Urteilskopf
140 II 88
10. Extrait de l'arręt de la IIe Cour de droit public dans la cause Hôtel X. SA contre Administration fiscale cantonale genevoise (recours en matičre de droit public)2C_291/2013 / 2C_292/2013 du 26 novembre 2013
Regeste
Art. 58 Abs. 1 lit. b DBG; verdeckte Gewinnausschüttung durch Gewährung eines ungenügend verzinsten Darlehens an die Aktionärin; Zulässigkeit der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung zur Bestimmung des marktgerechten Zinses. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn der Zinssatz, den eine Gesellschaft als Gegenleistung für das an ihre Aktionärin gewährte Darlehen verlangt, unter dem marktüblichen Zinssatz liegt. Die Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung, welche danach unterscheidet, ob die Gesellschaft selbst Zinsschuldnerin ist oder nicht, und sodann - im erstgenannten Fall - den marktüblichen Zins anhand dieser Zinslast und unter Aufrechnung einer Gewinnmarge berechnet, ist zulässig (E. 5 und 6). Der Gesellschaft steht aber der Nachweis offen, dass der von ihr angewendete Zinssatz dem Marktzinssatz entspricht; mögliche Mittel (E. 7).
Sachverhalt ab Seite 89
BGE 140 II 88 S. 89
A. La société anonyme Hôtel X. SA (ci-aprčs: la Société) exploite un hôtel ŕ Genčve, dont elle est propriétaire des murs et du fonds de commerce. Elle est détenue ŕ 50 % par la société anonyme Y. (Suisse) SA.
B. Il ressort du bilan de l'exercice 2009 de la Société que l'actif comprend des actifs immobilisés pour 6'331'821 fr., dont 653'478 fr. d'avances ŕ des sociétés actionnaires. Au passif, le total des fonds étrangers s'élčve ŕ 2'011'970 fr. et inclut notamment les postes "emprunts hypothécaires ŕ court terme" (250'000 fr.) et "emprunts hypothécaires ŕ long terme" (1'200'000 fr.). Les fonds propres de la Société se montent ŕ 4'527'510 fr. et sont constitués de 250'000 fr. de capital-actions, de 126'900 fr. de réserve générale et de 4'150'610 fr. de bénéfice, y compris les bénéfices reportés des exercices précédents.
C. Dans sa déclaration fiscale 2009, la Société a déclaré un bénéfice imposable de 685'413 fr. Elle a précisé que le montant de 653'478 fr. d'avances ŕ des sociétés actionnaires représentait un pręt accordé ŕ Y. (Suisse) SA et que l'intéręt de 17'471 fr. comptabilisé sur ce pręt avait été calculé sur la base de la créance moyenne des exercices 2008 et 2009, ŕ un taux de 2,5 %. La Société a par ailleurs indiqué avoir payé un montant de 57'802 fr. d'intéręts sur ses emprunts hypothécaires bancaires. BGE 140 II 88 S. 90
D. Dans deux décisions de taxation du 23 décembre 2010 concernant l'impôt cantonal et communal 2009 et l'impôt fédéral direct 2009, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-aprčs: l'Administration fiscale) a procédé ŕ une reprise sur le bénéfice déclaré de la Société pour un montant de 5'850 fr. Selon l'Administration fiscale, la Société aurait dű appliquer un taux d'intéręt de 3,941 % sur le pręt accordé ŕ Y. (Suisse) SA. Calculé sur une créance moyenne de 591'743 fr., un intéręt de 23'321 fr. aurait donc dű ętre pris en considération. Partant, la différence entre ce dernier montant et l'intéręt comptabilisé par la Société (17'471 fr.), soit 5'850 fr., devait ętre rajoutée ŕ son bénéfice imposable pour l'année fiscale 2009.
E. La Société a contesté en vain cette reprise par la voie de la réclamation puis du recours devant le Tribunal administratif de premičre instance du canton de Genčve (ci-aprčs: le Tribunal administratif). Le 31 mai 2012, elle a déposé un recours contre le jugement du Tribunal administratif auprčs de la Cour de justice du canton de Genčve (ci-aprčs: la Cour de justice). Elle a conclu ŕ son annulation et ŕ celle des deux bordereaux d'impôt notifiés pour l'année 2009, le bénéfice imposable 2009 devant ętre arręté au montant déclaré, soit ŕ 685'413 fr. Subsidiairement, la reprise du bénéfice imposable devait ętre limitée ŕ 26,202 % du montant de la reprise totale, soit ŕ 1'533 fr.
