BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 741/14 -
der M... GmbH,
vertreten durch die Geschäftsführung,
- Bevollmächtigte:
gegen
a)
den Beschluss des Bundesfinanzhofs
vom 17. Dezember 2013 - I B 106/13 -,
b)
das Urteil des Finanzgerichts Hamburg
vom 17. Mai 2013 - 6 K 199/12 -,
c)
die Entscheidung der Freien und Hansestadt Hamburg,
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
vom 6. August 2012 - ... -,
d)
den Bescheid der Freien und Hansestadt Hamburg,
Finanzamt für Großunternehmen in Hamburg
vom 11. April 2012 - ... -
hat die 1. Kammer des Ersten Senats des Bundesverfassungsgerichts durch
den Vizepräsidenten Kirchhof,
den Richter Eichberger
und die Richterin Britz
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993 (BGBl I S. 1473)
am 11. Mai 2015 einstimmig beschlossen:
1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage nach der verfassungsrechtlichen Gebotenheit einer abweichenden Steuerfestsetzung aus Gründen der Billigkeit und des Vertrauensschutzes.
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1. Auslöser des Ausgangsverfahrens war die durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I S. 2590) im Hinblick auf das Erfordernis der wirtschaftlichen Identität des Unternehmens verschärfte Regelung zum körperschaftsteuerlichen Verlustabzug (§ 8 Abs. 4 KStG a.F.; vgl. inzwischen § 8c KStG). Der Bundesfinanzhof legte mit Vorlagebeschluss vom 8. Oktober 2008 - I R 95/04 - (BFHE 223, 105) dem Bundesverfassungsgericht die Frage vor, ob der die Anwendung in zeitlicher Hinsicht regelnde § 54 Abs. 6 KStG a.F. wegen Verstoßes gegen Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist. Danach war § 8 Abs. 4 KStG a.F. grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 1997 anzuwenden (§ 54 Abs. 6 Satz 1 KStG a.F.); trat der Verlust der wirtschaftlichen Identität erstmals im Jahr 1997 vor dem 6. August ein, galt die neue Fassung jedoch erstmals für den Veranlagungszeitraum 1998 (§ 54 Abs. 6 Satz 2 KStG a.F.). Das Bundesverfassungsgericht wies die Vorlage durch Beschluss vom 1. April 2014 - 2 BvL 2/09 - als unzulässig zurück. Im Schlussurteil vom 1. Oktober 2014 - I R 95/04 - (BFHE 247, 246) gab der Bundesfinanzhof die Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit der Übergangsregelung auf.
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2. Die Beschwerdeführerin ist eine Gesellschaft mit beschränkter Haftung, bei der im Jahr 1996 auf der Grundlage einer verbindlichen Auskunft des zuständigen Finanzamts eine Umstrukturierung durchgeführt wurde. Gemäß der verbindlichen Auskunft vom 18. Juni 1996 blieb die wirtschaftliche Identität durch die geplante Umstrukturierung unverändert, die Gesellschaft sei zur Verlustberücksichtigung auch nach Übernahme von Beteiligungsbesitz und Firmenänderung berechtigt. Die verbindliche Auskunft stand unter dem Vorbehalt einer Änderung der Gesetzeslage. Dieser lautete: „Diese verbindliche Auskunft tritt außer Kraft, wenn eine Rechtsvorschrift, auf der die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert wird.“
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Nachdem die Beschwerdeführerin später zunächst unter Nachprüfungsvorbehalt (§ 164 AO) gemäß der verbindlichen Auskunft veranlagt worden war, stellte der Betriebsprüfer des Finanzamts anlässlich einer im Jahr 2001 durchgeführten Außenprüfung fest, dass sich aus der § 8 Abs. 4 KStG a.F. betreffenden Gesetzesänderung die Notwendigkeit einer Korrektur der Bescheide zu Lasten der Beschwerdeführerin ergeben hätte. Im Streit stehen zwischen der Beschwerdeführerin und dem Finanzamt seitdem die körperschaft- und gewerbesteuerlichen Veranlagungen für die Jahre 1997 bis 1999 im Hinblick auf die Frage des Abzugs von Verlusten aus früheren Jahren. Die primären Steuerfestsetzungen als solche sind nicht Gegenstand des Ausgangsverfahrens der Verfassungsbeschwerde, sondern ein von der Beschwerdeführerin für die Jahre 1998 und 1999 gestellter Billigkeitsantrag gemäß § 163 AO. Die Beschwerdeführerin wendet sich gegen die insoweit ablehnenden Entscheidungen des Finanzamts, des Finanzgerichts und des Bundesfinanzhofs.
