Urteilskopf
101 Ib 37
8. Arręt du 14 février 1975 en la cause Provins Valais, Vin-Union Genčve et Fédération Cave de la Côte contre Administration fédérale des contributions
Regeste
Warenumsatzsteuer. 1. Die Entscheidung der Steuerbehörde, eine Praxis künftig zu ändern, bedeutet nicht den Widerruf eines Verwaltungsaktes (Erw. 2). 2. Bemessung des steuerbaren Entgelts für die Lieferung von Wein durch eine Genossenschaft an ihre Mitglieder, wenn das Erzeugnis für den Eigenbedarf der Empfänger bestimmt ist und diese, um es zu erhalten, der Genossenschaft ein entsprechendes Quantum ihrer Ernte abgegeben haben. Gesetzmässigkeit und Angemessenheit der Praxis, welche die Steuerbehörde einführen will (Erw. 3-5).
Sachverhalt ab Seite 38
BGE 101 Ib 37 S. 38 Provins Valais, Vin-Union Genčve et la Fédération Cave de la Côte sont des sociétés ayant pour but la vinification, l'utilisation et la vente en commun des produits et sous-produits provenant de la vendange des sociétaires. Ces derniers ont l'obligation de remettre ŕ la société dont ils sont membres la totalité de leurs vendanges. Ils peuvent obtenir en retour le vin destiné ŕ leur propre consommation.Ces sociétés sont des grossistes au sens de l'Arręté du Conseil fédéral instituant un impôt sur le chiffre d'affaires, du 29 juillet 1941 (AChA). Cette contribution fut d'abord prélevée sur la pleine valeur du vin livré par les sociétés ŕ leurs membres. Dčs 1955, l'Administration fédérale des contributions (AFC) admit de ne percevoir l'impôt que sur la valeur des prestations de la société (pressurage, vinification, mise en bouteille, etc.). En 1974, l'AFC informa les sociétés qu'ŕ l'avenir, la valeur de la marchandise reçue lors de la remise de raisin par les viticulteurs sociétaires pour obtenir en retour du vin destiné ŕ leur propre consommation ferait partie de la contre-prestation imposable au sens de l'art. 22 AChA.Le Tribunal fédéral a admis le recours de droit administratif formé par ces sociétés contre la décision sur réclamation prise par l'AFC et confirmant ce changement de pratique.
Erwägungen
Considérant en droit:
1. Le présent recours s'est formé pour violation du droit fédéral. Les recourantes allčguent également l'inopportunité de la décision entreprise. Ces deux griefs sont recevables (art. 104 lit. a et c ch. 1 OJ). BGE 101 Ib 37 S. 39
2. Les recourantes soutiennent que la décision entreprise constitue la révocation d'un acte administratif, et que les conditions requises pour qu'une telle mesure soit admissible ne sont pas remplies in casu. Elles relčvent en particulier que l'autorité fiscale savait depuis longtemps déjŕ que le membre de la société coopérative qui reçoit le vin destiné ŕ sa propre consommation ne reprend pas forcément un produit fabriqué avec sa propre vendange, puisque celle-ci a été mélangée ŕ celle des autres sociétaires. Dčs lors, en déclarant avoir constaté que le client ne recevait pas en retour un produit fabriqué avec la matičre qu'il avait remise, l'AFC a violé le principe de la bonne foi. Par ailleurs, la pratique suivie jusqu'alors n'était pas manifestement inexacte et ne reposait pas sur une conception juridiquement fausse. Il était dčs lors inadmissible de la révoquer.Cette argumentation ne saurait toutefois ętre retenue. La décision sur réclamation rendue par l'AFC ne vise nullement ŕ révoquer ou ŕ modifier une décision entrée en force. L'interprétation que l'autorité fiscale a donnée ŕ la loi au cours de ces derničres années ne peut ętre qualifiée d'acte administratif. Les modalités d'imposition des livraisons de vin de la société coopérative ŕ ses membres, pour les besoins de ces derniers, ne constituaient pas des mesures de nature générale et concrčte, s'adressant ŕ un nombre indéterminé de personnes quelconques qui, dans une situation particuličre, sont tenues de se comporter de la męme façon (soit des "Allgemeinverfügungen" cf. GRISEL, Droit administratif suisse, p. 193). Dans sa réponse au recours, l'AFC a