F. La Cour de justice a rejeté le recours par arręt du 19 février 2013.
G. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, Hôtel X. SA conclut, avec suite de frais et dépens, ŕ ce que le Tribunal fédéral constate que ses "placements de trésorerie" auprčs d'un actionnaire sont financés au moyen de fonds propres et qu'en conséquence, la reprise querellée n'est pas justifiée. Elle conclut également ŕ ce que le Tribunal fédéral demande ŕ l'Administration fiscale d'annuler sa reprise et d'arręter le bénéfice imposable pour l'année 2009 ŕ 685'413 fr., soit au montant déclaré, en matičre d'impôt cantonal et communal comme en matičre d'impôt fédéral direct, subsidiairement ŕ ce que l'Administration fiscale limite la reprise ŕ 26,202 % de son montant total, soit ŕ 1'533 fr.Le Tribunal fédéral a statué en audience publique le 26 novembre 2013. (résumé) BGE 140 II 88 S. 91
Erwägungen
Extrait des considérants: Objet du litige
3. Le litige porte sur le point de savoir si la recourante a procédé ŕ une distribution dissimulée de bénéfice en octroyant un pręt ŕ son actionnaire ŕ un taux d'intéręt de 2,5 % en 2009.
3.1 L'autorité attaquée confirme l'existence d'une distribution dissimulée de bénéfice (ou prestation appréciable en argent) en application de la lettre-circulaire du 3 février 2009 de l'Administration fédérale des contributions concernant les taux d'intéręt 2009 déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent (ci-aprčs: la lettre-circulaire 2009, Archives 77 p. 645 ss, consultable ŕ l'adresse ). Cette directive classe les pręts ("avances") accordés en francs suisses aux actionnaires ou aux associés de la maničre suivante: Taux d'intéręt 1 Avances aux actionnaires ou associés (en francs suisses) au minimum: 1.1 Financées au moyen des fonds propres et si aucun intéręt n'est dű sur du capital étranger 2 1/2 % 1.2 Financées au moyen de capitaux étrangers propres charges + 1/4-1/2 %* au moins 2 1/2 % *- jusqu'ŕ et y compris CHF 10 millions: 1/2 % - au-dessus de CHF 10 millions: 1/4 % Comme la recourante présente ŕ son bilan des capitaux étrangers portant charge d'intéręts, le pręt qu'elle a accordé ŕ son actionnaire a correctement été classé par l'Administration fiscale dans la catégorie des avances "financées au moyen de capitaux étrangers" (chiffre 1.2 de la lettre-circulaire 2009). En conséquence, le taux d'intéręt déterminant pour l'existence d'une prestation appréciable en argent se calcule par référence aux intéręts payés par la recourante elle-męme ("propre charges"), ŕ quoi s'ajoute un pourcentage de 1/4 % [recte:1/2 %],le pręt accordé étant inférieur ŕ 10 millions de francs. Le taux d'intéręt déterminant ainsi calculé s'élevant ŕ 3,941 % en l'espčce, la différence entre ce dernier taux et le taux effectivement appliqué par la recourante (2,5 %) est dčs lors constitutive, selon la Cour de justice, d'une prestation appréciable en argent. BGE 140 II 88 S. 92
3.2 La recourante soutient qu'il faut appliquer de façon nuancée la lettre-circulaire 2009 dans les cas qu'elle qualifie d'"intermédiaires" qui concernent des sociétés qui, comme elle, sont débitrices d'intéręts sur des capitaux étrangers et qui présentent par ailleurs des fonds propres suffisants pour financer un pręt ŕ un actionnaire. Elle relčve que ses dettes sont de nature hypothécaire et que le bénéfice qu'elle a réalisé en 2009 lui a permis de payer l'entier de la charge d'intéręt y afférente. Elle en déduit que le taux d'intéręt de 2,5 % prévu par la lettre-circulaire 2009 pour les avances financées au moyen des fonds propres doit s'appliquer dans son cas, nonobstant l'existence de capitaux étrangers ŕ son bilan. Elle ajoute que si elle avait placé les fonds prętés ŕ son actionnaire auprčs d'un établissement bancaire dans les męmes conditions, soit, selon ses allégations, ŕ vue et retirables en totalité en tout temps, ce placement n'aurait été rémunéré qu'ŕ un taux d'intéręt de 0,25 %, de sorte que la comptabilisation d'un intéręt de 2,5 % l'avait enrichie, ce qui démontre également l'inexistence d'une prestation appréciable en argent. Impôt fédéral direct
4. Aux termes de l'art. 57 LIFD (RS 642.11), l'impôt sur le bénéfice a pour objet le bénéfice net. Selon l'art. 58 al. 1 LIFD, le bénéfice net imposable comprend notamment le solde du compte de résultats (let. a), ainsi que tous les prélčvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne servent pas ŕ couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial (let. b). Au nombre de ces prélčvements figurent les distributions dissimulées de bénéfice et les avantages procurés ŕ des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage commercial (let. b 5e tiret).
