Urteilskopf
138 II 536
37. Extrait de l'arręt de la IIe Cour de droit public dans la cause A. SA et B. contre Administration fédérale des contributions AFC (recours en matičre de droit public)2C_176/2012 du 18 octobre 2012
Regeste
Art. 95 und 96 BGG; Vorfrage des ausländischen Rechts; Art. 15 ZBStA (SR 0.641.926.81); Auslegung des Begriffs der Kapitalgesellschaft gemäss Zinsbesteuerungsabkommen; Art. 5 Abs. 1 der Verordnung über die Steuerentlastung; Wirkung der Verwirkungsfrist. Kognition des Bundesgerichts im Fall einer Vorfrage des ausländischen Rechts (E. 5.4.1). Um zu klären, ob es sich bei einem Unternehmen aus einem Staat der EU um eine Kapitalgesellschaft im Sinne von Art. 15 ZBStA handelt, ist das Richtlinienrecht der EU heranzuziehen, welches die Dividendenzahlungen regelt (E. 5.4.2). Nach diesem Richtlinienrecht gelten die Genossenschaften des italienischen Rechts als Kapitalgesellschaften. Die "societŕ cooperativa per azioni" ist eine solche Genossenschaft und dementsprechend eine Kapitalgesellschaft gemäss Art. 15 ZBStA (E. 5.4.3). Wird die Ausrichtung der Dividende nach Ablauf der Frist von Art. 5 Abs. 1 der Verordnung über die Steuerentlastung gemeldet, entfällt das Recht auf Beanspruchung des Meldeverfahrens, soweit es um die verspätet gemeldeten Dividenden geht. Das Gesuch um Bewilligung des Meldeverfahrens bleibt zulässig für künftige Dividenden (E. 6).
Sachverhalt ab Seite 537
BGE 138 II 536 S. 537
A. A. SA (ci-aprčs: la recourante 1) est une société anonyme de droit suisse ayant pour but l'exploitation d'une banque. Depuis le 11 décembre 2007, A. SA est détenue par la société coopérative par actions B., domiciliée en Italie (ci-aprčs: la recourante 2).Le 5 juin 2008, A. SA a déclaré une distribution de dividende brut de fr. 12'500'000.- en faveur de B., sur lequel elle a retenu un impôt anticipé de 35 % qu'elle a versé ŕ l'Administration fédérale des contributions (ci-aprčs: l'Administration). Le męme jour, A. SA et B. ont demandé ŕ l'Administration l'autorisation de dégrever, en application du droit international, l'impôt anticipé perçu sur les dividendes versés par A. SA ŕ B.Par décision du 24 juin 2010, l'Administration a refusé la demande d'autorisation au motif que B. était une société coopérative par actions et ne pouvait par conséquent ętre considérée comme une société de capitaux au sens du traité international pertinent.A. SA et B. ont formé réclamation contre la décision précitée. Par décision sur réclamation du 20 mai 2011, l'Administration a refusé la demande d'autorisation formée par A. SA et B.
B. A. SA et B. ont porté l'affaire devant le Tribunal administratif fédéral. Par arręt du 12 janvier 2012, le Tribunal administratif fédéral BGE 138 II 536 S. 538a retenu qu'il subsistait un doute au sujet de la qualification de B. en tant que société de capitaux, de sorte que l'obligation fiscale de A. SA devait ętre exécutée par le paiement de l'impôt anticipé et non par la déclaration de la prestation imposable. Par surabondance, le Tribunal administratif fédéral a relevé que la déclaration de la distribution de dividende litigieuse de fr. 12'500'000.- survenue en 2008 avait été effectuée tardivement, de sorte que la possibilité, pour A. SA, de bénéficier de la procédure de déclaration était de toute maničre périmée.
C. Par acte du 20 février 2012, A. SA et B. déposent un recours en matičre de droit public au Tribunal fédéral. Elles concluent ŕ l'annulation de l'arręt du 12 janvier 2012, ŕ ce qu'il soit dit que B. remplit les conditions pour ętre qualifiée de société de capitaux au sens du traité international pertinent, et qu'ordre soit donné ŕ l'Administration de délivrer ŕ A. SA l'autorisation d'appliquer la procédure de déclaration. L'Administration conclut au rejet du recours, sous suite de frais. (résumé)
Erwägungen
Extrait des considérants:
5. En relation avec la procédure de déclaration, la recourante 1 se prévaut d'une mauvaise interprétation de l'art. 15 de l'Accord du 26 octobre 2004 entre la Confédération suisse et la Communauté européenne prévoyant des mesures équivalentes ŕ celles prévues dans la directive 2003/48/CE du Conseil en matičre de fiscalité des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intéręts (RS 0.641.926.81; ci-aprčs: AFisE). Elle reproche en substance au Tribunal administratif fédéral de n'avoir pas admis que la société coopérative par actions de droit italien est une société de capitaux au sens de l'art. 15 par. 1 AFisE, ce qui autoriserait la recourante 1 ŕ appliquer la procédure de déclaration pour les dividendes qu'elle verse ŕ la recourante 2.
