Urteilskopf
142 II 388
34. Extrait de l'arręt de la IIe Cour de droit public dans la cause X. Sŕrl contre Administration fédérale des contributions (recours en matičre de droit public)2C_850/2014 / 2C_854/2014 du 10 juin 2016
Regeste
Art. 14 Abs. 1 und 2 lit. d aMWSTG; Art. 8 Abs. 2 lit. a und c MWSTG; Escortdamen mit unselbständiger Erwerbstätigkeit im Sinne der Mehrwertsteuergesetzgebung; Ort der Dienstleistung; Begriff der Dienstleistung auf dem Gebiet der Unterhaltung; Dienstleistungen, welche im Normalfall direkt gegenüber anwesenden natürlichen Personen erbracht werden. Bestätigung der Rechtsprechung, die auch unter dem neuen MWSTG anwendbar bleibt (Art. 8 Abs. 2 lit. c MWSTG), wonach die Dienstleistungen auf dem Gebiet der Unterhaltung (vgl. Art. 14 Abs. 2 lit. d aMWSTG) dadurch gekennzeichnet sind, dass sie gegenüber einem Publikum erbracht werden sollen, ohne aber auf die konkreten Bedürfnisse einer Einzelperson oder einer kleinen Gruppe von Personen ausgerichtet zu sein, im Unterschied zu den von Escortdamen zur Verfügung gestellten Dienstleistungen (E. 9.1.3 und 9.5). Ort der Dienstleistung gemäss der allgemeinen Regel von Art. 14 Abs. 1 aMWSTG für diejenigen Perioden, für welche noch die frühere Gesetzgebung anwendbar ist (E. 9.1.5). Auslegung von Art. 8 Abs. 2 lit. a MWStG für die dem neuen Recht unterstehenden Perioden (E. 9.6.1-9.6.5); als Ort der Dienstleistung gilt der Sitz der Arbeitgeberin der Escortdamen (E. 9.6.7 und 9.6.8).
Sachverhalt ab Seite 389
BGE 142 II 388 S. 389
A. X. Sŕrl (ci-aprčs: X. ou la Société), dont le sičge est situé ŕ Genčve, exploite depuis aoűt 2002 une agence d'escortes sous le nom d'Agence Escortes Y. Elle est immatriculée au registre de l'Administration fédérale des contributions (ci-aprčs: l'Administration fédérale) depuis le 22 avril 2008.La Société a fait l'objet d'un contrôle pour les périodes fiscales du 1er trimestre 2007 au 4e trimestre 2011. A cette occasion, l'Administration fédérale a constaté qu'elle remplissait les conditions d'assujettissement depuis le 1er janvier 2007 et l'a immatriculée avec effet rétroactif ŕ cette date. Elle a par ailleurs considéré que la Société devait ętre imposée sur l'ensemble des recettes des escortes offrant leurs services en Suisse ou ŕ l'étranger et sur les services qu'elle avait acquis ŕ l'étranger.Par deux notifications d'estimation du 23 juillet 2012 concernant la période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 pour la premičre et celle du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 pour la seconde, l'Administration fédérale a réclamé ŕ la Société un montant de 194'466 fr., respectivement de 115'359 fr., ŕ titre de correction de l'impôt en sa faveur. La Société a formé réclamations contre ces deux notifications. BGE 142 II 388 S. 390
B. Par décision du 14 janvier 2013, l'Administration fédérale a admis la réclamation portant sur la notification d'estimation relative aux périodes 2007 ŕ 2009, dans la mesure oů elle a reconnu que la Société n'était pas débitrice d'un impôt sur les prestations de casting acquises ŕ l'étranger. Elle l'a rejetée pour le surplus. La correction de l'impôt s'élevait désormais ŕ 193'765 fr. Dans une décision du męme jour, elle a rejeté la réclamation portant sur la notification d'estimation relative aux périodes 2010 et 2011.La Société a interjeté recours contre ces décisions auprčs du Tribunal administratif fédéral. Le chiffre d'affaires imposable de la recourante devait ętre limité au pourcentage qu'elle recevait ("commissions") de la part des escortes et sans tenir compte des prestations effectuées par celles-ci ŕ l'étranger.Par arręts du 30 juillet 2014, le Tribunal administratif fédéral a rejeté les recours et confirmé les décisions sur réclamation. Contrairement ŕ ce que soutenait la Société, les escortes n'étaient pas indépendantes du point de vue du droit de la TVA. En conséquence, c'était ŕ juste titre que le chiffre d'affaires de ces derničres lui avait été intégralement attribué. Par ailleurs, les prestations offertes étaient, du point de vue de la TVA, localisées en Suisse męme lorsque les rencontres avec les clients avaient lieu ŕ l'étranger. En outre, la Société était bien débitrice de l'impôt sur les services qu'elle avait acquis ŕ l'étranger.
C. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, la Société demande en substance au Tribunal fédéral de réformer les arręts du 30 juillet 2014 du Tribunal administratif fédéral en ce sens que son chiffre d'affaires imposable se limite exclusivement au pourcentage reçu par elle, que le chiffre d'affaires pour les prestations effectuées ŕ l'étranger soit exonéré.Le Tribunal fédéral a délibéré en audience publique le 10 juin 2016 et a rejeté le recours. (résumé)
Erwägungen
Extrait des considérants:
9. Le deuxičme point litigieux a trait ŕ la localisation des prestations d'escortes, dont il n'est pas contesté qu'elles constituent des prestations de services. Période du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009 (aLTVA)
9.1 En vertu de l'art. 5 let. b de l'ancienne loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA [RO 2000 1300]),BGE 142 II 388 S. 391sont soumises ŕ l'impôt, pour autant qu'elles ne soit pas expressément exclues du champ de l'impôt (art. 18), les prestations de services fournies ŕ titre onéreux sur le territoire suisse.L'art. 14 aLTVA localise les prestations de services en fixant des critčres de rattachement. L'alinéa 1 de cette disposition pose la rčgle générale en prévoyant que, sous réserve des alinéas 2 et 3, est en particulier réputé lieu de la prestation de services l'endroit oů le prestataire a le sičge de son activité économique. L'art. 14 al. 2 aLTVA contient des rčgles spécifiques de localisation pour les prestations de services décrites aux lettres a-e; en particulier, pour les prestations artistiques, scientifiques, didactiques, sportives, récréatives et les prestations analogues, y compris celles de l'organisateur, est réputé lieu de la prestation celui oů le prestataire exerce, exclusivement ou principalement, ses activités (lettre d). Quant ŕ l'art. 14 al. 3 aLTVA, il s'écarte du principe de l'alinéa 1 en définissant, pour certaines prestations dites immatérielles, le lieu de rattachement non pas en fonction de son prestataire, mais de son destinataire. Ainsi, lorsque le destinataire se trouve ŕ l'étranger, les prestations visées ŕ l'art 14 al. 3 aLTVA sont réputées ętre situées ŕ l'étranger et ne sont par conséquent pas imposables en Suisse (arręt 2C_717/2010 du 21 avril 2011 consid. 6.2; ATF 133 II 153 consid. 5.1 p. 161 s.).
9.1.1 Le Tribunal administratif fédéral a localisé les prestations effectuées par l'agence de la recourante ŕ son sičge, en application de l'art. 14 al. 1 aLTVA. Il a exclu que les prestations d'escortes puissent ętre qualifiées de prestations récréatives au sens de l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA (localisation au lieu effectif des activités), car les prestations récréatives se distinguaient par une performance ŕ l'attention d'un public cible, ce qui n'était pas le cas des prestations d'escortes. Les prestations en cause ne pouvaient pas non plus ętre considérées comme des prestations de location de services, localisables au sičge du destinataire en vertu de l'art. 14 al. 3 let. g aLTVA.
