L e i t s ä t z e
zum Beschluss des Ersten Senats vom 31. Mai
2011
- 1 BvR 857/07 -
BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 857/07 -
der Firma C… GmbH,
hat das Bundesverfassungsgericht - Erster
Senat - unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter
Vizepräsident Kirchhof,
Gaier,
Eichberger,
Schluckebier,
Masing,
Paulus,
Baer,
Britz
am 31. Mai 2011 beschlossen:
1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage,
ob es verfassungsgemäß ist, die für die Gewährung der
Investitionszulage nach dem Investitionszulagengesetz 1999
(InvZulG 1999) entscheidende Zuordnung eines Betriebs
zum verarbeitenden Gewerbe auf die Klassifikation der
Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts zu stützen und
eine durch diese Behörde vorgenommene Zuordnung nur einer
eingeschränkten finanzgerichtlichen Kontrolle zu
unterwerfen.
2
1. Ausgehend von der staatlichen
Förderung West-Berlins in den 1950er Jahren wurde die
wirtschaftliche Entwicklung in bestimmten Regionen
Deutschlands und zunehmend auch in bestimmten
wirtschaftlichen Sektoren durch Gewährung von Erleichterungen
der auf einem Unternehmen ruhenden Abgabenlast, später zudem
durch staatliche Zuschüsse für die Vornahme von Investitionen
gefördert. So kam mit dem Gesetz zur Förderung der Wirtschaft
von Berlin (West) in der Fassung vom 26. Juli 1962
(BGBl I S. 492) - Berlinhilfegesetz - zu den
bereits gewährten steuerlichen Verschonungsmöglichkeiten
durch erhöhte Abzüge bei der Gewinnermittlung und verminderte
Steuertarife die Investitionszulage hinzu. Durch sie wird bis
heute ein staatlicher Zuschuss für die im Gesetz als
förderungswürdig erachteten Anschaffungen des Investors
gewährt, ohne dass es auf seine Ertragssituation ankäme.
3
Seit dem am 1. Oktober 1968
verabschiedeten Berlinhilfegesetz (BGBl I S. 1049) und
in den nachfolgenden Investitionszulagengesetzen mit
Förderzielen vornehmlich in strukturschwachen Regionen und
später in den neuen Ländern wird das verarbeitende Gewerbe in
besonderem Maße bei der Gewährung von Investitionszulagen
berücksichtigt.
4
2. a) Die für das Ausgangsverfahren
maßgeblichen Bestimmungen des Investitionszulagengesetzes
1999 vom 18. August 1997 in der Fassung der
Bekanntmachung vom 11. Oktober 2002 (BGBl I
S. 4034) lauten:
5
§ 1 Anspruchsberechtigter,
Fördergebiet
6
(1) Steuerpflichtige im Sinne des
Einkommensteuergesetzes und des Körperschaftsteuergesetzes,
die im Fördergebiet begünstigte Investitionen im Sinne der
§§ 2 bis 4 vornehmen, haben Anspruch auf eine
Investitionszulage
7
(...)
8
(2) Fördergebiet sind die Länder Berlin,
Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt
und Thüringen nach dem Gebietsstand vom 3. Oktober 1990.
9
(...)
10
§ 2 Betriebliche Investitionen
11
(1) Begünstigte Investitionen sind die
Anschaffung und die Herstellung von neuen abnutzbaren
beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die
mindestens fünf Jahre nach ihrer Anschaffung oder Herstellung
(Fünfjahreszeitraum)
12
1. zum Anlagevermögen eines Betriebs oder einer
Betriebsstätte im Fördergebiet gehören,
13
2. in einer Betriebsstätte im Fördergebiet
verbleiben,
14
3. in jedem Jahr zu nicht mehr als 10 vom
Hundert privat genutzt werden und
15
4. die Voraussetzungen des Absatzes 2
erfüllen.
16
(...)
17
(2) Begünstigt sind die folgenden beweglichen
Wirtschaftsgüter:
18
1. Wirtschaftsgüter, die während des
Fünfjahreszeitraums in
19
Betrieben des verarbeitenden Gewerbes oder in
Betrieben
20
der produktionsnahen Dienstleistungen
verbleiben. (...)
21
b) Weder das Berlinhilfegesetz noch die
nachfolgenden Investitionszulagengesetze bis zum Jahr 2008
definieren den Begriff des verarbeitenden Gewerbes oder
bestimmen ihn in sonstiger Weise näher.
22
Schon die Gesetzesmaterialien zum
Berlinhilfegesetz des Jahres 1968 belegen jedoch den Willen
des Gesetzgebers, das neu eingeführte Tatbestandsmerkmal des
verarbeitenden Gewerbes anhand des durch das Statistische
Bundesamt erstellten Systematischen Verzeichnisses der
Wirtschaftszweige zu bestimmen (vgl. den Antrag der
Fraktionen der CDU/CSU, SPD und FDP zur Änderung des
Berlinhilfegesetzes vom 18. Juni 1968, BTDrucks
V/3019, S. 7, 9). Bei Erlass des
Investitionszulagengesetzes 1991 (InvZulG 1991) ging der
Gesetzgeber nach der Herstellung der Deutschen Einheit im
Hinblick auf die Gewährung von Investitionszulagen für das
verarbeitende Gewerbe ebenfalls davon aus, dass die bei der
Bestimmung der Zugehörigkeit eines Betriebs zum
verarbeitenden Gewerbe unter Geltung des
Berlinförderungsgesetzes entstandene Verwaltungspraxis der
Finanzbehörden zu Grunde zu legen sei (vgl.
Beschlussempfehlung und Bericht des Finanzausschusses des
Deutschen Bundestags vom 30. November 1992 zu dem
Entwurf des InvZulG 1991, BTDrucks 12/3893,
S. 154). Danach sei entsprechend einem Schreiben des
Bundesministeriums der Finanzen (vgl. Rn. 191 bis 194 des
Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom
31. Dezember 1986, BStBl I 1987, S. 51
) für die Zugehörigkeit eines Betriebs zum
verarbeitenden Gewerbe grundsätzlich dessen Eingruppierung in
Abteilung 2 des Systematischen Verzeichnisses der
Wirtschaftszweige durch das Statistische Landesamt maßgebend.
Diese Eingruppierung begründe allerdings keinen
Rechtsanspruch auf eine Investitionszulage. Die endgültige
Entscheidung über die Zuordnung eines Betriebs zu dem
verarbeitenden Gewerbe werde durch das Finanzamt
getroffen.
23
Auch in dem Gesetzgebungsverfahren zum
Investitionszulagengesetz 1999 wurde die besondere
Förderung des verarbeitenden Gewerbes in den neuen
Bundesländern mit der Bedeutung dieses Bereichs der
Wirtschaft für den Aufbau einer international
wettbewerbsfähigen Wirtschaft begründet. Bei der Abgrenzung
bestimmter Wirtschaftszweige, die durch das
Investitionszulagengesetz 1999 gefördert werden sollten, sei
- wie schon bisher - auf die durch das Statistische
Bundesamt herausgegebene „Klassifikation der
Wirtschaftszweige“, dem Nachfolgeverzeichnis zum
Systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige, abzustellen
(vgl. Gesetzentwurf der Fraktionen der CDU/CSU und der FDP
für das InvZulG 1999 vom 3. Juni 1997, BTDrucks
13/7792, S. 1 f., 12).
24
Mit dem Investitionszulagengesetz 2010 vom
7. Dezember 2008 (InvZulG 2010, BGBl I
S. 2350) wurde erstmals ausdrücklich gesetzlich
festgeschrieben, dass die Zuordnung eines Betriebs zu dem
verarbeitenden Gewerbe nach der von dem Statistischen
Bundesamt herausgegebenen Klassifikation der
Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008, vorzunehmen ist (vgl.
§ 3 Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010). In dem
Gesetzentwurf der Bundesregierung vom
22. September 2008 (vgl. BTDrucks 16/10291,
S. 16) wird dies damit begründet, dass die bisherige
langjährige Verwaltungspraxis, die Abgrenzung des
verarbeitenden Gewerbes ausschließlich nach der jeweils
gültigen Klassifikation der Wirtschaftszweige vorzunehmen,
nunmehr gesetzlich normiert werde. Die Herstellung des Bezugs
zur Klassifikation der Wirtschaftszweige 2008 diene der
Rechtsklarheit und der Rechtssicherheit. Die Eingruppierung
eines Betriebs erfolge ausschließlich nach den Grundsätzen
der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2008, andere
Kriterien oder Auffassungen seien für die Abgrenzung nicht
relevant. Im Fall einer Änderung der Klassifikation der
Wirtschaftszweige durch das Statistische Bundesamt werde für
die investitionszulagenrechtliche Beurteilung weiterhin die
Ausgabe des Jahres 2008 zugrunde gelegt.
25
c) Die in den Gesetzesmaterialien des
Berlinhilfegesetzes und der Investitionszulagengesetze zum
Ausdruck kommende Anknüpfung an das von den Statistikbehörden
erstellte Systematische Verzeichnis der Wirtschaftszweige und
- später - die Klassifikation der Wirtschaftszweige für die
Bestimmung und Zuordnung der Tätigkeit eines Betriebs zum
verarbeitenden Gewerbe entspricht der gefestigten
Rechtsprechung der Finanzgerichte.
26
aa) Anfang der 1970er Jahre ging der
Bundesfinanzhof noch davon aus, dass das Systematische
Verzeichnis lediglich einen Anhalt für die Auslegung des
Begriffs des verarbeitenden Gewerbes darstelle.
Finanzverwaltung und Finanzgerichte seien deshalb nicht in
jedem Fall gezwungen, dieser statistischen Einteilung zu
folgen (vgl. BFHE 100, 573 ; 111, 392
); denn der Hinweis auf die Klassifikation
sei zwar in den Gesetzesmotiven enthalten, nicht jedoch in
den Gesetzestext übernommen worden.
27
In der Folgezeit hielt der Bundesfinanzhof
zwar daran fest, dass keine feste Bindung an die
Klassifikation bestehe, sah die gerichtliche Prüfungsbefugnis
insoweit jedoch letztlich auf eine
Offensichtlichkeitskontrolle beschränkt. Die Zuordnung müsse
aus Gründen der Rechtssicherheit, wegen des in den
Gesetzgebungsverfahren zum Ausdruck kommenden Willens des
Gesetzgebers und mit Rücksicht auf die bei Erstellung des
Systematischen Verzeichnisses der Wirtschaftszweige durch das
Statistische Bundesamt eingeholte Ansicht der beteiligten
Wirtschaftskreise in engster Anlehnung an das Systematische
Verzeichnis durchgeführt werden (vgl. BFHE 118, 516
; 119, 334 ; 121, 120 ; 188,
169 ). Deshalb sei die durch die statistischen
Verzeichnisse vorgegebene Zuordnung bei der Entscheidung über
die Investitionszulage durch das Finanzamt in aller Regel zu
übernehmen. Eine von den statistischen Verzeichnissen
abweichende Zuordnung sei nur dann gerechtfertigt, wenn die
Zuordnung ausnahmsweise zu einem „offensichtlich falschen
Ergebnis“ führe (vgl. BFHE 187, 124 ; 201, 571
) und damit „offensichtlich und
unzweifelhaft falsch“ sei (vgl. BFHE 229, 562 ).
