Urteilskopf
138 I 297
28. Extrait de l'arręt de la IIe Cour de droit public dans la cause Fédération X. contre Service des contributions du canton de Neuchâtel et Kantonales Steueramt Zürich (recours en matičre de droit public)2C_482/2011 du 25 juillet 2012
Regeste
Art. 127 Abs. 2 und 3 BV, Art. 28 Abs. 1 StHG; interkantonale Doppelbesteuerung, Schlechterstellungsverbot, Beteiligungsabzug, Kapitalanlageliegenschaften. Begriff und Mechanismus des Beteiligungsabzugs bei einem Beteiligungsertrag, der höher ist als der Gesamtgewinn (E. 2). Wenn der Beteiligungsabzug höher als 100 % ist, führt das Schlechterstellungsverbot auf dem Gebiet der interkantonalen Doppelbesteuerung dazu, dass der Sitzkanton der Kapitalanlageliegenschaft verpflichtet wird, den Überschuss des nicht verwendeten Abzugs anzurechnen (E. 3-5).
Sachverhalt ab Seite 298
BGE 138 I 297 S. 298 La société X., dont le sičge est ŕ A. dans le canton de Neuchâtel, est membre de la Fédération X. (ci-aprčs: la Fédération), dont le sičge est ŕ Zurich. Cette derničre est propriétaire de deux immeubles ŕ B. et ŕ C. dans le canton de Neuchâtel qu'elle loue principalement ŕ la société X. sans y exercer elle-męme une activité.Dans sa déclaration d'impôt ŕ l'intention du canton de Neuchâtel pour la période fiscale 2004, la Fédération a déclaré un bénéfice global de 56'094'915 fr. et un capital de 1'591'209'221 fr. réparti entre les cantons de Zurich et de Neuchâtel. Il ressort des comptes qu'elle a obtenu un rendement de participations de 75'327'127 fr.Dans la décision de taxation du 4 mars 2008, le Service cantonal des contributions du canton de Neuchâtel a imposé le capital tel que déclaré et un rendement immobilier. Par décision sur réclamation du 10 juillet 2008, il a ramené le bénéfice imposable immobilier dans le canton de Neuchâtel ŕ 2'470'100 fr. et fixé l'impôt cantonal ŕ 247'000 fr. et l'impôt communal également ŕ 247'000 fr.Par arręt du 3 mai 2011, le Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel a rejeté le recours déposé par la Fédération contre l'arręt rendu le 9 septembre 2009 par le Tribunal fiscal de La Chaux-de-Fonds qui confirmait la décision sur réclamation du 10 juillet 2008. Il a jugé en substance que les deux immeubles de la Fédération constituaient des immeubles de placement, qu'aucune réduction pour participations ne pouvait ętre accordée en relation avec le revenu immobilier dans le canton de Neuchâtel et qu'il n'existait aucune perte de répartition ŕ mettre ŕ charge du canton de Neuchâtel.Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, la Fédération demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arręt rendu le 3 mai 2011 par le Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel et de renvoyer la cause pour nouvelle décision au sens des considérants. Elle se plaint de la violation de l'interdiction de la double imposition intercantonale et du principe de l'imposition selon la capacité contributive.Le Tribunal fédéral a admis le recours. (résumé)
Erwägungen
Extrait des considérants:
2.
2.1 En vertu de l'art. 28 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes BGE 138 I 297 S. 299(LHID; RS 642.14), lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative possčde 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société ou participe pour 10 % au moins au bénéfice et aux réserves d'une autre société ou possčde une participation représentant une valeur vénale d'au moins un million de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au rapport entre le rendement net des participations et le bénéfice net total. Le rendement net des participations correspond au revenu de ces participations diminué des frais de financement y relatifs et d'une contribution de 5 % destinée ŕ la couverture des frais d'administration, sous réserve de la preuve de frais d'administration effectifs inférieurs ou supérieurs ŕ ce taux. Sont réputés frais de financement les intéręts passifs ainsi que d'autres frais économiquement assimilables ŕ des intéręts passifs.