9.1.2 La recourante soutient au contraire que la nature récréative au sens de l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA des prestations d'escortes ne ferait aucune doute. Cette disposition ne viserait pas exclusivement les prestations effectuées en public; le législateur l'aurait du reste spécifié si telle avait été son intention. Par ailleurs, la loi ne contiendrait aucune disposition déterminant le caractčre imposable ou non d'une prestation en fonction du cercle de ses bénéficiaires. En outre, les prestations figurant ŕ l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA nécessiteraient toutes une prestation physique indépendante du domicile du contribuable. BGE 142 II 388 S. 392
9.1.3 En ce qui concerne les prestations figurant ŕ l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA (prestations artistiques, scientifiques, didactiques, sportives, récréatives et les prestations analogues), la jurisprudence a précisé qu'elles se caractérisent par le fait qu'elles sont présentées ŕ un public en général, sans qu'elles correspondent aux besoins concrets d'une personne individuelle ou d'un petit groupe de personnes (arręt 2C_628/2013 du 27 novembre 2013 consid. 2.4.3). Cette disposition ne vise donc pas les prestations individualisées. La mention des termes "organisateur" et "activité" figurant dans la loi confirme du reste que l'on se trouve prioritairement, ŕ l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA, dans le contexte de prestations qui ont une certaine dimension collective ou qui sont destinées ŕ un nombre potentiellement indéterminé de personnes. La doctrine illustre d'ailleurs cette disposition en mentionnant, ŕ titre d'exemples, des activités dont le but est de capter l'attention de spectateurs, tels que les spectacles de variétés ou les conférences (cf. ALOIS CAMENZIND, in , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, n° 80 ad art. 14 aLTVA). Il n'y a partant pas de motif de s'écarter de cette jurisprudence.En l'espčce, les escortes fournissent avant tout aux clients des prestations sexuelles, ce qu'admet du reste la recourante. Comme le relčve le Tribunal administratif fédéral, elles sont également amenées, selon les cas, ŕ fournir des prestations d'accompagnement et de représentation au client. De telles prestations sont par nature personnalisées et n'ont aucun caractčre collectif: au contraire des spectacles de strip-tease par exemple, le client choisit les prestations précises qu'il entend obtenir de l'escorte; le site internet de la recourante contient du reste un "menu" de services sexuels qui peuvent ętre choisis. Dans ces circonstances, c'est ŕ tort que la recourante se prévaut de l'art. 14 al. 2 let. d aLTVA.
9.1.4 En outre, c'est ŕ bon droit que le Tribunal administratif fédéral a rejeté la qualification de location de services au sens de l'art. 14 al. 3 let. g aLTVA. La recourante ne s'en prévaut du reste plus devant la Cour de céans. La location de services, ce par quoi il faut entendre la mise ŕ disposition de personnel, suppose en effet qu'un employeur mette ŕ disposition des forces de travail ŕ un autre entrepreneur, que ce soit pour une durée prolongée ou pour une intervention limitée (cf. MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, 2009, n. 160 p. 213; DIETER METZGER, Kurz-Kommentar zum BGE 142 II 388 S. 393Mehrwertsteuergesetz, 2000, n° 20 ad art. 14 aLTVA p. 47; CAMENZIND, op. cit., n° 110 ad art. 14 aLTVA). En l'espčce, cette qualification est exclue, les clients de l'agence de la recourante n'ayant aucune fonction se rapportant de prčs ou de loin ŕ un employeur vis-ŕ-vis des escortes.
9.1.5 Il découle de ce qui précčde que, faute de disposition spéciale applicable, les prestations d'escortes sont localisées en application de la rčgle générale de l'art. 14 al. 1 aLTVA, soit au lieu du prestataire de services. Dčs lors que les prestations des escortes sont directement imputables ŕ l'agence de la recourante, vu leur caractčre dépendant, le lieu des prestations se situe par conséquent au sičge de cette derničre, soit en Suisse, comme l'a retenu le Tribunal administratif fédéral. Période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011 (LTVA)
9.2 Sous le nouveau droit, le systčme de rattachement des prestations de services est libellé ŕ l'art. 8 LTVA (RS 641.20) en ces termes:"1 Sous réserve de l'al. 2, le lieu de la prestation de services est le lieu oů le destinataire a le sičge de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, ŕ défaut d'un tel sičge ou d'un tel établissement, le lieu oů il a son domicile ou le lieu oů il séjourne habituellement. 2 Le lieu des prestations de services suivantes est:a. pour les prestations de services qui sont d'ordinaire fournies directement ŕ des personnes physiques présentes, męme si elles sont exceptionnellement fournies ŕ distance: le lieu oů le prestataire a le sičge de son activité économique ou un établissement stable ou, ŕ défaut, le lieu oů il a son domicile ou ŕ partir duquel il exerce son activité; font notamment partie de ces prestations de services: les traitements et thérapies, les soins de santé, les soins corporels, le conseil conjugal, familial et personnel, l'assistance sociale, l'aide sociale ou la protection de l'enfance et de la jeunesse.(...)c. pour les prestations culturelles, artistiques, didactiques, scientifiques, sportives ou récréatives et les prestations analogues, y compris celles de l'organisateur et, le cas échéant, les prestations y afférentes: le lieu d'exécution matérielle de la prestation.(...)."