Die Eigenart der Klassifikation als einer sachverständigen,
feingliedrigen Dokumentation, die auf eine weltweite
Vergleichbarkeit von Unternehmensdaten hin angelegt sei,
rechtfertige es, die dort vorhandenen, hierarchisch
aufgebauten Definitionen nicht nur für statistische Zwecke zu
verwerten (vgl. BFHE 209, 186 ). Dieser
Standpunkt entspricht, über die angegriffene Entscheidung
hinaus, nach wie vor der ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (vgl. BFHE 229, 562 , bestätigt
durch BFH, Beschluss vom 30. August 2010 -
III B 2/09 -, BFH/NV 2010, S. 2306).
28
bb) Wurde im Rahmen der Entscheidung
eines Finanzamts über die Gewährung der Investitionszulage
das Statistische Bundesamt oder ein Statistisches Landesamt
zu der Frage herangezogen, ob der betreffende Betrieb nach
Maßgabe der statistischen Klassifikation zum verarbeitenden
Gewerbe zählt, misst der Bundesfinanzhof einer solchen
Entscheidung der Statistikbehörde ebenfalls in ständiger
Rechtsprechung eine weitgehende Bindungswirkung für
Finanzbehörden und Finanzgerichte zu.
29
Zwar komme der Zuordnungsentscheidung eines
Statistikamts nicht die Qualität eines bindenden
Grundlagenbescheides im Sinne von § 171 Abs. 10 der
Abgabenordnung zu (vgl. BFHE 209, 186 ; BFH,
Beschluss vom 30. August 2010
- III B 2/09 -, BFH/NV 2010, S.
2306). Steuerverwaltung sowie Finanzgerichte könnten daher
prüfen, ob das Statistikamt bei der Eingruppierung von einem
zutreffenden Sachverhalt ausgegangen und ob der betreffende
Betrieb richtig abgegrenzt worden sei (vgl. BFHE 229, 562
; BFH, Beschluss vom
30. August 2010 - III B 2/09 -, BFH/NV 2010, S.
2306).
30
Die Zuordnungsentscheidung durch das
Statistikamt habe jedoch eine starke Indizwirkung. In aller
Regel habe das über die Investitionszulage entscheidende
Finanzamt diese Einordnung zu übernehmen. Nur so könne die
Rechtssicherheit gewährleistet werden, wonach die
Entscheidung in engster Anlehnung an das Systematische
Verzeichnis zu treffen sei. Diese Rechtssicherheit werde
durch die konkrete Einordnung eines Unternehmens durch das
Statistikamt in noch stärkerem Maße gewährleistet als durch
das Verzeichnis selbst. Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen
sei allerdings dann zu machen, wenn die vorgenommene konkrete
Zuordnung offensichtlich falsch sei. Zu prüfen sei aber
nicht, ob die vorgenommene Einordnung sachgerecht sei (vgl.
BFHE 187, 124 ; 198, 169 ; BFH,
Urteile vom 29. Januar 1991
- III R 55/89 -, BFH/NV 1991, S. 559
; vom 11. April 1995
- III R 77/91 -, BFH/NV 1995, S. 1090
; Beschlüsse vom 26. Februar 1998
- III B 5/97 -, BFH/NV 1998, S. 1260
; vom 24. Februar 1999
- III B 194/96 -, BFH/NV 1999, S.
1123 ; Urteil vom 10. Mai 2007
- III R 54/04 -, BFH/NV 2007, S.
2146 ).
31
3. Die durch das Statistische Bundesamt
geführten Wirtschaftszweig- und Güterklassifikationen, zu
denen auch die im Ausgangsverfahren erhebliche Klassifikation
der Wirtschaftszweige (bzw. zuvor die Systematik der
Wirtschaftszweige) zählt, sind in ein komplexes und
vernetztes Geflecht entsprechender Ordnungssysteme
eingebunden, das zum Ende der 1980er und Anfang der 1990er
Jahre hauptsächlich unter der Schirmherrschaft der Vereinten
Nationen entstanden ist und auf der Ebene der Europäischen
Union aufgenommen und ausdifferenziert wird. Die
Wirtschaftszweigklassifikationen sind für Zwecke der
Statistik erstellt und dienen der Einordnung von Daten, die
sich auf statistische Einheiten beziehen. Sie sind die
Grundlage für die Erstellung von Statistiken über
Produktionswerte, in den Produktionsprozess eingeflossene
Produktionsfaktoren, Kapitalbildung und Finanztransaktionen
dieser Einheiten (vgl. Statistisches Bundesamt,
Klassifikation der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen,
Ausgabe 2008, Vorbemerkungen S. 7).
32
Die Statistische Kommission der Vereinten
Nationen entwickelte eine Reihe von Klassifikationen, die
zusammen ein integriertes System zur Klassifizierung von
Tätigkeiten, Gütern und Dienstleistungen bilden und die für
unterschiedliche Arten von Wirtschaftsstatistiken auf
globaler Ebene verwendet werden können. Einer der
Hauptbestandteile dieses Systems ist die auf
Wirtschaftszweigklassifikationen abstellende International
Standard Industrial Classification of All Economic Activities
(ISIC). Im Streitzeitraum galt diese Klassifikation in einer
im Jahr 2002 revidierten Fassung als ISIC Rev. 3.1. Der
Klassifizierung von Waren und Gütern dient die Central
Product Classification (CPC), die auf das von der
Weltzollorganisation entwickelte Harmonisierte System zur
Bezeichnung und Codierung von Waren (HS) zurückgreift (vgl.
Statistisches Bundesamt, Klassifikation der Wirtschaftszweige
mit Erläuterungen, Ausgabe 2008, Vorbemerkungen S. 8,
45 f.).
33
Auf der Ebene der Europäischen Union wird eine
Systematik für alle Wirtschaftstätigkeiten verwendet, die im
Jahr 1970 als Allgemeine Systematik der Wirtschaftszweige in
den Europäischen Gemeinschaften (Nomenclature générale des
activités économiques dans les Communautés Européennes
- NACE -) entwickelt wurde. Sie wurde in der
Folgezeit mehrfach an die ISIC und deren Änderungen
angepasst. Die NACE enthält eine zum Teil tiefere Gliederung
der Klassifikation, als dies bei der ISIC der Fall ist, um
für die Europäische Union wichtige Wirtschaftsbereiche
widerzuspiegeln, die in der ISIC nicht enthalten sind (vgl.
Statistisches Bundesamt, Klassifikation der Wirtschaftszweige
mit Erläuterungen, Ausgabe 2008, Vorbemerkungen S. 12).
Die Geltung der NACE für Zwecke der statistischen Erfassung
ist auf der Ebene der Europäischen Union durch die Verordnung
Nr. 3037/90/EWG vom 9. Oktober 1990
festgeschrieben (ABl EG Nr. L 293 vom
24. Oktober 1990, S. 1). Die für den
Streitzeitraum des Ausgangsverfahrens gültige Fassung
entstand nach einer Revision durch die Verordnung
Nr. 29/2002/EG vom 19. Dezember 2001 (ABl EG Nr.
L 6 vom 10. Januar 2002, S. 3). Sie wird
als NACE Rev. 1.1 bezeichnet.
34
In der Bundesrepublik Deutschland wurde das in
den 1950er Jahren ursprünglich für Zwecke der gewerblichen
Betriebszählung entwickelte „Systematische Verzeichnis der
Arbeitsstätten“ 1970 in „Systematik der Wirtschaftszweige“
umbenannt. Die im Jahr 1993 vom Statistischen Bundesamt
herausgegebene Klassifikation der Wirtschaftszweige trug der
internationalen Fortentwicklung der Statistiken für
Wirtschaftszweige Rechnung. Diese Klassifikation war nicht
mehr primär an nationalen Erfordernissen orientiert, sondern
baute auf der Verordnung Nr. 3037/90/EWG auf. Durch das
Hinzufügen einer weiteren Gliederungsebene im Bereich der
Klassifikation der Wirtschaftszweige 1993 konnte das
Statistische Bundesamt nationale Bedürfnisse berücksichtigen.
Die auch für das Streitjahr 2004 einschlägige Klassifikation
der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003, wurde auf Grundlage der
auf Gemeinschaftsebene maßgeblichen NACE Rev. 1.1
erstellt. Ihr liegen dieselben Erwägungen zu Grunde, die auch
die Revision auf der Gemeinschaftsebene angeleitet hatten
(vgl. Statistisches Bundesamt, Klassifikation der
Wirtschaftszweige mit Erläuterungen, Ausgabe 2008,
Vorbemerkungen S. 15).
35
1. Die Beschwerdeführerin ist ein im Jahr
2004 gegründetes Unternehmen mit Sitz in Sachsen. Sie
bearbeitet Altasphalte aus dem Straßenbau und Altbeton aus
dem Hochbau; dabei zerkleinert sie mit ihren Maschinen das
von ihren Auftraggebern bereit gelegte Material in die
gewünschte Größe. Das zerkleinerte Material verbleibt bei den
Auftraggebern, die darüber entscheiden, ob und in welchem
Umfang es bei der Anlage neuer Straßen als Füllmaterial unter
dem neuen Straßenbelag verwendet werden soll. Im September
und Oktober 2004 erwarb die Beschwerdeführerin einen
Lastkraftwagen, einen Radlader, eine mobile Siebanlage und
eine Brechanlage.
36
Im Januar 2005 beantragte die
Beschwerdeführerin beim Finanzamt die Gewährung einer
Investitionszulage von 27,5% der Anschaffungskosten nach
§ 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1, Abs. 7
Nr. 3 InvZulG 1999 in Höhe von 181.238,75 €
unter Hinweis darauf, dass ihr Betrieb dem verarbeitenden
Gewerbe zuzuordnen sei.
37
Eine Anfrage der Beschwerdeführerin
beantwortete das Statistische Bundesamt mit Schreiben vom
3. Februar 2005 dahin, dass ihr Betrieb nicht dem
verarbeitenden Gewerbe nach Abschnitt D der Klassifikation
der Wirtschaftszweige 2003 zugeordnet werden könne. Nach der
Klassifikation setze die Eingruppierung als verarbeitendes
Gewerbe in Abteilung 37 „Recycling“ voraus, dass
Altmaterialien und Reststoffe zu Sekundärrohstoffen
verarbeitet würden. Im Fall der Beschwerdeführerin werde
Straßenbruchmaterial vermutlich mittels einer Brecheranlage
bearbeitet, um dann offensichtlich als Straßenfüllstoff für
den Unterboden von Straßen zu dienen. Hierbei handele es sich
nicht um einen Sekundärrohstoff, sondern um ein Enderzeugnis,
welches hauptsächlich Schotter, Splitt, Kies und Brechsande
enthalte. Für statistische Zwecke werde diese Art von Stoffen
der Unterklasse 14.21.0 „Gewinnung von Kies und Sand“ der
Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 zugeordnet.
