Urteilskopf
101 Ia 77
15. Arręt du 28 mai 1975 en la cause X. contre Tribunal administratif du canton de Genčve.
Regeste
Art. 4 BV; Zinsabzug auf dem Baukredit. Es ist nicht willkürlich, die zulasten des Baukontos laufenden Zinsen als Aufwand anzusehen, der dem Grundstück einen Wertzuwachs verschafft, und sie nicht als Abzug vom Bruttoeinkommen des Steuerpflichtigen zuzulassen.
Sachverhalt ab Seite 77
BGE 101 Ia 77 S. 77 Au cours des années 1970/1971, X. a construit une villa ŕ T. Il y habite, avec sa famille, depuis le 1er novembre 1971. Un crédit de construction lui a été accordé par la Caisse hypothécaire du canton de Genčve contre nantissement d'une cédule hypothécaire au porteur du męme montant. L'intéręt fut fixé ŕ 5 3/4%, puis ŕ 6 et 6 1/2% par an. Ce crédit a été consolidé le 10 mars 1972.Dans sa déclaration relative ŕ l'impôt cantonal 1972, X. a porté en déduction de ses revenus bruts acquis en 1971 les intéręts sur le crédit de construction, portés au débit de ce compte. Le Département des finances du canton de Genčve a toutefois refusé la déduction des intéręts dus pour la période s'étendant du 1er janvier au 30 octobre 1971. Il considéra en effet qu'ils faisaient partie du coűt de construction de la villa. Seuls les intéręts dus ŕ partir du moment oů le bien immobilier devenait productif d'un rendement pouvaient ętre défalqués. Cette décision a été confirmée par la Commission cantonale de recours en matičre d'impôts le 11 octobre 1973, puis par le Tribunal administratif du canton de Genčve, par arręt du 6 novembre 1974.Agissant par la voie du recours de droit public, X. requiert le Tribunal fédéral d'annuler l'arręt rendu par le Tribunal BGE 101 Ia 77 S. 78administratif le 6 novembre 1974. Il soutient que cette décision viole l'art. 4 Cst.
Erwägungen
Considérant en droit:
1. A l'avis du recourant, l'arręt attaqué serait arbitraire en raison de sa motivation insuffisante, illogique et contradictoire. Ce grief n'est pas fondé.Le droit d'ętre entendu implique normalement que la décision de l'autorité cantonale soit motivée, cette exigence pouvant ętre fondée sur la législation cantonale ou, le cas échéant, déduite directement de l'art. 4 Cst. (cf. RO 98 Ia 464 consid. 5a). La loi genevoise de 1968 instituant un code de procédure administrative prévoit ŕ son art. 35 al. 1 que "toute décision est motivée en fait et en droit". L'arręt contesté n'est pas contraire ŕ cette disposition. Le Tribunal administratif s'est en effet déterminé nettement sur la question litigieuse. Il a considéré que lorsque, comme en l'espčce, l'établissement bancaire ne réclame pas le paiement des intéręts du crédit de construction, mais les comptabilise au débit du compte de ce crédit, ces intéręts sont intégrés dans le pręt hypothécaire consolidé et font partie du coűt de la construction. De ce fait, le constructeur, ŕ l'achčvement de la construction, ne se serait pas appauvri des intéręts débités au compte du crédit de construction et ceux-ci ne seraient ainsi pas déductibles du revenu brut, au sens de l'art. 21 lit. e de la loi générale sur les contributions publiques, du 9 novembre 1887 (LCP). Le Tribunal administratif ajoute enfin que si les intéręts en question avaient été payés effectivement par le débiteur, ce qui aurait amoindri d'autant son revenu disponible, leur déduction aurait pu ętre admise. Cette motivation paraît suffisante et explicite de maničre satisfaisante l'opinion de l'autorité cantonale sur le problčme en litige. Selon le recourant, elle serait en contradiction avec le principe établi par les arręts du 29 mai 1974, notamment par l'arręt B. de ce męme Tribunal administratif, dans lesquels la déduction des intéręts des dettes avait été admise. Mais il s'agit lŕ d'un grief que le recourant soulčve ŕ nouveau avec le fond, lorsqu'il se plaint d'inégalité de traitement. Il sera donc examiné avec ce dernier moyen.