9.3 Cette réglementation constitue un changement de paradigme par rapport ŕ l'ancien droit, dans la mesure oů l'art. 14 aLTVA avait érigé en principe le critčre du lieu du prestataire des services et celui du lieu du destinataire en tant qu'exception. Selon le nouveau droit, BGE 142 II 388 S. 394le lieu des prestations de services est désormais celui du destinataire, en application de l'art. 8 al. 1 LTVA, ŕ moins qu'une disposition spécifique de l'art. 8 al. 2 LTVA ne s'applique (ATF 139 II 346 consid. 6.3.1 p. 349).
9.4 Aprčs avoir écarté l'application de l'art. 8 al. 2 let. c LTVA (prestations récréatives), le Tribunal administratif fédéral retient que les prestations de l'agence doivent ętre localisées en application de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA (prestations d'ordinaire fournies directement ŕ des personnes physiques présentes). L'activité de la recourante ne se limite en effet pas ŕ organiser des rencontres, mais s'étend ŕ l'ensemble des prestations des escortes, qui impliquent la présence des clients. Les prestations figurant ŕ titre exemplatif dans la loi se rapprochent du reste des prestations d'escortes, en tant qu'elles sont, comme celles-ci, habituellement offertes ŕ des personnes physiques présentes.
9.5 La recourante soutient que les prestations d'escortes sont des prestations récréatives au sens de l'art. 8 al. 2 let. c LTVA, localisables au lieu de leur exécution matérielle. Dans la mesure oů la notion de prestation récréative est la męme que sous l'ancien droit (NIKLAUS HONAUER, in Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, 2015, n° 28 ad art. 8 MWSTG), il peut ętre renvoyé ŕ ce qui a été dit ci-dessus sur ce point (consid. 9.1.3) afin de rejeter cette qualification.
9.6 La recourante soutient aussi que les prestations d'escortes ne se localisent pas en application de l'art. 8 al. 2 let. a LTV, mais selon la rčgle générale de l'art. 8 al. 1 LTVA, soit au lieu du domicile des destinataires. Elle fait valoir qu'ŕ la différence des prestataires cités ŕ l'art. 8 al. 2 let. a LTVA, elle ne dispose pas d'un cabinet ou de locaux oů seraient fournies ses prestations. Cette disposition ne viserait donc pas ŕ couvrir les situations oů, comme en l'espčce, les prestations sont systématiquement exécutées hors du domicile du contribuable. En outre, localiser les prestations des escortes ŕ son sičge serait contradictoire, car cela signifierait que les prestations des hôtesses devraient généralement y ętre fournies, ce qui n'est jamais le cas.
9.6.1 Ce grief a trait ŕ l'interprétation de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA. Conformément ŕ une jurisprudence constante, la loi s'interprčte en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale). Si le texte n'est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, il convient de rechercher la véritable portée de la norme, en la BGE 142 II 388 S. 395dégageant de tous les éléments ŕ considérer, soit notamment des travaux préparatoires (interprétation historique), du but de la rčgle, de son esprit, ainsi que des valeurs sur lesquelles elle repose, singuličrement de l'intéręt protégé (interprétation téléologique) ou encore de sa relation avec d'autres dispositions légales (interprétation systématique) (ATF 138 II 105 consid. 5.2 p. 107 s.; ATF 137 V 114 consid. 4.3.1 p. 118). Le Tribunal fédéral ne privilégie aucune méthode d'interprétation, mais s'inspire d'un pluralisme pragmatique pour rechercher le sens véritable de la norme. Il ne se fonde sur la compréhension littérale du texte que s'il en découle sans ambiguďté une solution matériellement juste (cf. ATF 139 II 49 consid. 5.3.1 p. 54; ATF 137 II 164 consid. 4.1 p. 170 s.).
9.6.2 En l'occurrence, l'interprétation des juges précédents correspond au texte de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA. Cette disposition ne prévoit en effet pas que les prestations de services fournies ŕ des personnes présentes doivent l'ętre au sičge du prestataire pour ętre applicable. L'expression "ŕ distance" doit du reste ętre comprise au sens littéral comme signifiant non pas "hors du sičge" du prestataire, mais "hors présence physique du destinataire" (cf. ATF 139 II 346 consid. 6.3.3 p. 351, qui fournit ŕ titre d'exemple de prestation fournie ordinairement ŕ distance la télémédecine). Dans ces circonstances, seuls des motifs déterminants permettraient de s'écarter de la lettre claire de la loi. Or, de tels motifs font défaut en l'espčce.
