ΈΚΘΕΣΗ ΓΙΑ ΤΗΝ ΕΠ' ΑΚΡΟΑΤΗΡΊΟΥ ΣΥΖΉΤΗΣΗ
στην υπόθεση C-30/89 ( *1 )
Ι — Πραγματικά περιστατικά
1.
Κατά το άρθρο 2, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ): ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ; 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία ),
« στον φόρο προστιθεμένης αξίας υπόκεινται οι παραδόσεις αγαθών και οι παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται εξ επαχθούς αιτίας στο εσωτερικό της χώρας υπό υποκειμένου στο φόρο, που ενεργεί υπό την ιδιότητά του αυτήν ».
Το άρθρο 3, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας προβλέπει ότι:
« για την εφαρμογή της παρούσης οδηγίας, ως ‘ εσωτερικό της χώρας ’ νοείται το πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης περί ιδρύσεως της Ευρωπαϊκής Οικονομικής Κοινότητας όπως ορίζεται, για κάθε κράτος μέλος, στο άρθρο 227 ».
Σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας,
« τόπος παροχής υπηρεσιών μεταφοράς είναι ο τόπος, όπου πραγματοποιείται η μεταφορά ανάλογα με τις διανυθείσες αποστάσεις ».
Το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας ορίζει ότι
« κατά τη διάρκεια της προβλεπομένης στην παράγραφο 4 μεταβατικής περιόδου τα κράτη μέλη δύνανται να συνεχίσουν να απαλλάσσουν από τον φόρο τις απαριθμούμενες στο παράρτημα ΣΤ πράξεις υπό τις υφιστάμενες στο κράτος μέλος προϋποθέσεις ».
Το σημείο 17 του εν λόγω παραρτήματος που τιτλοφορείται « Πίνακας των αναφερομένων στο άρθρο 28, παράγραφος 3, περίπτωση β), πράξεων » αφορά τις « μεταφορές προσώπων » και διευκρινίζει ότι
« οι μεταφορές αγαθών, όπως οι αποσκευές και τα αυτοκίνητα οχήματα, συνοδευόμενων από ταξιδιώτες ή παροχές υπηρεσιών συναφείς προς την μεταφορά προσώπων, απαλλάσσονται μόνο κατά το μέτρο που απαλλάσσονται οι μεταφορές των προσώπων αυτών ».
2.
Το άρθρο 2, παράγραφος 1, του κανονισμού (ΕΟΚ, Ευρατόμ, ΕΚΑΧ) 2892/77 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της εφαρμογής, ως προς τους ιδίους πόρους που προέρχονται από το φόρο προστιθεμένης αξίας, της αποφάσεως της 21ης Απριλίου 1970« περί αντικαταστάσεως των χρηματικών συνεισφορών των κρατών μελών από ιδίους πόρους των Κοινοτήτων» (ΕΕ ειδ. έκδ. 01/002, σ. 70), προβλέπει ότι
« η βάση των πόρων ΦΠΑ καθορίζεται από τις φορολογητέες πράξεις που αναφέρονται στο άρθρο 2 της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, πλην των πράξεων που απαλλάσσονται σύμφωνα με τα άρθρα 13 μέχρι 16 της εν λόγω οδηγίας ».
Σύμφωνα με την παράγραφο 2, τρίτη περίπτωση, του άρθρου 2 του προαναφερθέντος κανονισμού,
« προς το σκοπό της εφαρμογής της παραγράφου 1, για τον καθορισμό των πόρων ΦΠΑ πρέπει να ληφθούν υπόψη (... ) οι πράξεις τις οποίες τα κράτη μέλη συνεχίζουν να απαλλάσσουν σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 3, περίπτωση 6, της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ (... ) ».
Κατά το άρθρο 9, παράγραφος 2, του κανονισμού 2892/77,
«για την εφαρμογή του άρθρου 2, παράγραφος 2, περιπτώσεις δευτέρα, τρίτη και τετάρτη, (...) για τις πράξεις που απαριθμούνται στο παράρτημα ΣΤ της οδηγίας 77/388/ΕΟΚ, τις οποίες τα κράτη μέλη συνεχίζουν να απαλλάσσουν δυνάμει του άρθρου 28, παράγραφος 3, περίπτωση β, της εν λόγω οδηγίας, τα κράτη μέλη υπολογίζουν τη βάση των πόρων ΦΠΑ, ως εάν οι πράξεις αυτές εφο-ρολογούντο (... ) ».
Τέλος, το άρθρο 11 του κανονισμού ( ΕΟΚ, Ευρατόμ, ΕΚΑΕ) 2891/77 του Συμβουλίου, της 19ης Δεκεμβρίου 1977, περί της εφαρμογής της αποφάσεως της 21ης Απριλίου 1970« περί της αντικαταστάσεως των χρηματικών συνεισφορών των κρατών μελών από ιδίους πόρους των Κοινοτήτων » ( ΕΕ ειδ. έκδ. 01/002, σ. 64 ), ορίζει ότι
« κάθε καθυστέρηση των εγγραφών στο λογαριασμό που αναφέρεται στο άρθρο 9, παράγραφος 1, οδηγεί στην πληρωμή, από το κράτος μέλος, για το οποίο πρόκειται, τόκου του οποίου το επιτόκιο ισούται προς το υψηλότερο προεξοφλητικό επιτόκιο το οποίο ίσχυε στα κράτη μέλη κατά την ημέρα της λήξεως της προθεσμίας. Το επιτόκιο που προσηυξήθη κατ αυτόν τον τρόπο, εφαρμόζεται σε ολόκληρη της περίοδο της καθυστερήσεως ».
