eintritts der Anpassungsverjährung nach § 171 Abs. 10 AO
nicht mehr zu einer Aufhebung oder Änderung des
Folgebescheids führen konnten (b), wie auch im Hinblick auf
den Standpunkt des Bundesfinanzhofs, dass bei der Bestimmung
des Änderungsrahmens bei mehreren aufeinander folgenden, noch
nicht bestandskräftigen Bescheiden alle noch nicht
bestandskräftigen Bescheide zu berücksichtigen sind (c).
31
(a) Von der Beschwerdeführerin wird bereits
nicht hinreichend konkret dargetan, dass sie im Hinblick auf
das Vertrauen in eine vom Standpunkt der angefochtenen
Entscheidungen abweichende Rechtslage Dispositionen getätigt
hätte. Sie behauptet zwar allgemein, sie habe auf die nach
ihrer Ansicht zutreffende Rechtslage vertraut. Die
Verfassungsbeschwerde legt aber keine konkreten Dispositionen
dar (etwa frühere Geschäfte, Preisabsprachen, Einplanung
finanzieller Verhältnisse oder Gewinnabführung im Konzern und
ähnliches), die die Beschwerdeführerin getätigt haben will
und die nicht mehr rückgängig gemacht werden könnten.
32
(b) Die vom Bundesfinanzhof zur
Berücksichtigung an sich feststellungsverjährter
Grundlagenbescheide im Rahmen des § 177 AO vertretene
Rechtsauffassung entspricht zudem seiner bisherigen
Rechtsprechung und ist keinesfalls neu (vgl. BFHE 167, 1,
unter 3. b der Urteilsgründe; BFHE 175, 64, unter 4. der
Urteilsgründe; Urteil vom 14. Dezember 1994 - X R 111/92 -,
BFH/NV 1995, S. 566 unter 4. der Urteilsgründe; vgl.
auch BFHE 172, 290 unter 4. b bb der Urteilsgründe). Darüber
hinaus wird die Auffassung des Bundesfinanzhofs auch von den
überwiegenden Stimmen in der Literatur geteilt (Balmes, in:
Kühn/v. Wedelstädt, 19. Auflage 2008, § 177 AO Rn. 14;
Frotscher, in: Schwarz, AO, § 177 Rn. 8 (Juni 2007);
Koenig, in: Pahlke/König, Abgabenordnung, § 177 AO Rn.
13; Lammerding, Abgabenordnung und FGO, 15. Auflage 2005,
S. 471; Rüsken, in: Klein, AO, 9. Auflage 2006,
§ 177 AO Rn. 9; v. Wedelstädt, in: Beermann/Gosch,
§ 177 AO Rn. 12.2 (Juli 2005); Bartone/v. Wedelstädt,
Korrektur von Steuerverwaltungsakten, Rn. 1422; Apitz, DStZ
1991, S. 300 ; Herrnkind, DStZ 1992,
S. 559 ff.). Auch die Finanzverwaltung vertritt im
Anwendungserlass zur Abgabenordnung sowie in Schreiben der
Oberfinanzdirektionen die entsprechende Auffassung (AEAO zu
§ 177 Nr. 1 Satz 4; Bayerisches Landesamt für Steuern,
Verfügung vom 6. Mai 2008 - S 0353 - 10 St 41M - DStR 2008,
S. 1043). Lediglich in einigen, meist nach Ergehen der
hier streitigen Entscheidungen veröffentlichten Aufsätzen
wird Kritik an der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
geäußert (F. Kirchhof, DStR 2007, S. 2284; Söhn,
StuW 2008, S. 37; von Groll, DStZ 2000, S. 882;
Kamps, UVR 2007, S. 269; Hundt-Eßwein, DStR 2007,
S. 751). Ein berechtigtes Vertrauen der
Beschwerdeführerin darauf, dass eine Auswertung der
anpassungsverjährten Grundlagenbescheide bei einer Änderung
des Folgebescheids nicht erfolgen würde, konnte unter diesen
Umständen nicht entstehen.
33
(c) Entgegen der Auffassung der
Beschwerdeführerin ist der Standpunkt des Bundesfinanzhofs
zum Umfang des Saldierungsrahmens nicht neu und überraschend.
Es entspricht der herrschenden Auffassung in Rechtsprechung
und Literatur, dass zur Ermittlung des Saldierungsrahmens bei
§ 177 AO nicht allein auf den zu erlassenden
Änderungsbescheid abzustellen ist, sondern alle Änderungen
heranzuziehen sind, die zugunsten und zulasten des
Steuerpflichtigen vorgenommen worden sind und die dem zu
erlassenen Änderungsbescheid vorangegangen, aber nicht
formell bestandskräftig sind (BFHE 175, 64 unter 4. der
Urteilsgründe; v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Rn.
