Urteilskopf
134 II 207
25. Extrait de l'arręt de la IIe Cour de droit public dans la cause A. contre Administration fiscale cantonale genevoise (recours en matičre de droit public)2C_648/2007 du 15 mai 2008
Regeste
Art. 13 Abs. 1 und Art. 14 StHG; Bewertungsvorschriften im Bereich der Vermögenssteuer natürlicher Personen; Besteuerung einer zum Geschäftsvermögen eines Selbständigerwerbenden gehörenden Liegenschaft; Genfer Gesetzgebung. Zulässigkeit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen die Entscheide gemäss Art. 73 Abs. 1 StHG (E. 1). Prüfungsbefugnis des Bundesgerichts (E. 2). Verhältnis zwischen den Buchhaltungsvorschriften und dem Steuerrecht (E. 3.3). Besteuerung der zum Geschäftsvermögen Selbständigerwerbender gehörenden Liegenschaften zum Verkehrswert/Ertragswert im Sinne von Art. 14 Abs. 1 StHG, unter Ausschluss des Buchwertes (E. 3.4 und 3.5); Spielraum der Kantone bei der Bewertung (E. 3.6); Vereinbarkeit der einschlägigen Genfer Gesetzgebung mit dem Bundesrecht (E. 3.7-3.9).
Sachverhalt ab Seite 208
BGE 134 II 207 S. 208 A. est domicilié dans le canton de Genčve oů il exerce l'activité de régisseur dans une agence immobiličre exploitée en raison individuelle; il est ŕ ce titre astreint ŕ tenir une comptabilité. Dans sa déclaration fiscale 2001, il a notamment fait état d'un immeuble locatif relevant de sa fortune commerciale qu'il a annoncé au fisc ŕ sa valeur comptable au 31 décembre 2001, correspondant ŕ son prix d'acquisition d'un montant de 1'805'700 fr.Par décision sur réclamation du 16 décembre 2004, l'Administration fiscale cantonale du canton de Genčve (ci-aprčs: l'Administration cantonale ou le fisc) a imposé l'immeuble susmentionné sur la fortune du contribuable pour un montant de 1'965'706 fr., soit 160'006 fr. de plus que sa valeur comptable. A. a recouru contre cette décision, en faisant valoir que l'immeuble litigieux devait, comme élément de sa fortune commerciale, ętre imposé ŕ la valeur figurant au bilan de sa société. La Commission cantonale de recours en matičre d'impôts du canton de Genčve (ci-aprčs: la Commission de recours) l'a débouté de ses conclusions le 7 mai 2007; en bref, elle a jugé que l'immeuble litigieux devait, selon le droit cantonal applicable, ętre estimé ŕ la valeur capitalisée de l'état locatif annuel selon un taux déterminé chaque année par le Conseil d'Etat.Par arręt du 9 octobre 2007, le Tribunal administratif du canton de Genčve (ci-aprčs: le Tribunal administratif) a rejeté le recours formé par le contribuable contre la décision précitée du 7 mai 2007 et a confirmé celle-ci. BGE 134 II 207 S. 209 A. forme un recours en matičre de droit public contre l'arręt précité. II soutient que la solution consacrée par le Tribunal administratif viole le droit fédéral et cantonal pertinent et porte atteinte au principe de l'égalité entre concurrents directs. Il conclut ŕ l'annulation de l'arręt attaqué et au renvoi de la cause au fisc pour qu'il émette un nouveau bordereau imposant l'immeuble litigieux ŕ sa valeur comptable.Le Tribunal fédéral a rejeté le recours.
