BUNDESVERFASSUNGSGERICHT
- 1 BvR 924/12 -
der Frau L…
hat die 1. Kammer des Ersten Senats des
Bundesverfassungsgerichts durch
den Vizepräsidenten Kirchhof,
den Richter Eichberger
und die Richterin Britz
gemäß § 93b in Verbindung mit § 93a
BVerfGG in der Fassung der Bekanntmachung vom 11. August 1993
(BGBl I S. 1473) am 18. September 2013 einstimmig
beschlossen:
Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen.
1
Die Verfassungsbeschwerde betrifft die Frage,
ob es mit dem allgemeinen Gleichheitssatz vereinbar ist, dass
bei der einkommensteuerrechtlichen Antragsveranlagung nach
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG anders als in Fällen der
Pflichtveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7
EStG die Anlaufhemmung für den Beginn der Festsetzungsfrist
nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zur Anwendung
kommt.
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1. Die Beschwerdeführerin arbeitete in den
Jahren 2003 und 2004 als Erzieherin in einer
Kindertagesstätte und erzielte dabei Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, mit denen sie dem Lohnsteuerabzug
unterlag. Zur Abgabe einer Einkommensteuererklärung für diese
Jahre war die Beschwerdeführerin nicht verpflichtet, da sie
als Arbeitnehmerin keinen der Pflichtveranlagungstatbestände
nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG erfüllte.
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2. Im Dezember 2009 reichte die
Beschwerdeführerin Einkommensteuererklärungen für die Jahre
2003 und 2004 beim Finanzamt ein und beantragte gemäß
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG die Veranlagung zur
Einkommensteuer. Das Finanzamt lehnte den Antrag jedoch mit
der Begründung ab, dass die Festsetzungsfrist für die
betreffenden Jahre am 31. Dezember 2007 beziehungsweise am
31. Dezember 2008 abgelaufen sei, so dass die
Beschwerdeführerin durch ihren Antrag vom Dezember 2009 keine
Einkommensteuerfestsetzung für diese Veranlagungszeiträume
mehr herbeiführen könne. Die in § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr.
1 AO geregelte Hemmung des Anlaufs der Festsetzungsfrist
komme in diesem Fall nicht zur Anwendung.
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3. Die daraufhin erhobene Klage zum
Finanzgericht, mit der die Beschwerdeführerin geltend machte,
dass im Streitfall die Anlaufhemmung nach § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO zu berücksichtigen sei, blieb ohne
Erfolg.
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4. Die Beschwerdeführerin wandte sich gegen
das Urteil des Finanzgerichts mit einer
Nichtzulassungsbeschwerde zum Bundesfinanzhof. Im
Wesentlichen trug sie dabei vor, die Rechtsfrage, ob
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO verfassungskonform
dahingehend auszulegen sei, dass die in dieser Vorschrift
geregelte Hemmung des Anlaufs der Festsetzungsverjährung auch
auf Fälle der Antragsveranlagung Anwendung finde, sei von
grundsätzlicher Bedeutung.
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5. Der Bundesfinanzhof wies die
Nichtzulassungsbeschwerde zurück. Die von der
Beschwerdeführerin aufgeworfene Rechtsfrage sei durch die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs geklärt (unter Hinweis
auf BFHE 233, 311). Danach sei der Anlauf der
Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO
nicht gehemmt, wenn - wie im Streitfall - den
Steuerpflichtigen keine Pflicht zur Abgabe einer
Steuererklärung treffe. Dass die Beschwerdeführerin eine
Einkommensteuererstattung nur nach Abgabe einer
Steuererklärung habe erhalten können, begründe keine Pflicht
zur Abgabe, wie § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sie
hinsichtlich der Anwendung der Anlaufhemmung voraussetze.
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Mit ihrer gegen die finanzbehördlichen
Entscheidungen, das Urteil des Finanzgerichts und gegen den
Beschluss des Bundesfinanzhofs erhobenen
Verfassungsbeschwerde rügt die Beschwerdeführerin eine
Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG. Der Gleichheitssatz
verlange bei den Regelungen über die Festsetzungsverjährung
eine Gleichbehandlung von Pflicht- und Antragsveranlagungen.
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO sei im Lichte von
Art. 3 Abs. 1 GG dahingehend verfassungskonform
auszulegen, dass die Anlaufhemmung auch in Fällen der
Antragsveranlagung gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG
Anwendung finde.