9.6.3 Sous l'angle systématique, il faut rappeler que l'art. 8 al. 2 let. a LTVA implique que si une prestation est d'ordinaire fournie directement ŕ une personne physique présente (męme si elle est exceptionnellement fournie ŕ distance), elle est alors réputée localisée, selon le choix du législateur de la LTVA, au lieu du sičge du prestataire. Il s'ensuit que le point de savoir si une prestation est ordinairement fournie ŕ une personne présente (męme si elle est exceptionnellement fournie ŕ distance) représente le critčre retenu par le législateur pour ensuite localiser une prestation de services au lieu du prestataire. Lorsqu'il a procédé ŕ l'interprétation de l'art. 8 LTVA pour déterminer si les prestations offertes par un site de rencontres en ligne pouvaient ętre qualifiées de prestations entre personnes présentes, le Tribunal fédéral a du reste retenu que "l'entrée ou non d'une activité dans le champ d'application de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA dépend du mode de fourniture habituel des prestations (entre personnes présentes ou ŕ distance)" et que "l'application de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA BGE 142 II 388 S. 396est (...) subordonnée ŕ la condition que la prestation de services considérée soit ordinairement fournie ŕ des personnes physiques présentes" (ATF 139 II 346 consid. 6.3.3 p. 351). Ainsi, contrairement ŕ ce que soutient la recourante, le fait que les prestations des escortes ne soient jamais exécutées au sičge de la recourante n'est pas déterminant sous cet angle, puisqu'il ne s'agit pas lŕ d'un critčre pertinent pour localiser les prestations dans le systčme de l'art. 8 LTVA.
9.6.4 Le fait que les prestations des escortes ne soient pas fournies au sičge de la recourante n'est pas non plus pertinent sous l'angle téléologique pour exclure l'application de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA.Certes, l'imposition des prestations de services au lieu de l'utilisation correspond ŕ un objectif de la LTVA. L'imposition au lieu du destinataire, prévue désormais comme rčgle de principe ŕ l'art. 8 al. 1 LTVA, avait pour but de réaliser cet objectif (cf. Message du 25 juin 2008 sur la simplification de la TVA, FF 2008 6277, 6334 ss: "Cette modification a pour effet d'améliorer l'application du principe du pays de destination, qui est ŕ la base du systčme de la TVA, et, en définitive, d'aboutir ŕ une imposition au lieu de l'utilisation"). Pour que ce męme principe soit respecté en lien avec les prestations devant ętre imposées au lieu du prestataire, le Conseil fédéral a expliqué avoir défini abstraitement ces derničres comme des prestations "ordinairement fournies entre personnes présentes", postulant que ces prestations étaient effectivement fournies au sičge du prestataire (Message, FF 2008 6334: "Il faut partir de la constatation que certaines prestations de services [par ex. une coupe de cheveux ou des prestations de soins] peuvent ętre fournies exclusivement en présence des personnes physiques qui reçoivent la prestation de services. La consommation de la prestation de services est donc effectuée ŕ l'endroit oů le prestataire de services exerce son activité.En raison du principe de l'imposition au lieu de l'utilisation, la prestation de services est donc imposée ŕ l'endroit oů elle est fournie").En l'occurrence, il est vrai que l'application de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA aux prestations de la recourante n'aboutit pas ŕ imposer ces prestations au lieu de l'utilisation, puisqu'aucune rencontre n'a lieu ŕ son sičge. Ce constat n'est toutefois pas suffisant pour en déduire que ces prestations doivent ętre localisées en vertu de l'art. 8 al. 1 LTVA. En effet, l'application de cette derničre disposition ne conduirait pas non plus ŕ une localisation conforme au principe de BGE 142 II 388 S. 397l'imposition au lieu de l'utilisation, puisque les prestations d'escortes ne sont d'ordinaire pas fournies au domicile des destinataires. En d'autres termes, le recours au but de l'imposition au lieu de l'utilisation n'est pas pertinent pour déterminer le lieu d'imposition des prestations de la recourante.
