Urteilskopf
108 Ib 513
89. Arręt de la Ire Cour civile du 9 aoűt 1982 dans la cause Banque commerciale S.A. contre Commission fédérale des banques (recours de droit administratif)
Regeste
Aufsicht über die Banken. Art. 12 Abs. 2 BankV. Der Begriff der Beherrschung im Sinne dieser Bestimmung entspricht jenem in Art. 3bis Abs. 3 BankG. Ausüben eines beherrschenden Einflusses "in anderer Weise" im vorliegenden Fall bejaht (E. 1). Art. 23bis Abs. 2 BankG, 21 BankV. Befugnis der Bankenkommission, von den Banken Auskünfte nicht nur über ihre eigenen Verpflichtungen, sondern auch über jene der von ihnen beherrschten Banken und Finanzgesellschaften zu verlangen (E. 2). Art. 23ter Abs. 1 BankG. Eine Verfügung im Sinne dieser Bestimmung kann in der Androhung des Bewilligungsentzugs nach Art. 23 quinquies BankG bestehen. Überprüfungsbefugnis des Bundesgerichts im Rahmen einer Verwaltungsgerichtsbeschwerde, insbesondere hinsichtlich der Auflagen, die mit der Androhung verbunden sind (Auflage der Erzielung eines Gewinns binnen einer verhältnismässig kurzen Frist, damit sich die Bank eine gewinnbringende Struktur schaffe) (E. 5).
Sachverhalt ab Seite 514
BGE 108 Ib 513 S. 514
A.- Banque commerciale S.A. exploite une banque commerciale ŕ Genčve. Elle a un capital social de 9'000'000 de francs et comme seul actionnaire P., citoyen israélien, avocat d'affaires, domicilié en Suisse avec un permis d'établissement C. La banque est de ce fait considérée comme suisse. Son conseil d'administration était formé de X., avocat ŕ Genčve, Y., expert-comptable ŕ Genčve (décédé depuis lors), et P., administrateur délégué; sa direction était assurée par N., directeur principal, et le fils de P., directeur.Banque commerciale (Cayman) Ltd, ŕ George Town, Grand Cayman, Cayman Islands, BWI, créée en 1973, a pour but l'exploitation d'une banque. Elle a un capital autorisé de 9'000'000 de francs suisses, dont 6'000'000 de francs suisses ont été libérés. Ses actionnaires sont, pour les deux tiers du capital autorisé, P., BGE 108 Ib 513 S. 515et pour un tiers Banque commerciale S.A. ŕ Genčve; les deux actionnaires ont libéré chacun la moitié du capital libéré. Le conseil d'administration se compose de trois membres, soit P., "chairman chief executive officer", N., "director and treasurer", et le fils de P., "director and secretary". Cette banque a un organe de revision conforme ŕ la loi du pays.Les deux banques entretiennent de trčs étroites relations d'affaires; l'activité de la banque étrangčre est dirigée pour une large part depuis Genčve.
B.- Le 17 mars 1978, pour la premičre fois, la Commission fédérale des banques (ci-aprčs: Commission des banques, ou Commission) a édicté des directives de consolidation qui ont fait l'objet d'une circulaire adressée aux banques.Aprčs une intervention de la Commission, Banque commerciale S.A. s'est déclarée disposée, par lettre du 3 janvier 1979, ŕ "réaliser la consolidation totale de notre participation et de celle de M. P., ainsi que vous nous le recommandez dans votre lettre du 23 novembre 1978".Le 22 juin 1981, la Commission des banques proposa notamment ŕ la banque de soumettre les engagements consolidés du groupe au plafond de l'art. 21 OB (répartition des risques), de lui annoncer jusqu'au 20 aoűt 1981 les dépassements de crédits en résultant, conformément ŕ l'art. 21 al. 1 OB, de comptabiliser les versements de P. ŕ la banque pour commissions reçues par lui de ses propres clients et reversées ŕ la banque, sous 1.7 "Divers" du compte P.P., et de prendre les mesures nécessaires jusqu'au 31 décembre 1982 pour que la banque ait une activité bénéficiaire.La banque refusa d'accéder ŕ cette demande.