4.1 Selon la jurisprudence, il y a distribution dissimulée de bénéfice lorsque quatre conditions cumulatives sont remplies: 1) la société fait une prestation sans obtenir de contre-prestation correspondante; 2) cette prestation est accordée ŕ un actionnaire ou ŕ une personne le ou la touchant de prčs; 3) elle n'aurait pas été accordée dans de telles conditions ŕ un tiers; 4) la disproportion entre la prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils accordaient (cf. par exemple ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 59 s.; ATF 131 II 593 consid. 5.1 p. 607; ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; arręt 2C_394/2013 du 24 octobre 2013 consid. 5.1). Il convient ainsi d'examiner si la prestation aurait été accordée dans la męme mesure ŕ un BGE 140 II 88 S. 93tiers étranger ŕ la société, soit si la transaction a respecté le principe de pleine concurrence ("dealing at arm's length"; ATF 138 II 545 consid. 3.2 p. 549, ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées, traduit in RDAF 2012 II p. 299; arręt 2C_644/2013 du 21 octobre 2013 consid. 3.1). Le droit fiscal suisse ne connaissant pas, sauf disposition légale expresse, de régime spécial pour les groupes de sociétés, les opérations entre sociétés d'un męme groupe doivent également intervenir comme si elles étaient effectuées avec des tiers dans un environnement de libre concurrence. En conséquence, il n'est pas pertinent que la disproportion d'une prestation soit justifiée par l'intéręt du groupe (ATF 110 Ib 127 consid. 3 a/aa p. 132; arręts 2C_834/2011 du 6 juillet 2012 consid. 2.3; 2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 4.2).
4.2 La mise en oeuvre du principe de pleine concurrence suppose l'identification de la valeur vénale du bien transféré ou du service rendu. Lorsqu'il existe un marché libre, les prix de celui-ci sont déterminants et permettent une comparaison effective avec les prix appliqués entre sociétés associées (arręt 2A.588/2006 du 19 avril 2007 consid. 4.2 et les références citées; BRÜLISAUER/POLTERA, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 102 ad art. 58 DBG; ROBERT DANON, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2008, n° 110 ad art. 57-58 LIFD; RETO HEUBERGER, Die verdeckte Gewinnausschüttung aus Sicht des Aktienrechts und des Gewinnsteuerrechts, 2001, p. 194). S'il n'existe pas de marché libre permettant une comparaison effective, il convient alors de procéder selon la méthode de la comparaison avec une transaction comparable (ou méthode du prix comparable), qui consiste ŕ procéder ŕ une comparaison avec le prix appliqué entre tiers dans une transaction présentant les męmes caractéristiques (BRÜLISAUER/POLTERA, op. cit., n° 103 ad art. 58 DBG; RETO HEUBERGER, op. cit., p. 195; ROBERT DANON, op. cit., n° 111 ad art. 57-58 LIFD), soit en tenant compte de l'ensemble des circonstances déterminantes (ATF 138 II 57 consid. 2.2 p. 60 et les références citées, traduit in RDAF 2012 II p. 299). A défaut de transaction comparable, la détermination du prix de pleine concurrence s'effectue alors selon d'autres méthodes, telles que la méthode du coűt majoré ("cost plus") ou celle du prix de revente (ROBERT DANON, op. cit., n° 112 ad art. 57-58 LIFD; RETO HEUBERGER, op. cit., p. 195), qui font partie, ŕ côté de la méthode de la transaction comparable, des méthodes traditionnelles fondées sur les BGE 140 II 88 S. 94transactions selon la classification opérée par l'OCDE en matičre de prix de transfert (OCDE, Principes applicables en matičre de prix de transfert ŕ l'intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, 2010, § 2.12 ss). La méthode du coűt majoré consiste en particulier ŕ déterminer les coűts supportés par la société qui fournit la prestation, ŕ quoi s'ajoute une marge appropriée de maničre ŕ obtenir un bénéfice approprié compte tenu des fonctions exercées et des conditions du marché (OCDE, op. cit., § 2.39 ss).