38
Das Finanzamt lehnte die beantragte
Investitionszulage für 2004 mit dem angefochtenen Bescheid
ab. Zur Begründung führte es an, dass nach der Klassifikation
der Wirtschaftszweige 2003 die von der Beschwerdeführerin
ausgeübten Tätigkeiten der Gruppe 14.1 (Gruppe Naturstein)
angehörten, da neue Fertigerzeugnisse entstünden, die nicht
in einen weiteren industriellen Verarbeitungsprozess
eingingen. Damit sei der Betrieb nicht dem verarbeitenden
Gewerbe zuzuordnen.
39
2. Die Beschwerdeführerin erhob hiergegen
Sprungklage zum Sächsischen Finanzgericht. Mit Zwischenurteil
vom 6. Juli 2006 (3 K 797/05, juris) stellte das
Finanzgericht fest, dass der Betrieb der Beschwerdeführerin
im Jahr 2004 dem verarbeitenden Gewerbe im Sinne von § 2
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 InvZulG 1999
angehört habe. Der Zuordnung durch das Statistische Bundesamt
könne aus steuerrechtlicher Sicht schon deshalb nicht gefolgt
werden, weil sie offenkundig unzutreffend sei. Die
bestehenden Bedenken, ob der Zuordnung durch die
Statistikbehörde bei Überzeugung von deren schlichter
Rechtswidrigkeit zu folgen wäre, ließ das Finanzgericht
deshalb dahinstehen.
40
Die durch das Statistische Bundesamt
vorgenommene Einstufung des Betriebes der Beschwerdeführerin
in den Unterabschnitt „Erzbergbau, Gewinnung von Steinen und
Erden, sonstiger Bergbau“, Abteilung 14 „Gewinnung von
Steinen und Erden, sonstiger Bergbau“ sei offenkundig
unzutreffend. Bei diesem Unterabschnitt seien nur
wirtschaftliche Tätigkeiten erfasst, die der Gewinnung von
bestimmten Rohstoffen aus der Natur dienten. Bei der
Tätigkeit der Beschwerdeführerin fehle dieser Aspekt der
Urproduktion. Sie zerstoße lediglich eine Mischung aus
verschiedenen, künstlich zusammengefügten Stoffen in kleinere
Einheiten dieser nach wie vor verbundenen Stoffe. Da die
vorgenommene Einstufung sich weder unter den Wortlaut der
Überbegriffe der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003
noch unter die dort zu der Abteilung 14 gegebenen Beispiele
fassen lasse, sei sie offenkundig falsch.
41
Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin sei
entweder als Recyclingbetrieb nach Unterklasse 37.20.5 oder
als „Herstellung von sonstigen Erzeugnissen aus nicht
metallischen Mineralien“ nach Unterklasse 26.82.0 der
Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 einzuordnen; diese
beiden Zuordnungen unterfielen dem verarbeitenden
Gewerbe.
42
3. Der Bundesfinanzhof hob mit dem
angegriffenen Urteil vom 25. Januar 2007 das
Zwischenurteil des Sächsischen Finanzgerichts auf. Der
Betrieb der Beschwerdeführerin sei nicht dem verarbeitenden
Gewerbe zuzuordnen.
43
Zur Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs
des verarbeitenden Gewerbes seien mangels gesetzlicher
Begriffsbestimmung die vom Statistischen Bundesamt
herausgegebenen Verzeichnisse der Wirtschaftszweige, in denen
die Einschätzung der Wirtschaft über die Zuordnung von
Tätigkeiten zu Wirtschaftsbereichen und Wirtschaftszweigen
dokumentiert sei, heranzuziehen. Auch wenn die Verzeichnisse
überwiegend statistischen Zwecken dienten, stellten sie eine
Grundsystematik aller Wirtschaftszweige dar, bei der die
Erkenntnisse fachlich kompetenter Gremien über die
Gruppierungen wirtschaftlicher Institutionen verwertet worden
seien. Halte das Statistische Landes- oder Bundesamt die
Einordnung eines Betriebs entsprechend dem jeweils gültigen
Verzeichnis der Wirtschaftszweige nach dem Schwerpunkt seiner
unternehmerischen Tätigkeit in einen bestimmten
Wirtschaftszweig für zutreffend, so sei diese Einordnung nach
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs von den
Finanzämtern in aller Regel bei der Entscheidung über die
Gewährung der Investitionszulage zu übernehmen, soweit sie
nicht zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führe.
44
Die vorliegende Beurteilung des Statistischen
Bundesamts, den Betrieb der Beschwerdeführerin nicht dem
Abschnitt D „verarbeitendes Gewerbe“, Unterklasse 37.20.5
„Recycling von sonstigen Altmaterialien und Reststoffen“
zuzuordnen, sondern unter den Abschnitt C „Bergbau und
Gewinnung von Steinen und Erden“, Unterklasse 14.21.0
„Gewinnung von Kies und Sand“ zu fassen, sei nicht
offenkundig unzutreffend. Da die Beschwerdeführerin keine
Sekundärrohstoffe, sondern Baustoffe als Endprodukte
herstelle, die zur Verarbeitung zu einem anderen Produkt
bestimmt seien, liege kein Recycling nach der Klassifikation
der Wirtschaftszweige vor.
45
Die Beschwerdeführerin rügt mit ihrer
Verfassungsbeschwerde die Verletzung ihrer Grundrechte aus
Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG.
46
Der Bundesfinanzhof habe in willkürlicher
Weise die Bedeutung des in der Klassifikation der
Wirtschaftszweige 2003 verwendeten Recycling-Begriffs
verkannt.
47
Sie sei in ihrem Grundrecht aus Art. 2
Abs. 1 GG in Verbindung mit dem Rechtsstaatsprinzip
verletzt, weil ihr gesetzlicher Anspruch auf
Investitionszulage in verfassungsrechtlich nicht hinnehmbarer
Weise verweigert worden sei. Außerdem verstießen die
angefochtenen Entscheidungen gegen den grundrechtlich und
rechtsstaatlich gewährleisteten Grundsatz des
Vertrauensschutzes.
48
Schließlich verletze das Urteil des
Bundesfinanzhofs ihr Recht auf effektiven Rechtsschutz. Zwar
sei es nicht zu beanstanden, dass sich die Finanzämter und
Finanzgerichte im Ausgangspunkt an den Klassifikationen der
Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts orientierten.
Aber sie dürften sich von Verfassungs wegen nicht auf die
Prüfung beschränken, ob diese Klassifikation bei Anwendung
des Investitionszulagenrechts zu offenkundig falschen
Ergebnissen führe, sondern müssten eine tatsächliche und
rechtliche Prüfung in vollem Umfang durchführen.
49
Zu der Verfassungsbeschwerde haben das
Bundesministerium der Finanzen namens der Bundesregierung,
das Ministerium der Justiz des Landes Brandenburg, der
Präsident des Bundesfinanzhofs und das Statistische Bundesamt
Stellung genommen.
50
1. Nach Ansicht des Bundesministeriums
der Finanzen liegen die gerügten Grundrechtsverletzungen
nicht vor.
51
Die Zuordnung der Beschwerdeführerin zu dem
Abschnitt der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003
„Bergbau und Gewinnung von Steinen und Erden“ statt zum
verarbeitenden Gewerbe sei nicht willkürlich gewesen. Die
Klassifikation der Wirtschaftszweige stelle eine geeignete
Auslegungshilfe dar. Zweck der Verweisung auf die
Klassifikation sei die Vermeidung von
Auslegungsschwierigkeiten und des Entstehens von
Zuordnungslücken. Damit werde zugleich die Rechtssicherheit
befördert und eine gleichheitsgerechte Anwendung des
Investitionszulagengesetzes 1999 erreicht.
52
Die Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003
entfalte eine Indizwirkung mit der Folge der widerleglichen
Vermutung für die Richtigkeit der Einordnung, eine
Bindungswirkung komme ihr indes weder für die
Finanzverwaltung noch für die Gerichte zu. Die Klassifikation
der Wirtschaftszweige sei weder eine Rechtsvorschrift noch
enthalte die gesetzliche Vorschrift des § 2 Abs. 2
InvZulG 1999 eine Verweisung auf die Klassifikation der
Wirtschaftszweige. Die Indizwirkung für die Richtigkeit der
Zuordnung nach der Klassifikation der Wirtschaftszweige
ergebe sich jedoch aus der ausdrücklichen Bezugnahme auf die
Klassifikation in der Gesetzesbegründung zum
Investitionszulagengesetz 1999. Da die Einordnung jedoch
nicht bindend sei und das Letztentscheidungsrecht der
Verwaltung zustehe, entfalle die Indizwirkung dann, wenn die
Zuordnung aufgrund konkreter Anhaltspunkte offensichtlich
unzutreffend sei. Die langjährige finanzgerichtliche
Rechtsprechung habe diesem Willen des Gesetzgebers im Rahmen
der Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs des
verarbeitenden Gewerbes Rechnung getragen.
53
Auch die Finanzverwaltung folge bei der
Anwendung des Investitionszulagenrechts in einer langjährigen
Praxis der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs. So
habe das Bundesministerium der Finanzen die Finanzämter in
verschiedenen Verwaltungsvorschriften angewiesen, bei der
Anwendung des Investitionszulagenrechts eine engste Anlehnung
der Zuordnungsentscheidung an das Systematische Verzeichnis
der Wirtschaftszweige von 1979 beziehungsweise die
Klassifikation der Wirtschaftszweige vorzunehmen.
54
Das Grundrecht auf effektiven Rechtsschutz aus
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG sei nicht verletzt.
Die Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 entfalte weder
für die Finanzverwaltung noch für die Gerichte
Bindungswirkung. Auch der ablehnende Bescheid des Finanzamts
sei gerichtlich vollständig überprüfbar gewesen.
Dementsprechend habe sich auch der Bundesfinanzhof nicht in
seiner Kompetenz zur Ausübung der gerichtlichen Kontrolle
beschränkt gesehen. Wenn der Bundesfinanzhof lediglich eine
Offensichtlichkeitsprüfung vornehme, sei hierin keine
Selbstbeschränkung der Justiz im Sinne einer rechtsgrundlosen
Verweigerung richterlicher Kontrolle zu erblicken.
55
2. Das Ministerium der Justiz des Landes
Brandenburg hat eine Stellungnahme des Präsidenten des
Finanzgerichts Berlin-Brandenburg übersandt. Dort wird unter
Verweis auf Entscheidungen dieses Gerichts ausgeführt, der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs werde darin gefolgt, dass
die Zerkleinerung von Asphalt und Altbeton kein
verarbeitendes Gewerbe darstelle. Daran dürfte sich auch
dadurch nichts ändern, dass das Statistische Bundesamt
hinsichtlich des Verweises in den Erläuterungen zur
Abteilung 37 auf Abteilung 14 der Klassifikation der
Wirtschaftszweige 2003 nach Diskussionen mit dem
Statistischen Amt der Europäischen Gemeinschaften und der
Statistischen Kommission der Vereinten Nationen von der
Möglichkeit eines Tippfehlers ausgehe.