C.- Le 4 décembre 1981, la Commission des banques a rendu la décision suivante:"1. La Banque commerciale S.A., Genčve, procédera au 31 décembre de chaque année ŕ la consolidation globale de son bilan et de celui de la Banque commerciale (Cayman) Ltd.2. La Banque commerciale S.A., Genčve, est tenue dorénavant d'observer l'annonce obligatoire de l'art. 21 al. 1 OB non seulement pour elle-męme mais aussi, et ce en vertu de ce qui a été disposé sous chiffre 1 ci-dessus et par application analogique des directives de consolidation du 17 mars 1978, pour le groupe consolidé qu'elle forme avec la Banque commerciale (Cayman) Ltd.3. OFOR S.A., Genčve, est chargé de procéder ŕ la revision des comptes annuels du comptoir genevois de la Banque commerciale (Cayman) Ltd et de vérifier si la Banque commerciale S.A., Genčve, se conforme strictement au chiffre 2 ci-dessus de la présente décision.BGE 108 Ib 513 S. 516 4. Une procédure de retrait de l'autorisation d'exercer une activité bancaire en Suisse sera ouverte contre la Banque commerciale S.A., Genčve, si d'ici au 31 décembre 1982 au plus tard elle ne réalise pas un bénéfice qui devra provenir uniquement de sa propre activité et ne plus résulter d'apports de fonds privés effectués par son actionnaire unique, P., ou d'opérations extraordinaires.5. La Banque commerciale S.A., Genčve, comptabilisera dorénavant dans la rubrique 1.7 "Divers" de son compte pertes et profits les commissions et autres revenus que son actionnaire unique, P., lui rétrocčde réguličrement et qui proviennent des activités que ce dernier exerce ŕ titre privé."
D.- Banque commerciale S.A. forme un recours de droit administratif contre cette décision, dont elle demande l'annulation.La Commission des banques propose le rejet du recours.L'effet suspensif a été accordé aux chefs 1, 2 et 3 de la décision attaquée, ainsi qu'au prononcé sur les frais.Le Tribunal fédéral rejette le recours et confirme la décision attaquée dans le sens des considérants.
Erwägungen
Considérant en droit:
1. a) aa) L'art. 12 al. 2 OB impose aux banques, aux conditions prévues, l'obligation d'établir un bilan consolidé. La recourante conteste ŕ tort la légalité de cette disposition, introduite par le Conseil fédéral le 1er décembre 1980 (ROLF 1980, p. 1814). Le Tribunal fédéral a en effet jugé récemment (ATF 108 Ib 80 ss consid. 3) que l'art 12 al. 2 OB repose sur une base légale suffisante (art. 4 al. 2 LB). Il n'y a pas lieu de revenir sur cette jurisprudence.bb) L'art. 12 al. 2 OB impose aux banques un bilan consolidé des sociétés exerçant une activité bancaire ou financičre et des sociétés immobiličres "qu'elles dominent directement ou indirectement".Cette notion juridique imprécise peut ętre définie de façon plus précise par l'administration, ŕ laquelle la jurisprudence laisse une certaine marge de décision (ATF 106 Ib 120 et les arręts cités), dont elle peut faire usage dans le cadre de circulaires (cf. en général ATF 103 Ia 501 et, spécialement pour la Commission des banques, ATF 103 Ib 355, ATF 99 Ib 310).La loi évoque toutefois elle-męme la notion de domination d'une société ŕ l'art 3 bis al. 3 LB, ŕ propos de la domination étrangčre d'une banque organisée selon le droit suisse; cette disposition admet qu'il y a domination directe ou indirecte 1o en cas de BGE 108 Ib 513 S. 517détention de plus de la moitié du capital social, 2o en cas de détention de plus de la moitié des voix et 3o en cas de domination d'une autre maničre. Or il n'y a pas de raison d'appliquer ŕ ces deux dispositions une notion différente de la domination. La définition de l'art. 3bis al. 3 LB doit donc aussi ętre utilisée pour définir quand il y a domination au sens de l'art. 12 al. 2 OB.Dans la mesure oů elles concernent le cas d'espčce, les directives de consolidation édictées par la circulaire du 17 mars 1978 de la Commission des banques prévoient ce qui suit:"Domination
3.2.1 1) La participation est dominante dčs qu'elle s'élčve ŕ plus de la moitié du capital social ou des voix.2) Dans le cas de participations indirectes, il y a domination lorsque la société mčre détient en totalité plus de 50%, directement et/ou indirectement.