notamment précisé qu'elle a suspendu l'application de la nouvelle pratique aux sociétés coopératives viticoles jusqu'ŕ droit connu sur le sort du présent litige et qu'elle ne la mettra pas en vigueur rétroactivement si elle obtient gain de cause. En rendant la décision entreprise, elle a entendu se prononcer de maničre durable sur les modalités d'imposition, ŕ l'avenir, des livraisons de vin par la société coopérative viticole ŕ ses membres. La décision attaquée n'a donc pas pour objet de modifier des décisions concrčtes déjŕ rendues; elle ne se rapporte qu'au changement d'une pratique administrative suivie jusqu'ŕ ce jour.Les autorités chargées d'appliquer la loi ne sont pas formellement liées par l'interprétation qu'elles donnent ŕ certaines de ses dispositions. Certes, une pratique ne doit ętre BGE 101 Ib 37 S. 40modifiée que si ce changement se fonde sur des motifs sérieux et objectifs; c'est dans cette mesure seulement que l'on peut admettre que les précédents lient l'autorité. Au plan du droit fiscal en particulier, la modification d'une pratique n'est pas soumise aux męmes conditions que celles qui régissent la revision d'une taxation passée en force, lorsque le changement envisagé ne vise qu'ŕ régler des situations de fait en raison desquelles aucune procédure de taxation n'a encore été engagée.En l'espčce, les recourantes n'affirment pas, ni ne démontrent avoir pris des mesures d'organisation conditionnées par la pratique en vigueur. Il n'est dčs lors pas nécessaire d'examiner si et dans quelle mesure le principe de la bonne foi pourrait ętre invoqué avec succčs pour mettre obstacle, en ce qui les concerne, ŕ la modification de cette pratique.La question litigieuse est ainsi uniquement celle de savoir quelle est, des deux interprétations en présence, celle qui doit ętre confirmée.
3. a) Le 19 juillet 1958, l'AFC avait exposé ŕ Provins Valais, dans les termes suivants, les considérations sur lesquelles se fondait son interprétation de la loi en ce qui concerne le calcul de l'impôt sur le chiffre d'affaires afférent aux livraisons de vin par la société ŕ ses membres..."Pour autant que les vignerons se réservent d'emblée une certainequantité de vin ŕ recevoir au printemps suivant, nous considérons qu'ily a alors de votre part livraison en vertu d'un contrat d'entreprise etque la quantité de vendange ŕ pressurer et ŕ vinifier, correspondante auvin réservé, vous a été mise ŕ disposition par les vignerons.En conséquence, nous admettons jusqu'ŕ nouvel avis que vousn'acquittiez l'impôt ŕ 3,6% que sur la valeur des prestations faites parvotre maison (par ex. coűt des travaux de pressurage, de vinification,de mise en bouteille) ŕ laquelle s'ajoutent la valeur du matériel livré(bouteilles, bouchons, étiquettes) et le bénéfice que vous prenez sur detelles livraisons. Si la facturation s'établit par mise en compte, lasomme imposable équivaut pratiquement ŕ la différence entre la valeurdu vin mis en bouteilles et livré aux vignerons et le prix de la quantitéde vendange qu'il vous ont mise ŕ disposition pour ce vin. Il va de soique le vin que le sociétaire, au moment de la vendange, s'est réservé dereprendre doit provenir de la sorte ou qualité de vendange qu'il afournie lui-męme."b) Dans la décision entreprise, l'AFC se place ŕ un point de vue différent. Elle ne se prononce pas sur la nature de droit civil des accords liant la société ŕ ses membres, en tant qu'ils BGE 101 Ib 37 S. 41concernent les livraisons de vin; elle ne soutient pas que l'on se trouverait en présence de deux opérations de vente, portant l'une sur la vendange, l'autre sur le vin mis en bouteilles. Elle n'exclut pas non plus que l'on ait affaire en l'espčce ŕ un contrat d'entreprise. C'est au contraire en se fondant sur les notions de livraisons et de contre-prestations, telles qu'elles ressortent de l'AChA, que l'autorité fiscale a pris la décision attaquée.Selon l'art. 15 al. 1 AChA, il y a livraison sur territoire suisse lorsque celui qui