190 (März 2005); ausführlich Balmes, in: Kühn/v. Wedelstädt,
a.a.O., Rn. 30; ebenso Frotscher, a.a.O., Rn. 11).
34
(2) Jedenfalls ist - unabhängig von einer
konkreten Vertrauensposition der Beschwerdeführerin - ein
etwaiges Vertrauen Steuerpflichtiger darauf, dass aus
verjährten Grundlagenbescheiden für sie keine nachteiligen
Schlussfolgerungen (mehr) gezogen werden können, nicht in so
hohem Maße schutzwürdig, dass der Gesetzgeber hiervon nicht
abweichen durfte. Auf der Grundlage der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs als der grundsätzlich auch für das
Bundesverfassungsgericht maßgeblichen Auslegung des einfachen
Rechts ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber im Bereich
der Saldierung eine solche Verwertung auch verjährter
Besteuerungsgrundlagen zugelassen hat.
35
Dieses Verständnis des § 177 AO ist mit
Art. 20 Abs. 3 GG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1
GG vereinbar. Der Gesetzgeber hat das Vertrauen des
Steuerpflichtigen auf den Bestand einer erfolgten
Steuerfestsetzung in den hier in Frage stehenden Fällen nicht
unzumutbar hinter den Grundsatz der materiellen Richtigkeit
der Steuerfeststellung zurücktreten lassen, weil der
Durchgriff auf verjährte Besteuerungsgrundlagen dem
Gegenstand und dem Umfang nach beschränkt ist auf aus anderen
Gründen änderbare Steuerbescheide und in der Höhe auf deren
Änderungsrahmen (a). Außerdem wird mit der Saldierung
insoweit der materiellen Rechtmäßigkeit des Steuerbescheids
Rechnung getragen und damit der Rechtsrichtigkeit der Vorzug
vor Vertrauensschutzgesichtspunkten eingeräumt (b).
Schließlich ist zu berücksichtigen, dass die Saldierung nicht
nur zuungunsten, sondern auch zugunsten der Steuerpflichtigen
wirken kann (c).
36
(a) Deutet man § 177 AO mit dem
Bundesfinanzhof in der Weise, dass auch mit verjährten
Besteuerungsgrundlagen saldiert werden darf, hat dies zur
Folge, dass der Steuerpflichtige in diesem Zusammenhang damit
rechnen muss, dass sein ansonsten gesetzlich begründetes und
gerade im Steuerrecht durch die Erlöschensvorschrift des
§ 47 AO besonders fundiertes Vertrauen, nicht mehr mit
verjährten Steueransprüchen konfrontiert zu werden,
enttäuscht werden kann. Diese Belastung wiegt schwer, zumal
die Saldierungsmöglichkeit zeitlich nicht begrenzt ist und
folglich im Grundsatz mit beliebig weit zurück liegenden
Fehlern „aufgerechnet“ werden kann. Es kann die
Planungssicherheit des Steuerpflichtigen gerade im
unternehmerischen Bereich empfindlich beeinträchtigen, wenn
er verjährte Steuervorgänge nicht endgültig als erledigt
betrachten kann, weil er aus Anlass damit zusammenhängender
Steuervorgänge immer noch Saldierungen befürchten muss.
37
Gleichwohl hat der Gesetzgeber mit der
Saldierungsregelung in § 177 AO auch bei Einbeziehung
verjährter Besteuerungsgrundlagen den Ausgleich zwischen
Rechtssicherheit und materieller Gerechtigkeit nicht in einer
Weise vorgenommen, die verfassungsrechtlich nicht hinnehmbar
ist, weil sie berechtigte Vertrauensschutzerwartungen des
Steuerpflichtigen unzumutbar zurücktreten ließe. Denn das
Maß, in dem der Gesetzgeber insoweit das Vertrauen des
Steuerpflichtigen auf den Schutz durch
Verjährungsvorschriften belastet, ist bei § 177 AO von
vornherein nach Inhalt und Umfang auf die Fälle primärer
Änderungsbefugnis der Steuerbescheide begrenzt. Nur sofern
und soweit aus anderen Gründen eine Befugnis zur Änderung des
Steuerbescheids nach Maßgabe der einschlägigen gesetzlichen
Verfahrensvorschriften besteht, die ihrerseits nicht durch
Verjährung gehindert sein darf, kann mit - gegebenenfalls
auch verjährten - materiellen Fehlern saldiert werden. Die
Verrechnung mit verjährten Fehlern kann also weder in
beliebigem Umfang, noch mit irgendwelchen sonstigen
Steuervorgängen, die mit dem zu ändernden Bescheid nichts zu
tun haben, erfolgen, sie ist vielmehr stets inhaltlich auf
Fehler des aus anderen Gründen zu ändernden Steuerbescheids
und nach dem Umfang auf diesen Änderungsrahmen
beschränkt.