3.2.2 1) Une participation est également dominante lorsque les taux de participation mentionnés au chiffre 3.2.1 ne sont pas atteints, mais que la maison mčre a une influence dominante d'une autre maničre.2) C'est par exemple le cas lorsque:- la maison mčre par une convention (options, etc.) s'est assuré l'acquisition des actions manquantes pour exercer une domination,- la direction de la maison mčre décide de la politique de la société fille dont elle n'a pas la majorité du capital ou des voix, ou qu'elle adapte les grandes questions de direction ŕ ses impératifs."Ces directives tiennent compte de la définition de l'art. 3bis al. 3 LB et n'excčdent pas le pouvoir laissé sur ce point ŕ l'administration.cc) L'art. 12 al. 2 OB ne précise pas non plus comment doit s'effectuer la consolidation en cas de participation minoritaire.Les directives de consolidation établies par la Commission des banques prévoient ce qui suit (chiffre 4.7):"Les participations minoritaires sont ŕ traiter dans le bilan consolidé de telle maničre que n'apparaisse que la part des actifs et passifs correspondant au pourcentage de la participation."Sur ce point non plus, la Commission n'a pas excédé sa marge de décision, la rčgle adoptée n'apparaissant pas contraire au systčme et au but de la consolidation.b) aa) En l'espčce, selon le critčre des voix, Banque commerciale S.A. et Banque commerciale (Cayman) Ltd sont l'une et l'autre directement dominées par leur actionnaire majoritaire P., sans que la premičre domine la seconde.BGE 108 Ib 513 S. 518 Selon le critčre du capital social - que l'on se fonde sur le capital libéré ou le capital autorisé - Banque commerciale S.A. ne dominerait pas non plus Banque commerciale (Cayman) Ltd, puisque la premičre ne détient pas plus de 50% du capital de la seconde.Compte tenu de la marge de décision laissée ŕ l'administration pour préciser la notion d'influence dominante d'une autre maničre et du but poursuivi par la consolidation du bilan et des fonds propres, on ne saurait reprocher ŕ la Commission des banques d'avoir abusé de ce pouvoir en admettant ici l'existence d'une influence dominante. C'est ainsi que Banque commerciale S.A. détient déjŕ 50% du capital libéré de l'autre banque, sans qu'on sache si le montant correspondant ŕ la différence entre le capital libéré et le capital autorisé sera jamais appelé ŕ contribution. Au demeurant, la dépendance de la banque de Cayman ŕ l'égard de la banque genevoise réside dans le fait que, pour une large part en tout cas, la premičre est gérée depuis Genčve, que les organes de gestion sont pratiquement formés des męmes personnes dans l'une et l'autre et que les deux établissements entretiennent des liens commerciaux trčs étroits. La Commission des banques pouvait considérer, dans ces conditions, que la recourante domine l'autre société.bb) Le mode de consolidation demandé par la Commission des banques n'est pas litigieux. Le 3 janvier 1979, la recourante s'était déclarée d'accord avec une "consolidation totale" et ce point n'est pas non plus contesté dans le recours.Le Tribunal fédéral peut dčs lors se dispenser d'examiner si une participation de 50% doit ętre tenue pour minoritaire ou majoritaire et si, pour fixer le taux déterminant ŕ cet égard, il faut se fonder sur le capital libéré ou le capital autorisé.Le chef No 1 de la décision attaquée doit dčs lors ętre confirmé.
2. a) Selon une jurisprudence récente, l'art. 21 al. 1 OB relatif ŕ la répartition des risques dans la banque s'applique seulement ŕ la banque elle-męme et ne saurait, faute de base légale, ętre appliqué au groupe de sociétés sur la base du bilan consolidé; en revanche, l'art. 23 bis al. 2 LB autorise la Commission ŕ requérir des banques des renseignements relatifs non seulement ŕ leurs propres engagements mais aussi ŕ ceux des banques et sociétés financičres qu'elles contrôlent, et ŕ demander d'ętre informée lorsque les taux prévus par l'art. 21 al. 1 OB appliqués au bilan consolidé sont atteints (ATF 108 Ib 82 ss consid. 4-5). Le Tribunal fédéral n'a pas de raison de modifier cette jurisprudence.BGE 108 Ib 513 S. 519 Le chef No 2 du dispositif de la décision attaquée n'est pas contraire ŕ cette jurisprudence et la décision attaquée doit ętre comprise dans ce sens.b) La recourante fait valoir que la décision attaquée obligerait la Banque commerciale (Cayman) Ltd ŕ violer le secret bancaire qui lui est imposé par la loi des îles Cayman, ce qui serait contraire ŕ la souveraineté internationale de ce pays et exposerait les organes de ladite banque ŕ des sanctions pénales.Cette objection est mal fondée. Dans la mesure oů la Banque commerciale (Cayman) Ltd exerce une activité en Suisse, elle est soumise ŕ la souveraineté suisse, également selon les principes du droit des gens, et l'exercice régulier de la souveraineté suisse ne saurait violer la souveraineté étrangčre.Au demeurant, il appartient ŕ une banque suisse qui choisit de diriger un groupe de sociétés d'organiser ce groupe d'une maničre lui permettant de respecter elle-męme ses obligations selon la loi suisse, en particulier de donner ŕ l'autorité suisse de surveillance les renseignements que celle-ci est en droit de requérir. Cela peut impliquer qu'elle obtienne de clients importants les autorisations nécessaires.La recourante ne prétend pas que, sur ce point, les délais qui lui ont été accordés pour s'adapter aux nouvelles exigences seraient insuffisants.Le chef No 2 de la décision attaquée doit donc aussi ętre confirmé.