3.
Δυνάμει του άρθρου 262, II, 11o, του ισχύοντος στη Γαλλική Δημοκρατία Γενικού Φορολογικού Κώδικα, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ, από 1ης Ιανουαρίου 1979,
« οι μεταφορές μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και των διοικητικών διαμερισμάτων της Κορσικής, για το τμήμα της αποστάσεως που διανύεται εκτός του ηπειρωτικού εδάφους ».
4.
Η Επιτροπή έκρινε ότι από τις διατάξεις της έκτης οδηγίας, και ειδικότερα από τα άρθρα 3 και 9, προέκυπτε ότι πρέπει να θεωρηθούν ως πραγματοποιούμενες εξ ολοκλήρου εντός της Γαλλίας και, επομένως, ως υποκείμενες στον ΦΠΑ οι θαλάσσιες και εναέριες μεταφορές που διενεργούνται μεταξύ δύο σημείων ευρισκομένων επί του γαλλικού εδάφους, εφόσον δεν πραγματοποιείται κανένας ενδιάμεσος σταθμός σε άλλη χώρα, ανεξαρτήτως του αν οι μεταφορές αυτές περιλαμβάνουν ή όχι απόσταση διανυόμενη επί ή υπεράνω διεθνών υδάτων.
Κατά την Επιτροπή, ναι μεν η Γαλλική Δημοκρατία μπορεί, βάσει του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β, και του σημείου 17 του παραρτήματος ΣΤ της έκτης οδηγίας, να εξακολουθήσει να απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τις μεταφορές μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και των διοικητικών διαμερισμάτων της Κορσικής όσον αφορά το τμήμα της αποστάσεως που διανύεται εκτός του ηπειρωτικού εδάφους, το εν λόγω, όμως, κράτος μέλος έχει την υποχρέωση να αντισταθμίσει την απαλλαγή αυτή, περιλαμβάνοντας στην φορολογική βάση των ιδίων πόρων ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 9, παράγραφος 2, του κανονισμού 2892/77, τον κύκλο εργασιών που αντιστοιχεί στο σύνολο των εν λόγω μεταφορών, συμπεριλαμβανομένου του τμήματος που αφορά την απόσταση που διανύεται επί ή υπεράνω των διεθνών υδάτων μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και της Κορσικής.
Κατά συνέπεια, η Επιτροπή, με έγγραφο της 29ης Ιουλίου 1986, κάλεσε τη γαλλική κυβέρνηση να πραγματοποιήσει τους απαραίτητους υπολογισμούς προκειμένου να προσδιορίσει το ποσό των ιδίων πόρων που οφείλονται στις Κοινότητες για τα οικονομικά έτη 1980 έως 1985 και να θέσει το ποσό αυτό στη διάθεση της Επιτροπής πριν από τις 31 Οκτωβρίου 1986. Η Επιτροπή επισήμανε επίσης στη γαλλική κυβέρνηση ότι οι τόκοι λόγω καθυστερήσεως που προβλέπονται από το άρθρο 11 του κανονισμού 2891/77 οφείλονταν από την ημερομηνία αυτή.
5.
Στις 20 Οκτωβρίου 1986, η γαλλική κυβέρνηση απάντησε ότι το Δικαστήριο ( απόφαση της 23ης Ιανουαρίου 1986, Trans Tirreno Express, 283/84, Συλλογή σ. 231 ) απλώς επέτρεψε στα κράτη μέλη, χωρίς να τα υποχρεώσει, να φορολογούν το διεθνές τμήμα μιας μεταφοράς που διενεργείται μεταξύ δύο σημείων του αυτού εθνικού εδάφους και, επομένως, τα κράτη μέλη έχουν δυνατότητα επιλογής μεταξύ φορολογήσεως και μη φορολογήσεως.
Επιπλέον, η γαλλική κυβέρνηση ανέφερε ότι η Γαλλία δεν μπορεί να δεχθεί την πρόταση της δεκάτης ενάτης οδηγίας του Συμβουλίου για εναρμόνιση των νομοθεσιών των κρατών μελών των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών, που τροποποιεί την οδηγία 77/388 — Κοινό σύστημα φόρου προστιθεμένης αξίας [COM(84) 648 τελικό, ΕΕ C 347, σ. 5], την οποία έχει διατυπώσει η Επιτροπή με στόχο την εναρμόνιση, στο μέτρο που η πρόταση αυτή τροποποιεί το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας, προσθέτοντας στο ισχύον κείμενο της εν λόγω οδηγίας τα εξής:
« μια θαλάσσια ή αεροπορική μεταφορά θεωρείται ότι πραγματοποιήθηκε εξ ολοκλήρου στο εσωτερικό της χώρας όταν ο τόπος αναχώρησης και ο τόπος άφιξης βρίσκονται στην εν λόγω χώρα και εφόσον δεν υπήρξε κανένας ενδιάμεσος σταθμός σε άλλη χώρα ».
Υπό τις συνθήκες αυτές, η μη φορολόγηση του τμήματος των μεταφορών μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και της Κορσικής το οποίο διενεργείται στα διεθνή ύδατα ή στον υπεράνω των υδάτων αυτών εναέριο χώρο προκύπτει από το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, και όχι από τα μεταβατικά μέτρα που προβλέπονται από το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας. Κατά συνέπεια, η Γαλλική Δημοκρατία δεν όφειλε να περιλάβει στην φορολογική βάση των ιδίων πόρων ΦΠΑ το τμήμα της αποστάσεως μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και της Κορσικής το οποίο διανύεται επί ή υπεράνω των διεθνών υδάτων.
6.