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Die Verfassungsbeschwerde wird nicht zur
Entscheidung angenommen. Sie hat weder grundsätzliche
verfassungsrechtliche Bedeutung (vgl. § 93a Abs. 2
Buchstabe a BVerfGG) noch ist ihre Annahme zur Durchsetzung
des als verletzt gerügten Rechts der Beschwerdeführerin aus
Art. 3 Abs. 1 GG angezeigt (vgl. § 93a Abs. 2
Buchstabe b BVerfGG).
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Es verstößt nicht gegen den allgemeinen
Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG, dass bei der
einkommensteuerrechtlichen Antragsveranlagung nach § 46
Abs. 2 Nr. 8 EStG anders als in Fällen der Pflichtveranlagung
nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG die Anlaufhemmung
nach § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO nicht zur Anwendung
kommt.
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1. a) Art. 3 Abs. 1 GG gebietet,
wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich
zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen und ungleiche
Begünstigungen (vgl. BVerfGE 121, 108 ; 121, 317
; 126, 400 ). Dabei verwehrt
Art. 3 Abs. 1 GG dem Gesetzgeber nicht jede
Differenzierung. Differenzierungen bedürfen jedoch stets der
Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel
und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (vgl.
BVerfGE 75, 108 ; 93, 319 ;
107, 27 ; 126, 400 ; 129, 49
).
11
Hinsichtlich der verfassungsrechtlichen
Anforderungen an den die Ungleichbehandlung tragenden
Sachgrund ergeben sich aus dem allgemeinen Gleichheitssatz je
nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen
unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die von
gelockerten auf das Willkürverbot beschränkten Bindungen bis
hin zu strengen Verhältnismäßigkeitserfordernissen reichen
können (vgl. BVerfGE 117, 1 ; 122, 1 ;
126, 400 ; 129, 49 ). Eine strengere
Bindung des Gesetzgebers kann sich unter anderem aus den
jeweils betroffenen Freiheitsrechten ergeben (vgl. BVerfGE
88, 87 ; 111, 176 ; 129, 49 ).
Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen
Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die
gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen
verfügbar sind (vgl. BVerfGE 88, 87 ; 129, 49
).
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Im Bereich des Steuerrechts hat der
Gesetzgeber bei der Auswahl des Steuergegenstands und bei der
Bestimmung des Steuersatzes einen weitreichenden
Entscheidungsspielraum (vgl. BVerfGE 117, 1 ; 120,
1 ; 122, 210 ; 123, 1 ; 127,
224 ). Die grundsätzliche Freiheit des
Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte zu bestimmen, an die
das Gesetz dieselben Rechtsfolgen knüpft und die es so als
rechtlich gleich qualifiziert, wird vor allem durch zwei eng
miteinander verbundene Leitlinien begrenzt: durch das Gebot
der Ausrichtung der Steuerlast am Prinzip der finanziellen
Leistungsfähigkeit und durch das Gebot der Folgerichtigkeit
(vgl. BVerfGE 116, 164 ; 117, 1 ; 122,
210 ; 127, 224 ). Ausnahmen von
einer solchen folgerichtigen Umsetzung bedürfen eines
besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 116, 164
; 117, 1 ; 120, 1 ;
123, 1 ; 127, 224 ).
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b) Ausgehend hiervon ist die
Ungleichbehandlung von Pflichtveranlagungen nach § 46
Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG und Antragsveranlagungen nach
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG hinsichtlich des Beginns der
Festsetzungsfrist innerhalb der Gleichheitsprüfung nicht an
einem strengen Prüfungsmaßstab zu messen. Zwar sind die
Voraussetzungen der Nr. 1 bis 7 des § 46 Abs. 2
EStG, unter denen die Veranlagung zur Einkommensteuer von
Amts wegen zu erfolgen hat, für den Steuerpflichtigen nicht
ohne weiteres zu beeinflussen, der zur
Einkommensteuerfestsetzung führende Antrag auf Veranlagung
nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG beruht indes auf einem
freien Willensentschluss und ist damit für den
Steuerpflichtigen frei verfügbar. Die Antragsveranlagung
entfaltet auch keine freiheitseinschränkende Wirkung, die
einen strengeren Maßstab erforderte.
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2. Zwischen der Antragsveranlagung nach
§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG und der Pflichtveranlagung nach
§ 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG bestehen Unterschiede von
solcher Art und solchem Gewicht, dass dies - jedenfalls
gemessen an den geringen Anforderungen an den
Differenzierungsgrund, die hier geboten sind - eine
unterschiedliche Behandlung bei der Anlaufhemmung der
Festsetzungsfrist insbesondere mit Rücksicht auf den
Gesetzeszweck dieser Regelung in § 170 Abs. 2
Satz 1 Nr. 1 AO rechtfertigt.
