Urteilskopf
143 II 396
28. Extrait de l'arręt de la IIe Cour de droit public dans la cause A.A. et B.A. contre Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel et Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (recours en matičre de droit public)2C_1165/2014 / 2C_1166/2014 du 3 avril 2017
Regeste
Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 12 StHG; Entschädigung für die vorzeitige Auflösung eines Hypothekarschuldvertrags ("Vorfälligkeitsentschädigung"). Falls die vorzeitige Auflösung eines Hypothekarschuldvertrags auf den Verkauf des belasteten Grundstücks zurückzuführen ist, steht eine Entschädigung für die Vertragsauflösung nicht in ausreichend engem Bezug zur Hypothekarschuld, um als Schuldzins im Sinne von Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG zu gelten (E. 2.3 und 2.4). In diesem Fall ist die Situation nach Massgabe der Bestimmungen von Art. 12 StHG über die Grundstückgewinnsteuer zu beurteilen (E. 2.4). Eine Gleichsetzung der Vorfälligkeitsentschädigung mit Schuldzinsen kann sich rechtfertigten, falls sie im Rahmen eines neuen Darlehensvertrags zu modifizierten Bedingungen anfällt (Vertragsschluss mit demselben Kreditgeber zu besseren Konditionen; E. 2.3; vgl. dazu auch BGE 143 II 382).
Sachverhalt ab Seite 397
BGE 143 II 396 S. 397
A. Les époux A.A. et B.A. sont domiciliés dans le canton de Neuchâtel depuis le 2 mars 2012. Jusqu'au mois de juin 2012, ils étaient propriétaires d'un appartement situé dans le canton de Vaud. L'immeuble était grevé de deux hypothčques contractées auprčs de D. SA.Le 12 juin 2012, les époux ont vendu leur immeuble. A cette occasion, les intéressés ont résilié de maničre anticipée les deux contrats de crédit. Dans des décomptes du 6 juin 2012, D. SA a arręté les coűts pour le remboursement anticipé ŕ 9'174.30 fr. pour le premier contrat et ŕ 34'326.90 fr. pour le second.Dans leur déclaration sur les gains immobiliers pour la période fiscale 2012, les époux ont fait valoir, au titre d'impenses, les pénalités hypothécaires. Par décision du 24 aoűt 2012, l'Office d'impôt du district de Nyon a informé les intéressés que la pénalité pour échéance anticipée des contrats de pręt était assimilée ŕ des frais d'intéręts hypothécaires déductibles dans leur déclaration d'impôt ordinaire.Dans leur déclaration fiscale neuchâteloise pour la période fiscale 2012, les époux ont porté en déduction de leur revenu imposable un montant de 43'501.20 fr. au titre de pénalités de résiliation.
B. Le 16 octobre 2013, le Service des contributions de Neuchâtel a refusé la défalcation des pénalités de résiliation.Les époux ont contesté en vain ce prononcé par la voie de la réclamation. Le recours interjeté contre la décision sur réclamation auprčs du Tribunal cantonal de Neuchâtel a été rejeté par arręt du 27 novembre 2014. BGE 143 II 396 S. 398
C. Agissant par la voie du recours en matičre de droit public, les époux concluent principalement ŕ l'annulation de l'arręt du 27 novembre 2014 et ŕ la déduction au titre d'intéręts passifs des indemnités pour dénonciation anticipée de leurs contrats de pręt hypothécaire.Le Tribunal fédéral rejette le recours des époux, tant concernant l'IFD que l'ICC. (résumé)
Erwägungen
Extrait des considérants:
2. Le litige porte sur le point de savoir si les indemnités pour résiliation anticipée de contrats de pręts hypothécaires sont déductibles du revenu au titre d'intéręts passifs au sens des art. 33 al. 1 let. a LIFD (RS 642.11) et 9 al. 2 let. a LHID (RS 642.14). I. Impôt fédéral direct
2.1 L'art. 33 al. 1 let. a LIFD autorise la défalcation, au titre de "Déductions générales", des intéręts passifs ŕ concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20 et 21 LIFD, augmentée d'un montant de 50'000 francs. La notion d'intéręts doit ętre interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment du versement des intéręts importent peu (arręts 2C_142/2014 du 13 avril 2015 consid. 2.3.1, in RDAF 2015 II p. 458; 2C_874/2013 du 21 mai 2014 consid. 2.1, in ASA 83 p. 55; 2C_516/2011 du 28 décembre 2011 consid. 3.1, in RDAF 2012 II p. 67; 2C_393/2008 du 19 novembre 2008 consid. 2.3, in RDAF 2009 II p. 446). L'intéręt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure oů elle est réguličrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital (arręts 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2a, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991 consid. 2, in RDAF 1993 p. 416; YVES NOËL, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, 2e éd. 2017, n° 7 ad art. 33 LIFD). La déduction d'intéręts passifs suppose donc l'existence d'une dette pécuniaire. Ce n'est que si une relation existe entre les intéręts et la dette qu'il peut ętre question d'intéręts passifs (cf. arręts 2A.508/2001 du 26 juin 2002 consid. 2.1; 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2a, in RDAF 1995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991, in RDAF 1993 p. 416). Le Tribunal fédéral a eu l'occasion de préciser ŕ plusieurs reprises que le rapport avec la dette faisait défaut dans les contrats de leasing (arręts 2A.148/2002 du 7 mai 2002 consid. 3.1; 2A.81/1992 du 30 septembre 1992 consid. 2c, in RDAF BGE 143 II 396 S. 3991995 p. 35; 2A.381/1990 du 4 octobre 1991 consid. 2, in RDAF 1993 p. 416). Les intéręts sur des crédits de construction ne constituent pas non plus des intéręts passifs déductibles du revenu au sens de l'art. 33 al. 1 let. b LIFD. Selon la jurisprudence, il s'agit de dépenses pour l'acquisition ou l'amélioration d'un bien au sens de l'art. 34 let. d LIFD (arręts 2C_516/2011 du 28 décembre 2011 consid. 3.1; 2A.246/1995 du 24 avril 1977 consid. 4, non publié in ATF 123 II 218).