5.1 La Confédération perçoit un impôt anticipé de 35 % (art. 13 al. 1 let. a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé [LIA; RS 642.21]) sur les revenus de capitaux mobiliers (art. 1 al. 1 LIA). D'aprčs l'art. 4 al. 1 let. b LIA, l'impôt a notamment pour objet les participations aux bénéfices et tous autres rendements des actions, dont font partie les dividendes et actions gratuites (cf. art. 20 al. 1 de l'ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé [OIA; RS 642. 211]). L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable (art. 10 al. 1 LIA). La créance fiscale prend naissance au moment oů échoit la prestation imposable (art. 12 al. 1 LIA). BGE 138 II 536 S. 539L'impôt anticipé lui-męme échoit trente jours aprčs la naissance de la créance fiscale (art. 16 al. 1 let. c LIA). Conformément ŕ l'art. 38 al. 2 LIA, le contribuable doit, ŕ l'échéance de l'impôt, remettre ŕ l'Administration, sans attendre d'y ętre invité, le relevé prescrit accompagné des pičces justificatives, et en męme temps payer l'impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement.Selon l'art. 11 al. 1 LIA, l'obligation fiscale est exécutée soit par le paiement de l'impôt (art. 12 ss LIA), soit par la déclaration de la prestation imposable (art. 19 et 20 LIA). Lorsque le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable peut ętre autorisé ŕ exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable; l'ordonnance définit les cas oů cette procédure est admise (art. 20 LIA). La procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi que le bénéficiaire de la prestation imposable aurait droit au remboursement de cet impôt d'aprčs la loi ou l'ordonnance (art. 26 a al. 3 OIA). Elle ne saurait entrer en ligne de compte lorsque le droit au remboursement ne peut pas d'emblée ętre constaté (cf. ATF 115 Ib 274 consid. 20c p. 292 s.). En présence de prestations échues, l'examen de l'Administration doit lui permettre d'acquérir la conviction que le droit au remboursement est donné; en revanche, en présence de prestations non encore échues, une grande vraisemblance quant ŕ l'existence du droit au remboursement suffit (cf. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, in Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [éd.], 2e éd. 2012, nos 62 et 62a ad art. 20 LIA). L'examen effectué par l'Administration ne peut enfin intervenir que de façon sommaire et sans préjuger de la décision définitive qui sera prise dans le cadre de la procédure relative au remboursement (cf. BAUMGARTNER/BOSSART MEIER, op. cit., n° 82 ad art. 20 LIA).
5.2 En matičre internationale, la procédure de déclaration est prévue ŕ l'art. 3 de l'ordonnance du 22 décembre 2004 sur le dégrčvement des dividendes suisses payés dans les cas de participations importantes détenues par des sociétés étrangčres (RS 672.203; ci-aprčs: ordonnance sur le dégrčvement), qui s'applique aux sociétés suisses qui perçoivent un impôt ŕ la source sur les dividendes et dans lesquelles une société de capitaux étrangčre détient une participation importante (cf. art. 1 al. 2 de l'ordonnance sur le dégrčvement). La mise en oeuvre de la procédure de déclaration dans les rapports internationaux n'est cependant envisageable que dans la mesure oů une BGE 138 II 536 S. 540convention de double imposition ou un autre traité international prévoit le dégrčvement de l'impôt sur les dividendes ŕ la source (cf. art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrčvement). S'agissant comme en l'espčce d'une société italienne, il convient d'examiner ce qu'il en est sous l'angle de l'AFisE et de la Convention du 9 mars 1976 entre la Confédération suisse et la République italienne en vue d'éviter les doubles impositions et de régler certaines autres questions en matičre d'impôts sur le revenu et sur la fortune (RS 0.672.945.41; ci-aprčs: CDI-I).Selon l'art. 15 par. 1 AFisE, sans préjudice de l'application des dispositions de la législation nationale ou de conventions visant ŕ prévenir la fraude ou les abus en Suisse et dans les Etats membres, les dividendes payés par des sociétés filiales ŕ leurs sociétés mčres ne sont pas imposés dans l'Etat de la source lorsque:- la société mčre détient directement au moins 25 % du capital de la filiale pendant au moins deux ans, et que- une société a sa résidence fiscale dans un Etat membre et l'autre a sa résidence fiscale en Suisse, et que- aux termes d'une convention en vue d'éviter les doubles impositions conclue avec un Etat tiers, aucune de ces sociétés n'a