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a) Die Festsetzungsfrist für die
Einkommensteuer beträgt nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier
Jahre. Sie beginnt mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die
Steuer entstanden ist (§ 170 Abs. 1 AO). Abweichend von
§ 170 Abs. 1 AO beginnt die Festsetzungsfrist gemäß
§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO unter anderem dann, wenn
eine Steuererklärung einzureichen ist, mit Ablauf des
Kalenderjahres, in dem die Steuererklärung eingereicht wird,
spätestens jedoch mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das
auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist.
Durch diese Anlaufhemmung soll verhindert werden, dass durch
späte Einreichung der Steuererklärung die der Finanzbehörde
zur Verfügung stehende Bearbeitungszeit für die Veranlagung
verkürzt wird (vgl. BTDrucks VI/1982, S. 151; Banniza, in:
Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 170 Rn. 12 [Stand
Juni 2011]; Paetsch, in: Beermann/Gosch, AO/FGO, § 170
AO Rn. 2 [Stand November 2011]; Frotscher, in: Schwarz, AO,
§ 170 Rn. 5 [Stand April 2011]). Die Festsetzungsfrist
soll nicht bereits zu laufen beginnen, bevor die
Finanzbehörde etwas vom Entstehen und der Höhe des
Steueranspruchs erfahren hat (vgl. BFHE 190, 220 ;
202, 1 ; Rüsken, in: Klein, AO, 11. Aufl. 2012,
§ 170 Rn. 5; Paetsch, in: Beermann/Gosch, AO/FGO,
§ 170 AO Rn. 2 [Stand November 2011]; siehe auch Kruse,
in: Tipke/Kruse, AO/FGO, § 170 AO Rn. 7a [Stand Mai
2011]). Die finanzgerichtliche Rechtsprechung spricht
insoweit von einem Sicherungszweck der Anlaufhemmung (vgl.
BFHE 210, 65 ; 217, 393 ).
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b) Nach dem im Einkommensteuerrecht geltenden
Veranlagungsprinzip (vgl. § 25 Abs. 1 EStG) wird die
Einkommensteuer nach Ablauf des Kalenderjahres nach dem
Einkommen veranlagt, welches der Steuerpflichtige in diesem
Veranlagungszeitraum bezogen hat. Um die Veranlagung zu
ermöglichen, hat der Steuerpflichtige nach § 25 Abs. 3
Satz 1 EStG (i. V. m. § 56 EStDV) für den abgelaufenen
Veranlagungszeitraum eine Einkommensteuererklärung abzugeben.
Die Finanzverwaltung wird regelmäßig erst durch die
Steuererklärung in die Lage versetzt, die
Besteuerungsgrundlagen festzustellen und die Steuer
festzusetzen, mithin den Steuerpflichtigen zu veranlagen
(vgl. Geurts, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 25
Rn. C 5 [Stand September 2011]; siehe auch BFHE 154, 77
). Erst nach der Bearbeitung der
Einkommensteuererklärung kann das Finanzamt erkennen, ob
bereits erbrachte Vorauszahlungen (vgl. § 37 EStG) oder
aufgrund eines Steuerabzugs an der Quelle einbehaltene
Beträge (vgl. §§ 38 ff., §§ 43 ff. EStG)
möglicherweise nicht ausreichen, um die tatsächlich
entstandene Einkommensteuerschuld zu decken (vgl. BFH,
Beschluss vom 21. Januar 1998 - IV B 34/97 -, BFH/NV 1998, S.
846).
17
c) Eine Ausnahme vom
einkommensteuerrechtlichen Veranlagungsprinzip sieht
§ 46 Abs. 2 EStG für die Bezieher von Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit vor. Besteht danach das Einkommen
ganz oder teilweise aus Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit, von denen ein Steuerabzug vorgenommen worden ist, so
ist eine Veranlagung nur durchzuführen, wenn die in § 46
Abs. 2 EStG genannten Tatbestände erfüllt sind; andernfalls
besteht ein Veranlagungsverbot (vgl. Eisgruber, in: Kirchhof,
EStG, 11. Aufl. 2012, § 46 Rn. 2; Heuermann, in:
Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 46 EStG Rn. 3 [Stand
November 2012]). § 46 Abs. 2 EStG unterscheidet
Tatbestände der Pflichtveranlagung (§ 46 Abs. 2
Nr. 1 bis 7 EStG) vom Tatbestand der Antragsveranlagung
(§ 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG). Soweit das
Einkommensteuergesetz bei den Einkünften aus
nichtselbständiger Arbeit danach Veranlagungen von Amts wegen
vorsieht (§ 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG),
sollen hiermit Sachverhalte erfasst werden, bei denen die
Verwirklichung des Einkommensteueranspruchs allein durch den
Lohnsteuerabzug fraglich erscheint (vgl. Trzaskalik, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 46 Rn. A 45 [Stand
Juni 2002]; Tillmann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG,
§ 46 EStG Rn. 1 [Stand Dezember 2011]; Kulosa, in:
Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 46 Rn. 2).
