Urteilskopf
145 II 119
11. Extrait de l'arręt de la IIe Cour de droit public dans la cause Administration fédérale des contributions contre A. (recours en matičre de droit public)2C_653/2017 du 13 mai 2019
Regeste
Art. 28bis DBA CH-FR; Art. 14 Abs. 3, 4 und 5 StAhiG; internationale Amtshilfe in Steuersachen; Zustellung an betroffene beziehungsweise beschwerdeberechtigte Personen mit ausländischem Domizil; Publikation im Bundesblatt. Das DBA CH-FR regelt die Zustellung amtlicher Schriftstücke im Rahmen eines Amtshilfeverfahrens an Personen mit Domizil in einem Drittstaat nicht; entsprechend findet das StAhiG Anwendung (E. 3). Art. 14 Abs. 3 StAhiG erlaubt es der Eidgenössischen Steuerverwaltung nicht, einen Informationsinhaber zu zwingen, von der betroffenen beziehungsweise der beschwerdeberechtigten Person mit ausländischem Domizil eine zur Zustellung bevollmächtigte Person bezeichnen zu lassen (E. 4-6). Die beiden in Art. 14 Abs. 5 StAhiG vorgesehenen alternativen Zustellungsmöglichkeiten (Veröffentlichung im Bundesblatt oder Information über die ersuchende Behörde) sind gegenüber der direkten Information nach Art. 14 Abs. 4 StAhiG subsidiär. Kommt Art. 14 Abs. 5 StAhiG zur Anwendung, kann die Eidgenössische Steuerverwaltung zwischen den genannten Zustellungsmöglichkeiten auswählen (E. 7).
Sachverhalt ab Seite 120
BGE 145 II 119 S. 120
A. Le 20 novembre 2015, la Direction générale des finances publiques françaises (ci-aprčs: la Direction générale ou l'autorité requérante) a formé deux demandes d'assistance administrative internationale en matičre fiscale auprčs de l'Administration fédérale des contributions (ci-aprčs: l'Administration fédérale ou l'autorité requise). Elle sollicitait, dans la premičre demande, des informations au sujet de A. concernant les années 2010 et 2015 en lien avec un compte bancaire détenu par l'intéressée auprčs de D. La seconde demande avait pour objet de confirmer la domiciliation en France de A. et visait ŕ obtenir des informations relatives ŕ l'adresse, aux revenus éventuellement déclarés en Suisse, aux biens immobiliers éventuels et au rôle exercé par A. au sein de personnes morales, pour les années 2012 ŕ 2014.Sur ordonnance de l'Administration fédérale, les autorités fiscales genevoises, ainsi que la Banque ont produit les documents requis. Les noms de deux sociétés, ŕ savoir B. et C. (ci-aprčs: les Sociétés) apparemment sises ŕ l'étranger, ŕ E. pour l'une, étaient mentionnés dans les documents fournis. Il en résultait qu'elles étaient titulaires de trois relations bancaires sur lesquelles A. disposait d'un droit de signature. BGE 145 II 119 S. 121 Le 4 décembre 2015, l'Administration fédérale a demandé ŕ la Banque d'informer les deux Sociétés (art. 105 al. 2 LTF). Le 15 décembre 2015, la Banque lui a indiqué qu'elle n'avait pas envoyé de notification ŕ B. et ŕ C., car les relations bancaires avec celles-ci avaient été clôturées.Par publications dans la Feuille fédérale du 15 mars 2016, B. et C. ont été invitées par l'Administration fédérale ŕ désigner un représentant en Suisse autorisé ŕ recevoir les notifications les concernant. Celles-ci ne se sont pas manifestées.
B. Par décision du 26 avril 2016, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative requise (ch. 1 du dispositif). Elle a décidé de transmettre aux autorités compétentes françaises diverses informations concernant A. obtenues auprčs de la Banque, notamment l'indication que l'intéressée était au bénéfice d'un droit de signature sur trois relations bancaires dont B. et C. étaient titulaires (ch. 2 let. d du dispositif), ainsi que les relevés de compte relatifs ŕ ces trois relations bancaires (ch. 2 let. e du dispositif).Cette décision a été notifiée en Suisse ŕ A. La notification ŕ B. et ŕ C. est intervenue par publications du 26 avril 2016 (dans la Feuille fédérale; art. 105 al. 2 LTF).A. a recouru ŕ l'encontre de la décision du 26 avril 2016 auprčs du Tribunal administratif fédéral.Par arręt du 5 juillet 2017, le Tribunal administratif fédéral a constaté, en raison d'une violation du droit d'ętre entendu liée ŕ un défaut de notification, la nullité partielle de la décision du 26 avril 2016 en tant qu'elle prévoyait le transfert d'informations concernant les trois relations bancaires dont B. et C. étaient titulaires, cette nullité valant ŕ l'égard de tous les intéressés (cf. ch. 1 du dispositif de l'arręt attaqué). Il a renvoyé la cause ŕ l'autorité inférieure ŕ ce sujet, afin qu'elle notifie correctement l'existence de la procédure d'assistance administrative aux deux Sociétés, en leur octroyant un délai pour prendre position, avant le prononcé d'une nouvelle décision finale (cf. ch. 2). Pour le surplus, le recours a été rejeté dans la mesure de sa recevabilité (ch. 3), sous suite de frais et dépens (ch. 4 et 5).L'arręt du 5 juillet 2017 a été notifié aux deux Sociétés par voie de publication dans la Feuille fédérale.