Erwägungen
Extrait des considérants:
1. Le présent recours est dirigé contre une décision en matičre fiscale rendue en derničre instance cantonale sur la base du droit public fédéral et cantonal; il est dčs lors en principe recevable comme recours en matičre de droit public au sens des art. 82 ss LTF (cf. en particulier les art. 82 let. a et 86 al. 1 let. d LTF), aucune des exceptions prévues ŕ l'art. 83 LTF n'étant réalisée. La contestation porte sur un objet réglé au titre 2, chapitre 4 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14; ci-aprčs: loi fédérale sur l'harmonisation fiscale; cf. infra consid. 3.4), soit l'une des matičres visées par l'art. 73 al. 1 LHID; le recours est dčs lors également recevable comme recours en matičre de droit public en vertu de la disposition précitée (sur le rapport entre la loi sur le Tribunal fédéral et l'art. 73 al. 1 LHID, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3).Le recourant a manifestement qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF et 73 al. 2 LHID). Dans la mesure oů il demande le renvoi de la cause au fisc pour nouvelle décision, ses conclusions ont un caractčre réformatoire. Le Tribunal fédéral a toutefois jugé que de telles conclusions sont recevables, car l'art. 73 al. 3 LHID doit céder le pas devant l'art. 107 al. 2 LTF, qui confčre au Tribunal fédéral un pouvoir général de réforme quel que soit le recours interjeté devant lui (cf. ATF 134 II 186 consid. 1.5).Pour le surplus, formé en temps utile (cf. art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (cf. art. 42 LTF), le recours est recevable.
2. Sous l'empire de l'ancienne loi d'organisation judiciaire (OJ; RO 3 p. 521), les décisions cantonales de derničre instance portant sur une matičre réglée dans les titres 2 ŕ 5 et 6, chap. 1 de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale (soit le droit cantonal harmonisé) pouvaient faire l'objet d'un recours de droit administratif au sens des art. 97 ss OJ, en vertu de l'art. 73 al. 1 LHID dans sa teneur en vigueur BGE 134 II 207 S. 210jusqu'au 31 décembre 2006 (RO 1991 p. 1256; cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3). Dans ce cadre, le Tribunal fédéral pouvait en principe examiner librement si le droit cantonal harmonisé et son application par les instances cantonales étaient conformes aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Cependant, si le recours portait sur un point oů cette loi laissait une certaine marge de manoeuvre aux cantons, l'interprétation de la loi cantonale n'était examinée que sous l'angle restreint de l'arbitraire, comme en matičre de recours de droit public au sens des art. 90 ss OJ (cf. ATF 131 II 710 consid. 1.2 p. 713; ATF 130 II 202 consid. 3.1 p. 205 ss; ATF 128 II 56 consid. 2b p. 60).Les męmes principes demeurent applicables pour le recours en matičre de droit public au sens des art. 82 ss LTF. En effet, l'art. 73 LHID constitue, aujourd'hui comme hier, une norme spéciale destinée ŕ permettre au Tribunal fédéral non seulement de vérifier avec un plein pouvoir d'examen la conformité de la législation cantonale ŕ la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale, comme le permet d'ailleurs l'art. 95 LTF, mais encore de revoir librement l'application du droit cantonal dans les domaines harmonisés, de maničre ŕ assurer la concordance entre les droits cantonaux et la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Ce n'est que dans les matičres que le législateur fédéral a laissées ŕ l'appréciation des cantons que le pouvoir d'examen du Tribunal fédéral se limite ŕ l'arbitraire. Il appartient alors au recourant d'invoquer et de motiver ses griefs conformément ŕ l'art. 106 al. 2 LTF, c'est-ŕ-dire d'établir en quoi l'application du droit cantonal viole le droit fédéral, qui comprend également le droit constitutionnel.
3.
3.1 Le litige porte sur l'estimation fiscale, au titre de l'impôt sur la fortune des personnes physiques de l'année 2001, d'un immeuble appartenant ŕ la fortune commerciale du recourant qui exerce l'activité de régisseur dans une agence immobiličre exploitée en raison individuelle (sur la notion de fortune commerciale, cf. art. 8 al. 2 LHID; ATF 133 II 420 consid. 3 p. 421 ss et les références citées).