56
3. Der Präsident des Bundesfinanzhofs hat
Stellungnahmen zweier Senate übersandt.
57
Der für die Verbrauchsteuern zuständige
VII. Senat weist darauf hin, dass der Gesetzgeber im
Strom- und Energiesteuerrecht für die Zuordnung von
Unternehmen ausdrücklich auf die Klassifikation der
Wirtschaftszweige Bezug genommen habe. Die Rechtsprechung des
III. Senats des Bundesfinanzhofs zum
Investitionszulagenrecht, wonach das Finanzamt eine
Einordnung eines Unternehmens durch das Statistische
Landesamt grundsätzlich zu übernehmen habe, solange diese
nicht offensichtlich unzutreffend sei, lasse sich nicht auf
das Energiesteuerrecht übertragen. Dem stehe bereits
entgegen, dass der Gesetzgeber der Finanzverwaltung im
Stromsteuerrecht eine eigene Entscheidungsbefugnis zuerkannt
habe.
58
Der für das Investitionszulagenrecht
zuständige III. Senat, der die angefochtene Entscheidung
erlassen hat, legt die Grundsätze seiner Rechtsprechung zur
Auslegung des Begriffs des verarbeitenden Gewerbes im
Investitionszulagenrecht sowie zur Verwendung der
Klassifikation der Wirtschaftszweige dar. Er verwende die
Klassifikation der Wirtschaftszweige mit ihren Erläuterungen
praktisch wie eine Rechtsnorm, unter die der jeweilige
Betrieb subsumiert werde. Die Auslegung orientiere sich am
Wortlaut. Für eine Auslegung anhand anderer Grundsätze fehle
es an Kriterien. Wollte man keine am Wortlaut der
Klassifikation orientierte Auslegung vornehmen, so würde die
von dem Senat angestrebte Vereinfachung der Rechtsanwendung
und Gewährleistung von Rechtssicherheit nicht mehr
erreicht.
59
4. Zur Frage des Zustandekommens der
Klassifikation der Wirtschaftszweige und ihrer Einbindung in
das internationale System von Wirtschaftsklassifikationen
sowie zu der konkreten Zuordnung der Beschwerdeführerin hat
auch das Statistische Bundesamt Stellung genommen.
60
Die Wiedergewinnung von Material aus dem
Aufbruch von Straßen zur Verwendung für den Straßenbau sei
als Gewinnung von Steinen und Erden eingestuft worden. Zwar
werde Altasphalt aus dem Straßenaufbruch in den Erläuterungen
zu dem Harmonisierten System und der Kombinierten Nomenklatur
nicht ausdrücklich genannt. Das Statistische Bundesamt habe
zerkleinerten Altasphalt jedoch analog zu den Positionen 2517
und 2530 des Harmonisierten Systems der Güterabteilung 14 der
Classification of Products by Activity (CPA -
Güterklassifikation der Europäischen Union) und den
Erzeugungsprozess folglich in die Abteilung 14 der
Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 eingeordnet. Den
genannten Positionen sei zu entnehmen, dass die Abteilung 14
der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 sich nicht auf
die Gewinnung von Rohstoffen aus der Natur beschränke.
61
Die Verfassungsbeschwerde ist begründet. Das
Urteil des Bundesfinanzhofs verletzt die Beschwerdeführerin
dadurch in ihrem Grundrecht aus Art. 19 Abs. 4
Satz 1 GG, dass es die Versagung der begehrten
Investitionszulage durch das Finanzamt nur eingeschränkt auf
ihre Rechtmäßigkeit überprüft (I). Da das Urteil des
Bundesfinanzhofs auf dem festgestellten Verfassungsverstoß
beruht (II), ist es - ohne dass es noch einer Entscheidung
bedarf, ob es mit Art. 3 Abs. 1 GG und mit
Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20
Abs. 3 GG vereinbar ist (III) - aufzuheben und die Sache
an den Bundesfinanzhof zurückzuverweisen (IV).
62
Der Bundesfinanzhof schränkt in dem
angegriffenen Urteil die Kontrolle der Entscheidung, mit der
das Finanzamt den Antrag der Beschwerdeführerin auf Gewährung
einer Investitionszulage abgelehnt hat, in zweifacher
Hinsicht ein (1). Mit dem aus der Rechtsschutzgarantie des
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG folgenden Anspruch
der Beschwerdeführerin auf eine wirksame gerichtliche
Kontrolle des angegriffenen Hoheitsakts (2) ist dies
lediglich vereinbar, soweit der Bundesfinanzhof die
Klassifikation der Wirtschaftszweige zur Bestimmung des
Begriffs des verarbeitenden Gewerbes heranzieht (3).
Unvereinbar mit Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG ist
jedoch, dass er die einbezogene Stellungnahme des
Statistischen Bundesamts nur auf offensichtliche Fehler
überprüft (4). Die ungenügende Kontrolle der
Behördenentscheidung durch den Bundesfinanzhof verletzt
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG (4 a), unter
anderem weil die Beschwerdeführerin insoweit auch nicht auf
anderweitige Rechtsschutzmöglichkeiten verwiesen werden kann
(4 b).
63
1. Der Bundesfinanzhof greift für die
gerichtliche Überprüfung der Entscheidung des Finanzamts, ob
der Betrieb der Beschwerdeführerin zum verarbeitenden Gewerbe
gehört und damit nach § 1 in Verbindung mit § 2
Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 InvZulG 1999 Anspruch auf
eine Investitionszulage hat, seiner gefestigten
Rechtsprechung folgend in zweifacher Hinsicht auf
Entscheidungen der Verwaltung zurück, die er nur begrenzt
überprüft: Zum einen sieht er sich grundsätzlich an ein vom
Statistischen Bundesamt herausgegebenes Verzeichnis der
Wirtschaftszweige gebunden (a), zum anderen hält er
gegebenenfalls eingeholte Stellungnahmen der
Statistikbehörden zur Klassifizierung des Betriebs für
grundsätzlich verbindlich und prüft sie nur auf
offensichtliche Fehler (b).
64
a) Der Bundesfinanzhof verweist in dem
angegriffenen Urteil zunächst darauf, dass nach seiner
ständigen Rechtsprechung zur Auslegung des unbestimmten
Rechtsbegriffs des verarbeitenden Gewerbes die vom
Statistischen Bundesamt herausgegebenen Verzeichnisse der
Wirtschaftszweige - für den hier maßgeblichen Zeitpunkt damit
die Klassifikation der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2003 -
heranzuziehen sind.
65
In seinem hierbei ausdrücklich in Bezug
genommenen Urteil vom 23. März 2005 (BFHE 209, 186)
erläutert der Bundesfinanzhof dieses „Heranziehen“ damit,
dass er seit seiner Entscheidung vom 14. Januar 1975 (BFHE
115, 86) die Zuordnung eines Betriebs zum verarbeitenden
Gewerbe im Interesse der Rechtssicherheit „in engster
Anlehnung“ an die Systematik der Wirtschaftszweige
beziehungsweise die Folgeverzeichnisse vornehme, weil sie
eine Grundsystematik aller Wirtschaftszweige darstellten, bei
der die Erkenntnisse fachlich kompetenter Gremien über die
Gruppierungen wirtschaftlicher Institutionen verwertet worden
seien. Die Auslegung des Begriffs verarbeitendes Gewerbe „in
engster Anlehnung an die Systematik der Wirtschaftszweige“
bedeutet nach Auffassung des Bundesfinanzhofs, dass die
Klassifikation der Wirtschaftszweige grundsätzlich
verbindlich in dem Sinne ist, dass nur dann von ihr abgesehen
werden kann, wenn „die Eingruppierung durch die
Klassifikation selbst offensichtlich und unzweifelhaft falsch
wäre“ (so die Bestätigung der stRspr in BFHE 229, 562
). In seiner im vorliegenden Verfahren abgegebenen
Stellungnahme charakterisiert der III. Senat des
Bundesfinanzhofs diese Verfahrensweise selbst dahingehend,
dass die Klassifikation der Wirtschaftszweige mit ihren
Erläuterungen „praktisch wie eine Rechtsnorm“ verwendet
werde.
66
Bei einer solchen Handhabung der
Klassifikation der Wirtschaftszweige entscheiden
Finanzbehörden und Finanzgerichte über die Vergabe einer
Investitionszulage, soweit es um die Zuordnung zum
verarbeitenden Gewerbe geht, nicht allein nach Maßgabe des
Gesetzes, sondern subsumieren unter das Statistikverzeichnis.
Maßgeblich für die Gewährung von Rechtsschutz ist damit nicht
unmittelbar die Auslegung des Gesetzes durch die Gerichte,
sondern die Klassifikation der Wirtschaftszweige, die weder
Gesetz noch Verordnung ist und auch nicht zur Auslegung des
Investitionszulagengesetzes, sondern für statistische Zwecke
durch eine Verwaltungsbehörde geschaffen wurde.
67
b) Wurde wie im Ausgangsverfahren eine
Stellungnahme des Statistischen Bundesamts oder eines
Statistischen Landesamts über die Einordnung des Betriebs in
die Klassifikation der Wirtschaftszweige eingeholt, ist, wie
der Bundesfinanzhof auch in dem angegriffenen Urteil betont,
diese Einordnung nach seiner ständigen Rechtsprechung (auch
insoweit unter Verweisung auf sein Urteil vom
23. März 2005, BFHE 209, 186 m.w.N.)
bei der Entscheidung über die Gewährung der
Investitionszulage „in aller Regel … zu übernehmen, soweit
sie nicht zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt“.
Steuerverwaltung und Finanzgerichte können nach Auffassung
des Bundesfinanzhofs danach zwar überprüfen, ob die
statistische Eingruppierung aufgrund eines zutreffenden
Sachverhalts ergangen ist, ob der Betrieb richtig abgegrenzt
und ob bei Mischbetrieben richtig zugeordnet wurde; im
Hinblick auf die „Auslegung“ der Klassifikation, das heißt
auf die Zuordnung bestimmter betrieblicher Tätigkeiten zu
einem Abschnitt, einer Abteilung, einer Gruppe, einer Klasse
und einer Unterklasse sowie hinsichtlich des konkreten
Ergebnisses bindet die Stellungnahme jedoch, soweit sie nicht
offenkundig falsch ist (vgl. auch insoweit die Bestätigung
der stRspr des Bundesfinanzhofs in BFHE 229, 562
). Auf eine solche Offensichtlichkeitskontrolle
hat der Bundesfinanzhof in dem angegriffenen Urteil die
Überprüfung der vom Finanzamt übernommenen
Einordnungsentscheidung des Statistischen Bundesamts
ausdrücklich beschränkt.