sa résidence fiscale dans cet Etat tiers, et que- les deux sociétés sont assujetties ŕ l'impôt sur les sociétés sans bénéficier d'une exonération et toutes deux revętent la forme d'une société de capitaux.L'art. 10 al. 2 CDI-I prévoit également un dégrčvement (partiel) de l'impôt ŕ la source prélevé sur les dividendes. En vertu de cette disposition, les dividendes peuvent ętre imposés dans l'Etat contractant dont la société qui paie les dividendes est un résident, et selon la législation de cet Etat, mais si la personne qui perçoit les dividendes en est le bénéficiaire effectif, l'impôt ainsi établi ne peut excéder 15 % du montant brut des dividendes.Alors que l'AFisE et la CDI-I prévoient les conditions pour obtenir le remboursement de l'impôt anticipé, l'ordonnance sur le dégrčvement rčgle la procédure de déclaration par laquelle le dégrčvement de l'impôt sur les dividendes, prévu par une convention de double imposition ou un autre traité international, est opéré ŕ la source (art. 1 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrčvement). L'Administration peut ainsi autoriser la société suisse qui en fait la demande ŕ appliquer directement le dégrčvement de l'impôt anticipé sur les dividendes versés ŕ une société étrangčre, prévu dans les cas de participations importantes par la convention de double imposition ou le traité BGE 138 II 536 S. 541international applicable (art. 3 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrčvement). La demande est déposée au moyen de la formule officielle avant l'échéancedes dividendes et l'autorisation est délivrée par écrit et valable troisans (art. 3 al. 2 et 4 de l'ordonnance sur le dégrčvement). Lorsqu'elledispose d'une autorisation, la société suisse qui verse les dividendesdéclare spontanément ŕ l'Administration, dans les 30 jours, le paiement des dividendes, au moyen de la formule 108, cette dispositionétant également applicable si l'autorisation n'a pas encore été accordée ou si la demande d'autorisation n'a pas pu ętre déposée ŕ tempspour de justes motifs (cf. art. 5 de l'ordonnance sur le dégrčvement). Pour le surplus, la procédure de déclaration en matičre internationalecorrespond ŕ la réglementation prévue en droit interne, en particulier en ce qui concerne l'art. 26a OIA qui prescrit que la procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi que le bénéficiaire de la prestation imposable aurait droit au remboursement de cet impôt (cf. arręt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 3.2.4).
5.4 En l'espčce, la question litigieuse principale se résume ŕ celle de savoir si le Tribunal administratif fédéral devait admettre que la recourante 2, une societŕ cooperativa per azioni de droit italien, était une société de capitaux au sens de l'art. 15 par. 1 in fine AFisE. Il n'est en effet pas contesté entre les parties que les autres conditions matérielles de l'application de la procédure de déclaration sont remplies. Le Tribunal administratif fédéral a constaté qu'il subsistait un doute au sujet de la qualification juridique de la société coopérative par actions de droit italien en tant que société de capitaux, de sorte que sur la base d'un examen sommaire il lui était impossible de déterminer le droit au remboursement de la recourante 2.
5.4.1 Dans les affaires pécuniaires, le Tribunal fédéral ne contrôle normalement pas l'application du droit étranger désigné par le droit international privé suisse (cf. art. 96 let. b LTF). En revanche, dans l'hypothčse oů, comme en l'espčce, il est nécessaire, pour trancher une question principale relevant du droit fédéral ou du droit international, dont le Tribunal fédéral contrôle l'application (cf. art. 95 let. b LTF), d'examiner une question préalable de droit étranger, la cognition du Tribunal fédéral s'étend au droit étranger (cf. arręt 5C.140/2006 du 22 décembre 2006 consid. 3.2; YVES DONZALLAZ, Loi sur le Tribunal fédéral, Commentaire de la LTF, 2008, n° 3591). De fait, lorsqu'un traité international conclu par la Suisse prévoit l'application d'un droit étranger, ce dernier n'est plus considéré comme tel du point de vue du recours au Tribunal fédéral. Sa BGE 138 II 536 S. 542non-application constitue en effet une violation d'un traité international relevant de l'art. 95 et non de l'art. 96 LTF (cf. DONZALLAZ, op. cit., n° 3573; MARKUS SCHOTT, in Basler Kommentar, Bundesgerichtsgesetz, 2e éd. 2011, n° 2 ad art. 96 LTF; HANSJÖRG SEILER, in Handkommentar zum BGG, Seiler/von Werdt/Güngerich [éd.], 2007, n° 4 ad art. 96 LTF).