3.2 Le recourant soutient que la valeur comptable de l'immeuble litigieux au 31 décembre 2001 est seule déterminante. Il invoque pęle-męle toutes sortes de dispositions du droit cantonal et fédéral dont on peine, pour certaines d'entre elles, ŕ cerner la pertinence par rapport ŕ l'objet de la démonstration. En particulier, il est sans importance que la détermination du bénéfice net imposable des BGE 134 II 207 S. 211contribuables tenant une comptabilité en bonne et due forme doive s'effectuer, en vertu de l'art. 3 al. 4 de la loi cantonale du 22 septembre 2000 sur l'imposition des personnes physiques-impôt sur le revenu (LIPP- IV; RSG D 3 14), selon les rčgles applicables aux personnes morales, qui renvoient notamment au compte de pertes et profits et ŕ la notion " d'usage commercial " (cf. art. 12 let. a, e et g de la loi cantonale du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales[LIPM; RSG D 3 15]). Ce renvoi ŕ des normes comptables se limiteen effet clairement, ŕ teneur de la lettre de la loi cantonale précitée, ŕ la détermination du bénéfice net imposable des personnes physiques tenant une comptabilité. La taxation des indépendants suppose en effet, selon la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale, de distinguer les revenus provenant de la fortune commerciale des revenus provenant de la fortune privée qui suivent des rčgles d'imposition différentes (cf. art. 7 al. 4 let. b, art. 8 al. 1 et 2, art. 10 al. 1 let. c LHID). Mais une telle distinction n'existe pas pour l'imposition de la fortune immobiličre des indépendants (sur ce point, cf. infra consid. 3.5). Le recourant ne peut donc rien déduire en sa faveur de l'art. 3 al. 4 LIPP-IV et des autres normes cantonales qui concernent l'imposition du revenu auxquelles il renvoie (cf. art. 3 al. 2 LIPP-IV; art. 12 let. j LIPM).
3.3 L'argument principal du recourant se résume ainsi: comme personne physique tenue d'ętre inscrite au registre du commerce au sens de l'art. 934 al. 1 CO, il a l'obligation, en vertu de l'art. 957 CO, de tenir correctement sa comptabilité, dont il estime qu'elle lie le fisc. Or, l'art. 665 CO lui interdirait d'inscrire au bilan un immeuble pour une valeur supérieure ŕ son prix d'acquisition. Aussi l'immeuble litigieux devrait-il ętre imposé ŕ sa valeur au bilan au 31 décembre 2001, de 1'805'700 fr., celle-ci correspondant au prix d'acquisition de l'immeuble.Il est exact qu'en l'absence de lacune matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d'une présomption d'exactitude ŕ l'égard du fisc selon la jurisprudence (cf. ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss). Cette exigence de conformité aux rčgles comptables n'est toutefois ŕ elle seule pas suffisante pour lier l'autorité fiscale dans un cas d'espčce. Il faut encore que la loi fiscale renvoie expressément aux valeurs comptables, comme c'est en principe le cas pour estimer le bénéfice imposable des personnes morales (cf. ATF 119 Ib 111 consid. 2c p. 114 s.; arręts 2A.458/2002 du BGE 134 II 207 S. 21215 octobre 2004, consid. 4.1; 2A.157/2001 du 11 mars 2002, publié in StE 2002 B 72.13.1 n° 3, consid. 2b) et - sous certaines réserves (cf. art. 3 al. 4 in fine LIPP-IV) - des indépendants (cf. ATF 132 I 175 consid. 2.2 p. 177 s.; ATF 106 Ib 311 consid. 3c et 3d p. 315 ss). Il convient dčs lors d'examiner ŕ la lumičre du droit fédéral et cantonal pertinent si un tel renvoi existe aussi en matičre d'imposition de la fortune immobiličre des indépendants.
3.4 Réglé aux art. 13 et 14 LHID (titre 2, chapitre 4 de la loi), l'impôt sur la fortune des personnes physiques a pour objet l'ensemble de la fortune nette (art. 13 al. 1 LHID) qui se détermine selon les rčgles d'évaluation prévues ŕ l'art. 14 LHID; cette disposition a la teneur suivante:1. La fortune est estimée ŕ la valeur vénale. Toutefois, la valeur de rendement peut ętre prise en considération de façon appropriée.2. Les immeubles affectés ŕ l'agriculture ou ŕ la sylviculture sont estimés ŕ leur valeur de rendement (...).3. Les biens immatériels et la fortune mobiličre (ŕ l'exception des papiers-valeurs) qui font partie de la fortune commerciale du contribuable sont estimés ŕ la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu.