Στις 6 Μαΐου 1987, η Επιτροπή, με έγγραφη όχλησή της κατά το άρθρο 169 της Συνθήκης ΕΟΚ, ζήτησε από τη Γαλλική Δημοκρατία να διατυπώσει, εντός δύο μηνών, τις παρατηρήσεις της σχετικά με την παράβαση που της προσήπτε η Επιτροπή.
Απαντώντας στα επιχειρήματα της Γαλλικής Δημοκρατίας, η Επιτροπή αναγνώρισε ότι πράγματι το Δικαστήριο, με την ( προαναφερθείσα) απόφαση Trans Tirreno Express, δεν αποφάνθηκε επί του αν είναι υποχρεωτική η επιβολή ΦΠΑ για το σύνολο της αποστάσεως, δεδομένου ότι, στην υπόθεση εκείνη, αρκούσε να αποφανθεί ότι μπορούσε να επιβληθεί ΦΠΑ. Αντιθέτως, δεν είναι, κατά την Επιτροπή, ακριβές ότι, στο πλαίσιο της προτάσεως της δεκάτης ενάτης οδηγίας ΦΠΑ, η Επιτροπή πρότεινε τροποποίηση του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας. Στην πραγματικότητα πρόκειται για απλή διευκρίνιση, την οποία η Επιτροπή έκρινε σκόπιμη προκειμένου να καταστεί σαφές το περιεχόμενο της εν λόγω διατάξεως.
Η Επιτροπή ανέφερε επίσης ότι ουσιώδης σκοπός της έκτης οδηγίας ήταν η εναρμόνιση την κοινοτικών διατάξεων περί ΦΠΑ, ούτως ώστε η επιβολή του φόρου να υπόκειται στους ίδιους κανόνες σε όλα τα κράτη μέλη, εφόσον πρόκειται για μεταφορά διενεργούμενη μεταξύ δύο σημείων που βρίσκονται στο ίδιο κράτος μέλος, ανεξαρτήτως του αν η μεταφορά διενεργείται εν μέρει επί ή υπεράνω των διεθνών υδάτων.
Οι σκέψεις αυτές εξηγούν, κατά την Επιτροπή, γιατί, κατά τη δεκάτη έκτη συνεδρίαση της Συμβουλευτικής Επιτροπής ΦΠΑ της 30ής Νοεμβρίου 1983, η μεγάλη πλειονότητα των αντιπροσωπιών υπέρ του να θεωρούνται οι θαλάσσιες ή εναέριες μεταφορές, στις οποίες ο τόπος αναχωρήσεως και ο τόπος αφίξεως βρίσκονται στο ίδιο κράτος μέλος και οι οποίες διενεργούνται εν μέρει επί των διεθνών υδάτων ή υπεράνω του εδάφους άλλου κράτους μέλους, ως διενεργούμενες εξ ολοκλήρου στο εσωτερικό του ενδιαφερομένου κράτους μέλους.
7.
Η γαλλική κυβέρνηση απάντησε, στις 7 Ιουλίου 1987, ότι ο όρος « τόπος » του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας αποτελεί γεωγραφική έννοια που επιτρέπει τον εντοπισμό της παροχής, ούτως ώστε ο φόρος που επιβάλλεται σε μια οικονομική δραστηριότητα η οποία ασκείται στον τόπο αυτό να αποδίδεται στη χώρα η οποία ασκεί εδαφική κυριαρχία στον εν λόγω τόπο. Όμως, η ανοικτή θάλασσα και ο διεθνής εναέριος χώρος δεν αποτελούν μέρος του εδάφους των κρατών μελών και, επομένως, προκειμένου για τις μεταφορές μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και της Κορσικής, το τμήμα της αποστάσεως που διανύεται επί ή υπεράνω των διεθνών υδάτων δεν βρίσκεται στη Γαλλία.
Επιπλέον, αντιθέτως προς τους ισχυρισμούς της Επιτροπής, η πρόταση της δεκάτης ενάτης οδηγίας δεν αποτελεί, κατά τη γαλλική κυβέρνηση, απλώς διευκρίνιση, αλλά, αντιθέτως, τροποποίηση του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας.
Τέλος, κατά την εν λόγω κυβέρνηση, η τάση που διαπιστώθηκε κατά τη δεκάτη έκτη συνεδρίαση της Συμβουλευτικής Επιτροπής ΦΠΑ οφείλεται σε πρακτικούς λόγους και δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι έχει νομική ισχύ.
8.
Στις 7 Απριλίου 1988, η Επιτροπή διατύπωσε, δυνάμει του άρθρου 169, πρώτο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΟΚ, την αιτιολογημένη γνώμη ότι η Γαλλική Δημοκρατία, μη τηρώντας της υποχρέωση υπολογισμού των μη καταβληθέντων ιδίων πόρων για τα έτη 1980 έως 1985 καθώς και για τα επόμενα οικονομικά έτη, μη τηρώντας την υποχρέωση αποστολής αντιγράφου των υπολογισμών αυτών στην Επιτροπή και μη τηρώντας την υποχρέωση διαθέσεως στην Επιτροπή του αντιστοίχου ποσού των εν λόγω ιδίων πόρων απαλλάσσοντας από τον ΦΠΑ το διεθνές τμήμα των μεταφορών μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και των διοικητικών διαμερισμάτων της Κορσικής κατά παράβαση της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και μη τηρώντας την υποχρέωση καταβολής τόκων λόγω καθυστερήσεως επί των ποσών αυτών έως την ημερομηνία θέσεως των ποσών στη διάθεση της Επιτροπής, δυνάμει του άρθρου 11 του κανονισμού 2891/77 και από τις ημερομηνίες που υποδεικνύει η Επιτροπή, παρέβη της υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ.