BGE 145 II 119 S. 122 C. Contre l'arręt du 5 juillet 2017, l'Administration fédérale interjette un recours en matičre de droit public au Tribunal fédéral. Contestant l'existence d'une violation du droit d'ętre entendu en lien avec les publications dans la Feuille fédérale pour informer les deux Sociétés de l'existence de la procédure administrative, elle conclut ŕ l'admission du recours, ŕ l'annulation des ch. 1 et 2 du dispositif de l'arręt attaqué dans le sens de la confirmation de sa décision du 26 avril 2016; ŕ titre subsidiaire, elle demande l'annulation des ch. 1 et 2 du dispositif de l'arręt attaqué et le renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvel examen dans le sens des considérants. Elle requiert également l'annulation des ch. 4 et 5 du dispositif de l'arręt attaqué concernant les frais et dépens. (...) (extrait)
Erwägungen
Extrait des considérants:
3. Le litige est de nature essentiellement procédurale. Il concerne les exigences en matičre de notification que doit respecter l'Administration fédérale pour aviser les personnes concernées, respectivement habilitées ŕ recourir qui résident ŕ l'étranger, de l'existence d'une procédure d'assistance administrative internationale en matičre fiscale, afin de leur garantir le droit de participer ŕ ladite procédure.
3.1 L'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matičre d'impôt sur le revenu et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales (ci-aprčs: CDI CH-FR; RS 0.672.934.91) rčgle l'échange de renseignements. Il définit le cadre général dans lequel l'échange doit avoir lieu et prévoit notamment que les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention, ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts de toute nature ou dénomination perçus pour le compte des Etats contractants, de leurs subdivisions politiques ou de leurs collectivités locales, dans la mesure oů l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire ŕ la Convention (par. 1, 1re phrase). Le ch. XI par. 5 du Protocole additionnel précise que les rčgles de procédure administratives relatives aux droits du contribuable s'appliquent dans l'Etat requis, sans pour autant que leur application puisse entraver ou retarder indűment les échanges effectifs de renseignements.
3.2 L'art. 28bis CDI CH-FR, en vigueur depuis le 4 novembre 2010 (RO 2010 5687), pose des rčgles en matičre de notification. Il BGE 145 II 119 S. 123prévoit que les Etats contractants se prętent mutuellement assistance pour la notification des actes et documents relatifs au recouvrement des impôts visés par la Convention (cf. par. 1). Un Etat peut faire procéder directement par voie postale ŕ la notification d'un document ŕ une personne se trouvant sur le territoire de l'autre Etat. Les notifications sont adressées par envoi recommandé avec accusé de réception. Le destinataire est réputé avoir été informé de la notification ŕ la date de présentation du pli (par. 2). Cette disposition a été prévue en lien avec l'assistance ŕ la notification de créances fiscales ŕ la demande de la France (commandements de payer relatifs ŕ des créances publiques françaises; cf. Message concernant l'approbation du nouvel avenant ŕ la convention contre les doubles impositions avec la France du 6 mars 2009, FF 2009 1399). On peut donc douter qu'elle s'applique aussi ŕ la notification d'actes relatifs ŕ une procédure d'assistance administrative. La question n'a toutefois pas besoin d'ętre approfondie, dčs lors que l'art. 28bis CDI CH-FR ne concerne que des notifications destinées ŕ des personnes résidant en Suisse ou en France, mais ne saurait servir de base ŕ une notification directe ŕ des personnes qui, comme les deux Sociétés visiblement, résident dans un Etat tiers (cf. infra consid. 7.3).