2.2 Le canton de Neuchâtel a adopté un régime de réduction pour participations en faveur des sociétés de capitaux et des sociétés coopératives qui résultent des art. 95 et 96 de sa loi du 21 mars 2000 sur les contributions directes (LCdir; RSN 631.0). Le canton de Zurich en a fait de męme, comme cela ressort du § 72 de sa loi du 8 juin 1997 sur les impôts (LS 631.1). Le contenu de ces dispositions correspond ŕ celui de l'art. 28 al. 1 LHID ainsi qu'ŕ celui des art. 69 ss de la loi fédérale du 14 décembre 1995 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), ce qui rend le régime de réduction pour participations applicable dans tous les cantons ainsi qu'en matičre d'impôt fédéral direct (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd. 2007, p. 230; A. WIDMER, La réduction pour participations ["privilčge holding"], 2002, p. 24; M. GRETER, Der Beteiligungsabzug im harmonisierten Gewinnsteuerrecht, 2000, p. 63).
2.3 Cet allégement a pour but d'éviter la multiple imposition économique qu'entraînerait, ŕ son défaut, l'interposition d'une ou de plusieurs sociétés, du fait que le rendement qui découle d'une participation est déjŕ imposé au titre de bénéfice auprčs de la société-fille et le sera également, lors de sa distribution, chez les actionnaires de la société-mčre. Il consiste en une réduction de l'impôt sur le bénéfice net, qui doit ętre préalablement calculé sur l'ensemble des revenus de la société comme s'il s'agissait d'une imposition ordinaire. Selon la méthode choisie par le législateur fédéral, la réduction proportionnelle du montant de l'impôt s'effectue une fois établi l'impôt sur le bénéfice net (arręt A.692/1987 du 28 avril 1989 consid. 2a, in Archives 58 p. 220 rendu sous l'empire de l'AIFD; OBERSON, op. cit., BGE 138 I 297 S. 300p. 230; W. MAUTE, Der Beteiligungsabzug im interkantonalen Verhältnis, RF 46/1991 p. 489; WIDMER, op. cit., p. 20). Ce mécanisme d'allčgement constitue un systčme d'exemption indirecte (sur la question voir: WIDMER, op. cit., p. 19 s.), parce que la réduction est opérée directement sur la cote d'impôt calculée sur le bénéfice net tel qu'il résulte de l'art. 24 LHID au taux légal ordinaire sans qu'il y ait lieu au demeurant de distinguer dans ce montant la part de l'impôt qui grčve les revenus de participations de celle qui grčve les revenus immobiliers. Lorsque la réduction atteint ou dépasse 100 % - ce qui peut se produire lorsque le revenu provenant des autres activités de l'entreprise est nul ou négatif - l'impôt sur le bénéfice est ramené ŕ zéro. La part de réduction excédentaire est perdue; elle ne peut donner lieu ŕ report (cf. GRETER, op. cit., p. 131) en l'absence de base légale ŕ cet effet, comme il en existe une pour le report de pertes (cf. art. 25 al. 2 LHID).
2.4 Pour la période fiscale 2004, la recourante a bénéficié, dans le canton de Zurich, d'une réduction pour participations de 134,285 % (rendement de participations de 75'327'127 fr./bénéfice global de 56'094'915 fr.) ramenant l'impôt sur le bénéfice net attribué au canton du sičge, soit Zurich, ŕ zéro. Cet aspect de l'imposition de la recourante n'est pas remis en cause par les parties.
2.5 Pour la męme période fiscale 2004, considérant les immeubles situés sur son territoire comme immeubles de placement, ce qui n'est plus contesté par la recourante devant le Tribunal fédéral, le canton de Neuchâtel a imposé un rendement immobilier de 2'470'000 fr., ce qui conduit ŕ un impôt cantonal sur le bénéfice de 247'000 fr. et ŕ un impôt communal de 247'000 fr., soit au total ŕ 494'000 fr.
3. Invoquant l'art. 127 al. 2 et 3 Cst., la recourante se plaint d'imposition discriminatoire de la part du canton de Neuchâtel ainsi que de la violation du principe de l'imposition selon la capacité économique.