5. Lorsqu'une société anonyme accorde un pręt ŕ son actionnaire, ce pręt ne respecte pas le principe de pleine concurrence (indépendamment de la problématique du pręt simulé, cf. ŕ cet égard notamment ATF 138 II 57 consid. 3 p. 60 ss, traduit in RDAF 2012 II p. 299; PETER LOCHER, in Kommentar zum DBG, vol. II, 2004, n° 114 ad art. 58 DBG; BRÜLISAUER/POLTERA, op. cit., n° 171 ad art. 58 DBG) si le taux d'intéręt appliqué est inférieur au taux du marché ou s'il est accordé sans intéręt. La prestation appréciable en argent se mesure alors par la différence entre le taux d'intéręt conforme au principe de pleine concurrence et le taux effectivement appliqué (ATF 138 II 545 consid. 3.2; arręts 2C_788/2010 du 18 mai 2011 consid. 4.4; 2C_557/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2.1, in RF 66/2011 p. 62, commenté par ADRIANO MARANTELLI, in Archives 80 p. 522; arręts du Tribunal fédéral du 8 octobre 1965 consid. 1, in Archives 35 p. 209; du 30 novembre 1956 consid. 1e, in Archives 26 p. 89; du 8 décembre 1950, in Archives 19 p. 403; décision genevoise du 2 avril 1957 consid. 2, in Archives 26 p. 137).
5.1 L'Administration fédérale des contributions édicte chaque année des directives sur les taux d'intéręt déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent, publiées sous la forme de lettres-circulaires, destinées ŕ simplifier la mise en oeuvre du principe de pleine concurrence en relation avec les taux d'intéręt de pręts conclus en francs suisses entre des sociétés et leurs actionnaires ou associés (ou leurs proches) (ROBERT DANON, op. cit., n° 113 ad art. 57-58 LIFD).
5.1.1 La lettre-circulaire 2009, applicable ŕ la période en cause, prévoit - comme les versions précédentes et postérieures de cette directive - des taux d'intéręt déterminants minimums en cas de pręts accordés aux actionnaires ou associés (chiffre 1) et des taux d'intéręt déterminants maximums en cas de pręts accordés par les actionnaires ou associés (ou leurs proches) (chiffre 2). BGE 140 II 88 S. 95 En matičre de pręts accordés aux actionnaires ou associés, le chiffre 1 distingue deux hypothčses. Si le pręt est financé au moyen de fonds propres et si aucun intéręt n'est dű sur du capital étranger, le taux d'intéręt minimum s'élčve ŕ 2,5 % (chiffre 1.1). En revanche, si le pręt est financé au moyen de capitaux étrangers, le taux d'intéręt minimum se calcule par référence ŕ la charge d'intéręt due sur ces capitaux étrangers par la société pręteuse, ŕ quoi s'ajoute un pourcentage de 0,5 % ou de 0,25 %, selon que le pręt est inférieur (ou égal) ou supérieur ŕ 10 millions de francs, le taux devant dans tous les cas s'élever ŕ au moins 2,5 % (chiffre 1.2).
5.1.2 Faisant partie des instructions et directives internes ŕ l'administration, la lettre-circulaire 2009 n'appartient pas au droit fédéral. Elle ne lie donc ni le contribuable, ni l'autorité de taxation, ni le Tribunal fédéral (ATF 138 II 536 consid. 5.4.3 p. 543; ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315; arręt 2C_116/2013 et 2C_117/2013 du 2 septembre 2013 consid. 3.7.1). Toutefois, dčs lors qu'elle tend ŕ une application uniforme et égale du droit, il ne convient de s'en écarter que dans la mesure oů elle ne traduit pas une concrétisation convaincante des dispositions légales applicables (arręts 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.3, in RDAF 2012 II p. 72; 2C_103/2009 du 10 juillet 2009 consid. 2.2, in RF 64/2009 p. 906). En l'espčce, l'autorité attaquée a appliqué le chiffre 1.2 de la lettre-circulaire 2009 au pręt accordé par la recourante ŕ son actionnaire. Il s'agit donc de déterminer si ce chiffre est conforme ŕ la notion de prestation appréciable en argent et, dans l'affirmative, si c'est ŕ juste titre que l'autorité attaquée a appliqué ce chiffre dans le cas d'espčce.