3.3 A défaut de disposition topique dans la CDI CH-FR, c'est en application des dispositions procédurales de droit interne qui figurent en l'occurrence dans la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matičre fiscale (LAAF; RS 651.1) qu'il convient d'examiner la question litigieuse. La seule réserve est que les droits procéduraux accordés sur le plan interne ne doivent pas constituer des obstacles entravant de maničre inconsidérée ou retardant indűment la remise d'informations ŕ laquelle la Suisse s'est engagée en vertu du droit international (cf. supra consid. 3.1 in fine; ATF 143 II 506 consid. 4 p. 511 en lien avec la CDI CH-US (RS 0.672.933.62), qui contient une clause similaire au ch. XI par. 5 du Protocole additionnel précité).
4.
4.1 L'information des personnes concernées et autres personnes habilitées ŕ recourir est régie spécifiquement ŕ l'art. 14 LAAF. L'art. 14a n'est pas applicable en l'espčce, dčs lors que la présente cause ne concerne pas une demande groupée. L'art. 14 LAAF est rédigé comme suit: 1 L'AFC informe la personne concernée des parties essentielles de la demande. BGE 145 II 119 S. 124 2 Elle informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées ŕ recourir en vertu de l'art. 19, al. 2. 3 Lorsqu'une personne visée ŕ l'al. 1 ou 2 (personne habilitée ŕ recourir) est domiciliée ŕ l'étranger, l'AFC invite le détenteur des renseignements ŕ faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé ŕ recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire. 4 L'AFC peut informer directement la personne habilitée ŕ recourir domiciliée ŕ l'étranger, pour autant que:a. la notification par voie postale de documents ŕ destination du pays concerné soit admise; ou queb. l'autorité requérante y consente expressément dans le cas particulier. 5 Lorsqu'une personne habilitée ŕ recourir ne peut ętre contactée, l'AFC l'informe de la procédure d'assistance administrative par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par publication dans la Feuille fédérale. Elle invite la personne habilitée ŕ recourir ŕ désigner en Suisse un représentant autorisé ŕ recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai de dix jours pour ce faire.
4.2 L'art. 14 LAAF concrétise le droit d'ętre entendu garanti par l'art. 29 Cst. (arręt 2C_112/2015 du 27 aoűt 2015 consid. 3.1). Par conséquent, si une personne habilitée ŕ recourir n'est pas informée de la procédure, parce que l'autorité compétente n'a pas procédé ŕ une notification adéquate au sens de l'art. 14 LAAF, il y a violation de son droit d'ętre entendue.
5. Le Tribunal administratif fédéral a considéré que l'Administration fédérale n'avait pas agi de maničre ŕ permettre aux deux Sociétés de prendre position sur la procédure avant le prononcé de la décision du 26 avril 2016. En effet, aprčs avoir reçu l'indication de la Banque du 15 décembre 2015 selon laquelle elle n'avait pas informé les Sociétés de l'existence de la procédure du fait de la clôture des relations bancaires avec celles-ci, l'Administration fédérale aurait dű, selon l'instance précédente, entreprendre "quelque démarche (voir art. 14 al. 3 LAAF) en vue de revenir sur l'approche adoptée par la banque, qui apparaît avoir renoncé ŕ prendre contact avec les sociétés sans pour autant soutenir qu'elles n'existaient plus. Cette absence d'explication - qui serait d'autant plus flagrante s'il fallait, par impossible, retenir un sičge suisse des sociétés - n'est pas compatible avec le caractčre subsidiaire [...] de la notification par voie de publication, compte tenu de la relative simplicité qu'aurait impliqué une prise de contact avec la banque pour discuter l'approche adoptée dans le courrier". Sur la base de cette motivation, l'arręt attaqué retient une violation du droit d'ętre entendu des Sociétés que seule la nullité peut BGE 145 II 119 S. 125protéger. La nullité partielle de la décision du 26 avril 2016 a ainsi été constatée en ce qu'elle concernait les indications bancaires relatives aux deux Sociétés et la cause renvoyée ŕ l'Administration fédérale, afin qu'elle notifie correctement l'existence de la procédure d'assistance administrative en octroyant aux deux Sociétés un délai pour prendre position avant le prononcé d'une nouvelle décision finale.
6. L'Administration fédérale soutient en premier lieu qu'en considérant qu'il lui appartenait d'insister auprčs de la Banque, aprčs que l'établissement bancaire lui avait indiqué, le 15 décembre 2015, qu'ŕ la suite de la clôture de ses relations bancaires avec les deux Sociétés, elle ne leur avait pas envoyé de notification, l'arręt attaqué sortait du cadre établi par l'art. 14 al. 3 LAAF. Il revenait ŕ lui imposer une obligation ne reposant pas sur le texte de la loi et ŕ prolonger la procédure de maničre injustifiée auprčs du détenteur d'informations.