3.5 Selon la jurisprudence, les exceptions ŕ la rčgle prévue ŕ l'art. 14 al. 1 LHID sont énumérées de maničre exhaustive ŕ l'art. 14 al. 2 et 3 LHID (cf. ATF 128 I 240 consid. 3.1.1 p. 248; voir aussi rapport du groupe d'experts Cagianut sur l'harmonisation fiscale, in Publications de la Chambre fiduciaire, Zurich 1994, vol. 128, p. 93). Par conséquent, les immeubles non affectés ŕ l'agriculture ou ŕ la sylviculture doivent impérativement ętre estimés ŕ leur valeur vénale/de rendement au sens de l'art. 14 al. 1 LHID (art. 14 al. 2 LHID a contrario; cf. BARBARA SRAMEK, in Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2e éd., Berne 2004, n. 1 ad § 51), męme s'ils appartiennent ŕ la fortune commerciale du contribuable (art. 14 al. 3 LHID a contrario; cf. RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, in Martin Zweifel/Peter Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG), 2e éd., Zurich 2002, n. 3 ad art. 14 LHID; SRAMEK, op. cit., n. 2 ad § 48 in fine). Autrement dit, qu'un bien immobilier relčve de la fortune privée ou commerciale d'une personne physique est sans importance pour son estimation sous l'angle de l'impôt sur la fortune (cf. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN/HANS ULRICH MEUTER, BGE 134 II 207 S. 213Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, n. 50 ad § 39; implicitement en ce sens, cf. XAVIER OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd., Bâle 2007, n. 15 ss ad § 8; SRAMEK, op. cit., n. 5 ad § 51; HEINZ WEIDMANN/BENNO GROSSMANN/RAINER ZIGERLIG, Wegweiser durch das st. gallische Steuerrecht, 6e éd., Berne 1999, p. 214; WALTER RYSER/BERNARD ROLLI, Précis de droit fiscal suisse [impôts directs], 4e éd., Berne 2002, p. 405 s.).Cette conséquence ne procčde pas d'un oubli du législateur fédéral; il s'agit au contraire d'un silence qualifié de sa part (cf. ZIGERLIG/JUD, loc. cit.; JEAN-MARC RIVIER, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, Lausanne 1998, p. 508). Ce point est confirmé par la récente réforme de l'imposition des entreprises approuvée en votation populaire le 24 février 2008: parmi les nouveautés introduites pour alléger la fiscalité des entreprises de personnes, le législateur n'a en effet modifié les rčgles d'évaluation de la fortune que sur un point particulier portant sur l'art. 14 al. 3 LHID; il a ainsi décidé que tous les biens mobiliers faisant partie de la fortune commerciale d'un contribuable, y compris les papiers-valeurs, seraient ŕ l'avenir estimés ŕ la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu, soit ŕ leur valeur comptable, en raison " de leur lien fonctionnel avec l'activité commerciale de l'entreprise" (cf. Message du 22 juin 2005 concernant la loi fédérale sur l'amélioration des conditions fiscales applicables aux activités entrepreneuriales et aux investissements [loisur la réforme des entreprises II], in FF 2005 p. 4469, 4585). En revanche, le législateur a écarté l'idée d'étendre une telle rčgle d'évaluation aux biens immobiliers faisant partie de la fortune commerciale d'un contribuable pour les motifs suivants: "En raison des rčgles cantonales particuličres régissant l'évaluation des immeubles, le maintien de l'application de l'art. 14 al. 1 LHID dans le cadre de l'évaluation des immeubles commerciaux se justifie pleinement. Les dispositions cantonales d'évaluation des immeubles commerciaux prennent en compte l'affectation de ces immeubles ainsi que l'ensemble des circonstances influant sur la valeur immobiličre" (Message précité, p. 4554).Il découle de ce qui précčde que, nonobstant son appartenance ŕ la fortune commerciale d'un contribuable, un bien immobilier doit ętre estimé conformément ŕ l'art. 14 al. 1 LHID, disposition qui ne comporte aucun renvoi ŕ la valeur comptable. Cette rčgle d'évaluation fiscale l'emporte donc sur les valeurs déterminées selon les normes comptables reconnues. Contrairement ŕ l'opinion du recourant, l'autorité BGE 134 II 207 S. 214fiscale n'est dčs lors pas liée par la valeur au bilan de l'immeuble litigieux (cf. supra consid. 3.3). Il reste ŕ examiner si la valeur vénale/de rendement de cet immeuble retenue par l'autorité cantonale est conforme ŕ l'art. 14 al. 1 LHID.