6. L'application du taux d'intéręt minimum fixe prévu au chiffre 1.1 de la lettre-circulaire 2009 suppose la réalisation de deux conditions cumulatives: il faut ainsi que le pręt ait été financé au moyen de fonds propres et qu'aucun intéręt ne soit dű par la société pręteuse sur des capitaux étrangers. En conséquence, il suffit qu'il existe des capitaux étrangers portant charge d'intéręt au bilan de la société pręteuse pour que le taux d'intéręt minimum se calcule conformément au chiffre 1.2, indépendamment de la question de savoir si ces capitaux étrangers ont effectivement servi ŕ mobiliser les fonds nécessaires ŕ l'octroi du pręt. La lettre-circulaire 2009 postule ainsi implicitement que la société pręteuse a financé le pręt accordé ŕ son actionnaire ou associé au moyen d'un emprunt et que pour respecter le principe de pleine concurrence, une telle opération BGE 140 II 88 S. 96doit conduire ŕ la réalisation d'un bénéfice. C'est la raison pour laquelle le taux d'intéręt minimum se calcule dans ce cas non pas par référence ŕ un taux fixe, comme le prévoit le chiffre 1.1, mais par référence aux "propres charges" de la société pręteuse, ŕ quoi s'ajoute une marge de 0,5 % ou de 0,25 % selon le montant du pręt, de maničre ŕ permettre la réalisation d'une marge bénéficiaire.
6.1 Le Tribunal fédéral s'est prononcé ŕ quelques reprises sur les taux d'intéręts de pręts entre sociétés et actionnaires ou leurs proches. Dans un arręt ancien, qui concernait un pręt qu'une société avait accordé sans intéręt ŕ son actionnaire principal, il a considéré que le taux d'intéręt de 4 % retenu par l'Administration fédérale des contributions comme le taux d'intéręt que la société aurait dű appliquer au pręt était convenable, car proche du taux d'intéręt exigé des banques suisses pour des crédits accordés sans garantie durant la période considérée (Archives 19 p. 403). Dans un autre arręt ancien, qui concernait également un pręt qu'une société avait accordé sans intéręt ŕ son actionnaire principal, il a confirmé le taux d'intéręt de 5 % retenu par l'Administration fédérale des contributions comme taux d'intéręt qui aurait dű ętre appliqué par la société pręteuse, en précisant qu'il s'agissait lŕ d'un taux "normal", qui était prévu notamment ŕ l'art. 73 du Code suisse des obligations (Archives 26 p. 137 consid. 3). Plus récemment, le Tribunal fédéral a confirmé la méthode appliquée par l'Administration fédérale des contributions pour fixer le taux d'intéręt conforme au principe de pleine concurrence dans le cas d'un pręt accordé en dollars américains par une société ŕ sa société grand-mčre américaine, qui avait consisté ŕ comparer les taux d'intéręt effectivement appliqués avec les taux moyens des obligations américaines durant les périodes considérées, cette comparaison étant justifiée, selon le Tribunal fédéral, dčs lors que les pręts entre sociétés associées doivent ętre qualifiés de pręts ŕ long terme d'un point de vue fiscal (arręt 2A.355/2004 du 20 juin 2005 consid. 3.3 et 3.4, in RF 60/2005 p. 963, commenté par PETER GURTNER, Archives 76 p. 53).Le Tribunal fédéral a ainsi tendance ŕ appliquer dans sa jurisprudence la méthode de la comparaison avec une transaction comparable (cf. consid. 4.2) pour déterminer le taux d'intéręt qui aurait été appliqué ŕ un pręt entre tiers indépendants. Cette méthode est également celle qui est préconisée par l'OCDE lorsque la problématique du prix de transfert concerne un pręt d'argent, au motif qu'elle est aisée ŕ mettre en oeuvre dans ce contexte (OCDE, op. cit., § 1.9; BGE 140 II 88 S. 97voir également Secrétariat de l'OCDE, Méthodes de détermination des prix de transfert, juillet 2010, § 7).
