Urteilskopf
143 I 73
7. Extrait de l'arręt de la IIe Cour de droit public dans la cause A.A. et B.A. contre Administration fiscale cantonale du canton de Genčve (recours en matičre de droit public)2C_826/2015 du 5 janvier 2017
Regeste
Art. 26 BV; Eigentumsgarantie, Verbot der konfiskatorischen Besteuerung, Vermögenssteuer, nicht börsenkotierte Wertpapiere. Präzisierung der Rechtsprechung im Bereich der Vermögenssteuer. Da die Vermögenssteuer die Substanz des Vermögens zum Gegenstand hat und sich die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit gerade durch deren Höhe bestimmt, und da eine Besteuerung nur dann als konfiskatorisch gilt, wenn die Vermögenserträgnisse auf Dauer nicht ausreichen, um die Steuerlast zu decken, kann die verfassungsmässige Eigentumsgarantie nicht bereits dann als verletzt angesehen werden, wenn in einer einzigen Steuerperiode die Steuerlast die Vermögenserträgnisse übersteigt. Insbesondere wenn der Wert der Aktien steigt, weil der Erlös der Gesellschaft thesauriert und nicht verteilt wird und deren Eigenwert ansteigt, ohne dass die Erträge besteuert werden, ist die Steuerlast - selbst wenn diese erheblich ist, aber dennoch geringer als die thesaurierten Erträge ausfällt - nicht als konfiskatorisch zu qualifizieren (E. 5).
Sachverhalt ab Seite 74
BGE 143 I 73 S. 74 A.B. était administrateur jusqu'au 3 décembre 2008 de la société D. SA, inscrite le *** 2005 au registre du commerce et dotée d'un capital-actions de 150'000 fr. composé de cent cinquante actions de 1'000 fr. dont il détenait la moitié, l'autre moitié étant en mains de E., administrateur et président de la société.Par bordereau de taxation du 21 mars 2011, l'Administration fiscale cantonale a établi l'imposition des époux B. pour l'impôt cantonal et communal 2009 ŕ 444'864 fr. 60, pour un revenu imposable de 205'589 fr. et une fortune imposable de 40'260'594 fr., la valeur des actions de la société ayant été estimée ŕ 367'637 fr. par action.Par arręt du 28 juillet 2015, la Cour de justice du canton de Genčve a rejeté le recours des époux B. contre le jugement du 27 octobre 2014 du Tribunal administratif de premičre instance du canton de Genčve qui confirmait la taxation des époux. La valeur des actions avait été correctement estimée et l'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2009 n'était pas confiscatoire. BGE 143 I 73 S. 75 Le Tribunal fédéral a rejeté le recours dirigé par les époux contre l'arręt du 28 juillet 2015 de la Cour de justice du canton de Genčve. (résumé)
Erwägungen
Extrait des considérants:
5. Invoquant l'art. 26 Cst., les recourants se plaignent d'une imposition confiscatoire, l'imposition litigieuse dépassant de 200 % leur revenu imposable.
5.1 En vertu de l'art. 26 al. 1 Cst., la propriété est garantie. De jurisprudence constante, en matičre fiscale, ce droit fondamental ne va toutefois pas au-delŕ de l'interdiction d'une imposition confiscatoire. Ainsi, une prétention fiscale ne doit pas porter atteinte ŕ l'essence męme de la propriété privée (cf. art. 36 al. 4 Cst.). Il incombe au législateur de conserver la substance du patrimoine du contribuable et de lui laisser la possibilité d'en former un nouveau (ATF 128 II 112 consid. 10b/bb p. 126; ATF 122 I 305 consid. 7a p. 322; ATF 105 Ia 134 consid. 3a p. 140; arręts 2C_837/2015 du 23 aoűt 2016 consid. 4.1; 2C_961/2014 du 8 juillet 2015 consid. 2.2; 2P.80/2003 du 12 décembre 2003 consid. 2.4.2, Archives 84 p. 251; MAX IMBODEN, Die verfassungsrechtliche Gewährleistung des Privateigentums als Schranke der Besteuerung, in Archives 29 p. 2 ss, 3; pour une définition de la confiscation en matičre fiscale: PAUL-MARIE GAUDEMET, Les protections constitutionnelles et légales contre les impositions confiscatoires, Revue internationale de droit comparé [RIDC] 42/1990 n. 2 p. 805 ss, 806). Pour juger si une imposition a un effet confiscatoire, le taux de l'impôt exprimé en pour cent n'est pas seul décisif; il faut examiner la charge que représente l'imposition sur une assez longue période, en faisant abstraction des circonstances extraordinaires; ŕ cet effet, il convient de prendre en considération l'ensemble des circonstances concrčtes, la durée et la gravité de l'atteinte ainsi que le cumul avec d'autres taxes ou contributions et la possibilité de reporter l'impôt sur d'autres personnes (ATF 128 II 112 consid. 10b/bb p. 126; ATF 106 Ia 342 consid. 6a p. 348 s.; arręts 2C_837/2015 du 23 aoűt 2016 consid. 4.1; 2C_961/2014 du 8 juillet 2015 consid. 2.3, in Archives 84 p. 251; 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1; 1P.586/2004 du 28 juin 2005 consid. 4.3.1, in RDAF 2007 I p. 573). Le Tribunal fédéral a notamment jugé que l'essence de la propriété privée n'est pas touchée si, pendant une courte période, le revenu ŕ disposition du BGE 143 I 73 S. 76contribuable ne suffit pas ŕ s'acquitter de la charge fiscale sans entamer la fortune (ATF 106 Ia 342 consid. 6c p. 353; arręt 2C_277/2008 du 26 septembre 2008 consid. 4.1, in RDAF 2007 I p. 573; de l'avis minoritaire qu'un revenu insuffisant sur une seule période fiscale suffit déjŕ pour qualifier l'imposition de confiscatoire: ADRIANO MARANTELLI, Berner Gedanken zur konfiskatorischen Besteuerung, in Berner Gedanken zum Recht, Kunz et al. [éd.], 2014, p. 245 ss, 254 et 264).