Η Επιτροπή, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169, δεύτερο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΟΚ, κάλεσε τη γαλλική κυβέρνηση να λάβει τα απαραίτητα μέτρα προκειμένου να συμμορφωθεί, εντός δύο μηνών, με τη γνώμη αυτή.
9.
Η Γαλλική Δημοκρατία, με έγγραφο της 22ας Νοεμβρίου 1988, δήλωσε ότι εμμένει στην άποψη της.
II — Εγγραφη διαδικασία και αιτήματα των διαδίκων
1.
Με δικόγραφο που κατατέθηκε στη γραμματεία του Δικαστηρίου στις 3 Φεβρουαρίου 1989, η Επιτροπή άσκησε, κατ' εφαρμογή του άρθρου 169, δεύτερο εδάφιο, της Συνθήκης ΕΟΚ, προσφυγή λόγω της εκ μέρους της Γαλλικής Δημοκρατίας παραβάσεως των υποχρεώσεων που υπέχει το εν λόγω κράτος από τα άρθρα 2, 3 και 9 της έκτης οδηγίας, καθώς και από τα άρθρα 2 και 9 του κανονισμού 2892/77 και το άρθρο 11 του κανονισμού 2891/77.
2.
Το Δικαστήριο, με Διάταξη της 21ης Ιουνίου 1989, επέτρεψε στο Βασίλειο της Ισπανίας να παρέμβει προς υποστήριξη των αιτημάτων της Γαλλικής Δημοκρατίας.
3.
Το Δικαστήριο, κατόπιν εκθέσεως του εισηγητή δικαστή και αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, αποφάσισε να προχωρήσει την προφορική διαδικασία χωρίς προηγούμενη διεξαγωγή αποδείξεων.
4.
Η Επιτροπή, προσφεύγουσα, ζητεί από το Δικαστήριο:
—
να αναγνωρίσει ότι η Γαλλία, μη τηρώντας την υποχρέωση υπολογισμού των μη καταβληθέντων ιδίων πόρων για τα έτη 1980 έως 1985 καθώς και για τα επόμενα οικονομικά έτη, μη τηρώντας την υποχρέωση αποστολής αντιγράφου των υπολογισμών αυτών στην Επιτροπή και μη τηρώντας την υποχρέωση διαθέσεως στην Επιτροπή του αντιστοίχου ποσού των εν λόγω ιδίων πόρων, εφόσον απαλλάσσει από τον ΦΠΑ το διεθνές τμήμα των μεταφορών μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και των διοικητικών διαμερισμάτων της Κορσικής, κατά παράβαση της έκτης οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και μη τηρώντας την υποχρέωση καταβολής τόκων λόγω καθυστερήσεως επί των ποσών αυτών έως την ημερομηνία θέσεως των ποσών στη διάθεση της Επιτροπής, δυνάμει του άρθρου 11 του κανονισμού 2891/77 και από τις ημερομηνίες που υποδεικνύει η Επιτροπή, παρέβη της υποχρεώσεις που υπέχει από τη Συνθήκη ΕΟΚ·
—
να καταδικάσει τη Γαλλία στα δικαστικά έξοδα.
5.
Η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας, καθής, ζητεί από το Δικαστήριο:
—
να απορρίψει την προσφυγή της Επιτροπής·
—
να καταδικάσει την προσφεύγουσα στα δικαστικά έξοδα.
6.
Η κυβέρνηση του Βασιλείου της Ισπανίας, παρεμβαίνουσα, ζητεί από το Δικαστήριο:
—
να απορρίψει την προσφυγή λόγω παραβάσεως την οποία άσκησε η Επιτροπή κατά της Γαλλικής Δημοκρατίας·
—
να καταδικάσει το προσφεύγον όργανο στα δικαστικά έξοδα, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων της παρεμβάσεως.
III — Ισχυρισμοί και επιχειρήματα των διαδίκων
1.
Η Επιτροπή υποστηρίζει ότι η Γαλλική Δημοκρατία μπορεί μεν, σύμφωνα με το άρθρο 28, παράγραφος 3, στοιχείο β, να εξακολουθήσει να απαλλάσσει από τον ΦΠΑ το τμήμα των μεταφορών που διενεργείται επί ή υπεράνω των διεθνών υδάτων μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και της Κορσικής, οπότε το κράτος μέλος που κάνει χρήση αυτής της δυνατότητας απαλλαγής από τον φόρο έχει την υποχρέωση, δυνάμει του κανονισμού 2892/77, να αντισταθμίσει στον προϋπολογισμό της Κοινότητας την απώλεια πόρων ΦΠΑ την οποία συνεπάγεται η απαλλαγή των εν λόγω πράξεων, αντιθέτως όμως, η έκτη οδηγία δεν επιτρέπει στη Γαλλία να εξαιρέσει από τον ΦΠΑ τις μεταφορές μεταξύ του ηπειρωτικού εδάφους της και της Κορσικής όσον αφορά το τμήμα της αποστάσεως που διανύεται εκτός του ηπειρωτικού εδάφους.
Συγκεκριμένα, κατά την Επιτροπή, πρέπει να θεωρούνται ως διενεργούμενες εξ ολοκλήρου στο εσωτερικό της Γαλλίας και, κατά συνέπεια, να υπάγονται στον ΦΠΑ οι θαλάσσιες ή εναέριες μεταφορές στις οποίες ο τόπος αναχωρήσεως και ο τόπος αφίξεως βρίσκονται επί του γαλλικού εδάφους, εφόσον δεν πραγματοποιείται κανένας σταθμός σε άλλη χώρα.