6.2 La détermination du taux d'intéręt d'un pręt conforme au principe de pleine concurrence dépend de multiples facteurs, dont, notamment, le montant et la durée du pręt (cf. ŕ cet égard l'arręt 2A.355/2004 du 20 juin 2005 consid. 3.3, in RF 60/2005 p. 963), sa nature, son objet (crédit commercial, pręt ŕ objet général, crédit immobilier, etc.), la garantie dont le pręt est assorti ou non et la surface financičre de l'emprunteur. La situation financičre de la société pręteuse et la source du financement du pręt sont également des éléments qui doivent ętre pris en considération. Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral ne s'est toutefois pas intéressé ŕ la question de la situation financičre de la société pręteuse ni ŕ celle du financement du pręt pour déterminer le taux d'intéręt conforme au principe de pleine concurrence. Pourtant, ces éléments sont importants, dčs lors qu'une société qui est elle-męme endettée n'a en principe pas de raison économique de pręter des fonds ŕ son actionnaire ou ŕ son associé plutôt que d'affecter ces fonds au remboursement de sa dette, ŕ moins que cette opération ne s'avčre bénéficiaire. Or, le chiffre 1.2 de la lettre-circulaire 2009 permet précisément de vérifier que l'opération permet ŕ la société de dégager une marge bénéficiaire, puisque le taux d'intéręt minimum du pręt accordé ŕ l'actionnaire ou ŕ l'associé doit ętre supérieur de 0,25 % ou de 0,5 % au taux d'intéręt payé par la société sur ses propres charges d'intéręt.
6.3 Le chiffre 1.2 postule l'existence d'un lien de connexité économique entre la propre dette de la société, d'une part, et le pręt ŕ l'actionnaire, d'autre part. Cette solution est, certes, trčs schématique. Un tel schématisme est toutefois admissible en l'espčce, dans la mesure oů la méthode est prévue dans une directive de l'administration et non pas dans une norme qui aurait un effet contraignant. En effet, l'irrespect du taux découlant de l'application du chiffre 1.2 ne crée qu'un indice d'existence de prestation appréciable en argent, le contribuable conservant toujours la possibilité de prouver que le taux inférieur qu'il a appliqué respecte néanmoins le principe de pleine concurrence (cf. sur ce point ci-dessous consid. 7).En outre, le chiffre 1.2 de la lettre-circulaire 2009 propose une rčgle simplificatrice aisément praticable, tant ŕ l'attention des BGE 140 II 88 S. 98contribuables, qui peuvent la suivre et exclure ainsi tout risque de reprise fiscale, qu'ŕ celle des administrations fiscales, qui sont confrontées ŕ une administration de masse. Dčs lors, c'est ŕ tort que la recourante soutient qu'il conviendrait de tenir compte des circonstances particuličres de chaque cas d'espčce dans l'application de la lettre-circulaire 2009 (notamment de la nature de la dette souscrite par la société pręteuse, de son ratio de fonds propres ou de sa capacité de rendement), afin de permettre ŕ une société endettée d'appliquer néanmoins le taux fixe prévu pour les pręts financés par des fonds propres au chiffre 1.1 de la lettre-circulaire 2009, une telle prise en compte de chaque cas particulier allant ŕ l'encontre du but de simplification poursuivi par ces directives.
6.4 Le Tribunal fédéral a considéré, dans un arręt du 25 novembre 1983 (in Archives 53 p. 84; in RDAF 1985 p. 127) qui se référait ŕ l' ATF 107 Ib 325 du 11 décembre 1981 (arręt dit "Bellatrix"), que le taux d'intéręt déterminant pour un pręt accordé par un actionnaire ŕ sa société fille ne pouvait pas ętre fixé en fonction de l'exigence d'un rendement minimal. Il a ainsi jugé que le chiffre 2.2 de la directive de l'Administration fédérale des contributions qui était applicable ŕ la période fiscale en cause (éditée sous la forme d'une notice sur les taux d'intéręts déterminants pour le calcul des prestations appréciables en argent annexée ŕ la Circulaire du 6 aoűt 1971 et publiée in Archives 40 p. 195) n'était pas décisif pour apprécier l'existence et la mesure d'une prestation appréciable en argent, dčs lors qu'il prévoyait qu'en cas de crédit d'exploitation accordé par un actionnaire ŕ une société holding ou de gérance de fortune, le taux d'intéręt dű en contrepartie de ce crédit devait correspondre au maximum au taux moyen du rendement des investissements de la société holding ou de gérance de fortune, moins 0,25 % ŕ 0,5 %, de maničre ŕ ce que l'opération permette de dégager