9.6.5 Toujours sous l'angle téléologique, il faut en revanche tenir compte de la volonté du législateur de coordonner la localisation des prestations de services avec le droit européen.Le droit européen a prévu que les prestations de services fournies ŕ des non-assujettis (prestations B to C ou business to consumer) seraient localisées au lieu du prestataire (art. 45 de la Directive 2008/8/CE du Conseil de l'Union européenne du 12 février 2008 (JO L 44 du 20 février 2008 p. 13; ci-aprčs: la Directive), pour éviter que des entreprises qui fournissent des prestations de services au sein de la Communauté ne soient imposées pour cette raison dans chacun des Etats membres. Les prestations fournies ŕ des assujettis (prestations B to B ou business to business) sont en revanche localisées au lieu du destinataire (art. 44 de la Directive).Le risque de multiplication des lieux d'imposition ne se posant pas en Suisse, le législateur national n'a pas repris la distinction européenne entre les prestations de services fournies ŕ des assujettis de celles fournies ŕ des non-assujettis (Message, FF 2008 6277, 6320 ch. 1.7.4.4; cf. aussi IMSTEPF/BEUSCH, B2C or B2B? That is not the question! A look at Article 8 par. 2 let. a of the Swiss Value Added Tax Code, Archives 83 p. 1049). Cela étant, le Conseil fédéral a relevé qu'il était nécessaire de localiser les prestations de services au męme endroit, comme en droit européen, afin d'éviter les distorsions de concurrence provenant d'une double imposition ou d'une double non-imposition entre la Suisse et l'Union européenne (Message, FF 2008 6320 ch. 1.7.4.4).En l'occurrence, les prestations d'escortes constituent indubitablement des prestations fournies ŕ des non-assujettis, qui sont partant localisées au lieu du prestataire en droit européen (étant précisé que ces prestations ne figurent pas dans la liste des prestations de l'art. 59 de la Directive, localisées au lieu du destinataire lorsqu'elles sont fournies ŕ des personnes non-assujetties établies hors de la Communauté). Or, seule l'application de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA permet d'arriver au męme résultat qu'en droit européen, ŕ savoir une localisation ŕ un seul endroit, le lieu du prestataire. L'argument du BGE 142 II 388 S. 398risque de double imposition, respectivement de double non-imposition, que soulčve la recourante en lien avec le droit européen n'est donc pas fondé.
9.6.6 Finalement, il faut souligner que l'application de l'art. 8 al. 1 LTVA aux prestations d'escortes obligerait l'agence ŕ investiguer sur le lieu de domicile, respectivement le lieu de séjour habituel de tous ses clients, afin de déterminer si les prestations qui leur sont fournies sont soumises ou non ŕ la TVA suisse. Une telle démarche poserait immanquablement des difficultés pratiques quasi insurmontables. A l'inverse, l'application de l'art. 8 al. 2 let a LTVA aux prestations d'escortes aboutit ŕ une solution simple et aisément praticable.
9.6.7 Au vu de ce qui précčde, on ne peut reprocher au Tribunal administratif fédéral d'avoir considéré que les prestations offertes par la recourante sont des prestations qui sont ordinairement fournies entre personnes présentes.En l'espčce, il ne fait pas de doute que les clients entendent obtenir une mise en relation concrčte avec une escorte, ce qui implique la présence physique des intéressés. Le but de l'activité de la recourante consiste d'ailleurs bien en l'organisation de rencontres concrčtes entre des escortes et des clients. Le fait que ces rencontres soient planifiées ŕ distance - par courriers électroniques, messages ou appels téléphoniques - n'est pas de nature ŕ remettre en cause l'appréciation selon laquelle les prestations de l'agence consistent principalement ŕ fournir des prestations entre personnes physiques présentes, dans la mesure oů les actes liés ŕ l'organisation de la rencontre ne sont que des préalables nécessaires ŕ la fourniture des prestations recherchées par le client, soit des prestations d'accompagnement et avant tout des prestations sexuelles avec l'escorte choisie. En outre, comme les escortes doivent ętre considérées comme des personnes dépendantes en droit de la TVA, les prestations qu'elles accomplissent sont directement imputées ŕ l'agence. Il n'y a donc pas de contradiction ŕ retenir que les prestations de l'agence sont fournies ŕ des personnes présentes.
9.6.8 Il découle de ce qui précčde que c'est ŕ juste titre que le Tribunal administratif fédéral a jugé que les prestations d'escortes étaient localisées en Suisse en application de l'art. 8 al. 2 let. a LTVA. (...)