Προς στήριξη της απόψεώς της, η Επιτροπή υποστηρίζει ότι από το άρθρο 3 της έκτης οδηγίας, το οποίο ορίζει την έννοια « εσωτερικό της χώρας » κατά το άρθρο 2, προκύπτει ότι η ομοιόμορφη φορολογική βάση, για την εφαρμογή της έκτης οδηγίας, πρέπει να περιλαμβάνει το σύνολο της αποστάσεως στη συγκεκριμένη περίπτωση. Η ερμηνεία του άρθρου 9, το οποίο καθορίζει τον τόπο των φορολογητέων πράξεων, όσον αφορά μεταξύ άλλων την παροχή υπηρεσιών μεταφοράς, εξαρτάται απολύτως από το περιεχόμενο των άρθρων 2 και 3 της έκτης οδηγίας.
Κατά την Επιτροπή, η άποψη αυτή ενισχύεται από τη νομολογία του Δικαστηρίου. Συγκεκριμένα, με την απόφαση της 4ης Ιουλίου 1985 ( Berkholz, 168/84, Συλλογή 1985, σ. 2251 ), το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι « σε καμία περίπτωση η οδηγία δεν επιβάλλει τη φορολογική απαλλαγή των υπηρεσιών που παρέχονται στην ανοικτή θάλασσα ή γενικότερα εκτός της επικρατείας του κράτους το οποίο ασκεί τη δικαιοδοσία του επί του πλοίου, ανεξάρτητα από το αν οι επίμαχες παροχές συνδέονται προς την έδρα των οικονομικών δραστηριοτήτων του παρέχοντος τις υπηρεσίες αυτές ή προς μια άλλη μόνιμη εγκατάσταση » ( σκέψη 16).
Στη συνέχεια, το Δικαστήριο, με την ( προαναφερθείσα) απόφαση Trans Tirreno Express, αποφάνθηκε ότι « παρόλον ότι το πεδίο εδαφικής εφαρμογής της έκτης οδηγίας συμπίπτει (...) με το πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης ΕΟΚ, όπως ορίζεται, για κάθε κράτος μέλος, στο άρθρο 227, και παρόλον επομένως ότι το σύστημα της οδηγίας εφαρμόζεται υποχρεωτικά και κατ' ανάγκη στο σύνολο του εθνικού εδάφους των κρατών μελών, η οδηγία, ιδίως δε το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, σε καμιά περίπτωση δεν περιορίζει την ελευθερία που διαθέτουν τα κράτη μέλη να επεκτείνουν το πεδίο εφαρμογής της φορολογικής τους νομοθεσίας πέραν των κατά κυριολεξία εθνικών τους ορίων, εφόσον δεν αντιποιούνται τις αρμοδιότητες άλλων κρατών » ( σκέψη 20 ).
Εξάλλου, με τις προτάσεις του στην τελευταία αυτή υπόθεση, ο γενικός εισαγγελέας Sir Gordon Slynn υποστήριξε ότι, δεδομένου ότι ο βασικός σκοπός της οδηγίας είναι η εναρμόνιση των κοινοτικών διατάξεων περί ΦΠΑ, ο φόρος πρέπει να πλήττει κατά τον ίδιο τρόπο σε όλα τα κράτη μέλη το σύνολο της μεταφοράς, έστω και αν ένα τμήμα της μεταφοράς αυτής διενεργείται στα διεθνή ύδατα, εφόσον αποδεικνύεται ότι η μεταφορά γίνεται μεταξύ δύο σημείων που βρίσκονται στο ίδιο κράτος μέλος.
Η Επιτροπή αναφέρει, στη συνέχεια, ότι η θέση της έχει επίσης γίνει σιωπηρώς δεκτή από τα κράτη μέλη, δεδομένου ότι, επ' ευκαιρία των διαπραγματεύσεων κατά την προσχώρηση της Πορτογαλίας στην Κοινότητα, η Πορτογαλική Δημοκρατία επέτυχε, με την προσθήκη του σημείου 15 στο άρθρο 15 της έκτης οδηγίας, να προβλεφθεί παρέκκλιση από το σύστημα του ΦΠΑ, σύμφωνα με την οποία « μπορεί να εξομοιώσει προς διεθνείς μεταφορές τις θαλάσσιες και αέριες μεταφορές μεταξύ των νήσων που αποτελούν τις αυτόνομες περιοχές των Αζορών και της Μαδέρας καθώς και μεταξύ αυτών και της ηπειρωτικής χώρας » ( βλέπε παράρτημα Ι σημείο V, 2, της Πράξεως για τους όρους προσχωρήσεως του Βασιλείου της Ισπανίας και της Πορτογαλικής Δημοκρατίας και για τις προσαρμογές των Συνθηκών, ΕΕ L 302 της 15.11.1985, σ. 23). Προκειμένου να μην ευνοηθεί η Πορτογαλία από την παρέκκλιση αυτή από πλευράς καταβολής των ιδίων πόρων σε σχέση προς τα άλλα κράτη μέλη, το άρθρο 374 της Συνθήκης Προσχωρήσεως προβλέπει ότι η παρέκκλιση αυτή δεν θίγει το ποσό των εσόδων που οφείλονται στο πλαίσιο των ιδίων πόρων ΦΠΑ. Κατά την Επιτροπή, το γεγονός ότι προβλέφθηκε η παρέκκλιση αυτή υπέρ της Πορτογαλίας αποδεικνύει ότι οι μεταφορές, όπως αυτές μεταξύ των νήσων των Αζορών και της Μαδέρας και του μητροπολιτικού εδάφους, μολονότι διενεργούνται σχεδόν εξ ολοκλήρου στα διεθνή ύδατα, έπρεπε κανονικά να θεωρηθούν ως μεταφορές «στο εσωτερικό της χώρας » υπό την έννοια των άρθρων 2 και 3 της έκτης οδηγίας.