2.2 Les pratiques cantonales diffčrent sur la question de la déduction, au titre d'intéręts passifs, de l'indemnité versée pour rupture anticipée d'un pręt hypothécaire. Alors que certains cantons, dont Bâle-Campagne (arręt du Tribunal fiscal du canton de Bâle-Campagne du 26 novembre 2004, BStPra 6/2005, p. 324), Zurich (RICHNER ET AL., in Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3e éd. 2013, n° 15 § 31), et Vaud (arręt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 27 avril 2005, in FI 2004.0111), admettent la déduction de telles indemnités, d'autres, en particulier le Tessin (arręt du Tribunal fiscal du canton du Tessin du 17 mars 2000 N. 80.2000.00005, in LT 1994 p. 388 s.), Lucerne (arręt du Tribunal administratif du canton de Lucerne du 17 février 1998, in StE 1998 B 27.2 n. 20) et Neuchâtel (arręt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel, CDP.2011. 99-FISC du 17 aoűt 2011, in RDAF 2012 II p. 92), estiment que ces indemnités ne constituent pas des intéręts passifs au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD.
2.3 Selon une partie de la doctrine, faute de lien avec la dette, l'indemnité pour rupture anticipée d'un pręt hypothécaire versée par le contribuable ne constitue pas un intéręt passif déductible du revenu en application de l'art. 33 LIFD (RICHNER ET AL., in Handkommentar zum DBG, 2e éd. 2009, n° 14 ad art. 33 LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, vol. I, 2001, n° 14 ad art. 33 LIFD). D'autres auteurs privilégient une approche pragmatique de la situation, consistant ŕ examiner la nature de l'indemnité versée par le contribuable (RAPHAËL GANI, note in RDAF 2012 II p. 92; ZIGERLIG/JUD, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Kommentarzum schweizerischen Steuerrecht, vol. I/2a, 2e éd. 2008, n° 9a ad art. 33 LIFD). Selon GANI, la déduction est exclue lorsque l'indemnité consiste dans une simple clause pénale au sens des art. 160 ss CO. Il en va en revanche autrement lorsque l'indemnité est calculée en fonction du différentiel des taux hypothécaires et du manque ŕ gagner du créancier qui ne percevra pas les intéręts jusqu'ŕ la fin de BGE 143 II 396 S. 400la durée initiale du contrat de pręt. Dans ce cas, l'indemnité représente une composante "d'intéręts futurs", ce qui permet, ŕ certaines conditions, de les assimiler ŕ des intéręts passifs au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD. L'auteur distingue toutefois deux situations: dans l'une, le contribuable résilie le contrat hypothécaire de maničre anticipée en vue de conclure un nouveau contrat ŕ un taux plus avantageux; dans l'autre, le contribuable vend l'immeuble grevé de l'hypothčque. Dans le premier cas, l'auteur considčre que la composante "manque ŕ gagner sur intéręts futurs" est prépondérante, de sorte que l'indemnité versée doit ętre assimilée ŕ des intéręts passifs. Dans le second, l'auteur retient que le lien entre l'indemnité et la dette n'est pas suffisant pour constituer un intéręt passif au sens de l'art. 33 LIFD (GANI, op. cit., p. 97).Ce dernier courant de doctrine doit ętre suivi. En effet, l'assimilation ŕ des intéręts passifs peut se justifier lorsque l'indemnité pour rupture anticipée du pręt résulte de la conclusion d'un nouveau contrat de pręt hypothécaire aux conditions modifiées (contrat conclu avec le męme créancier ŕ un taux plus avantageux). En pareille hypothčse, on peut arguer que la relation entre cette indemnité et la dette hypothécaire sous-jacente subsiste, de sorte que l'indemnité s'apparente davantage ŕ une rémunération qu'ŕ un dédommagement ou une pénalité (ATF 143 II 382 consid. 5.3.1 p. 393). L'indemnité pour rupture anticipée du pręt devrait alors ętre assimilée ŕ des intéręts passifs, déductibles du revenu ordinaire.