3.1 Le principe de l'interdiction de la double imposition de l'art. 127 al. 3, 1re phrase Cst. s'oppose ŕ ce qu'un contribuable soit concrčtement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le męme objet, pendant la męme période, ŕ des impôts analogues (double imposition effective) ou ŕ ce qu'un canton excčde les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des rčgles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). BGE 138 I 297 S. 301 En outre, le Tribunal fédéral a déduit de l'art. 127 al. 3, 1re phrase Cst. (art. 46 al. 2 aCst.), le principe de l'interdiction du traitement fiscal discriminatoire. Selon ce principe, un canton ne peut pas imposer plus lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre canton (ATF 137 I 145 consid. 2.2 p. 147). En d'autres termes, il est interdit ŕ un canton d'imposer sans raison objective un contribuable qui a des domiciles fiscaux hors canton différemment ou plus lourdement qu'un contribuable qui a son domicile fiscal exclusivement dans ce canton (P. LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 3e éd., 2009, p. 16 s.; D. DE VRIES REILINGH, Le droit fiscal intercantonal et le droit fiscal international de la Suisse, 2011, p. 35 n° 85 et p. 36 n° 87). Il y a en particulier imposition discriminatoire, lorsqu'un contribuable qui est assujetti ŕ l'impôt dans plusieurs cantons est imposé sur un revenu ou un bénéfice net supérieur ŕ son revenu ou son bénéfice net global (ATF 107 Ia 41 consid. 1a p. 42; ATF 104 Ia 256 consid. 4 p. 260; ATF 100 Ia 244 consid. 4a p. 251 et les références citées), ce qui serait en outre contraire au principe de l'imposition selon la capacité ancré ŕ l'art. 127 al. 2 Cst., selon lequel les contribuables doivent supporter une charge fiscale qui correspond ŕ leur capacité économique (ATF 137 I 145).
3.2 En l'espčce, si le sičge de la recourante se situait dans le canton de Neuchâtel, oů se trouvent également les immeubles de placement de la recourante, le bénéfice net imposable s'élčverait ŕ 58'564'915 fr. (bénéfice net "attribué au canton de Zurich" + revenus immobiliers "attribués au canton de Neuchâtel") et la réduction pour participations ŕ plus de 126 % (rendement de participations de 75'327'127 fr./bénéfice net imposable de 58'564'915 fr.), ce qui aurait pour effet, dans ce cas de figure, de ramener l'impôt cantonal du canton de Neuchâtel sur le bénéfice net ŕ zéro. Il s'ensuit que le prélčvement par le canton de Neuchâtel d'un impôt sur le rendement immobilier conduit ŕ ce que la recourante est imposée plus lourdement du simple fait qu'elle est assujettie ŕ l'impôt dans le canton de Zurich et dans le canton de Neuchâtel. Elle paie 494'000 fr. d'impôts en plus que si elle n'était assujettie ŕ l'impôt cantonal sur le bénéfice net que dans le seul canton de Neuchâtel. La recourante est par conséquent soumise ŕ une imposition discriminatoire, contraire ŕ l'art. 127 al. 3 Cst. Il n'est dans ces conditions pas nécessaire d'examiner la cause sous l'angle de l'imposition selon la capacité contributive.
3.3 L'instance précédente, les administrations fiscales des cantons de Neuchâtel et de Zurich ainsi que l'Administration fédérale des BGE 138 I 297 S. 302contributions considčrent toutefois que l'imposition décidée par le canton de Neuchâtel ne viole pas l'interdiction de la double imposition intercantonale, ce qu'il convient d'examiner ci-dessous.
4. Dans une premičre objection, les administrations fiscales soutiennent en substance que les immeubles de placement constituent un domicile fiscal spécial qui confčre un droit exclusif d'imposition en faveur du canton de situation et que la recourante ne souffre en l'espčce d'aucune perte de répartition.