68
2. a) Das Grundrecht des
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG garantiert jedem den
Rechtsweg, der geltend macht, durch die öffentliche Gewalt in
eigenen Rechten verletzt zu sein. Damit wird sowohl der
Zugang zu den Gerichten als auch die Wirksamkeit des
Rechtsschutzes gewährleistet. Der Bürger hat einen Anspruch
auf eine möglichst wirksame gerichtliche Kontrolle in allen
ihm von der Prozessordnung zur Verfügung gestellten Instanzen
(vgl. BVerfGE 40, 272 ; 113, 273 ),
wobei es keinen Unterschied macht, ob es sich um Eingriffe in
geschützte Rechtspositionen oder die Versagung gesetzlich
eingeräumter Leistungsansprüche handelt (vgl. BVerfGE 31, 33
; 46, 166 ; 60, 253
; 79, 69 ; 116, 1
). Aus der Garantie effektiven
Rechtsschutzes folgt grundsätzlich die Pflicht der Gerichte,
die angefochtenen Verwaltungsakte in rechtlicher und
tatsächlicher Hinsicht vollständig nachzuprüfen. Das schließt
eine Bindung der rechtsprechenden Gewalt an tatsächliche oder
rechtliche Feststellungen und Wertungen seitens anderer
Gewalten hinsichtlich dessen, was im Einzelfall rechtens ist,
im Grundsatz aus (vgl. BVerfGE 15, 275 ; 61, 82
; 84, 34 ; 84, 59 ;
101, 106 ; 103, 142 ).
69
Die materiell geschützte Rechtsposition ergibt
sich allerdings nicht aus Art. 19 Abs. 4
Satz 1 GG selbst, sondern wird darin vorausgesetzt (vgl.
BVerfGE 61, 82 ; 78, 214 ; 83, 182
; 84, 34 ; stRspr). Neben den
verfassungsmäßigen Rechten bestimmt das einfache Recht,
welche Rechte der Einzelne geltend machen kann. Der
Gesetzgeber befindet unter Beachtung der Grundrechte darüber,
unter welchen Voraussetzungen dem Bürger ein Recht zustehen
und welchen Inhalt es haben soll (vgl. BVerfGE 78, 214
; 83, 182 ; 113, 273 ; 116,
1 ).
70
Beruht die angefochtene Entscheidung auf der
Anwendung unbestimmter Rechtsbegriffe, so ist deren
Konkretisierung grundsätzlich Sache der Gerichte, die die
Rechtsanwendung der Verwaltungsbehörden uneingeschränkt
nachzuprüfen haben. Die Regeln über die eingeschränkte
Kontrolle des Verwaltungsermessens gelten nicht ohne weiteres
auch für die Auslegung und Anwendung unbestimmter
Rechtsbegriffe (vgl. BVerfGE 7, 129 ; 64, 261
; 84, 34 ). Dies schließt nicht
aus, dass bei der Kontrolle der Verwaltung deren
Eigenverantwortung Rechnung getragen und die gerichtliche
Kontrolle - wie etwa im Planungsrecht - als eine
nachvollziehende Kontrolle ausgestaltet wird.
71
b) Soweit allgemeine
Verwaltungsvorschriften die einheitliche Rechtsanwendung
durch die Behörden für diese verbindlich regeln, ändert auch
dies nichts an Umfang und Intensität der durch Art. 19
Abs. 4 Satz 1 GG gebotenen gerichtlichen Kontrolle.
Verwaltungsvorschriften, mit denen die Verwaltung einen
einheitlichen Verwaltungsvollzug bei der Auslegung und
Anwendung unbestimmter Rechtsbegriffe oder bei der Ausübung
des Verwaltungsermessens sicherstellen will, sind
grundsätzlich Gegenstand, nicht jedoch Maßstab richterlicher
Kontrolle des Verwaltungshandelns (vgl. BVerfGE 78, 214
). Denn die Gerichte sind bei der Überprüfung des
Verwaltungshandelns an das Gesetz gebunden (Art. 20
Abs. 3, Art. 97 Abs. 1 GG).
72
Es beeinträchtigt indes weder die
Gesetzesbindung der Gerichte noch den Anspruch des Einzelnen
auf wirksame gerichtliche Kontrolle nach Art. 19
Abs. 4 Satz 1 GG, wenn die Konkretisierung
unbestimmter Rechtsbegriffe durch gesetzliche Verweisung auf
bestimmte Verwaltungsvorschriften oder sonstige
untergesetzliche Regelwerke erfolgt oder wenn die
konkretisierende Heranziehung solcher Vorschriften oder
Regelwerke in vergleichbarer Weise auf einer ausreichenden
gesetzlichen Grundlage beruht.
73
c) Das Gebot effektiven Rechtsschutzes
schließt nicht aus, dass durch den Gesetzgeber eröffnete
Gestaltungs-, Ermessens- und Beurteilungsspielräume sowie die
Tatbestandswirkung von Exekutivakten die Durchführung der
Rechtskontrolle durch die Gerichte einschränken (vgl. BVerfGE
15, 275 ; 61, 82 ; 84, 34
; 88, 40 ; 103, 142 ;
113, 273 ). Gerichtliche Kontrolle kann nicht
weiter reichen als die materiellrechtliche Bindung der
Instanz, deren Entscheidung überprüft werden soll. Sie endet
deshalb dort, wo das materielle Recht in verfassungsrechtlich
unbedenklicher Weise das Entscheidungsverhalten nicht
vollständig determiniert und der Verwaltung einen
Einschätzungs- und Auswahlspielraum belässt (vgl. BVerfGE 88,
40 ; 103, 142 ; 116, 1
).
74
Ob dies der Fall ist, muss sich ausdrücklich
aus dem Gesetz ergeben oder durch Auslegung hinreichend
deutlich zu ermitteln sein. Demgegenüber kann es weder der
Verwaltung noch den Gerichten überlassen werden, ohne
gesetzliche Grundlage durch die Annahme behördlicher
Letztentscheidungsrechte die Grenzen zwischen Gesetzesbindung
und grundsätzlich umfassender Rechtskontrolle der Verwaltung
zu verschieben. Andernfalls könnten diese „in eigener Sache“
die grundgesetzliche Rollenverteilung zwischen Exekutive und
Judikative verändern. Nimmt ein Gericht ein behördliches
Letztentscheidungsrecht an, das mangels gesetzlicher
Grundlage nicht besteht, und unterlässt es deshalb die
vollständige Prüfung der Behördenentscheidung auf ihre
Gesetzmäßigkeit, steht dies nicht nur in Widerspruch zur
Gesetzesbindung der Gerichte (Art. 20 Abs. 3,
Art. 97 Abs. 1 GG), sondern verletzt vor allem auch
das Versprechen wirksamen Rechtsschutzes aus Art. 19
Abs. 4 Satz 1 GG.
75
Auch der Gesetzgeber ist im Übrigen nicht frei
in der Einräumung behördlicher Letztentscheidungsbefugnisse.
Zwar liegt es grundsätzlich in seiner Hand, den Umfang und
Gehalt der subjektiven Rechte der Bürger zu definieren und so
mit entsprechenden Folgen für den Umfang der gerichtlichen
Kontrolle auch deren Rechtsstellung gegenüber der Verwaltung
differenziert auszugestalten. Allerdings ist er hierbei durch
die Grundrechte sowie durch das Rechtsstaats- und das
Demokratieprinzip und die hieraus folgenden Grundsätze der
Bestimmtheit und Normenklarheit gebunden. Will er im Übrigen
gegenüber von ihm anerkannten subjektiven Rechten die
gerichtliche Kontrolle zurücknehmen, hat er zu
berücksichtigen, dass im gewaltenteilenden Staat
grundgesetzlicher Prägung die letztverbindliche Normauslegung
und auch die Kontrolle der Rechtsanwendung im Einzelfall
grundsätzlich den Gerichten vorbehalten ist. Deren durch
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG garantierte
Effektivität darf auch der Gesetzgeber nicht durch zu
zahlreiche oder weitgreifende Beurteilungsspielräume für
ganze Sachbereiche oder gar Rechtsgebiete aushebeln. Die
Freistellung der Rechtsanwendung von gerichtlicher Kontrolle
bedarf stets eines hinreichend gewichtigen, am Grundsatz
eines wirksamen Rechtsschutzes ausgerichteten Sachgrunds.
76
Offen bleiben kann, ob gerichtlich nur
eingeschränkt nachprüfbare Entscheidungsspielräume der
Verwaltung ausnahmsweise auch ohne gesetzliche Grundlage von
Verfassungs wegen dann zulässig sind, wenn eine weitergehende
gerichtliche Kontrolle zweifelsfrei an die Funktionsgrenzen
der Rechtsprechung stieße (so offenbar in den Prüfungsfällen
vgl. BVerfGE 84, 34 ; 84, 59 ).
Eine solche Konstellation liegt hier offensichtlich nicht
vor.
77
3. Das Urteil des Bundesfinanzhofs
verletzt nicht Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG,
soweit es die Klassifikation der Wirtschaftszweige als
grundsätzlich maßgeblich dafür ansieht, ob das Unternehmen
der Beschwerdeführerin dem verarbeitenden Gewerbe zuzuordnen
ist. Die Anerkennung der prinzipiellen Verbindlichkeit der
Klassifikation der Wirtschaftszweige für die Zuordnung eines
Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe kann sich bezogen auf die
Investitionszulagengewährung auf eine tragfähige gesetzliche
Grundlage stützen.
78
a) Der Bundesfinanzhof entscheidet die
Frage, ob die Investitionen der Beschwerdeführerin in einem
Betrieb des verarbeitenden Gewerbes getätigt worden sind,
nicht unmittelbar durch eine eigene Bestimmung des Begriffs
„verarbeitendes Gewerbe“ in § 2 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 InvZulG 1999. Vielmehr zieht er für diese
Auslegung die vom Statistischen Bundesamt herausgegebene
Klassifikation der Wirtschaftszweige in der für den
Ausgangsfall maßgeblichen Fassung heran. Dabei sieht er in
dem Regelwerk der Klassifikation keine gutachterliche
Äußerung überlegenen Sachverstands oder das Ergebnis
zwingender Gesetzesauslegung, der er sich aus eigener
Überzeugung mit Rücksicht auf die darin zum Ausdruck kommende
sachliche und fachliche Expertise anschließt. Die Übernahme
auch allgemeiner, also nicht zu einem konkreten Verfahren
eingeholter sachverständiger Stellungnahmen und sachkundiger
Äußerungen steht einem Gericht im Rahmen seiner
Überzeugungsbildung stets offen, ohne dass dies in Konflikt
zu den Verfassungsprinzipien der Gesetzesbindung der Gerichte
und der Rechtsschutzgarantie geriete (vgl. BVerfGE 78, 214
). Der Bundesfinanzhof hält sich - so auch
hier - bei der Zuordnung eines Betriebs zum verarbeitenden
Gewerbe im Rahmen der Anwendung des
Investitionszulagengesetzes jedoch im Grundsatz für gebunden
an die Klassifikation der Wirtschaftszweige mit der Folge,
dass er sie weitgehend gleich einem Gesetz auslegt und auf
den konkreten Fall anwendet.
79
b) Die Klassifikation der
Wirtschaftszweige ist weder Gesetz noch Verordnung, die als
solche Geltung für den Bereich der Investitionszulage
beanspruchen könnten.