Εξάλλου, η Επιτροπή αποκρούει το επιχείρημα της Γαλλικής Δημοκρατίας ότι η πρόταση της Επιτροπής, στο πλαίσιο του σχεδίου της δεκάτης ενάτης οδηγίας, να προστεθεί στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας ειδική διάταξη για τις θαλάσσιες ή εναέριες μεταφορές αποτελεί, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του κοινοτικού δικαίου, ουσιώδη τροποποίηση του ισχύοντος συστήματος προσδιορισμού του τόπου στον οποίο διενεργούνται οι μεταφορές αυτές. Κατά την Επιτροπή, η πρόταση αυτή δεν συνιστά τροποποίηση του ισχύοντος συστήματος, αλλά απλώς διευκρίνιση που έχει ως στόχο να καταστήσει σαφή την υφιστάμενη κατάσταση.
Η Επιτροπή συνάγει από τα ανωτέρω ότι, όταν, όπως στην υπό κρίση περίπτωση, υφίσταται παράβαση της έκτης οδηγίας, συνιστάμενη στο ότι η Γαλλική Δημοκρατία κακώς απαλλάσσει από τον ΦΠΑ τις μεταφορές μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και της Κορσικής για το τμήμα της αποστάσεως που διανύεται επί ή υπεράνω των διεθνών υδάτων, με συνέπεια τον περιορισμό της φορολογικής βάσεως των πόρων ΦΠΑ, από τις διατάξεις του κανονισμού 2892/77 ότι η Κοινότητα πρέπει να πιστωθεί με το αντίστοιχο του ποσού των ιδίων πόρων που οφείλονται λόγω της παραβάσεως αυτής, και τούτο για την περίοδο από τον χρόνο ενάρξεως μέχρι τον χρόνο λήξεως της παραβάσεως. 'Αλλως, η Κοινότητα θα υφίστατο δημοσιονομική απώλεια και, ταυτοχρόνως, η παράβαση θα προξενούσε οικονομική ζημία στα άλλα κράτη μέλη, κατά παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως.
Η Επιτροπή προσθέτει, όσον αφορά την καταβολή τόκων λόγω καθυστερήσεως, ότι από το άρθρο 11 του κανονισμού 2891/77 και από τη νομολογία του Δικαστηρίου (βλέπε απόφαση της 20ής Μαρτίου 1986, Επιτροπή κατά Γερμανίας, 303/84, Συλλογή 1986, σ. 1171· απόφαση της 18ης Δεκεμβρίου 1986, Επιτροπή κατά Ηνωμένου Βασιλείου, 93/85, Συλλογή 1986, σ. 4011· απόφαση της 17ης Σεπτεμβρίου 1987, Επιτροπή κατά Ελλάδος, 70/86, Συλλογή 1987, σ. 3545 ) προκύπτει ότι τόκοι λόγω υπερημερίας οφείλονται για κάθε καθυστέρηση των εγγραφών στον λογαριασμό που τηρεί η Επιτροπή για τους ίδιους πόρους, η βεβαίωση των οποίων εναπόκειται στα κράτη μέλη. Η Επιτροπή υπογραμμίζει συναφώς ότι χορήγησε στη γαλλική κυβέρνηση τις απαραίτητες προθεσμίες προκειμένου να θέσει τέρμα στην παράβαση και της επέστησε ρητώς την προσοχή επί του ότι από 31ης Οκτωβρίου 1986 θα καθίσταντο απαιτητοί οι τόκοι λόγω καθυστερήσεως.
2.
Η Κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας είναι της γνώμης ότι η μη υπαγωγή στον ΦΠΑ των μεταφορών μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και της Κορσικής, όσον αφορά το τμήμα της μεταφοράς, θαλάσσιας ή εναέριας, που διενεργείται επί ή υπεράνω των διεθνών υδάτων είναι σύμφωνη με τις διατάξεις του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας. Κατά συνέπεια, θεωρεί ότι η Επιτροπή δεν δικαιούται να απαιτήσει από τη Γαλλική Δημοκρατία το αντιστάθμισμα των ιδίων πόρων ΦΠΑ, κατ' εφαρμογή του κανονισμού 2892/77, για το τμήμα της αποστάσεως που βρίσκεται εκτός του ηπειρωτικού εδάφους, δεδομένου ότι η υποχρέωση αντισταθμίσεως βαρύνει τα κράτη μέλη μόνον για το τμήμα των μεταφορών που απαλλάσσεται του φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας.
Προς στήριξη της απόψεώς της, η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας υποστηρίζει καταρχάς ότι η αρχή της εδαφικότητας του ΦΠΑ, δυνάμει της οποίας ο φόρος αυτός δεν μπορεί να εφαρμοστεί παρά μόνο σε δραστηριότητες που ασκούνται εντός του εθνικού εδάφους, δεν επιτρέπει τη φορολόγηση των μεταφορών που διενεργούνται επί των διεθνών υδάτων και στον υπεράνω των υδάτων αυτών εναέριο χώρο.