4.1 En matičre de double imposition intercantonale, le bénéfice imposable des entreprises intercantonales est réparti par quote-part entre les établissements stables, y compris le sičge, en fonction de l'importance qu'ils jouent dans son acquisition, selon la méthode directe ou indirecte (parmi d'autres auteurs, HÖHN/MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4e éd., 2000, p. 404 ss; D. DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2005, p. 180 ss, 189 ss et les références citées). En revanche, lorsqu'une entreprise intercantonale possčde un immeuble de placement dans un canton oů elle n'a ni sičge ni établissement stable, le canton de situation de l'immeuble se voit attribuer le droit exclusif d'imposer les revenus provenant de cet immeuble au titre de for fiscal spécial. Cette rčgle de répartition objective vaut tant pour le revenu ordinaire que pour le gain d'aliénation de l'immeuble ainsi qu'en matičre d'impôt sur le capital (ATF 132 I 220 consid. 3.1 p. 223 s. et les références citées).Ces deux rčgles constituent des rčgles de conflit dites qualitatives en ce qu'elles déterminent quels éléments de revenus ou de fortune chaque canton peut imposer. A cet égard, la rčgle du droit exclusif d'imposition du canton de situation d'un immeuble de placement a été confirmée en maintes reprises par le Tribunal fédéral encore récemment (ATF 137 I 145 consid. 4.2 p. 150 s.). Cette rčgle ne doit pas ętre confondue avec les rčgles de conflit quantitatives qui définissent sur le plan intercantonal la mesure dans laquelle chaque canton peut imposer un élément de revenu ou de fortune (cf. ŕ ce sujet, JEAN-BLAISE PASCHOUD, L'imposition des immeubles de placement en droit intercantonal, RF 39/1984 p. 532 ss et 583 ss, 536). C'est en relation avec ce dernier aspect quantitatif que la jurisprudence du Tribunal fédéral a évolué.
4.2 Dans sa jurisprudence récente en relation avec l'imposition des immeubles dans les rapports intercantonaux, le Tribunal fédéral a en effet clairement réévalué l'importance de l'interdiction de BGE 138 I 297 S. 303l'imposition discriminatoire et du principe de l'imposition selon la capacité contributive (ATF 137 I 145 consid. 4.2 p. 150 s. et la doctrine citée): tout en affirmant le principe de l'imposition exclusive par le canton de situation de l'immeuble de placement, il a rappelé le principe fondamental selon lequel les cantons ne sauraient imposer les contribuables sur un revenu plus important que sur celui réalisé, ce qui contraignait le canton du lieu de situation de l'immeuble ŕ prendre en compte la situation des contribuables (entreprise ou personne privée) et leur capacité contributive. Afin d'éviter "les pertes de répartition", ce canton doit déduire du gain immobilier les pertes d'exploitation que l'entreprise a subies dans le canton de sičge ou dans d'autres cantons oů se trouvent des immeubles d'exploitation (ATF 131 I 249 consid. 6.3 p. 261 s.). Cette obligation de déduction a été étendue aussi bien aux immeubles privés (ATF 131 I 285 consid. 4.1 p. 290) qu'aux immeubles de placement d'une entreprise (ATF 132 I 220 consid. 5 p. 227).