3.6 La loi fédérale sur l'harmonisation fiscale ne prescrit pas au législateur cantonal une méthode d'évaluation précise pour déterminer cette valeur. Les cantons disposent donc en la matičre d'une marge de manoeuvre importante pour élaborer et appliquer leur réglementation, aussi bien dans le choix de la méthode de calcul applicable que pour déterminer, vu le caractčre potestatif de l'art. 14 al. 1, 2e phrase LHID, dans quelle mesure le rendement doit ętre pris en considération dans l'estimation. Il faut cependant préciser qu'ŕ l'exception des immeubles affectés ŕ l'agriculture ou ŕ la sylviculture (cf. art. 14 al. 2 LHID), l'évaluation ne saurait se faire ŕ l'aune du seul critčre du rendement, sans prise en compte de la valeur vénale du bien considéré (cf. ATF 128 I 240 consid. 3.1.1 p. 248). Par ailleurs, la valeur de rendement ne peut, le cas échéant, ętre prise en considération que de maničre appropriée; elle ne saurait justifier n'importe quel écart avec la valeur vénale (cf. ATF 124 I 145 consid. 6b p. 159 s.). Les cantons ne peuvent ainsi pas prévoir des rčgles d'évaluation tendant de maničre générale ŕ une sur- ou sous-estimation des immeubles, par exemple en instituant un abattement automatique de leur valeur vénale pour en déterminer la valeur fiscale, ou en fondant l'imposition sur un pour-cent de la valeur vénale (cf. ATF 131 I 291 consid. 3.2.2 p. 307 s.; ATF 128 I 240 consid. 3.2.3 et 3.2.4 p. 249 s.; ATF 124 I 145 consid. 6b et 6c p. 159 s.).
3.7 Le canton de Genčve a concrétisé ces principes dans la loi sur l'imposition des personnes physiques - impôt sur la fortune (LIPP-III; RSG D 3 13). L'art. 4 LIPP-III précise que la fortune mobiličre et immobiličre, établie au 31 décembre de l'année pour laquelle l'impôt est dű (al. 1), est en rčgle générale estimée ŕ sa valeur vénale (al. 2), sous réserve - outre les marchandises (al. 4) - des biens immatériels et de la fortune mobiličre (ŕ l'exception des papiers-valeurs) qui sont estimés ŕ la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu s'ils font partie de la fortune commerciale du contribuable (al. 3). Les immeubles situés dans le canton sont estimés d'aprčs l'art. 7 LIPP-III qui pose des principes d'évaluation différents selon le type d'immeuble considéré (immeuble locatif [let. a]; immeuble servant exclusivement et directement ŕ l'exploitation d'un commerce [let. b]; immeuble servant ŕ l'exploitation agricole et sylvicole [let. c]; etc.). BGE 134 II 207 S. 215 Aux termes de l'art. 7 let. a LIPP-III, la valeur des immeubles locatifs est calculée en capitalisant l'état locatif annuel aux taux fixés chaque année par le Conseil d'Etat, sur proposition d'une commission d'experts composée paritairement de représentants de l'administration fiscale et de personnes spécialement qualifiées en matičre de propriétés immobiličres et désignées par le département. Les taux de capitalisation applicables sont établis sur la base des transactions constatées sur le marché immobilier entre le 1er janvier de l'année précédent l'année fiscale et le 30 juin de l'année fiscale (art. 3 al. 1 du rčglement d'application du 19 décembre 2001 de la loi sur l'imposition des personnes physiques-impôt sur la fortune [RIPP-III; RSGD 3 13.01), sous réserve d'exceptions ne concernant pas le cas d'espčce (cf. art. 3 al. 2 RIPP-III). Les taux ainsi déterminés sont énoncés ŕ l'art. 4 RIPP-III pour chaque catégorie d'immeubles visée; il est également tenu compte de l'âge des immeubles qui servent de logements (cf. art. 4 let. a et b RIPP-III).