une marge bénéficiaire (cf. également JACQUES-ANDRÉ REYMOND, Dividendes cachés et rendement minimum des sociétés anonymes, Société anonyme suisse 1983 p. 14 s., 17; MARKUS RUDOLF NEUHAUS, Die Besteuerung des Aktienertrages, 1988, p. 125 s., 135 s.).Ces deux arręts ont consacré dans la jurisprudence du Tribunal fédéral la conception de la prestation appréciable en argent selon le principe du bénéfice effectivement réalisé ou "Ist-Besteuerung", applicable tant en matičre d'impôts directs que d'impôt anticipé (cf. PETER LOCHER, op. cit., n° 103 ad art. 58 DBG). Cette conception est venue remplacer dans la jurisprudence la conception antérieure de BGE 140 II 88 S. 99la notion de prestation appréciable en argent, fondée sur le systčme dit du rendement hypothétique ou "Soll-Besteuerung" (cf. arręt du 26 mars 1976, in Archives 45 p. 417), qui consistait ŕ vérifier que la contre-prestation reçue par la société lui permettait de couvrir ses charges courantes et de réaliser un bénéfice approprié (sur le passage du systčme du "Soll-Besteuerung" au systčme du "Ist-Besteuerung", voir notamment PETER LOCHER, op. cit., n° 103 ad art. 58 DBG; BRÜLISAUER/POLTERA, op. cit., n° 101 ad art. 58 DBG; ROBERT DANON, op. cit., n° 110 ad art. 57-58 LIFD; MARKUS RUDOLF NEUHAUS, op. cit., p. 125 s.; RETO HEUBERGER, op. cit., p. 193; MICHAEL BUCHSER, Steueraspekte geldwerter Leistungen: unter Einbezug der Fifty-Fifty-Praxis, 2004, p. 162 s.; THOMAS GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Gewinnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, 1998, p. 86 s.).Le chiffre 1.2 de la lettre-circulaire 2009 ne va pas ŕ l'encontre de la conception de la prestation appréciable en argent selon le principe du bénéfice effectivement réalisé dans la mesure oů la société qui accorde un pręt ŕ son actionnaire ou ŕ un proche financé par des fonds étrangers a toujours la possibilité de prouver que le taux d'intéręt effectivement exigé de cet actionnaire ou de ce proche respecte le principe de pleine concurrence męme s'il ne conduit pas ŕ la réalisation de la marge bénéficiaire minimale prévue par ce chiffre. En outre, le mode de détermination du taux d'intéręt minimum retenu au chiffre 1.2 de la lettre-circulaire 2009 présente des analogies avec la méthode du coűt majoré, qui est une méthode reconnue pour la détermination des prix de transfert (cf. supra consid. 4.2). En pareilles circonstances, il se justifie de prévoir, comme le fait le chiffre 1.2 de la lettre-circulaire 2009, que la société pręteuse réalise bien une marge bénéficiaire dans l'opération qui consiste ŕ financer un pręt ŕ l'actionnaire par un emprunt.Il découle de ce qui précčde que le chiffre 1.2 de la lettre-circulaire 2009 propose une solution appropriée pour déterminer le taux d'intéręt conforme au principe de pleine concurrence.
6.5 En l'espčce, la recourante présentait ŕ son bilan 2009 des emprunts hypothécaires pour un montant total de 1'450'000 fr., qui ont occasionné une charge d'intéręt représentant un taux global de 3,441 % durant l'exercice 2009. Le taux d'intéręt minimum applicable au pręt qu'elle a accordé ŕ son actionnaire se calcule donc en application du chiffre 1.2 de la lettre-circulaire et s'élčve, s'agissant d'un pręt ne dépassant pas 10 millions de francs, ŕ 3,941 % (3,441 % BGE 140 II 88 S. 100+ 0,5 %), ainsi que l'a correctement constaté l'instance attaquée. Ce mode de calcul ne permet pas d'envisager une réduction proportionnelle du montant de la reprise en fonction du taux d'endettement de la société, comme le demande subsidiairement la recourante.
7. Les taux d'intéręt déterminants fixés par l'Administration fédérale des contributions ne constituent que des "safe harbour rules". En conséquence, l'irrespect de ces taux ne crée qu'une présomption réfragable d'existence de prestation appréciable en argent, qui renverse toutefois le fardeau de la preuve en défaveur de la société contribuable, cette derničre devant démontrer que la prestation octroyée est néanmoins conforme au principe de pleine concurrence (arręt 2C_557/2010 du 4 novembre 2010 consid. 3.2.3, in RF 66/2011 p. 62; BRÜLISAUER/POLTERA, op. cit., n° 104 ad art. 58 DBG; ROBERT DANON, op. cit., n° 114 et 155 ad art. 57-58 LIFD; ZWEIFEL/HUNZIKER, Steuerverfahrensrecht, Beweislast, Drittvergleich, "dealing at arm's length", Art. 29 Abs. 2 BV, Art. 58 DBG, Archives 77 p. 657 ss, 684).