2. L'art. 21 lit. e LCP cite, parmi les déductions admises sur les revenus bruts, "les intéręts des dettes pour autant que celles-ci peuvent ętre déduites en application de l'art. 39". Ce BGE 101 Ia 77 S. 79dernier précise, ŕ son al. 2, que seules peuvent ętre défalquées les dettes effectivement dues par le contribuable (dettes chirographaires et dettes hypothécaires). Le Tribunal administratif a admis en l'espčce que les intéręts du crédit de construction rentraient dans les frais de construction et faisaient partie du coűt de l'immeuble. Ces dépenses seraient de nature ŕ donner ŕ l'immeuble en cause une plus-value durable; elles ne peuvent donc ętre imputées sur les revenus bruts du contribuable en vertu de l'art. 23 lit. a LCP. Cette disposition exclut en effet la déduction des "dépenses faites pour l'augmentation ou l'amélioration des biens du contribuable". En revanche, ces intéręts seront pris en considération lors du calcul de l'impôt spécial sur certains bénéfices immobiliers (art. 80 ss LCP).a) Le Tribunal fédéral, dans un arręt du 11 février 1959 (Archives 28,354 ss) concernant l'impôt zurichois sur les gains immobiliers, a relevé que, dans les milieux de l'économie, les intéręts d'un crédit de construction étaient généralement indiqués comme frais de construction (Baukosten) ou étaient calculés avec ceux-ci; on pouvait donc soutenir que ces dépenses étaient des "Aufwendungen für Bauten und Umbauten", au sens du § 166 lit. a de la loi fiscale zurichoise. Ce point de vue, défendu par la recourante, était certainement compatible avec la teneur de la loi et pouvait se concilier avec son sens et son but. Mais le Tribunal fédéral ajouta que cette interprétation n'était pas la seule possible et que l'opinion contraire que défendait l'autorité cantonale n'était pas insoutenable. Celle-ci ne considérait pas les intéręts sur crédit de construction comme des dépenses propres ŕ augmenter la valeur de l'immeuble, mais comme des intéręts hypothécaires ordinaires. Ce point de vue avait été déjŕ retenu dans l'arręt non publié du 29 novembre 1943 Stäger c. Zürich. Le Tribunal fédéral a également admis dans l'arręt Hug, du 14 février 1968 (Archives 37,398 ss), en se référant précisément ŕ l'arręt zurichois précité, qu'il n'est pas arbitraire, lorsque la loi autorise la déduction des seules dépenses qui donnent une plus-value ŕ l'immeuble, de refuser l'imputation, sur le prix de vente, des intéręts versés sur le compte de construction.Enfin, dans une affaire bâloise relative ŕ l'impôt sur les gains immobiliers, le Tribunal fédéral a jugé que l'autorité cantonale ne violait pas l'art. 4 Cst. en ne qualifiant pas de dépenses donnant une plus-value ŕ l'immeuble les intéręts dus BGE 101 Ia 77 S. 80par l'aliénateur sur les fonds empruntés en vue de l'acquisition du terrain, alors męme qu'elle admettait ŕ ce titre la déduction des intéręts sur crédit de construction. Il n'y avait lŕ nulle contradiction. En effet, la construction d'un bâtiment accroît en rčgle générale la valeur de l'immeuble; les dépenses faites dans ce but sont donc en principe des dépenses donnant une plus-value ŕ l'immeuble. Les intéręts sur crédit de construction constituent des charges financičres directement liées ŕ la construction. Pour cette raison, il est usuel de les inclure dans les frais de construction. Il n'est donc pas insoutenable de les considérer, au contraire des autres intéręts passifs, comme des dépenses augmentant la valeur de l'immeuble. Cette distinction n'est certes pas ŕ l'abri de toute critique (cf. Archives 37,399). Mais elle est également admise par les autorités d'autres cantons, qui incluent dans les frais de construction les intéręts sur crédit de construction dus pour le temps précédant l'achčvement des travaux (Archives 41,330/331).b) Ces