3.8 Il apparaît ainsi que le principe général prévu ŕ l'art. 14 al. 1 LHID (estimation de la fortune ŕ la valeur vénale/de rendement) a été transposé ŕ l'art. 4 al. 2 LIPP-III, le droit cantonal réservant en outre, dans la ligne des exceptions énumérées ŕ l'art. 14 al. 2 et 3 LHID, des rčgles fondées sur d'autres principes d'évaluation pour les biens immatériels et la fortune mobiličre (ŕ l'exception des papiers-valeurs) relevant de la fortune commerciale (art. 4 al. 3 et 4 LIPP-III) ainsi que pour les immeubles servant ŕ l'exploitation agricole et sylvicole (art. 7 let. c LIPP-III).En revanche, le législateur cantonal n'a pas fait de distinction, ŕ l'art. 7 LIPP-III, entre l'estimation des immeubles selon que ceux-ci relčvent de la fortune commerciale ou privée d'un contribuable. On ne saurait lui en faire grief puisqu'une telle distinction n'est justement pas prévue par la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale qui contient un silence qualifié sur ce point (cf. supra consid. 3.4-3.5). Le recourant y voit cependant une violation du principe d'égalité entre concurrents directs déduit de la liberté économique (art. 27 Cst.). Il estime en effet qu'une personne exerçant une activité indépendante en raison individuelle, comme lui, est désavantagée en matičre d'impôt sur la fortune par rapport ŕ une personne ayant choisi d'exercer la męme activité comme salarié au sein d'une société anonyme qui détiendrait les immeubles en son nom et dont elle serait le propriétaire économique. L'argument tombe ŕ faux, la différence de traitement dénoncée étant précisément justifiée par le fait que les BGE 134 II 207 S. 216contribuables visés ne se trouvent pas dans la męme situation: la forme juridique qui encadre leur activité est différente et emporte, en matičre d'imposition, des avantages et des inconvénients propres ŕ chaque situation et difficilement comparables; en particulier, au contraire du recourant, l'actionnaire unique d'une société anonyme fait l'objet d'une double imposition économique (cf. OBERSON, op. cit., n. 26 ss ad § 10). Pour le reste, la rčgle spécifique prévue par le droit cantonal pour évaluer les immeubles locatifs s'insčre dans le cadre défini - largement - par l'art. 14 al. 1 LHID: le principe de la capitalisation de l'état locatif inscrit ŕ l'art. 7 let. a LIPP-III renvoie en effet ŕ la valeur de rendement, tandis que la prise en considération, pour déterminer le taux de capitalisation applicable, des transactions constatées sur le marché ou de l'âge des logements (cf. art. 7 let. a LIPP-III en liaison avec l'art. 3 al. 1 et 4 let. a et b RIPP-III) se réfčre ŕ des critčres qui relčvent plus particuličrement de la valeur vénale.
3.9 En résumé, telle qu'appliquée par les autorités précédentes, la législation cantonale pertinente pour le cas d'espčce est conforme aux exigences posées par la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale, au contraire de l'interprétation qu'en propose le recourant, qui ne trouve du reste aucun appui véritable dans le texte de la loi. Pour le surplus, le recourant ne démontre ni męme ne prétend que le calcul effectué par le fisc serait entaché d'erreur ou que la valeur fiscale finalement retenue serait objectivement supérieure ŕ la valeur vénale de l'immeuble au sens de l'art. 14 al. 1 LHID.