3. a) La Commission des banques et la recourante admettent, de façon concordante, que le chef No 3 du dispositif de la décision attaquée n'est pas limité ŕ OFOR S.A. et que la banque pourrait choisir un autre organe de revision bancaire. C'est donc dans ce sens que doit ętre comprise cette partie de la décision attaquée.b) La compétence de la Commission des banques de charger un organe de revision bancaire de reviser Banque commerciale (Cayman) Ltd et de vérifier que la recourante exécute ses obligations se fonde sur l'art. 23bis al. 2 LB. La Commission n'a pas abusé de ce pouvoir en l'espčce.Le chef No 3 du dispositif de la décision attaquée doit ainsi également ętre confirmé, dans le sens des considérants.
4. La Commission des banques motive les chefs Nos 4 et 5 du dispositif de la décision attaquée par la considération que le compte de profits et pertes de Banque commerciale S.A. n'a été équilibré et n'a pu ętre positif, ces derničres années, que par des versements personnels ŕ fonds perdus de P., actionnaire unique. BGE 108 Ib 513 S. 520 Les comptes de la banque, pour les exercices 1977 ŕ 1980, révčlent les montants suivants: 1977 1978 1979 1980(en milliers de fr.s.)------------------------------------------------- Bénéfice d'entreprise 1893 1645 1380 1409 Commissions perçues par P. et transférées ŕ la banque -3675 -3123 -2304 -2734 Perte d'entreprise sans les commissions versées par P. -1782 -1478 -924 -1325Tout en admettant ces chiffres, la recourante conteste que les versements de P. représentent des versements ŕ bien plaire d'un actionnaire. Elle affirme que ces versements sont dus ŕ la banque par son administrateur, en vertu des liens contractuels l'unissant ŕ elle, parce que ces commissions auraient été réalisées par lui dans le cadre d'une activité exercée en son propre nom mais pour le compte de la banque, forme choisie pour des raisons de discrétion.A la suite de l'audience du 19 mai 1982, P. et la banque ont conclu un contrat le 14 juin 1982 aux termes duquel, sous l'autorité et la surveillance du conseil d'administration, P. est autorisé ŕ conclure avec des tiers, en son nom mais pour le compte de la banque, des affaires de banque, de gérance et de conseil conformes au but social de la banque; il peut ŕ cette fin utiliser les services et les moyens techniques de la banque; le produit de ces opérations doit revenir intégralement ŕ la banque.La Commission estime que cette convention ne supprime pas le danger résultant du fait qu'il y a identité économique entre la banque et son actionnaire unique et que la banque est elle-męme ŕ la merci de l'activité de son actionnaire unique; cette situation serait malsaine pour la banque et exposerait ses créanciers au risque d'avoir ŕ supporter les conséquences d'une suppression brutale de ces ressources.