reçoit la marchandise ou un tiers ŕ sa place est mis en mesure de disposer en son nom propre d'une marchandise qui se trouve en Suisse au moment oů est accordé le pouvoir d'en disposer. Est aussi réputée livraison de marchandise la remise d'une marchandise fabriquée en vertu d'un contrat d'entreprise ou d'un mandat (art. 15 al. 2 AChA). L'impôt sur le chiffre d'affaires se calcule sur la somme des contre-prestations reçues durant la période fiscale (art. 20 al. 1 lit. a AChA). Selon l'art. 22 AChA, est réputé contre-prestation tout ce que le fournisseur, ou un tiers ŕ sa place, reçoit en échange de la livraison. L'art. 22 al. 3 AChA précise que s'il s'agit d'un échange de marchandises, la valeur de chacune est considérée comme contre-prestation pour l'autre; si la marchandise a été donnée en paiement, est réputé contre-prestation le montant soldé par l'opération.Dčs lors, ŕ l'avis de l'AFC, le montant de la contre-prestation imposable, dans les cas oů le grossiste est chargé d'exécuter un ouvrage en utilisant des matičres premičres remises par le client, sera différent selon que la matičre qui a servi ŕ fabriquer la marchandise commandée a fait l'objet d'une livraison ou qu'au contraire, elle a été seulement mise ŕ disposition. Ce n'est que s'il y a mise ŕ disposition, le fabricant étant obligé d'utiliser la matičre qui lui a été remise pour exécuter l'ouvrage commandé, que seul le coűt du travail constitue la contre-prestation imposable.En application de ces principes, l'autorité fiscale a modifié sa pratique antérieure applicable au calcul de l'impôt dans des cas tels que la livraison de pneus regommés contre reprise de pneus usés, celle de moteurs automobiles revisés contre reprise de moteurs ŕ reviser, celle de barres de métal contre reprise de déchets de plomb. Dans tous ces cas, la valeur de la marchandise remise au fabricant constitue l'un des éléments de la BGE 101 Ib 37 S. 42contre-prestation de la livraison imposable. Le Tribunal fédéral n'a pas en l'espčce ŕ se prononcer sur le bien-fondé de cette nouvelle pratique, en ce qui concerne les cas précités. La seule question litigieuse in casu est celle de savoir s'il se justifiait de l'étendre ŕ la livraison de vin par la société coopérative ŕ ses membres, lorsque ce produit est destiné ŕ la propre consommation de ces derniers et que ceux-ci, pour l'obtenir, ont remis une quantité de vendange correspondante.
4. a) Les recourantes ne contestent pas que les livraisons de vin constituent des livraisons au sens de l'art. 13 al. 1 lit. a AChA. Le litige porte en l'espčce exclusivement sur la détermination de la contre-prestation au sens des art. 20 al. 1 lit. a et 22 AChA.b) Les membres des sociétés recourantes ont l'obligation de leur remettre la totalité de leurs vendanges. Ils poursuivent ainsi un double but. Il s'agit pour eux d'obtenir le vin destiné ŕ leur propre consommation, d'une part, et, d'autre part, d'assurer en commun la vinification, l'utilisation et la vente des produits de leurs vignes. L'autorité fiscale a relevé qu'il ne pouvait ętre établi que le vigneron reçoit en retour une marchandise fabriquée avec le produit livré ŕ la société. Celle-ci peut donc en disposer comme une propriétaire. Au plan du droit civil, il faut certes admettre que la propriété des vendanges passe aux sociétés recourantes. Mais celles-ci doivent en assurer l'utilisation aux meilleures conditions et dans l'intéręt de tous les membres. Des raisons pratiques évidentes expliquent que les recourantes deviennent propriétaires de l'ensemble des vendanges, et non pas seulement de la part qui ne correspond pas au vin livré aux membres pour leur propre consommation. Un traitement séparé de l'une et l'autre partie des récoltes ne pourrait se faire que moyennant des dépenses trčs importantes; une telle façon de procéder irait ŕ l'encontre d'une organisation rationnelle et adaptée aux buts poursuivis. Dčs lors, bien que le vin livré ŕ tous les membres ne corresponde que