38
Zudem ist zu berücksichtigen, dass im
Verhältnis vom Grundlagenbescheid zum Folgebescheid die
Regeln der Festsetzungsverjährung ohnehin nur einen
eingeschränkten Schutz vor Änderungen vermitteln. Denn im
Verhältnis Grundlagenbescheid-Folgebescheid sieht die
Abgabenordnung Ausnahmen vor, wonach trotz Eintritt der
Festsetzungsverjährung auf der einen Ebene entsprechende
Folgerungen auf der anderen Ebene gezogen werden können. So
bestimmt § 171 Abs. 10 Satz 1 AO (in der damaligen
Fassung), dass trotz Eintritt der Festsetzungsverjährung auf
der Ebene des Folgebescheids eine Änderungsmöglichkeit binnen
eines Jahres nach Erlass des Grundlagenbescheids möglich ist.
Zum anderen regelt § 181 Abs. 5 AO, dass eine - an sich
verjährte - gesonderte Feststellung dann noch erfolgen kann,
wenn diese als Grundlagenbescheid für eine Steuerfestsetzung
von Bedeutung ist, für die noch keine Festsetzungsverjährung
eingetreten ist.
39
(b) Mit der Saldierungsmöglichkeit nach
§ 177 AO räumt der Gesetzgeber im Rahmen der primären
Änderungsvorschrift der materiellen Richtigkeit der
Besteuerung den Vorrang vor der Rechtssicherheit ein.
§ 177 AO will insoweit ein Maximum an Rechtsrichtigkeit
im Rahmen einer gegebenen Änderungsmöglichkeit erreichen
(vgl. unter anderen v. Groll, in: Hübschmann/Hepp/Spitaler,
a.a.O. Rn. 2 - Verwirklichung von „Rechtsrichtigkeit“ und
„Gesetzesgerechtigkeit“). Indem der Gesetzgeber in dem
beschriebenen Rahmen dem Grundsatz der materiellen
Richtigkeit der Besteuerung bei erkannten Fehlern auch im
Hinblick auf verjährte Besteuerungsgrundlagen den Vorzug
gibt, überschreitet er nicht den ihm zukommenden
Gestaltungsspielraum. Hierbei ist bei der Bewertung des
§ 177 AO unter Vertrauensschutzgesichtspunkten zu
berücksichtigen, dass eine Verschlechterung der zum Zeitpunkt
der Saldierung bestehenden Besteuerungslage für den
Steuerpflichtigen in den Saldierungsfällen im Ergebnis nicht
eintreten kann. Erfolgt eine Änderung aufgrund einer
Korrekturvorschrift zu seinen Gunsten, kann die Saldierung
mit materiellen Fehlern allenfalls dazu führen, dass eine
positive Änderung unterbleibt (§ 177 Abs. 2 AO),
jedenfalls aber keine nachteilige vorgenommen wird. Erfolgt
eine Änderung zu seinen Lasten, kann eine mögliche Saldierung
mit materiellen Fehlern ohnehin nur zu seinen Gunsten
erfolgen (§ 177 Abs. 1 AO).
40
Eine Verletzung des Vertrauensschutzprinzips
liegt auch nicht darin begründet, dass dem Finanzamt im
Rahmen jeder Änderungs- bzw. Aufhebungsmöglichkeit eines
Steuerbescheides die Befugnis eröffnet wird, auch mit
materiellen Fehlern zu saldieren, die mit dem die
Bestandskraft durchbrechenden Änderungsgrund in keinem
spezifischen Sachzusammenhang stehen. Der hinreichende
sachliche Bezug zwischen Änderungsbescheid und
Saldierungsgrund ist dadurch sichergestellt, dass es nach
§ 177 Abs. 3 AO um einen materiellen Fehler der
Festsetzung der kraft Gesetzes entstandenen Steuer gehen
muss, es sich mithin nicht um einen Fehler einer anderen
Steuer desselben Steuerpflichtigen handeln darf.
41
(c) Der Ausgewogenheit zwischen
Vertrauensschutz und Rechtsrichtigkeit trägt die
Saldierungsvorschrift auch dadurch Rechnung, dass die
„Verrechnung“ nicht nur zuungunsten, sondern auch zugunsten
der Steuerpflichtigen zu erfolgen hat. Zwar hatte sich die
Verrechnung zu den einzelnen Feststellungszeitpunkten in
allen Jahren für die Beschwerdeführerin als nachteilig
erwiesen. Allerdings waren nicht nur Feststellungsbescheide
mit den jeweiligen Einheitswert erhöhenden
Besteuerungsgrundlagen, sondern auch Bescheide mit
verringernden Werten berücksichtigt worden.