80
Es handelt sich um eine statistische
Klassifikation. Sie knüpft an die von der Statistischen
Kommission der Vereinten Nationen vorgeschlagene, auf
Wirtschaftszweigklassifikationen abstellende ISIC an, die im
Jahre 2002 in Abstimmung mit der Europäischen Union einer
Revision zur „ISIC Rev. 3.1“ unterzogen wurde. Mit
einer tieferen Gliederung wurde diese Klassifikation mit
Wirkung zum 1. Januar 2003 auf europäischer Ebene
unter der Bezeichnung Nomenclature générale des activités
économiques dans les Communautés Européennes „NACE
Rev. 1.1“ in der Rechtsform einer Verordnung (Verordnung
[EG] Nr. 29/2002 der Kommission vom
19. Dezember 2001 zur Änderung der Verordnung [EWG]
Nr. 3037/90 des Rates betreffend die statistische
Systematik der Wirtschaftszweige in der Europäischen
Gemeinschaft, ABl EG Nr. L 6 vom 10. Januar 2002,
S. 3) eingeführt (vgl. Statistisches Bundesamt,
Klassifikation der Wirtschaftszweige mit Erläuterungen,
Ausgabe 2008, Vorbemerkungen S. 12). Die derzeit letzte
Änderung der NACE („NACE Rev. 2“) wurde - erneut im
Gleichklang mit einer Überarbeitung der durch die Vereinten
Nationen aufgestellten ISIC - durch Verordnung vom
20. Dezember 2006 in Kraft gesetzt und ist seit 1.
Januar 2008 anzuwenden (Verordnung [EG]
Nr. 1893/2006 des Europäischen Parlaments und des Rates
vom 20. Dezember 2006 zur Aufstellung der
statistischen Systematik der Wirtschaftszweige NACE Revision
2 und zur Änderung der Verordnung [EWG] Nr. 3037/90 des
Rates sowie einiger Verordnungen der EG über bestimmte
Bereiche der Statistik, ABl EU Nr. L 393 vom
30. Dezember 2006, S. 1).
81
Die vom Statistischen Bundesamt herausgegebene
deutsche Fassung der Klassifikation ist demgegenüber weder
dem Verfahren noch der Form nach als Gesetz oder als
Rechtsverordnung ergangen. Sie erschöpft sich in der für das
Ausgangsverfahren maßgeblichen Ausgabe 2003 auch nicht in
einer bloßen Wiederholung des Inhalts der Verordnung „NACE
Rev. 1.1“, berücksichtigt vielmehr durch das Hinzufügen
einer weiteren Gliederungsebene nationale Bedürfnisse (vgl.
Statistisches Bundesamt, Klassifikation der Wirtschaftszweige
mit Erläuterungen, Ausgabe 2003, Vorbemerkungen S. 12).
Damit hat die Klassifikation der Wirtschaftszweige nicht Teil
am normativen Charakter der Verordnung. Sie erfüllt vielmehr
im Ausgangspunkt eine rein statistische Ordnungsfunktion.
Zudem weist sie weder nach ihrem Inhalt noch nach ihrer
normativen Einbindung einen Bezug zur Förderwürdigkeit von
Investitionen auf.
82
c) Anders als nunmehr § 3
Abs. 1 Satz 2 InvZulG 2010, der vorsieht, dass die
Zuordnung eines Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe nach der
vom Statistischen Bundesamt herausgegebenen Klassifikation
der Wirtschaftszweige, Ausgabe 2008, vorzunehmen ist,
verweist § 2 InvZulG 1999 nicht ausdrücklich auf die
Klassifikation der Wirtschaftszweige. Ein begrenzter
Bindungswille des Gesetzgebers lässt sich jedoch durch
Auslegung ermitteln.
83
In den Gesetzesmaterialien zum
Investitionszulagengesetz 1999 wie auch zu den
Vorgängerregelungen finden sich eindeutige Belege dafür, dass
der Gesetzgeber bei Erlass des jeweiligen
Investitionszulagengesetzes von der verbindlichen Anwendung
der Klassifikation der Wirtschaftszweige oder - zuvor - des
Systematischen Verzeichnisses der Wirtschaftszweige bei der
Entscheidung über die Gewährung einer Investitionszulage im
Rahmen der Zuordnung eines Betriebs zum verarbeitenden
Gewerbe ausging, wie sie durch die Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs geprägt war.
84
So hebt die Begründung des Gesetzentwurfs zum
Investitionszulagengesetz 1999 hervor, dass die Abgrenzung
der - neu eingeführten - produktionsnahen Dienstleistungen
wie die bisher vorgenommene Abgrenzung des verarbeitenden
Gewerbes entsprechend der Klassifikation der
Wirtschaftszweige vorgenommen werden soll (vgl. BTDrucks
13/7792, S. 12).
85
Bereits die Gesetzesmaterialien zu den
Vorgängerregelungen enthielten entsprechende Hinweise auf die
Maßgeblichkeit der statistischen Klassifikation. So ging der
Änderung des Investitionszulagengesetzes 1991 durch das
Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz vom
21. Dezember 1992 (BGBl I S. 2150) eine
Beschlussempfehlung mit Bericht des Finanzausschusses des
Deutschen Bundestags vom 30. November 1992 voraus,
in der eine Erhöhung des Zulagensatzes für Investitionen in
Betriebe des verarbeitenden Gewerbes vorgeschlagen wurde. Der
Ausschuss stellte fest, dass die Zuordnung eines Betriebs zum
Handwerk grundsätzlich einfach gehandhabt werden könne.
Abgrenzungsschwierigkeiten könnten jedoch bei der Frage nach
der Zugehörigkeit eines Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe
auftreten. Hier sei die Verwaltungspraxis zu Grunde zu legen,
die bei dem Berlinförderungsgesetz entstanden sei (vgl.
BTDrucks 12/3893, S. 154). In diesem Zusammenhang
verwies der Ausschuss auf eine Verwaltungsvorschrift des
Bundesministeriums der Finanzen zur „Gewährung von
Investitionszulagen nach dem Investitionszulagengesetz und
nach § 19 des Berlinförderungsgesetzes“ vom
31. Dezember 1986 (vgl. BStBl I 1987, S. 51
).
86
Die in Bezug genommene Verwaltungsvorschrift
des Bundesministeriums der Finanzen wies die Finanzverwaltung
an, die Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes „in engster
Anlehnung an das vom Statistischen Bundesamt herausgegebene
Systematische Verzeichnis der Wirtschaftszweige
durchzuführen“. Sie verwies hierzu auf Entscheidungen des
Bundesfinanzhofs aus den Jahren 1975, 1976 und 1980 (vgl.
Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom
31. Dezember 1986, a.a.O., Rn. 191 unter
Bezugnahme auf BFHE 115, 86; 118, 516; 119, 334; 121,
120; 131, 261).
87
Schließlich findet sich bereits in der
Begründung des Gesetzentwurfs zur Änderung des
Berlinhilfegesetzes vom 18. Juni 1968, die zu einer
erhöhten Investitionszulage für Investitionen in Berliner
Betrieben des verarbeitenden Gewerbes nach § 19
Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Berlinhilfegesetz (BGBl I
S. 1049 ) führte, der Hinweis, dass die
Abgrenzung des verarbeitenden Gewerbes sich aus dem
Systematischen Verzeichnis der Wirtschaftszweige des
Statistischen Bundesamts ergebe (vgl. BTDrucks V/3019,
S. 9).
88
Nach allem steht außer Frage, dass der
Gesetzgeber, auch wenn dies in dem für das Ausgangsverfahren
maßgeblichen Gesetzestext selbst keinen ausdrücklichen
Niederschlag gefunden hat, seit Jahrzehnten davon ausging,
dass die Zuordnung eines Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe
im Investitionszulagenrecht nach Maßgabe der statistischen
Nomenklatur zunächst im Systematischen Verzeichnis, später in
der Klassifikation der Wirtschaftszweige erfolgen solle.
89
d) Die Auslegung des Bundesfinanzhofs,
nach der die Zuordnung eines Betriebs zum verarbeitenden
Gewerbe im Investitionszulagenrecht nach Maßgabe der
statistischen Nomenklatur zunächst im Systematischen
Verzeichnis, später in der Klassifikation der
Wirtschaftszweige erfolgen solle, ist verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden. Dass die Anknüpfung an das
Statistikrecht grundsätzlich sachwidrig und damit mit
Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist, ist nicht
ersichtlich. Die Klassifikationen des Statistikrechts
gewährleisten allen am Investitionszulageverfahren
Beteiligten, Behörden wie Antragstellern, ein weitaus höheres
Maß an Rechtssicherheit und Rechtsklarheit (hierauf weisen
ausdrücklich hin BFHE 118, 516 ; 209,
186 ) als es ein vom Statistikrecht abgelöstes,
eigenes Verständnis des Gesetzesbegriffs „verarbeitendes
Gewerbe“ in § 2 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 InvZulG 1999 vermöchte. Zwar wohnt der
vom Gesetzgeber intendierten Bindung eine gewisse Dynamik
inne, weil die statistischen Klassifikationen vor und nach
Erlass des Investitionszulagengesetzes 1999 wiederholt
überarbeitet wurden. Der Gesetzgeber hat, dies sehend,
offenbar eine Bindung an den jeweils aktuellen Stand
angestrebt. Dieser Rückgriff auf die Klassifikationen ist
jedoch verfassungsrechtlich ausreichend, weil es sich um
Subventionen handelt. Hinzu kommt, dass die Zuordnung eines
Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe auch bei der nach der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs hierbei gebotenen Bindung
an die Klassifikation der Wirtschaftszweige keineswegs völlig
der gerichtlichen Kontrolle entzogen wird. Die Einteilung der
betrieblichen Tätigkeiten nach der Klassifikation der
Wirtschaftszweige selbst bleibt einer Evidenzprüfung
daraufhin unterworfen, ob sie in Blick auf das
Investitionszulagenrecht zu einem offensichtlich falschen
Ergebnis führt (vgl. BFHE 201, 571 ;
229, 562 ; BFH, Beschluss vom 30. August 2010
- III B 2/09 -, BFH/NV 2010, S. 2306; stRspr). Die
Kontrolle, ob die Behörde bei ihrer Zuordnungsentscheidung
von einem zutreffenden Sachverhalt ausgegangen ist, bleibt
den Gerichten im Übrigen ohnehin unbenommen.
90
Vor diesem Hintergrund begründet die
erkennbare Anknüpfung des Gesetzgebers im
Gesetzgebungsverfahren zum Investitionszulagengesetz 1999 an
die schon bisher praktizierte Bindungswirkung der
Klassifikation der Wirtschaftszweige nach Maßgabe der
finanzgerichtlichen Rechtsprechung eine ausreichend
gesetzlich fundierte Verbindlichkeit des untergesetzlichen
Regelwerks, von der im Grundsatz auch die Gerichte auszugehen
haben, ohne dass damit eine nach Art. 19 Abs. 4
Satz 1 GG unzulässige Einschränkung des gerichtlichen
Prüfungsumfangs verbunden wäre.