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Mit ihrer Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin insbesondere die Verletzung ihres grundrechtlich geschützten Vertrauens und des allgemeinen Gleichheitsgrundsatzes. Sie beruft sich vor allem darauf, dass der beantragte Billigkeitserlass aus Gründen des grundrechtlichen Vertrauensschutzes geboten sei. Die Beschlüsse des Zweiten Senats des Bundesverfassungsgerichts vom 7. Juli 2010 (vgl. BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61) und die daraus abzuleitenden erhöhten Rechtfertigungsanforderungen bei unechten Rückwirkungen seien auch für Billigkeitserlasse von Bedeutung. Die Beschwerdeführerin sei nicht nur durch ein Steuergesetz mit unechter Rückwirkung betroffen, sondern ihr besonderes Vertrauen gründe zusätzlich auf einer verbindlichen Auskunft, auf deren Grundlage die gesellschaftsrechtlichen Umstrukturierungsmaßnahmen als besonders schutz-würdige Vertrauensdisposition umgesetzt worden seien. Wegen der besonderen Vertrauensgrundlage müsse die Beschwerdeführerin zumindest denselben verfassungsrechtlichen Schutz genießen, wie sie das Bundesverfassungsgericht in den Beschlüssen vom 7. Juli 2010 zur unechten Rückwirkung anerkannt habe. An einer hiernach anzuerkennenden Rechtfertigung für die rückwirkende Entwertung fehle es.
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Die Beschwerdeführerin werde auch in Art. 3 Abs. 1 GG verletzt. Eine wesentliche Unterscheidung gebiete der Vergleich der Situation eines Steuerpflichtigen, der aufgrund einer verbindlichen Auskunft disponiere, gegenüber einem Steuerpflichtigen ohne verbindliche Auskunft, der für seine Disposition allein auf den Gesetzeswortlaut vertraue. Die Atypik und die besondere Schutzwürdigkeit lägen dabei nicht allein in der verbindlichen Auskunft, sondern auch in dem Umstand, dass durch die Beantragung und die Gewährung der verbindlichen Auskunft die sonst geltende Missbrauchstypisierung des § 8 Abs. 4 KStG a.F. gerade für diesen Steuerpflichtigen nicht zur Anwendung komme. Mit der verbindlichen Auskunft habe der Steuerpflichtige alles aus seiner Sicht Mögliche getan, einen missbräuchlichen Vorgang auszuschließen. Steuerpflichtige, die keine verbindliche Auskunft eingeholt hätten, könnten diesen besonderen Vertrauensschutz nicht für sich geltend machen.
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Die Verfassungsbeschwerde ist unbegründet. Insbesondere folgt aus der der Beschwerdeführerin erteilten verbindlichen Auskunft kein atypischer, singulärer Härtefall und auch keine besondere Vertrauensgrundlage, die von Verfassungs wegen einen Steuererlass aus Billigkeitsgründen notwendig machten.
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1. Nach § 163 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falls unbillig wäre. Unter denselben Voraussetzungen können Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder teilweise erlassen werden (§ 227 AO). Der Zweck der §§ 163, 227 AO liegt darin, sachlichen und persönlichen Besonderheiten des Einzelfalles, die der Gesetzgeber in der Besteuerungsnorm nicht berücksichtigt hat, durch eine nicht den Steuerbescheid selbst ändernde Korrektur des Steuerbetrages insoweit Rechnung zu tragen, als sie die steuerliche Belastung als unbillig erscheinen lassen (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 20. September 2012 - IV R 29/10 -, BFHE 238, 518 und vom 17. April 2013 - X R 6/11 -, BFH/NV 2013, S. 1537).
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2. Die Frage, ob im Einzelfall von der Möglichkeit, den Gesetzesvollzug im Wege des Billigkeitserlasses zu suspendieren, in einem der Wirkkraft der Grundrechte (insbesondere aus Art. 2 Abs. 1 GG und Art. 3 Abs. 1 GG) ausreichend Rechnung tragenden Maße Gebrauch gemacht worden ist, ist der verfassungsgerichtlichen Prüfung nicht schlechthin entzogen (vgl. BVerfGE 48, 102 ). Ein Billigkeitserlass kann geboten sein, wenn ein Gesetz, das in seinen generalisierenden Wirkungen verfassungsgemäß ist, bei der Steuerfestsetzung im Einzelfall zu Grundrechtsverstößen führt. Mit Billigkeitsmaßnahmen darf jedoch nicht die Geltung des ganzen Gesetzes unterlaufen werden. Müssten notwendige Billigkeitsmaßnahmen ein derartiges Ausmaß erreichen, dass sie die allgemeine Geltung des Gesetzes aufhöben, wäre das Gesetz als solches verfassungswidrig (vgl. BVerfGE 48, 102 ).