42
3. Die von der Beschwerdeführerin gerügte
Verletzung der Garantie effektiven Rechtsschutzes
(Art. 19 Abs. 4 GG) ist nicht ersichtlich.
43
a) Art. 19 Abs. 4 GG gewährleistet einen
wirksamen und möglichst lückenlosen gerichtlichen Schutz
gegen die Verletzung der Rechtssphäre des Einzelnen durch
Akte der öffentlichen Gewalt (vgl. BVerfGE 110, 77
m.w.N.). Gewährleistet wird nicht nur das formelle Recht, die
Gerichte anzurufen, sondern auch die Effektivität des
Rechtsschutzes (vgl. BVerfGE 93, 1 ; stRspr).
44
b) Es ist nicht ersichtlich, dass die
Auffassung des Bundesfinanzhofs, wonach der Saldierungsrahmen
des § 177 AO durch Einbeziehung aller noch nicht
bestandskräftigen Änderungsbescheide zu bestimmen ist, den
effektiven Rechtsschutz des Steuerpflichtigen in
verfassungsrechtlich zu beanstandender Weise beeinträchtigen
könnte. Ein beachtlicher Grund, deshalb von der Einlegung von
Rechtsbehelfen gegen Änderungsbescheide abzusehen, weil - wie
die Beschwerdeführerin meint - dadurch eine Verschlechterung
der eigenen Rechtsstellung droht, besteht nicht.
45
Mit § 177 AO kann die Finanzverwaltung
innerhalb des durch die Änderung vorgegebenen Rahmens
materielle Fehler zugunsten und zulasten des
Steuerpflichtigen berücksichtigen. Die Vorschrift eröffnet
die Möglichkeit, materielle Fehler bereits bei Erlass des
Korrekturbescheids zu berücksichtigen, ohne dass es hierfür
eines Rechtsbehelfs des Steuerpflichtigen gegen den
ursprünglichen Steuerbescheid bedarf. Der Berichtigungsrahmen
bei § 177 AO richtet sich dabei nach dem Umfang, in dem
eine etwaige materielle Bestandskraft durch die Änderung aus
anderem Anlass durchbrochen ist. Wird die Bestandskraft des
Steuerbescheids durch mehrere Änderungsbescheide
durchbrochen, sind diese, sofern sie ihrerseits noch nicht
bestandskräftig sind, in den Saldierungsrahmen mit
einzubeziehen (vgl. BFHE 131, 267; v. Groll, in:
Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., Rn. 192; Balmes, in:
Kühn/v. Wedelstädt, a.a.O., Rn. 30; Frotscher, in: Schwarz,
a.a.O., Rn. 11). Eine solche Sicht ist im gesetzlichen
Saldierungssystem angelegt und belastet den Rechtsschutz des
Steuerpflichtigen jedenfalls nicht unzumutbar. Dass die
Einlegung von Rechtsbehelfen gegen Änderungsbescheide deren
Saldierungspotential insoweit offen hält, ist folgerichtig
und wirkt zudem zugunsten wie zulasten des Steuerpflichtigen,
so dass schon deshalb von einer Rechtsschutzbeeinträchtigung
durch Einlegung eines Rechtsbehelfs gegen einen
Änderungsbescheid keine Rede sein kann. Zu einer steuerlichen
Schlechterstellung im Ergebnis kann die Saldierung nach
§ 177 AO - wie gleichfalls bereits ausgeführt - wegen
der Begrenzung auf den Änderungsrahmen ohnehin nicht führen.
Durch die Zusammenfassung des Änderungsrahmens mehrerer noch
nicht bestandkräftiger Änderungsbescheide wird der
Steuerpflichtige zudem höher belastet als bei entsprechender
mehrfach isolierter Anwendung des § 177 AO.
46
Im Übrigen lässt das Vorbringen der
Beschwerdeführerin nicht erkennen, inwiefern die von ihr
beanstandete Auffassung des Bundesfinanzhofs zu § 177 AO
ihre Rechtsschutzmöglichkeiten auch unter Berücksichtigen des
Umstandes einschränken soll, dass im Falle des Einspruchs und
der Klage die Finanzbehörde und das Finanzgericht die
angegriffenen Steuerbescheide unabhängig von einer
Saldierungsmöglichkeit nach § 177 AO in dem durch den
jeweiligen Rechtsbehelf eröffneten Kontrollrahmen
uneingeschränkt auf ihre materielle Rechtmäßigkeit hin zu
überprüfen haben (vgl. § 351 Abs. 1, § 367
Abs. 2 Satz 1 AO und §§ 42, 100 FGO)
47
Von einer weiteren Begründung wird nach
§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.