5.4.2 La note n° 3 en marge de l'art. 15 par. 1 AFisE précise que "en ce qui concerne la Suisse, l'expression 'société de capitaux' couvre la société anonyme, la société ŕ responsabilité limitée et la société en commandite par actions". L'AFisE ne comporte en revanche aucune définition ou précision sur ce qu'il faut entendre par l'expression société de capitaux en ce qui concerne les sociétés des Etats membres de l'Union européenne. Au moment de conclure l'AFisE, le 26 octobre 2004, la Communauté européenne (soit l'Union européenne depuis l'entrée en vigueur du traité de Lisbonne le 1er décembre 2009) disposait en effet déjŕ d'une telle définition pour chacun de ses membres dans sa propre réglementation. Partant, il convient, pour ce qui concerne les sociétés des Etats de l'Union européenne, de se référer aux directives européennes qui rčglent le régime fiscal applicable aux dividendes (cf. Directives AFisE de l'AFC, ch. 9b), ŕ savoir la directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mčres et filiales d'Etats membres différents (JO L 225/6 du 20 aoűt 1990), modifiée par la directive 2003/123/CE du 22 décembre 2003 (JO L 7/41 du 13 janvier 2004), puis remplacée par la directive 2011/96/UE du 30 novembre 2011 (JO L 345/8 du 29 décembre 2011). Ces directives ont été transposées en droit italien (cf. Decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, Disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, art. 27bis ; Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi, art. 96bis ; Decreto legislativo 6 febbraio 2007, n. 49, Attuazione della direttiva 2003/123/CE che modifica la direttiva 90/435/CEE sul regime fiscale comune applicabile alle societŕ madri e figlie di Stati membri diversi, art. 1). Elles ont le męme objet que l'art. 15 AFisE, ŕ savoir exonérer de retenue ŕ la source les dividendes et autres bénéfices distribués par des filiales ŕ leur société mčre et éliminer la double imposition de ces revenus au niveau de la société mčre. Selon ces textes, sont visées par l'exemption de la retenue ŕ la source sur les dividendes les sociétés de droit italien dénommées societŕ per azioni, societŕ in accomandita per azioni, societŕ a responsibilitŕ limitata, societŕ cooperativa, societŕ di mutua assicurazione, BGE 138 II 536 S. 543ainsi que les entités publiques et privées qui ont pour objet exclusif ou principal l'exercice d'activités commerciales.
5.4.3 Selon les directives de l'Administration, il convient de se référer aux types de sociétés énumérées dans les directives européennes susmentionnées, ŕ l'exception des sociétés coopératives, des collectivités et des établissements de droit public ainsi que des sociétés de personnes qui y figurent (cf. Directives AFisE de l'AFC ch. 9b). Cette opinion ne saurait cependant ętre suivie. Les directives de l'Administration ne lient en effet ni les administrés, ni les tribunaux, ni męme l'administration. Elles ne dispensent pas cette derničre de se prononcer ŕ la lumičre des circonstances du cas d'espčce. Par ailleurs, elles ne peuvent sortir du cadre fixé par la norme supérieure qu'elles sont censées concrétiser. En d'autres termes, ŕ défaut de lacune, elles ne peuvent prévoir autre chose que ce qui découle de la législation ou de la jurisprudence (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315). Lorsque le texte légal est clair, l'autorité qui applique le droit ne peut s'en écarter que s'il existe des motifs sérieux de penser que ce texte ne correspond pas en tous points au sens véritable de la disposition visée et conduit ŕ des résultats que le législateur ne peut avoir voulus et qui heurtent le sentiment de la justice ou le principe de l'égalité de traitement (cf. ATF 131 I 394 consid. 3.2 p. 396; arręt 2C_45/2008 du 16 décembre 2008 consid. 