18
Die Veranlagung auf Antrag des Arbeitnehmers
nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG steht dem Steuerpflichtigen
dagegen frei. Sie kommt ausschließlich dann in Betracht, wenn
der Arbeitnehmer keinen der Pflichtveranlagungstatbestände
des § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG erfüllt (vgl.
BFHE 214, 149 ; Eisgruber, in: Kirchhof,
EStG, 11. Aufl. 2012, § 46 Rn. 2). Ist weder ein
Veranlagungstatbestand nach § 46 Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG
gegeben noch ein Antrag auf Veranlagung nach § 46
Abs. 2 Nr. 8 EStG gestellt, gilt die Einkommensteuer
durch den Lohnsteuerabzug beim Arbeitnehmer als abgegolten
(vgl. nur Tillmann, in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG,
§ 46 EStG Rn. 1 [Stand Dezember 2011]; Trzaskalik, in:
Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 46 Rn. E 3 [Stand
Juni 2002]).
19
Der Antrag auf Veranlagung nach § 46 Abs.
2 Nr. 8 EStG dient daher primär dem Interesse des
Steuerpflichtigen (vgl. BFH, Beschluss vom 21. Januar 1998
- IV B 34/97 -, BFH/NV 1998,
S. 846; Heuermann, in: Blümich, EStG/KStG/ GewStG,
§ 46 EStG Rn. 2 [Stand November 2012]); das Absehen von
einer Antragstellung ist mit keinen Nachteilen oder
Sanktionen verbunden. Beantragt ein Arbeitnehmer eine
Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG, kommt es in der
ganz überwiegenden Zahl der Fälle zu einer Steuererstattung
(vgl. Bundesministerium der Finanzen, Datensammlung zur
Steuerpolitik Ausgabe 2012, S. 35). Ergibt sich ausnahmsweise
doch eine Steuernachforderung, so besteht für den
Arbeitnehmer noch die Möglichkeit, durch eine Rücknahme des
Antrags die Nachzahlung zu vermeiden (vgl. Eisgruber, in:
Kirchhof, EStG, 11. Aufl. 2012, § 46 Rn. 28; Kulosa, in:
Schmidt, EStG, 31. Aufl. 2012, § 46 Rn. 31).
20
d) Das Ziel der Anlaufhemmung für die
Festsetzungsfrist nach § 170 Abs. 2 Satz 1
Nr. 1 AO, den der Finanzverwaltung zur Verfügung
stehenden Zeitraum zur Geltendmachung des
Einkommensteueranspruchs nicht durch eine unzureichende
Mitwirkung des Steuerpflichtigen verkürzen zu lassen (s. o.
unter a), greift daher bei den nur ausnahmsweise zur
Einkommensteuer veranlagten nicht selbständigen Arbeitnehmern
zwar in den Fällen der Pflichtveranlagung nach § 46
Abs. 2 Nr. 1 bis 7 EStG, hingegen typischerweise
nicht bei der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8
EStG. Der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2
Nr. 8 EStG liegt nach ihrer gesetzlichen Konzeption der
Gedanke zu Grunde, dass bei den von ihr erfassten Fällen der
Anspruch des Staates auf Einkommensteuer bereits durch den
Lohnsteuerabzug befriedigt ist. Nach der Entscheidung des
Gesetzgebers ist bei der Veranlagung auf Antrag des
Steuerpflichtigen kein Sachverhalt gegeben, der zur
Verwirklichung des staatlichen Steueranspruchs die Abgabe
einer Steuererklärung erfordern würde. Die Veranlagung liegt
vielmehr im Interesse des Steuerpflichtigen. Folglich besteht
bei der Antragsveranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG -
anders als in den Fällen der Pflichtveranlagung - auch keine
Notwendigkeit, den staatlichen Besteuerungsanspruch durch die
Gewährleistung ausreichender Bearbeitungszeit durch die
Finanzbehörden zu sichern. Das rechtfertigt es, in den Fällen
der Pflichtveranlagung eine Anlaufhemmung vorzusehen, nicht
jedoch bei Antragsveranlagungen nach § 46 Abs. 2 Nr. 8
EStG.
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3. Von einer weiteren Begründung wird nach
§ 93d Abs. 1 Satz 3 BVerfGG abgesehen.
22
Diese Entscheidung ist unanfechtbar.