quantitativement ŕ la vendange qu'ils ont fournie, il se justifie d'assimiler le cas présent ŕ celui d'une mise ŕ disposition proprement dite.c) On ne saurait dčs lors soutenir que la situation discutée en l'espčce est comparable, en fait et en droit, ŕ la livraison de pneus regommés contre reprise de pneus usés ou ŕ celle de barres de métal contre reprise de déchets de plomb. L'autorité BGE 101 Ib 37 S. 43fiscale, en appliquant strictement la rčgle qu'elle a définie ŕ propos des cas précités et selon laquelle la valeur de la marchandise remise constitue un élément de la contre-prestation imposable lorsque le client ne reçoit pas un produit fabriqué exclusivement avec la matičre qu'il a fournie, n'a pas tenu compte de maničre adéquate de la nature économique des relations entre les recourantes et les viticulteurs sociétaires. Or, la prise en considération de cet élément se justifiait d'autant plus en l'espčce que l'AFC ne s'est nullement fondée, pour prendre la décision entreprise, sur la nature de droit civil de ces relations.La pratique suivie jusqu'ŕ présent est mieux adaptée ŕ la situation de fait litigieuse, et doit ętre maintenue de préférence ŕ celle que voulait instaurer la décision attaquée. Le présent recours doit ainsi ętre admis.
5. Les recourantes ont également soulevé le grief d'inopportunité. Elles relčvent ŕ cet égard qu'il ne convient pas de modifier une pratique déjŕ fort ancienne alors qu'une revision complčte du systčme de l'impôt sur le chiffre d'affaires est envisagée. Par ailleurs, la pratique suivie jusqu'ŕ présent aurait le mérite d'aller dans le sens de la politique fédérale de soutien ŕ l'agriculture, ce qui serait loin d'ętre le cas de celle que consacre la décision entreprise. Les recourantes remarquent enfin qu'en cas du rejet du recours, les vignerons qui livrent la totalité de leurs vendanges ŕ des sociétés coopératives viticoles devront supporter la charge de l'impôt sur le chiffre d'affaires pour le vin destiné ŕ leur propre consommation, alors que les producteurs qui commercialisent eux-męmes leur récolte ne paient aucun impôt pour la part de celle-ci qu'ils consomment eux-męmes.Les arguments des recourantes, dans la mesure oů ils s'inspirent de considérations de politique économique, ne peuvent ętre déterminants pour l'interprétation des dispositions légales en vigueur. Ils fournissent toutefois des éléments d'appréciation utiles in casu.a) On ne saurait soutenir que la longue durée d'une pratique constitue en elle-męme un obstacle ŕ la modification de cette derničre. En l'espčce toutefois, cet élément contribue ŕ faire pencher la balance en faveur du maintien de la pratique actuelle, dčs lors que d'autres motifs vont dans le sens de l'admission du recours (cf. RO 100 Ib 65). BGE 101 Ib 37 S. 44 b) Selon l'art. 11 al. 1 lit. a AChA, les viticulteurs livrant exclusivement des produits tirés de leur propre exploitation ne sont pas grossistes. Chacun peut donc, sous réserve de l'art. 8 al. 1 lit. b AChA, acquérir du vin auprčs d'eux sans que l'impôt sur le chiffre d'affaires ne soit prélevé. La loi accorde aux viticulteurs producteurs un privilčge dont ne bénéficient pas les vignerons qui se groupent pour former une société coopérative, cette derničre étant assujettie ŕ l'impôt en tant que grossiste. On doit ainsi constater que la législation actuelle désavantage les coopératives viticoles et, indirectement, leurs membres, par rapport aux vignerons qui livrent les produits tirés de leur propre exploitation. L'autorité fiscale souligne ŕ juste titre que cette différence de traitement résulte de la loi, et non d'une pratique administrative. Mais on ne saurait faire abstraction de cette réalité juridique lorsque, de deux interprétations de la loi, l'une accentue, au lieu de l'atténuer, la différence entre les vignerons producteurs et les vignerons membres de sociétés coopératives.
Dispositiv
Par ces motifs, le Tribunal fédéral:Admet le recours et annule la décision attaquée.