Συγκεκριμένα, δυνάμει των παραδεδεγμένων αρχών του διεθνούς δικαίου, η κυριαρχία ενός κράτους εκτείνεται στο σύνολο του χερσαίου τμήματος της επικράτειας, συμπεριλαμβανομένων των υδατίνων οδών, καθώς και στα εσωτερικά ύδατα και την αιγιαλίτιδα ζώνη, όπως και στο σύνολο του εναερίου χώρου υπεράνω της χερσαίας και θαλάσσιας επικράτειας, εξαιρουμένων πάντως των διεθνών υδάτων και του υπεράνω αυτών εναερίου χώρου. Οι αρχές αυτές ουδόλως εθίγησαν από το κοινοτικό δίκαιο, το δε άρθρο 3, παράγραφος 1, της έκτης οδηγίας καθιερώνει ρητώς την αρχή της εδαφικότητας του ΦΠΑ και, επομένως, τα διεθνή ύδατα δεν εμπίπτουν στο κατά τόπο πεδίο εφαρμογής της Συνθήκης ΕΟΚ. Επιπλέον, από το γεγονός ότι ο όρος « τόπος » του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας αποτελεί γεωγραφική έννοια που επιτρέπει τον εντοπισμό της μεταφοράς στο εσωτερικό του εδάφους ορισμένου κράτους μέλους, εντός του οποίου διενεργείται η μεταφορά αυτή, και ότι τα διεθνή ύδατα δεν αποτελούν μέρος του εδάφους του ενδιαφερομένου κράτους, συνάγεται ότι ο ΦΠΑ δεν μπορεί να εφαρμοστεί στην παροχή υπηρεσιών μεταφοράς όταν η μεταφορά διενεργείται στον διεθνή εναέριο ή θαλάσσιο χώρο και ότι, συνεπώς, η μη φορολόγηση αυτού του τμήματος της μεταφοράς οπωσδήποτε δεν εμπίπτει στις μεταβατικές διατάξεις του άρθρου 28, παράγραφος 3, της έκτης οδηγίας, οι οποίες παρέχουν στα κράτη μέλη τη δυνατότητα να απαλλάξουν από τον φόρο ορισμένες συγκεκριμένες πράξεις.
Η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας προσθέτει ότι το κοινοτικό δίκαιο, στο παρόν στάδιο εξελίξεως του, δεν περιέχει κανέναν επιτακτικό κανόνα φορολογήσεως των δραστηριοτήτων που αφορούν μεταφορές διενεργούμενες επί ή υπεράνω των διεθνών υδάτων.
Ως προς το θέμα αυτό, υπογραμμίζει καταρχάς ότι, κατά τη δεκάτη έκτη συνεδρίαση της Συμβουλευτικής Επιτροπής ΦΠΑ, η μεγάλη πλειονότητα των αντιπροσωπειών αποφάνθηκε υπέρ του να θεωρούνται οι θαλάσσιες ή εναέριες μεταφορές που διενεργούνται εν μέρει επί ή υπεράνω διεθνών υδάτων ως πραγματοποιούμενες στο εσωτερικό της χώρας απλώς για πρακτικούς λόγους και όχι διότι αναγνώρισε νομικό έρεισμα στον κανόνα αυτόν.
Επίσης, το σχέδιο τροποποιήσεως του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας, το οποίο περιλαμβάνεται στην πρόταση της δεκάτης ενάτης οδηγίας, δεν συνιστά απλή διευκρίνιση, όπως διατείνεται η Επιτροπή, αλλά συνεπάγεται ουσιώδη τροποποίηση του συστήματος της εδαφικότητας του ΦΠΑ, πράγμα το οποίο επιβεβαιώνει την ορθότητα της γαλλικής θέσεως ότι κατά το ισχύον κοινοτικό δίκαιο δεν φορολογούνται οι μεταφορές που διενεργούνται στα διεθνή ύδατα και στον υπεράνω αυτών εναέριο χώρο.
Εξάλλου, η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας υποστηρίζει ότι από τη νομολογία του Δικαστηρίου ( προαναφερθείσες αποφάσεις Berkholz και Trans Tirreno Express) προκύπτει ότι η φορολόγηση των μεταφορών μεταξύ δύο σημείων του εθνικού εδάφους, όταν η μεταφορά διενεργείται εν μέρει εκτός του εδάφους αυτού, ουδόλως αποτελεί υποχρέωση που απορρέει από το κοινοτικό δίκαιο στο παρόν στάδιο εξελίξεως του, αλλά αποτελεί απλώς ευχέρεια των κρατών μελών της οποίας μπορούν να κάνουν ή όχι χρήση απολύτως κατά το δοκούν. Η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας υπογραμμίζει ότι, στην (προαναφερθείσα) απόφαση Trans Tirreno Express, το Δικαστήριο, αποφαινόμενο ότι το σύστημα της έκτης οδηγίας εφαρμόζεται υποχρεωτικώς στο σύνολο του εθνικού εδάφους των κρατών μελών, επιβεβαίωσε ρητώς την αρχή της εδαφικότητας του ΦΠΑ, καθώς και ότι το Δικαστήριο αποφάνθηκε ότι η επιβολή ΦΠΑ στις εν λόγω δραστηριότητες «δεν αντίκειται» στο άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, πράγμα το οποίο ενισχύει την άποψη ότι η μη φορολόγηση των δραστηριοτήτων που αφορούν μεταφορές διενεργούμενες εκτός του εδάφους του κράτους μέλους αποτελεί τον κανόνα.