91
4. Das Urteil des Bundesfinanzhofs
verletzt Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG, soweit es
die Zuordnungsentscheidung des Statistischen Bundesamts einer
nur eingeschränkten gerichtlichen Kontrolle unterzieht (a).
Die unzureichende gerichtliche Überprüfung dieser
Entscheidung wird nicht durch anderweitige
Rechtsschutzmöglichkeiten kompensiert (b).
92
a) aa) Indem der Bundesfinanzhof im
Ausgangsverfahren die Stellungnahme des Statistischen
Bundesamts, derzufolge die vom Betrieb der Beschwerdeführerin
ausgeübte Tätigkeit nicht zum verarbeitenden Gewerbe zählt,
für die Entscheidungen des Finanzamts und nachfolgend des
Finanzgerichts über die Gewährung der Investitionszulage als
grundsätzlich verbindlich erklärt und nur darauf überprüft,
ob sie zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt (vgl.
auch BFHE 209, 186 ), bleibt er hinter der nach
Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG im Regelfall
gebotenen vollständigen Prüfung des angegriffenen Hoheitsakts
zurück und beschränkt sich stattdessen auf eine bloße
Offensichtlichkeitskontrolle. Anders als bei der Einbindung
der Klassifikation der Wirtschaftszweige in die Auslegung des
unbestimmten Rechtsbegriffs „verarbeitendes Gewerbe“ als
ersten konkretisierenden Schritt der Rechtsanwendung auf den
Einzelfall geht es hier um den zweiten Schritt, die konkrete
Subsumtion unter den so präzisierten Gesetzesbegriff.
93
Mit dieser Rechtsprechung räumt der
Bundesfinanzhof dem Statistischen Bundesamt und den
Statistischen Landesämtern im Ergebnis ein partielles
behördliches Letztentscheidungsrecht ein. Dieses schmälert
den individuellen Rechtsschutz, weil es die bei Ablehnung der
begehrten Investitionszulage zu verklagenden Finanzbehörden
nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs in gleicher
Weise wie die Finanzgerichte gegenüber den Statistikbehörden
auf die Prüfung beschränkt, ob deren Einstufungsentscheidung
zu einem offensichtlich falschen Ergebnis führt oder von
einem falschen Sachverhalt ausgeht (neben dem angegriffenen
Urteil vgl. nur BFHE 209, 186 ; 229, 562
m.w.N.).
94
bb) Die mit dem Rückzug auf eine
Offensichtlichkeitskontrolle verbundene Einschränkung des
Rechtsschutzes ist nicht mit Art. 19 Abs. 4
Satz 1 GG vereinbar.
95
(1) Für eine solche Beschränkung der
richterlichen Kontrolle fehlt es bereits an der
erforderlichen gesetzlichen Grundlage (s.o. 2 c).
96
Weder § 2 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 InvZulG 1999 noch sonst eine Bestimmung des
Investitionszulagengesetzes enthalten ausdrücklich oder
sinngemäß einen Anhaltspunkt dafür, dass die
Zuordnungsentscheidung der Finanzbehörde - von der
Statistikbehörde ist im Investitionszulagengesetz ohnehin
nicht die Rede - über den eine Zulage begehrenden Betrieb zum
verarbeitenden Gewerbe einer nur eingeschränkten
gerichtlichen Prüfung zugänglich sein soll. Auch der
Bundesfinanzhof begründet seine diesbezügliche Rechtsprechung
nicht unter Rückgriff auf das Investitionszulagengesetz.
97
Anders als bei der Bezugnahme auf die
Klassifikation der Wirtschaftszweige (s.o. I 3 c) finden sich
auch in den Gesetzesmaterialien keine tragfähigen Hinweise
auf eine Finanzbehörden und Finanzgerichte bindende
Einbeziehung der Statistikbehörden in die
Investitionszulagenentscheidung oder auch nur auf ein
insoweit dem Finanzamt selbst einzuräumendes
Letztentscheidungsrecht. Einen entfernten Anhalt für die
Bedeutung einer Stellungnahme des Statistischen Bundesamts
oder eines Statistischen Landesamts im Rahmen des
Investitionszulagenverfahrens bietet lediglich die
Entstehungsgeschichte zur Änderung des
Investitionszulagengesetzes 1991 durch das
Verbrauchsteuer-Binnenmarktgesetz vom
21. Dezember 1992 (BGBl I S. 2150). Dort hat
der Finanzausschuss des Deutschen Bundestags, wie bereits im
Zusammenhang mit der Klassifikation der Wirtschaftszweige
ausgeführt (s.o. I 3 c), im Hinblick auf befürchtete
Abgrenzungsschwierigkeiten bei der Frage nach der
Zugehörigkeit eines Betriebs zum verarbeitenden Gewerbe
vorgeschlagen, die Verwaltungspraxis zu Grunde zu legen, die
sich zum Berlinförderungsgesetz entwickelt hatte (vgl.
BTDrucks 12/3893, S. 154). Nach der schon erwähnten
Verwaltungsvorschrift des Bundesministeriums der Finanzen zur
„Gewährung von Investitionszulagen nach dem
Investitionszulagengesetz und nach § 19 des
Berlinförderungsgesetzes“ (vgl. BStBl I 1987,
S. 51 ), auf die der Ausschuss hierzu
verwies, sollte für die Zugehörigkeit eines Betriebs zum
verarbeitenden Gewerbe grundsätzlich dessen Eingruppierung in
„Abteilung 2 des Systematischen Verzeichnisses der
Wirtschaftszweige durch das Statistische Landesamt“ maßgebend
sein. Aus einer solchen Eingruppierung könne allerdings kein
Rechtsanspruch auf Gewährung einer erhöhten
Investitionszulage abgeleitet werden. Die endgültige
Entscheidung, ob ein Betrieb dem verarbeitenden Gewerbe
zugerechnet werden könne, werde vom Finanzamt getroffen (vgl.
BTDrucks 12/3893, S. 154).
98
Mit dieser Andeutung in einem früheren
Gesetzgebungsverfahren lässt sich nicht begründen, dass der
Gesetzgeber des Investitionszulagengesetzes 1999 der
Statistikbehörde ein im Rahmen des Angriffs gegen die
Investitionszulagenentscheidung des Finanzamts nicht oder nur
begrenzt überprüfbares Letztentscheidungsrecht einräumen
wollte. Mangels einer ausreichenden Gesetzesgrundlage war der
Bundesfinanzhof mithin nicht befugt, sich im Hinblick auf die
Eingruppierungsentscheidung des Statistischen Bundesamts auf
eine Offensichtlichkeitskontrolle zurückzuziehen. Er verletzt
damit den Anspruch der Beschwerdeführerin aus Art. 19
Abs. 4 Satz 1 GG auf eine vollständige Überprüfung der
Zuordnungsentscheidung durch das Finanzgericht.
99
(2) Es fehlt im Übrigen auch, ohne dass
es darauf mangels der erforderlichen gesetzlichen Regelung
noch entscheidend ankäme, an einem tragfähigen Sachgrund für
das hier beanspruchte behördliche Letztentscheidungsrecht.
Jedenfalls gelangt die Rechtsprechung bei der Überprüfung
einer behördlichen Zuordnungsentscheidung zur Klassifikation
der Wirtschaftszweige nicht an die Grenzen ihrer
Funktionsfähigkeit (zu diesem Kriterium vgl. BVerfGE 54, 173
; 83, 130 ; 84, 34 ; 88, 40
; 103, 142 sowie BVerfG,
Beschluss der 3. Kammer des Ersten Senats vom 10.
Dezember 2009 - 1 BvR 3151/07 -, juris, Rn.
52 ff. m.w.N.). Dafür spricht im Übrigen auch, dass der
Bundesfinanzhof uneingeschränkten Rechtsschutz bei der
insoweit gleich gelagerten Frage der Zugehörigkeit eines
Betriebs zu dem produzierenden Gewerbe nach Maßgabe der
Klassifikation der Wirtschaftszweige bei Anwendung des
§ 2 Nr. 3 StromStG gewährt (vgl. BFHE 223, 287
und BFH, Urteil vom 27. Mai 2009
- VII R 5/09 -, juris,
Rn. 12 ff.) ebenso wie neuerdings die
Verwaltungsgerichte unmittelbar gegen die
Zuordnungsentscheidungen der Statistikbehörden (vgl. OVG
Sachsen-Anhalt, Urteil vom 17. September 2009
- 2 L 228/08 -, juris,
Rn. 42 ff.; nachgehend BVerwG, Beschluss vom
8. Juni 2010 - BVerwG 8 B 114.09 -,
juris, Rn. 7 ff.).
100
b) Die unzureichende Prüfung der
Zuordnungsentscheidung des Statistischen Bundesamts und
nachfolgend des Finanzamts durch den Bundesfinanzhof ist auch
nicht mit Rücksicht auf anderweitige ausreichende
Rechtsschutzmöglichkeiten gegen die Stellungnahme des
Statistischen Bundesamts mit Art. 19 Abs. 4
Satz 1 GG vereinbar. Verfahrensstufungen mit gespaltener
Rechtsschutzgewährung werden durch Art. 19 Abs. 4
Satz 1 GG zwar nicht ausgeschlossen (aa). Die
Stellungnahme des Statistischen Bundesamts ist jedoch weder
ein selbständig angreifbarer Grundlagenbescheid in einem
gestuften Verfahren (bb), noch musste sich die
Beschwerdeführerin auf einen möglicherweise dagegen
eröffneten verwaltungsgerichtlichen Rechtsschutz verweisen
lassen (cc).
101
aa) Die Garantie effektiven
Rechtsschutzes steht der Aufspaltung behördlicher
Entscheidungsfindung in mehrere Verfahrensstufen mit einer
Abschichtung des Entscheidungsstoffs in tatsächlicher und
rechtlicher Hinsicht und einer entsprechenden Bindung der
nachfolgenden Entscheidungsebene an die Ergebnisse der
vorangegangenen nicht grundsätzlich entgegen (vgl. BVerfGE
61, 82 ; 83, 182 ). Eine solche
Verfahrensstufung kann den individuellen Rechtsschutz mit
Rücksicht auf seine Frühzeitigkeit sowie die Reduktion
komplexer Streitstoffe fördern.
102
Mit Art. 19 Abs. 4 Satz 1 GG
vereinbar sind Verfahrensstufungen in Form bindender
Vorentscheidungen, die durch den Angriff gegen die
Endentscheidung nicht mehr oder nur eingeschränkt einer
gerichtlichen Überprüfung zugeführt werden können, allerdings
nur, sofern - erstens - die Bindung einer Behörde
an vorangehende Feststellungen oder Entscheidungen einer
anderen Behörde sich hinreichend klar aus einer gesetzlichen
Bestimmung ergibt, - zweitens - gegen die mit
Bindungswirkung ausgestattete Teil- oder Vorentscheidung
ihrerseits effektiver Rechtsschutz zur Verfügung steht (vgl.