5.2 Quand bien męme le pourcentage de l'impôt dű au canton de Genčve pour la période fiscale 2009 dépasse en l'espčce de 200 % le revenu imposable des recourants pour cette męme période, cela ne suffit pas ŕ qualifier l'imposition en cause de confiscatoire au sens de la jurisprudence. En effet, les recourants perdent de vue que leur charge fiscale pour la période fiscale 2009 est constituée pour une grande partie de l'impôt sur la fortune prélevé sur la valeur de leurs actions. Cet impôt vise la substance de la fortune ŕ la différence de l'impôt sur le revenu. On ne saurait par conséquent le rapporter au seul rendement de la fortune en ce sens qu'il serait exclu de prélever l'impôt en partie sur la substance de cette fortune. Ce n'est que lorsque l'imposition, y compris l'impôt sur la fortune, dépasse durablement les revenus, y compris les rendements provenant de la fortune, qu'il y a lieu de constater que la fortune est ŕ ce point entamée que l'imposition doit ętre qualifiée de confiscatoire. C'est précisément la raison pour laquelle l'examen du caractčre, le cas échéant, confiscatoire de l'imposition, doit d'emblée ętre étendu non pas ŕ une seule période mais bien ŕ plusieurs périodes. S'il fallait s'en tenir ŕ une seule période s'agissant du seul impôt sur la fortune et en limiter la charge auprčs du contribuable au seul rendement de celle-ci, alors l'impôt sur la fortune devrait ętre qualifié, contrairement ŕ la logique du systčme, non plus d'impôt sur la substance, comme l'a voulu le législateur fédéral, mais d'impôt sur le revenu.Par conséquent, dčs lors que l'impôt sur la fortune a pour objet la substance de celle-ci et que c'est précisément en fonction du montant de celle-ci que s'établit la capacité contributive et dčs lors que ce n'est que si les rendements de la fortune ne suffisent pas ŕ couvrir la charge fiscale dans la durée que l'imposition doit ętre qualifiée de confiscatoire, on ne saurait déjŕ considérer que la garantie constitutionnelle de la propriété est violée lorsque, sur une seule période fiscale, la charge fiscale dépasse le rendement de la fortune. A cela s'ajoute que, BGE 143 I 73 S. 77lorsqu'ŕ la faveur d'une bonne conjoncture ou de bonnes affaires, la fortune augmente, année aprčs année, et que l'imposition reste en deçŕ de cette progression, on peut d'emblée nier le caractčre confiscatoire de l'impôt. Ainsi en va-t-il de l'imposition de la valeur des actions, lorsqu'elle augmente parce que les bénéfices de la société sont thésaurisés au lieu d'ętre distribués. Dans ce cas, leur valeur intrinsčque progresse sans imposition de leur rendement, de sorte qu'en pareille hypothčse, une charge fiscale, męme importante mais qui reste en deçŕ des rendements thésaurisés, ne saurait ętre qualifiée de confiscatoire.
5.3 En l'espčce, pour la période fiscale 2009, les 75 actions des recourants, qui font l'objet de l'impôt sur la fortune et entrent dans la charge fiscale contestée, équivalent ŕ la valeur de la société composée du cumul des bénéfices de celle-ci pour environ 26 millions de francs. En effet, de l'aveu męme des recourants, les bénéfices n'ont pas ou que partiellement été distribués, de sorte qu'ils ont augmenté la valeur de celle-ci et par voie de conséquence, augmenté la valeur intrinsčque des actions des recourants pour la période 2009. L'objection selon laquelle le recourant n'avait pas de majorité lui permettant de faire voter une distribution de dividendes par l'assemblée générale n'a pas d'influence sur la valeur de ses actions. Il suffit en effet de constater qu'il en est bien propriétaire et qu'ŕ ce titre, il ne s'agit pas d'expectatives non imposables (cf. sur ce point, BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd. 2016, p. 199). La charge fiscale en cause étant largement inférieure aux bénéfices thésaurisés, l'instance précédente pouvait confirmer, sans violer l'art. 26 Cst., que la charge fiscale des recourants pour la période fiscale 2009 n'était pas confiscatoire. (...)