7.1.1 Une société qui finance un pręt accordé ŕ son actionnaire ou associé au moyen de fonds étrangers a deux moyens de prouver que le taux d'intéręt qu'elle a appliqué et qui est inférieur ŕ celui qui résulte du chiffre 1.2 de la lettre-circulaire applicable ŕ la période fiscale considérée correspond néanmoins au principe de pleine concurrence. Premičrement, elle peut dévoiler ŕ l'autorité fiscale la situation économique complčte de son actionnaire et démontrer qu'elle aurait accordé un pręt aux męmes conditions ŕ un tiers se trouvant dans une situation économique comparable ŕ celle de ce dernier. Deuxičmement, elle peut également prouver qu'elle a respecté le principe de pleine concurrence quand bien męme l'opération s'est soldée par une perte. Une telle situation pourrait se produire dans l'hypothčse oů la société pręteuse ne pourrait pas amortir son emprunt en raison de clauses contractuelles qui le lui interdiraient ou qui le subordonneraient au paiement d'une prime dont le montant serait supérieur ŕ l'intéręt reçu de l'actionnaire emprunteur. Dans de telles circonstances, il serait alors justifié d'appliquer ŕ la société le taux d'intéręt fixe prévu au chiffre 1.1 de la lettre-circulaire.
7.1.2 En l'espčce, la recourante n'a pas démontré que le taux d'intéręt de 2,5 % qu'elle a réclamé de son actionnaire en 2009 était conforme au principe de pleine concurrence. Elle s'est limitée ŕ BGE 140 II 88 S. 101avancer que si elle avait laissé les fonds prętés sur un compte bancaire, l'intéręt qu'elle en aurait retiré aurait été inférieur ŕ 2,5 %, de sorte qu'elle a été enrichie et non pas appauvrie en accordant un pręt ŕ son actionnaire. Elle perd toutefois de vue que l'octroi d'un pręt ŕ un actionnaire n'est pas une situation comparable ŕ un simple placement de fonds sur un compte bancaire, qui peuvent ętre retirés en tout temps (cf. arręt 2A.355/2004 consid. 3.3) et que ce qui est déterminant est de démontrer qu'elle aurait exigé le męme taux d'intéręt ŕ un tiers dans des circonstances économiques identiques. Par ailleurs, la recourante n'a pas non plus démontré que des circonstances spécifiques l'auraient quasiment contrainte ŕ réaliser une perte sur l'opération, en raison, par exemple, de limitations contractuelles quant ŕ la possibilité d'amortir son emprunt. Elle a au contraire indiqué, dans son mémoire de recours, qu'elle procédait réguličrement ŕ des remboursement de ses dettes et qu'elle avait męme effectué un amortissement de 500'000 fr. en 2009 aprčs négociation avec l'établissement bancaire pręteur.
8. L'existence d'une prestation appréciable en argent suppose encore que la disproportion entre la prestation et la contreprestation soit manifeste, de telle sorte qu'elle était reconnaissable pour les organes de la société (cf. supra consid. 4.1). Tel est le cas en l'espčce, dčs lors que l'opération a conduit ŕ une perte pour la recourante et que l'insuffisance du taux d'intéręt exigé de l'actionnaire ressortait clairement de la lettre-circulaire 2009, ce qui était reconnaissable pour les organes.
9. Au vu de ce qui précčde, la Cour de justice a retenu ŕ bon droit que tous les éléments caractéristiques d'une prestation appréciable en argent étaient réunis. Le recours doit par conséquent ętre rejeté dans la mesure oů il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct. Droit cantonal
10. La jurisprudence rendue en matičre d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (arręts 2C_843/2012 du 20 décembre 2012 consid. 3.1, in RF 68/2013 p. 227; 2C_961/2010 et 2C_962/2010 du 30 janvier 2012 consid. 8, non publié aux ATF 138 II 57 mais in StE 2012 B 24.4 n° 80).Il peut ainsi ętre renvoyé s'agissant de l'impôt cantonal et communal ŕ la motivation développée en matičre d'impôt fédéral direct. BGE 140 II 88 S. 102Le recours doit par conséquent ętre rejeté, dans la mesure oů il est recevable, en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.