3.3). En l'espčce, le texte des directives 90/435/CEE, 2003/123/CE et 2011/96/UE est clair en ce qui concerne les types de sociétés qui doivent ętre considérées comme des sociétés de capitaux, et, pour ce qui est de l'Italie, la société coopérative en fait partie.La recourante 2 est une societŕ cooperativa per azioni, et non une société coopérative simple. Ainsi que cela ressort notamment de l'art. 2521 al. 3 ch. 4 et de la section III du code civil italien, intitulée "Delle quote e delle azioni" (cf. Codice civile del 16 marzo 1942, publié par Il foro italiano, 2010), qui se trouvent au titre VI consacré aux sociétés coopératives, la société coopérative par actions est un type particulier de société coopérative. Il s'agit par conséquent d'une société de capitaux au sens des directives 90/435/CEE, 2003/123/CE et 2011/96/UE, de sorte qu'elle entre dans la catégorie des sociétés italiennes qui peuvent bénéficier de la procédure de déclaration de l'AFisE.Dčs lors que la forme juridique de la recourante 2, ŕ savoir la société coopérative par actions, entre dans la qualification de société de BGE 138 II 536 S. 544capitaux telle que prévue dans les directives 90/435/CEE, 2003/123/CE et 2011/96/UE, elle est une société de capitaux au sens de l'art. 15 AFisE. Les titres de la recourante 2 sont en outre cotés en bourse, ce qui indique que, sa forme juridique particuličre - société coopérative par actions - lui confčre aussi certaines caractéristiques d'une société de capitaux. Dans ces conditions, elle peut bénéficier de la procédure de déclaration. Le recours doit par conséquent ętre admis en tant qu'il porte sur la question de la qualification de la recourante 2 en tant que société de capitaux au sens de l'art. 15 AFisE.
6. (...) il convient d'examiner ce qu'il en est de la question des conséquences de la tardiveté de la déclaration relative au dividende de fr. 12'500'000.-, échu le 11 avril 2008. Les recourantes reprochent ŕ cet égard ŕ l'instance précédente d'avoir considéré ŕ tort que la tardiveté - admise - de la déclaration relative au dividende de fr. 12'500'000.-, échu le 11 avril 2008, entraînait la péremption de leur droit ŕ demander l'autorisation d'appliquer la procédure de déclaration pour les dividendes futurs.Aux termes de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrčvement, la société suisse qui dispose d'une autorisation d'utiliser la procédure de déclaration doit déclarer spontanément ŕ l'Administration, dans les 30 jours, le paiement des dividendes. Cette déclaration est également nécessaire lorsque l'autorisation n'a pas encore été accordée (cf. art. 5 al. 2 de l'ordonnance sur le dégrčvement). Selon la jurisprudence relative aux art. 20 ss LIA, qui rčglent la procédure de déclaration en droit interne, dčs lors que les personnes qui n'indiquent pas aux autorités fiscales les revenus grevés de l'impôt anticipé perdent le droit au remboursement de l'impôt anticipé (cf. art. 23 LIA), le droit d'obtenir l'autorisation d'appliquer la procédure de déclaration est également périmé pour ces contribuables (cf. ATF 110 Ib 319 consid. 6a p. 324). Cette rčgle ne concerne certes que les personnes physiques (cf. titre marginal avant l'art. 22 LIA), mais le droit au remboursement, et par voie de conséquence le droit d'obtenir la procédure de déclaration, des personnes morales est soumis ŕ l'obligation - comparable - de comptabiliser les revenus grevés de l'impôt (cf. art. 25 al. 1 LIA). En matičre internationale, il faut en conclure que la męme péremption du droit d'appliquer la procédure de déclaration doit toucher les sociétés qui omettent de déclarer les dividendes dans le délai péremptoire de l'art. 5 al. 1 de l'ordonnance sur le dégrčvement (cf. arręt 2C_756/2010 du 19 janvier 2011 consid. 3.2). BGE 138 II 536 S. 545 Cette conclusion ne s'impose cependant qu'en ce qui concerne les dividendes qui ont été déclarés tardivement. Dčs lors que l'autorisation d'appliquer la procédure de déclaration est délivrée pour une durée de trois ans (cf. art. 3 al. 4 de l'ordonnance sur le dégrčvement), force est d'admettre qu'une demande d'autorisation périmée pour les dividendes déjŕ échus, mais annoncés tardivement, reste recevable pour les dividendes futurs. L'Administration devait ainsi statuer sur la demande d'autorisation 823C du 5 juin 2008 de la recourante 1 en vue des dividendes futurs que cette société allait verser ŕ son actionnaire unique, męme si cette demande était tardive en ce qui concerne le dividende échu le 11 avril 2008. La seconde motivation de rejet du recours retenu par le Tribunal administratif fédéral n'est par conséquent pas justifiée non plus en ce qui concerne les dividendes futurs, ce qui conduit ŕ l'admission du présent recours en matičre de droit public sur ce point.