BVerfGE 73, 339 ) und - drittens - die
Aufspaltung des Rechtsschutzes mit einer etwaigen
Anfechtungslast gegenüber der Vorentscheidung für den Bürger
klar erkennbar (vgl. BVerfGE 49, 148 ; 87, 48
; 107, 395 ) und nicht mit unzumutbaren
Risiken und Lasten verbunden ist (vgl. BVerfGE 93, 99
; 107, 395 ).
103
bb) Eine diesen Anforderungen genügende
Verfahrensstufung zwischen der Einordnungsentscheidung des
Statistischen Bundesamts und der Entscheidung des Finanzamts
über die Investitionszulagengewährung besteht nicht. Weder
das Investitionszulagengesetz 1999 noch sonstige gesetzliche
Regelungen sehen eine förmliche Beteiligung der
Statistikbehörden im Verfahren über die Gewährung einer
Investitionszulage vor; dass der gleichwohl bei einem
Statistikamt eingeholten Stellungnahme in keinem Gesetz
Bindungswirkung gegenüber dem Finanzamt zugesprochen wird,
wurde bereits festgestellt. Der Bundesfinanzhof selbst betont
im Übrigen, dass die Eingruppierungsentscheidung des
Statistischen Bundesamts oder eines Statistischen Landesamts
nicht die Funktion eines Grundlagenbescheids hat (vgl. BFHE
209, 186 ). So bleibt es der freien
Verfahrensgestaltung des Finanzamts oder - wie
hier - der Anfrage des Unternehmers in Eigeninitiative
überlassen, ob wegen der Einordnung eines Betriebs in die
Klassifikation der Wirtschaftszweige die Auskunft eines
Statistischen Landesamts oder des Statistischen Bundesamts
eingeholt wird. Damit existiert keine rechtsstaatlichen
Anforderungen entsprechende Verfahrensstufung zwischen
Statistik- und Finanzbehörde, die eine Vorverlagerung des
Rechtsschutzes auf die Entscheidung der Statistikbehörde
tragen könnte.
104
cc) Nach neuerer verwaltungsgerichtlicher
Rechtsprechung ist die Entscheidung der Statistikbehörden
über die Eingruppierung eines Betriebs in die Klassifikation
der Wirtschaftszweige allerdings einer umfassenden
Überprüfung durch die Verwaltungsgerichte zugänglich (vgl.
OVG Sachsen-Anhalt, Urteil vom 17. September 2009
- 2 L 228/08 -, juris, Rn. 42 ff.;
nachgehend BVerwG, Beschluss vom 8. Juni 2010
- BVerwG 8 B 114.09 -, juris,
Rn. 3 ff.). Die eingeschränkte gerichtliche
Überprüfung der Investitionszulagenentscheidung durch die
Finanzbehörde kann gleichwohl nicht mit dieser
Rechtsschutzmöglichkeit gegen die Statistikbehörde
gerechtfertigt werden. Da die fachliche Stellungnahme der
Statistikbehörde nicht gesetzlich in das Verfahren über die
Gewährung einer Investitionszulage einbezogen und damit auch
keine Bindung für die Finanzbehörde nach Inhalt und Umfang
festgelegt ist, muss sich der betroffene Unternehmer nicht
auf eine isolierte Klage gegen die Stellungnahme der
Statistikbehörde verweisen lassen. Er kann darauf vertrauen,
uneingeschränkten Rechtsschutz gegen die Versagung der
Investitionszulage durch das Finanzamt zu erhalten. Für die
Beschwerdeführerin gilt dies umso mehr, da zur Zeit der
Stellungnahme des Statistischen Bundesamts in ihrem Verfahren
noch keine verwaltungsgerichtliche Rechtsprechung zu den
isolierten Rechtsschutzmöglichkeiten hiergegen vorlag.
105
Das angefochtene Urteil des Bundesfinanzhofs
beruht auf seiner gegen Art. 19 Abs. 4 Satz 1
GG verstoßenden Beschränkung auf eine
Offensichtlichkeitskontrolle der vom Statistischen Bundesamt
vorgenommenen Einordnung der betrieblichen Tätigkeit der
Beschwerdeführerin in die Klassifikation der
Wirtschaftszweige. Es erscheint zumindest möglich, dass der
Bundesfinanzhof, oder gegebenenfalls nach einer
Zurückverweisung das Finanzgericht, den Betrieb der
Beschwerdeführerin dem verarbeitenden Gewerbe zuordnet, wenn
die verfassungsrechtlich gebotene vollständige Kontrolle
erfolgt.
106
Für diese Möglichkeit eines anderen
Prüfungsergebnisses spricht bereits, dass das erstinstanzlich
tätig gewordene Finanzgericht zugunsten der
Beschwerdeführerin entschieden hat. Der Bundesfinanzhof hat
das Zwischenurteil des Finanzgerichts nicht in allen
tragenden Teilen der Begründung vollständig überprüft,
sondern sich - vor dem Hintergrund seiner bisherigen
Rechtsauffassung konsequent - mit der Feststellung
begnügt, dass die Zuordnung durch das Statistische Bundesamt
nicht offenkundig unzutreffend und damit von Finanzamt und
Finanzgericht zu übernehmen sei.
107
Es ist nicht auszuschließen, dass nach der
gebotenen Prüfung der Betrieb der Beschwerdeführerin dem
verarbeitenden Gewerbe zugeordnet wird. Das Finanzgericht
hatte eine Zuordnung zu den Unterklassen 37.20.5 oder 26.82.0
der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 bejaht. Für die
Prüfung der Zuordnung zum Recycling nach der Unterklasse
37.20.5 war für das Statistische Bundesamt und den
Bundesfinanzhof wesentlich, dass im Sinne der Angaben zur
negativen Abgrenzung dieser Unterklasse in der Klassifikation
der Wirtschaftszweige 2003 ein Sekundärrohstoff, nicht jedoch
ein Endprodukt vorliegt. Bei der erneuten Überprüfung der
Einordnungsentscheidung wird möglicherweise der mittlerweile
gewonnenen Erkenntnis Rechnung zu tragen sein, dass der
bisher in diesen Fällen vorgesehene Rückgriff auf die
Abteilung 14 in der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003
aus der Unterklasse 37.20.5 eine zwischenzeitlich
vorgenommene Korrektur in der ISIC Rev. 3.1 zu
berücksichtigen hat. Am 8. April 2008 hat die
Statistische Kommission der Vereinten Nationen ihre
Erläuterungen zu der Klassifikation ISIC Rev. 3.1 im
Bereich des verarbeitenden Gewerbes, Abteilung 37 Recycling
für die negative Abgrenzung des Recyclings unter Berufung auf
ein vorliegendes Schreibversehen geändert (vgl. den
entsprechenden Korrekturvermerk in der ISIC Rev. 3.1
division 37, class 20, abrufbar auf der Internetseite der
Statistischen Kommission der Vereinten Nationen
Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 vorhandene -
Ausschluss einer Zuordnung zum Recycling und damit zum
verarbeitenden Gewerbe im Fall der Herstellung neuer
Endprodukte aus Sekundärrohstoffen wurde insoweit
eingeschränkt, als Abteilung 14 aus dem Verweis auf nicht dem
Recycling zuzuordnende Klassifizierungen ausdrücklich
ausgenommen wurde. Diese Korrektur auf Ebene der Vereinten
Nationen wurde, soweit ersichtlich, nicht in der deutschen
Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 nachvollzogen. Die
Einordnung des Betriebs der Beschwerdeführerin erfolgte
jedoch gerade in die besagte Abteilung 14.
108
Unabhängig von der Frage der Auswirkungen der
Korrektur der ISIC Rev. 3.1 auf die Prüfung des
Tatbestandsmerkmals des verarbeitenden Gewerbes im
Investitionszulagenrecht ist ferner nicht auszuschließen,
dass die Fachgerichte im Rahmen einer Vollprüfung auch
erwägen, die Güterklassifikationen als Hilfsmittel der
Zuordnung in den Blick zu nehmen. Auch dies ließe ein der
Beschwerdeführerin günstigeres Ergebnis möglich erscheinen.
Für verarbeitendes Gewerbe in Gestalt des Recyclings könnte
hier der Straßenaufbruch in der Meldenummer 3720 14 301 des
Güterverzeichnisses für Produktionsstatistiken 2002 sprechen.
Eine bisher vom Bundesfinanzhof noch nicht geprüfte Zuordnung
zum verarbeitenden Gewerbe könnte zudem mit Blick auf die
durch das Finanzgericht herangezogenen Unterklasse 26.82.0
der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003 - der
Herstellung sonstiger Erzeugnisse aus nicht metallischen
Mineralien - zu erwägen sein. Das Güterverzeichnis
enthält in den Meldenummern 2682 12 900,
2682 13 001 und 2682 13 003 Endprodukte
wie „bituminöse Mischungen“, die für die vorzunehmende
Prüfung von Bedeutung sein können. Auf der anderen Seite kann
eine Zuordnung in die - bisher angenommene -
Abteilung 14 der Klassifikation der Wirtschaftszweige 2003
nicht ausgeschlossen werden. Unabhängig von der Frage, ob die
Abgrenzungsmerkmale dieser Gruppe gegeben sind, enthält
jedenfalls das möglicherweise als Hilfsmittel der Zuordnung
heranziehbare Güterverzeichnis für Produktionsstatistiken
2002 in den Meldenummern 1421 13 300 und
1421 13 500 auch Erzeugnisse, die nicht von
Natursteinen, sondern aus Industrieabfällen gewonnen werden
können.
109
Da die Verfassungsbeschwerde bereits wegen des
festgestellten Verstoßes gegen Art. 19 Abs. 4
Satz 1 GG Erfolg hat und zur Aufhebung des angegriffenen
Urteils des Bundesfinanzhofs und damit zur erneuten
Überprüfung des Anspruchs auf Investitionszulage durch die
Finanzgerichte führt, bedarf es keiner Entscheidung über die
weiteren Rügen einer Verletzung von Art. 2 Abs. 1
in Verbindung mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 3
Abs. 1 GG.
110
Nach § 95 Abs. 2 BVerfGG ist das
Urteil des Bundesfinanzhofs, das auf der
Grundrechtsverletzung beruht, aufzuheben und die Sache an
dieses Gericht zurückzuverweisen.
111
Einer Entscheidung über den mit der
Verfassungsbeschwerde angegriffenen Bescheid des Finanzamts
bedarf es nicht, weil das fachgerichtliche Verfahren durch
die Zurückverweisung an den Bundesfinanzhof wieder in
dasjenige Stadium eintritt, das es vor dem Urteil des
Bundesfinanzhofs hatte. Zu jenem Zeitpunkt war durch
Zwischenurteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 6. Juli
2006 festgestellt, dass der Betrieb der Beschwerdeführerin
abweichend vom Bescheid des Finanzamts und der Einschätzung
des Statistischen Bundesamts dem verarbeitenden Gewerbe
zuzuordnen war. Die vollständige fachgerichtliche
Aufarbeitung des Ausgangsfalls steht insofern noch aus.
112
Im Hinblick auf den ganz überwiegenden Erfolg
der Verfassungsbeschwerde wird gemäß § 34a Abs. 2,
3 BVerfGG die Erstattung der Auslagen angeordnet.