5. La menace d'entamer ultérieurement une procédure de retrait de l'autorisation d'exploiter une banque, pour le cas oů ne seraient pas respectées certaines charges imposées ŕ la banque, est considérée par la jurisprudence (ATF 103 Ib 352 s.) comme une décision ou mesure assimilable ŕ une décision, susceptible de faire l'objet d'un recours de droit administratif. Il y a donc lieu d'examiner si la commination prévue au chiffre 4 du dispositif de la décision attaquée est conforme ŕ la loi. BGE 108 Ib 513 S. 521 Selon l'art. 23ter al. 1 LB, lorsque la Commission des banques a connaissance d'infractions aux prescriptions légales ou d'autres irrégularités, elle prend les mesures nécessaires au rétablissement de l'ordre légal. Parmi ces mesures peut figurer la menace de retirer une autorisation (ATF 103 Ib 352 ss), notamment en application de l'art. 23 quinquies LB. Le Tribunal fédéral examine alors librement, comme une question de droit (art. 104 lettre a OJ), s'il y a eu infraction ou autre irrégularité, tout en laissant ŕ la Commission une certaine marge de décision en ce qui concerne les questions techniques qu'elle est mieux ŕ męme d'appréhender, tandis qu'il n'examine le choix de la mesure que dans le cadre de la violation de la loi, y compris de l'excčs ou de l'abus du pouvoir d'appréciation, mais non pas de l'erreur d'appréciation (ATF 105 Ib 408, ATF 103 Ib 354). Lorsque la mesure en cause menace la banque de l'ouverture d'une procédure de retrait d'autorisation si certaines charges ne sont pas remplies, le Tribunal fédéral doit également s'imposer une certaine retenue, lui permettant de réserver sa décision éventuelle ultérieure, au cas oů ladite procédure serait entamée et conduirait au retrait de l'autorisation, sur le point de savoir s'il y a violation de la charge et si le retrait de l'autorisation se justifie au regard de tous les éléments.a) Avec raison, la recourante ne conteste pas que la Commission des banques ait eu en l'espčce un motif suffisant pour intervenir.En effet, une banque qui apparaît structurellement déficitaire et ne peut subsister que par des versements supplémentaires, ŕ fonds perdus, de ses actionnaires présente, quant ŕ sa fonction, une irrégularité propre ŕ mettre en péril les intéręts des créanciers. Il est dčs lors légitime que la Commission des banques intervienne pour tenter de mettre un terme ŕ cette irrégularité.Męme si l'on suit la version des faits proposée par la banque dans le cadre du présent recours, la présentation des comptes et des documents donnait ŕ tout le moins l'apparence que la banque n'avait pas une activité bénéficiaire et ne survivait que grâce aux apports de fonds de son actionnaire unique; on pouvait y voir une irrégularité justifiant une mesure de la Commission des banques destinée ŕ y porter remčde.b) Il y a dčs lors lieu d'examiner si les charges imposées ŕ la banque sont conformes ŕ la loi.aa) La disposition litigieuse exige d'abord que la banque réalise un bénéfice. Hormis l'exception réservée par l'art. 620 al. 3 CO, le but de la société anonyme est économique et tend en principe BGE 108 Ib 513 S. 522ŕ la réalisation de bénéfices. Ces bénéfices sont propres ŕ renforcer la situation financičre de la société, notamment en lui permettant de former des réserves légales et volontaires. Dčs lors que la loi sur les banques tend ŕ assurer la stabilité de celles-ci dans l'intéręt des créanciers (cf. art. 3 LB, ATF 108 Ib 81, ATF 106 Ib 363 et les arręts cités), l'exigence qu'une banque organisée en société anonyme réalise en principe des bénéfices est en soi légitime.Comme toute autre entreprise économique, une banque est cependant exposée ŕ essuyer des pertes, pouvant se traduire par un déficit d'exercice. Le seul fait qu'une banque (sans remplir les conditions de l'art. 725 CO) essuie une perte - par exemple pour des raisons conjoncturelles ou liées ŕ de mauvaises affaires durant l'exercice - ne saurait donc autoriser la Commission des banques ŕ entamer une procédure de retrait d'autorisation, s'il n'y a pas de raisons de penser que les intéręts des créanciers en seraient anormalement mis en péril.La situation peut ętre différente si le déficit d'exercice a des causes structurelles, propres ŕ produire ŕ l'avenir les męmes effets. Dans ce cas, ces structures déficientes peuvent, en elles-męmes, mettre en péril les droits des créanciers et justifier dans leur intéręt une intervention de la Commission dans l'intéręt de ceux-ci.bb) La décision