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Die Frage nach der Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes und der auf seiner Grundlage ergangenen Steuerbescheide ist kein Gegenstand des Billigkeitsverfahrens (vgl. BVerfGE 48, 102 ), mag auch die Möglichkeit einer individuellen Billigkeitsmaßnahme zur Vermeidung unbilliger Härten dazu beitragen können, die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes zu bestätigen. Billigkeitsmaßnahmen dürfen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestandes abhelfen (vgl. BVerfGE 48, 102 ; 99, 246 ; 99, 268 ; 99, 273 ). Typische, den gesetzgeberischen Vorstellungen einer gesetzlichen Regelung entsprechende Folgen vermögen keine sachliche Unbilligkeit zu begründen (vgl. Beschluss der 1. Kammer des Ersten Senats vom 3. September 2009 - 1 BvR 2539/07 -, NVwZ 2010, S. 902 ). Härten, die dem Besteuerungszweck entsprechen und die der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung eines Tatbestandes bewusst in Kauf genommen hat, können einen Billigkeitserlass nicht rechtfertigen, sondern sind gegebenenfalls durch Korrektur des Gesetzes zu beheben (vgl. Beschluss der 3. Kammer des Zweiten Senats vom 13. Dezember 1994 - 2 BvR 89/91 -, NVwZ 1995, S. 989 ).
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Diejenigen Fragen, welche die abstrakt-generelle Verfassungsmäßigkeit eines Gesetzes betreffen, sind zu unterscheiden von jenen, welche die Unbilligkeit im konkret-individuellen Einzelfall betreffen. Nur letztere sind im finanzbehördlichen und fachgerichtlichen Billigkeitsverfahren zu prüfen und zu entscheiden. Gegenstand der den Billigkeitsantrag betreffenden Verfassungsbeschwerde ist allein die Frage, ob die Entscheidung hierüber den Beschwerdeführer in seinen Grundrechten verletzt (vgl. BVerfGE 48, 102 ). Um die Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes durch Verfassungsbeschwerde geltend machen zu können, muss die steuerpflichtige Person im Ausgangsverfahren demgegenüber gegen den jeweiligen Steuerbescheid vorgegangen sein (vgl. BVerfGE 48, 102 ).
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3. Auch soweit die Beschwerdeführerin unter Hinweis auf die Beschlüsse des Zweiten Senats vom 7. Juli 2010 die verfassungsrechtliche Gebotenheit der abweichenden Steuerfestsetzung gemäß § 163 AO aus Art. 2 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3 GG abzuleiten versucht, bleibt ihre Verfassungsbeschwerde ohne Erfolg. Denn die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum Vertrauensschutz bei rückwirkenden Steuergesetzen (vgl. zur unechten Rückwirkung zuletzt BVerfGE 127, 1; 127, 31; 127, 61; 132, 302) bezieht sich wiederum auf die Gesetzesebene und damit auf die Frage, ob und inwieweit ein Gesetz generell verfassungsgemäß oder verfassungswidrig ist. Sie enthält keine unmittelbaren Maßgaben für die verfassungsrechtliche Gebotenheit einzelfallbezogener Billigkeitsentscheidungen in atypischen Fällen.
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Die angegriffenen Entscheidungen, insbesondere die Einspruchsentscheidung und das angegriffene Urteil des Finanzgerichts, setzen sich im Übrigen intensiv mit der Schutzwürdigkeit des Vertrauens der Beschwerdeführerin auseinander. Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzamt die einfachrechtlichen oder gar verfassungsrechtlichen Grenzen seines Ermessens überschritten haben könnte oder dass das Finanzgericht die Einhaltung der Ermessensgrenzen verfassungsrechtlich unzureichend überprüft haben könnte, sind nicht erkennbar.