4.3 Il est vrai en l'espčce que la recourante ne subit pas de pertes de répartition. Il n'y a toutefois aucune raison de limiter l'interdiction de l'imposition discriminatoire en matičre de double imposition intercantonale déduite de l'art. 127 al. 3 Cst. ŕ la seule hypothčse des pertes de répartition. La définition de l'interdiction de l'imposition discriminatoire qui résulte de la jurisprudence est plus large (cf. consid. 3.1 ci-dessus) que celle exemplative résultant de son application aux pertes de répartition sanctionnant l'imposition d'un revenu ou d'un bénéfice net supérieur au revenu ou au bénéfice net global du contribuable ayant des domiciles fiscaux dans plusieurs cantons (cf. consid. 3.2 ci-dessus). Il a par ailleurs été démontré que la recourante subit bien une imposition discriminatoire (cf. consid. 3.2 ci-dessus) qui peut ętre éliminée en contraignant le canton de situation de l'immeuble, le canton de Neuchâtel, ŕ placer la recourante dans la position qui serait la sienne si elle était soumise ŕ la souveraineté fiscale de ce seul canton et absorber le surplus de réduction pour participations inutilisé. Cette solution est aussi celle admise par la doctrine qui a examiné la question (PETER MÄUSLI, Stärkere Gewichtung des Schlechterstellungsverbotes in der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichts, in Entwicklungen im Steuerrecht, Michael Beusch/ISIS [éd.], 2009, p. 438 ss; TEUSCHER/LOBSIGER, Steuerausscheidung bei Unternehmen, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, vol. III/1: Interkantonales Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Mäusli [éd.], 2011, p. 318 n° 18). BGE 138 I 297 S. 304 L'attribution du droit exclusif d'imposition du canton de situation de l'immeuble de placement tel qu'exigée de longue date par la jurisprudence en raison du rattachement particuličrement fort de l'immeuble au sol n'est pas remise en cause, seule la mesure dans laquelle ce canton peut imposer le revenu immobilier est corrigée. Dans le cas présent, force est d'admettre que le rapport entre rendement de participations et bénéfice net total conduit ŕ réduire cette mesure ŕ zéro. Tel ne sera pas toujours le cas. L'objection des administrations fiscales doit donc ętre rejetée.
5. Les administrations fiscales soutiennent aussi que cette solution viole l'art. 28 al. 1 LHID. Selon elles, les revenus provenant des immeubles sis sur le territoire du canton de Neuchâtel ne sont pas des rendements de participations soumis ŕ imposition multiple, de sorte que, dans le canton de Neuchâtel, leur imposition échappe ŕ une éventuelle réduction pour participations, conformément ŕ la lettre de l'art. 28 LHID dont le respect, selon ces derniers, doit l'emporter, au titre de l'art. 190 Cst., sur les droits fondamentaux tirés de l'art. 127 al. 2 et 3 Cst.
5.1 En matičre intercantonale, les sociétés de capitaux et les coopératives peuvent en principe se prévaloir de l'art. 28 al. 1 LHID dans tous les cantons auxquels une quote-part du bénéfice global a été attribuée en raison de l'existence d'un domicile fiscal (accessoire) secondaire (sičge ou établissement stable). Selon la doctrine, elles ne peuvent en revanche se prévaloir de l'art. 28 al. 1 LHID dans un canton oů elles ne disposent que d'un for fiscal (accessoire) spécial parce que les rendements immobiliers exclusivement imposables dans le canton de situation de l'immeuble ne constituent par définition pas un rendement de participations (parmi d'autres auteurs, HÖHN/MÄUSLI, op. cit., p. 404 ss; DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, op. cit., p. 180 ss, 189 ss et les références citées).Cette conclusion est en principe correcte. En effet, en pareille hypothčse, il n'est pas possible de calculer dans le canton du for spécial d'imposition le rapport entre le rendement de participations, qui fait défaut par définition (de ce que l'on entend par revenus de l'immeuble de placement, qui ne constitue pas un rendement de participations), et la part du bénéfice net attribué ŕ ce for. Par conséquent, il est exclu d'invoquer l'application directe de la réduction pour participations des art. 28 al. 1 LHID ainsi que 95 et 96 LCdir. C'est uniquement dans ce sens que l'objection des autorités intimées, qui mettent en exergue l'absence de rendement de participations dans le canton de Neuchâtel, est justifiée. BGE 138 I 297 S. 305 En l'espčce toutefois, l'imposition ramenée ŕ zéro de la recourante dans le canton de Neuchâtel se fonde uniquement sur le mécanisme constitutionnel de l'art. 127 al. 3 Cst. prohibant l'imposition discriminatoire (cf. 3 ci-dessus), en aucune maničre en revanche sur les art. 95 et 96 LCdir (respectivement 28 LHID), dont les conditions d'application ne sont pas réunies dans le canton de Neuchâtel. Il n'est par conséquent pas nécessaire d'examiner les développements des autorités intimées ŕ propos de l'art. 190 Cst.