Η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας προσθέτει ότι η γνώμη του γενικού εισαγγελέα Sir Gordon Slynn, στην (προαναφερθείσα) υπόθεση Trans Tirreno Express, την οποία επικαλείται η Επιτροπή και σύμφωνα με την οποία θα ήταν παράδοξο η μέθοδος επιβολής του φόρου να διαφέρει ανάλογα με το αν η μεταφορά μεταξύ δύο ίδιων σημείων που βρίσκονται στο ίδιο κράτος μέλος πραγματοποιείται οδικώς ή διά θαλάσσης, δεν αντικατοπτρίζει το κοινοτικό δίκαιο στο παρόν στάδιο εξελίξεως του και, εξάλλου, δεν μπορεί να αφορά την υπό κρίση υπόθεση, δεδομένου ότι είναι αδύνατη η μετάβαση στην Κορσική με χερσαίο μεταφορικό μέσο.
Τέλος, η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας υποστηρίζει ότι η Επιτροπή δεν μπορεί, προς στήριξη της απόψεως της, να επικαλεστεί την υποχρέωση που έχει επιβληθεί στην Πορτογαλία, λόγω του ότι της επετράπη να εξομοιώσει προς διεθνείς μεταφορές τις θαλάσσιες ή εναέριες μεταφορές μεταξύ της ηπειρωτικής χώρας και του αρχιπελάγους των Αζορών ή της νήσου Μαδέρας (άρθρο 15, σημείο 15, της έκτης οδηγίας ), να αντισταθμίζει την απώλεια από τον ΦΠΑ σε επίπεδο ιδίων πόρων, σύμφωνα με το άρθρο 374 της Πράξεως Προσχωρήσεως. Συγκεκριμένα, ο κανόνας αυτός, ο οποίος συνιστά παρέκκλιση από την αρχή του άρθρου 2 του κανονισμού 2892/77, κατά το οποίο οι πράξεις που απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει των άρθρων 13 έως 16 της έκτης οδηγίας κανονικά δεν περιλαμβάνονται στη βάση των ιδίων πόρων ΦΠΑ, αποτελεί, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου ( απόφαση της 28ης Απριλίου 1988, LAISA, σκέψη 15, 31/86 και 35/86, Συλλογή 1988, σ. 2285), ειδική διάταξη που έχει θεσπιστεί για την επίλυση των δυσχερειών που ανακύπτουν από την προσχώρηση τόσο για την Κοινότητα όσο και για το αιτούν κράτος και δεν επηρεάζει σε καμία περίπτωση το κοινό δίκαιο που ισχύει έναντι των άλλων κρατών μελών όσον αφορά την επιβολή του ΦΠΑ.
Από τα ανωτέρω, η κυβέρνηση της Γαλλικής Δημοκρατίας συνάγει το συμπέρασμα ότι οι θαλάσσιες ή εναέριες μεταφορές μεταξύ της ηπειρωτικής Γαλλίας και της Κορσικής δεν εμπίπτουν στο κατά τόπον πεδίο εφαρμογής του ΦΠΑ και δεν συνεπάγονται υποχρέωση αντισταθμίσεως σε επίπεδο ιδίων πόρων ΦΠΑ, ελλείψει ρητών σχετικών διατάξεων στο ισχύον κοινοτικό δίκαιο.
3.
Η κυβέρνηση νου Βασιλείου της Ισπανίας παρατηρεί καταρχάς ότι, στο σύστημα της έκτης οδηγίας, τα άρθρα 2 και 3 καθιερώνουν ρητώς της αρχή της εδαφικότητας του ΦΠΑ και ότι, σύμφωνα με τη νομολογία του Δικαστηρίου (προαναφερθείσες αποφάσεις Berkholz και Trans Tirreno Express· απόφαση της 15ης Μαρτίου 1989, Hamann, 51/88, Συλλογή 1989, σ. 767), το άρθρο 9 αποσκοπεί στην ορθολογική οριοθέτηση των πεδίων εφαρμογής των νομοθεσιών των κρατών μελών περί ΦΠΑ, με τον ομοιόμορφο προσδιορισμό του τόπου όπου πρέπει να φορολογούνται οι παρεχόμενες υπηρεσίες.
Η κυβέρνηση του Βασιλείου της Ισπανίας υποστηρίζει στη συνέχεια ότι η υπό κρίση περίπτωση θέτει θέμα ερμηνείας του άρθρου 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, της έκτης οδηγίας και αφορά το ζήτημα αν οι αποστάσεις που διανύονται στα διεθνή ύδατα ή στον διεθνή εναέριο χώρο πρέπει να θεωρούνται ως διανυόμενες εξ ολοκλήρου στο εσωτερικό της χώρας, όταν ο τόπος αναχωρήσεως και ο τόπος αφίξεως βρίσκονται στην εν λόγω χώρα και δεν μεσολαβεί σταθμός σε άλλο κράτος. Η κυβέρνηση του Βασιλείου της Ισπανίας είναι της γνώμης ότι στο ερώτημα αυτό προσήκει αρνητική απάντηση. Ως προς το ζήτημα αυτό, από την (προαναφερθείσα) απόφαση Trans Tirreno Express προκύπτει σαφώς ότι το άρθρο 9, παράγραφος 2, στοιχείο β, επιτρέπει απλώς στα κράτη μέλη να υπαγάγουν στον ΦΠΑ τις μεταφορές που διενεργούνται εν μέρει εκτός του εθνικού τους εδάφους. Η επιβολή του φόρου, στις περιπτώσεις όπως η υπό κρίση, συνιστά απλώς ευχέρεια της οποίας κάθε κράτος μέλος είναι ελεύθερο να κάνει χρήση κατά το δοκούν και δεν αποτελεί υποχρέωση, η μη τήρηση της οποίας να μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο προσφυγής λόγω παραβάσεως.
F. A. Schockweiler
Εισηγητής δικαστής
( *1 ) Γλώσσα διαδικασίας: η γαλλική.
Top