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4. Art. 3 Abs. 1 GG ist ebenfalls nicht verletzt. Es kann offenbleiben, ob der maßgebliche Prüfungsmaßstab für die Frage der verfassungsrechtlichen Gebotenheit der von der Beschwerdeführerin begehrten Billigkeitsmaßnahme dem Art. 2 Abs. 1 GG (Übermaßverbot) oder dem Art. 3 Abs. 1 GG (Atypik wegen verbindlicher Auskunft, auf deren Grundlage durch Vollzug der Umstrukturierung irreversibel disponiert wurde) zu entnehmen ist oder ob beide Grundrechte sich im Kontext der Billigkeitsmaßnahmen ergänzen. Die von der Beschwerdeführerin für die Jahre 1998 und 1999 beantragte abweichende Steuerfestsetzung zwecks Berücksichtigung verloren gegangener Verlustabzüge war von Verfassungs wegen jedenfalls nicht geboten.
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a) Es ist keine Frage einer Billigkeitsmaßnahme, ob Verlustvorträge angesichts der Verschärfung der Regeln über die dafür vorausgesetzte wirtschaftliche Identität der Unternehmen aus der Zeit bis 1996 vorliegend über das Jahr 1997 hinaus auch in den Jahren 1998 und 1999 nutzbar bleiben müssen. Der Fall der Beschwerdeführerin birgt insofern keine singuläre Atypik, sondern eine Frage, welche die Verfassungsmäßigkeit des Gesetzes insgesamt betrifft. Deren Entscheidung obliegt nicht der Finanzbehörde im Billigkeitsverfahren.
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b) Kernargument der von der Beschwerdeführerin geltend gemachten Atypik ist die von ihr im Jahr 1996 erhaltene verbindliche Auskunft. Ihr Zweck bestand darin, vor Durchführung der geplanten Umstrukturierung Gewissheit zu erlangen, wie das Finanzamt das geltende Recht auf den konkret geplanten Sachverhalt anwenden würde. Nur insoweit, nicht auch im Hinblick auf zukünftige Gesetzesänderungen erlangte die Beschwerdeführerin als Empfängerin der verbindlichen Auskunft eine rechtlich abgesicherte Position.
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Durch den Bezug auf das geltende Recht ist zugleich die Grenze der Reichweite eines Vertrauensschutzes gezogen, der aus der verbindlichen Auskunft abgeleitet werden kann. Eine verbindliche Auskunft vermag gegenüber der Rückwirkung von Gesetzen keine verstärkte Vertrauensbasis zu begründen und führt aufgrund ihrer Beschränkung auf die geltende Rechtslage in Bezug auf künftige Rechtsänderungen nicht zu einer höheren Schutzwürdigkeit der Empfänger im Vergleich zu anderen Steuerpflichtigen. Wie schon in ihrem Text zum Ausdruck kommt („Diese verbindliche Auskunft tritt außer Kraft, wenn eine Rechtsvorschrift, auf der die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert wird.“), kann die verbindliche Auskunft nicht mehr gelten, wenn eine Gesetzesänderung in Kraft tritt, die den mit dem Antrag auf verbindliche Auskunft unterbreiteten Sachverhalt betrifft. Entsprechend ist in § 2 Abs. 2 der Verordnung zur Durchführung von § 89 Abs. 2 AO (Steuer-Auskunftsverordnung) geregelt, dass die Bindungswirkung der verbindlichen Auskunft ab dem Zeitpunkt entfällt, in dem die Rechtsvorschriften, auf denen die Auskunft beruht, aufgehoben oder geändert werden. Die Wirkung der verbindlichen Auskunft entfällt mit dem Inkrafttreten einer relevanten Neuregelung vollständig, ohne dass insoweit zu irgendeinem Zeitpunkt ein zusätzliches Vertrauen bestanden hätte oder zur Entstehung gelangen konnte.
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Ginge man davon aus, dass der Gesetzgeber vorher erteilte verbindliche Auskünfte beim Erlass unecht rückwirkender Gesetze besonders zu berücksichtigen hätte, wäre dies im Übrigen regelmäßig eine in abstrakt-genereller Weise behandelbare und damit die Verfassungsmäßigkeit der rückwirkenden Inkraftsetzung allgemein betreffende Fragestellung. Nichts anderes gilt für die Frage des Dispositionsschutzes, die ein typischer Gegenstand der verfassungsrechtlichen Überprüfung einer rückwirkenden Norm ist und nicht allein wegen einer hinzutretenden verbindlichen Auskunft zum geltenden Recht nur noch unter dem Aspekt einer atypische Fälle betreffenden Billigkeitsmaßnahme zu diskutieren ist.
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Zu den übrigen Rügen der Beschwerdeführerin wird nach § 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG von einer Begründung abgesehen.
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Diese Entscheidung ist unanfechtbar.