2.4 En revanche, lorsque la résiliation anticipée du contrat de pręt est due ŕ la vente de l'immeuble grevé de l'hypothčque, il convient d'examiner la situation ŕ l'aune de l'art. 12 LHID relatif ŕ l'impôt sur les gains immobiliers. D'aprčs cette disposition, l'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie (notamment) d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable, ŕ condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses). En principe, les cantons sont libres de déterminer les dépenses pouvant ętre prises en considération ŕ titre d'impenses (ATF 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arręts 2C_817/ 2014 du 25 aoűt 2015 consid. 2.2.1, in RDAF 2016 II p. 11; 2C_589/ 2014 du 27 mars 2015 consid. 2.3, in ASA 84 p. 248; 2C_674/2014 du 11 février 2015 consid. 3.2, in ASA 83 p. 614; 2C_131/2009 du 7 septembre 2009 consid. 3.1). Le législateur cantonal ne dispose cependant que d'une latitude limitée pour ce qui est de la BGE 143 II 396 S. 401 description du gain imposable; en effet, le gain immobilier et l'impôt sur le revenu sont étroitement liés (ATF 131 II 722 consid. 2.1 p. 723 s.; arręt 2C_77/2013 du 6 mai 2013 consid. 5.1, in StE 2013 B 44.12.3 n. 7). En particulier, s'agissant des notions de "produit de l'aliénation", "dépenses d'investissement" et "autre valeur s'y substituant", le principe de l'harmonisation verticale voudrait que l'on adopte la męme interprétation pour l'impôt cantonal et communal que pour l'impôt fédéral direct (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.1 p. 388). D'aprčs la jurisprudence, la notion d'impenses se réfčre aux dépenses apportant une plus-value ŕ l'immeuble (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.2.1 p. 389; arręts 2C_674/2014 précité, consid. 3.3; 2C_398/2009 du 16 novembre 2009 consid. 2.4; 2C_288/2007 du 19 décembre 2007, in RtiD 2008 I p. 971). Les dépenses doivent en outre avoir été effectivement versées par l'aliénateur ("principe de la comptabilisation des coűts effectifs": ATF 143 II 382 précité, consid. 4.2.2 p. 390; arręts 2C_817/2014 précité, consid. 2.2.3; 2C_77/2013 précité, consid. 4.2) et ętre en relation étroite avec l'aliénation du bien immobilier (ATF 143 II 382 précité, consid. 4.3 p. 391; arręts 2C_817/ 2014 précité, consid. 2.2.2; 2C_674/2014 précité, consid. 3.2). La jurisprudence précise enfin qu'une dépense consentie sur un immeuble qui est déduite ou déductible de l'impôt sur le revenu ne peut plus ętre considérée comme appartenant aux impenses déductibles du gain immobilier, sous peine d'accorder une double déduction contraire ŕ l'imposition selon la capacité économique (arręt 2C_674/2014 précité, consid. 3.3).
3. Dans l'arręt attaqué, confirmant sa propre jurisprudence (arręt du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel CDP.2011.99-FISC du 17 aoűt 2011), le Tribunal cantonal a considéré que, dans la mesure oů l'indemnité constituait une pénalité ou un dédommagement ŕ verser ŕ la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de dépendance avec la dette faisait défaut. Il en a déduit que l'indemnité n'était pas déductible selon l'art. 33 al. 1 let. a LIFD.Ce raisonnement n'est pas critiquable. D'aprčs les constatations cantonales, qui lient le Tribunal de céans (cf. art. 105 al. 1 LTF), les recourants ont résilié avant terme deux contrats hypothécaires conclus auprčs de D. dans le but de vendre leur bien immobilier. On ne se trouve donc pas dans l'hypothčse oů la relation contractuelle avec le créancier perdure en dépit de nouvelles conditions de pręt. Il ne s'agit pas non plus de la situation dans laquelle un nouveau contrat de pręt est conclu avec un créancier différent. Dans la présente espčce, la résiliation anticipée du contrat de pręt est due ŕ la vente de BGE 143 II 396 S. 402l'immeuble grevé de l'hypothčque. En pareille hypothčse, il y a lieu de considérer que l'indemnité versée en raison de la résiliation anticipée des contrats de pręt n'a pas suffisamment de lien avec la dette pour constituer un intéręt passif au sens de l'art. 33 al. 1 let. a LIFD.Dans ces conditions, l'instance précédente n'a pas violé le droit fédéral en confirmant le refus du Service des contributions de déduire du revenu des recourants les indemnités versées pour dénonciation avant terme des contrats de pręt.Il suit de ce qui précčde que le recours doit ętre rejeté en ce qui concerne l'IFD. (...)