attaquée exige ensuite de la banque que son bénéfice provienne "uniquement de sa propre activité". Le sens de cette disposition apparaît surtout ŕ la lumičre des conditions suivantes, soit la non-prise en considération d'apports de l'actionnaire unique et du fruit d'opérations extraordinaires. On doit donc raisonnablement comprendre l'expression de "propre activité" comme visant le fruit d'une activité bancaire exercée dans le cadre du but statutaire de la société, sans exclure les revenus acquis ŕ la banque par des contrats ou par le fruit de participations dans d'autres sociétés.L'exigence est en elle-męme légitime, car elle tend ŕ obtenir que la banque ait une structure rentable.cc) La disposition précise encore que, pour déterminer s'il y a bénéfice de la banque, il ne faudra pas prendre en considération des "apports de fonds privés effectués par son actionnaire unique". Tant la lettre de cette disposition que son contexte (cf. chiffre 5 du dispositif) et les motifs de la décision ("versements ŕ fonds perdus de l'actionnaire unique") montrent que la Commission des banques vise ainsi les versements supplémentaires BGE 108 Ib 513 S. 523d'un actionnaire ŕ la société anonyme, justifiés par sa qualité de sociétaire.Dans ce sens, cette exigence n'est qu'une précision de la précédente et elle est tout aussi justifiée. Elle tend en effet ŕ éviter que des déficits réguliers d'exercice dus ŕ une structure bancaire déficiente ne soient masqués par des apports de fonds nouveaux de la part de l'actionnaire unique.dd) Selon la décision attaquée, l'existence d'un bénéfice devrait se déterminer en laissant de côté le fruit "d'opérations extraordinaires"; les motifs précisent: "opérations extraordinaires, qui de par leur nature ne se répéteront pas."L'exigence n'apparaît justifiée que pour autant qu'elle ne soit pas interprétée extensivement, car l'activité normale d'une banque (surtout d'une banque d'affaires) peut également comprendre certaines opérations commerciales sortant de l'ordinaire ou ne se répétant pas, et leur fruit doit aussi normalement ętre inclus dans le compte de pertes et profits; la rčgle se justifie en tant qu'elle vise des opérations anormales destinées ou propres ŕ masquer un déficit de la banque.c) Dans le choix de la mesure, la Commission des banques n'a pas excédé son pouvoir d'appréciation ni n'en a abusé.Le délai au 31 décembre 1982 pour réaliser un bénéfice, imparti ŕ la banque par la décision du 4 décembre 1981, peut peut-ętre paraître court - si les structures de la banque étaient déficientes ŕ la base - compte tenu du temps nécessaire pour mettre en place de nouvelles structures et du fait que l'existence d'un bénéfice dépendra de l'activité de 1982. Mais la Commission exige seulement "un bénéfice" sans limite quantitative, de sorte que męme un trčs léger bénéfice pourrait remplir cette condition. En outre, l'expression peu précise "un bénéfice réalisé d'ici au 31 décembre 1982 au plus tard" pourra au besoin ętre interprétée en faveur de la banque destinataire. Enfin, s'il devait se révéler aprčs coup que le délai n'a pas été suffisant, la Commission des banques pourrait en tenir compte soit avant d'entamer la procédure de retrait, soit dans sa décision ŕ ce sujet. Dans ces conditions, on ne saurait admettre en l'état actuel que le délai considéré viole le principe de la proportionnalité ou procčde d'un abus du pouvoir d'appréciation.
6. L'obligation imposée par le chiffre 5 ŕ la banque de comptabiliser sous la rubrique 1.7 "Divers" des apports ŕ fonds perdus d'un actionnaire, destinés ŕ couvrir des pertes de la banque, BGE 108 Ib 513 S. 524est conforme ŕ la loi (art. 6 LB, 23 ŕ 65 OB) et ŕ une jurisprudence récente (ATF 105 Ib 409 ss) qui n'est pas contestée et qu'il n'y a pas lieu de remettre en question.Vu le but et les motifs de la décision, les revenus de P. provenant "des activités que ce dernier exerce ŕ titre privé" doivent raisonnablement ętre compris comme visant effectivement des apports ŕ fonds perdus d'un actionnaire pour une activité exercée par lui en son nom et pour son compte, ŕ l'exclusion de revenus dus ŕ la banque ŕ raison d'une activité exercée pour le compte de celle-ci.Il n'est donc pas nécessaire de décider sous quelle rubrique du compte de pertes et profits (art. 25 OB) devraient ętre comptabilisés les revenus provenant d'une activité fiduciaire de P. pour le compte de la banque.Le ch. 5 de la décision attaquée doit donc lui aussi ętre confirmé.