arręts font ressortir d'emblée la diversité des jurisprudences cantonales, en matičre de déduction des intéręts sur crédit de construction. Le Tribunal fédéral reconnaît, dans cette situation, qu'il n'est en tout cas pas insoutenable de considérer ces frais comme des dépenses qui contribuent ŕ l'augmentation de la valeur de l'immeuble. Il n'est ainsi pas arbitraire de considérer que ces intéręts constituent un des éléments de formation de la valeur de la construction, ce qui justifie qu'ils puissent avoir, au sens du droit fiscal, une portée autre que celle des autres intéręts de dettes (Schuldzinsen).En l'espčce, le Tribunal administratif genevois n'a pas violé l'art. 4 Cst. en retenant que les intéręts d'un crédit de construction font partie du coűt de la construction et qu'ils sont englobés dans la valeur de l'ouvrage achevé. Il n'a pas arbitrairement méconnu le sens de l'art. 21 lit. e LCP. Cette disposition toute générale prévoit seulement que les intéręts des dettes sont déduits des revenus bruts, mais elle ne donne aucune autre précision, de telle sorte qu'on ne peut pas affirmer qu'elle exclurait toute distinction entre intéręts sur crédit de construction et autres intéręts de dettes, distinction que la jurisprudence du Tribunal fédéral ne considčre pas comme inadmissible sur le plan du droit fiscal. Si les intéręts sur crédit de construction peuvent ętre qualifiés sans arbitraire de dépenses donnant une plus-value ŕ l'immeuble, il faut alors BGE 101 Ia 77 S. 81admettre qu'ils constituent des "dépenses faites pour l'augmentation et l'amélioration des biens du contribuable"; celles-ci ne peuvent ętre déduites des revenus bruts de ce dernier en vertu de l'art. 23 al. 1 lit. a LCP.
3. Le recourant se plaint d'inégalité de traitement. Il soutient que, comme débiteur d'un crédit de construction, il est traité d'une maničre différente par rapport aux autres débiteurs de pręts hypothécaires ou de pręts en compte courant. Si l'on admet qu'une distinction entre intéręts sur crédit de construction et intéręts sur pręts hypothécaires ordinaires peut ętre objectivement soutenue, on ne peut alors prétendre qu'elle viole le principe de l'égalité de traitement.Le recourant voit également une inégalité de traitement dans le fait que le Tribunal administratif, dans un arręt B. du 29 mai 1974 (RDAF 1974, 280), a admis la déduction des intéręts passifs de dettes que le contribuable avait contractées auprčs de sociétés anonymes dont il était l'actionnaire unique. Mais il ne s'agissait pas des intéręts d'un crédit de construction. La situation du recourant n'est donc pas la męme que celle retenue par l'arręt B. du 29 mai 1974; dans ces circonstances, on ne peut parler d'inégalité de traitement.
4. Le recourant soutient que la décision entreprise serait arbitraire en ce qu'elle admet que les intéręts passifs qui ne peuvent ętre déduits des revenus bruts du débiteur soient néanmoins imposés, au titre de l'impôt sur le revenu ou le bénéfice nets, chez le créancier. Ce grief n'est pas fondé. En effet, les dépenses faites par le contribuable pour l'augmentation et l'amélioration de ses biens et qu'il ne peut déduire de ses revenus bruts, peuvent constituer des prestations imposables au titre du revenu chez celui qui en bénéficie.
5. Le Tribunal administratif souligne enfin que si les intéręts avaient été payés directement par le débiteur, en sorte qu'ils n'auraient pas été intégrés dans le pręt hypothécaire accordé lors de la consolidation du crédit de construction, ils auraient pu ętre déduits des revenus bruts de l'intéressé. Cette opinion est ŕ vrai dire discutable. Il n'y a toutefois pas lieu d'en examiner la pertinence, puisqu'en réalité il ne s'agit pas en l'espčce d'un tel cas.
Dispositiv
Par ces motifs, le Tribunal fédéral:Rejette le recours.