6.1 La loi s'interprčte selon différentes méthodes usuelles (cf. sur ces méthodes, notamment ATF 143 II 202 consid. 8.5 p. 215; ATF 142 II 80 consid. 4.1 p. 91; ATF 140 II 289 consid. 3.2 p. 291 s.). Selon la jurisprudence, il n'y a lieu de déroger au sens littéral d'un texte clair que lorsque des raisons objectives permettent de penser que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause (ATF 144 II 293 consid. 4.2.4 p. 302 et les arręts cités).
6.2 En l'occurrence, le texte de l'art. 14 al. 3 LAAF est clair. Lorsqu'une personne visée ŕ l'al. 1 ou 2 (personne habilitée ŕ recourir) est domiciliée ŕ l'étranger, l'Administration fédérale invite (en allemand: ersucht; en italien: chiede) le détenteur des renseignements ŕ faire désigner par cette personne un représentant en Suisse autorisé ŕ recevoir des notifications. Elle lui fixe un délai pour ce faire. Quant aux al. 1 et 2, ils imposent ŕ l'Administration fédérale d'informer de la procédure la personne concernée et les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées ŕ recourir. En d'autres termes, si l'Administration fédérale doit essayer d'obtenir du détenteur d'informations (en l'occurrence la Banque) qu'il prenne contact avec les personnes habilitées ŕ recourir en vue de la désignation d'un représentant autorisé ŕ recevoir les notifications, cette autorité ne peut l'y contraindre.Aucun élément ne permet d'en inférer que le texte clair de la loi ne correspondrait pas ŕ la volonté du législateur. Dans le Message du 6 juillet 2011 concernant l'adoption d'une loi sur l'assistance administrative fiscale, le Conseil fédéral a souligné, au sujet de l'art. 14 BGE 145 II 119 S. 126al. 3 du projet (FF 2011 5815; texte adopté tel quel par les Chambres), que l'information via le détenteur des renseignements représentait la solution la plus simple et la plus rapide, surtout pour les renseignements bancaires, puisque toute banque a normalement la possibilité de se mettre en contact avec ses clients (FF 2011 5794). Cette formulation évoque une solution pragmatique, dictée par le respect du principe de célérité, mais aucun moyen de contrainte envers le détenteur des renseignements n'est évoqué. La jurisprudence va dans le męme sens, envisageant l'appel au détenteur de renseignements pour informer la personne habilitée ŕ recourir de l'ouverture d'une procédure d'assistance comme une démarche que l'Administration fédérale doit certes tenter en vertu de la LAAF, mais sans moyen de contrainte. L'idée est que le détenteur d'informations entreprendra tout ce qui est en son pouvoir pour informer la personne habilitée ŕ recourir de l'existence d'une procédure d'assistance, eu égard aux relations contractuelles qui les lient (cf. arręt 2C_54/2014 du 2 juin 2014 consid. 3.3, in StE 2014 A 31.4 Nr. 20). La doctrine ne voit pas non plus l'art. 14 al. 3 LAAF comme permettant ŕ l'Administration fédérale d'obliger le détenteur d'informations (souvent une banque) d'aviser la personne habilitée ŕ recourir. L'autorité doit seulement s'efforcer d'obtenir de la banque qu'elle informe la personne habilitée ŕ recourir sur la base des relations contractuelles les liant (CHARLOTTE SCHODER, StAhiG, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über die internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2014, n° 165 ad art. 14 StAhiG; cf. aussi WALTER FREI, Rechtsschutz in der Amtshilfe, Zürcher Steuerpraxis 2018 p. 183 ss, p. 192 qui parle de "Bemühungen"). Une fois les relations closes avec son client, la banque n'a plus d'obligation sous cet angle (cf. CAROLINE GSTÖHL, Geheimnisschutz im Verfahren der internationale Rechtshilfe in Strafsachen, 2008, p. 374). Dans sa propre jurisprudence, le Tribunal administratif fédéral a du reste lui-męme souligné "qu'on ne voit gučre de base légale qui permette ŕ l'AFC d'obliger le détenteur de renseignements ŕ informer la personne habilitée ŕ recourir s'il n'y consent" (arręt A-688/2015 du 22 février 2016 consid. 2).
6.3 En l'espčce, l'Administration fédérale a demandé, le 4 décembre 2015, ŕ la Banque les documents requis par l'autorité française. Elle l'a aussi invitée ŕ informer les personnes concernées de l'existence de la procédure selon une lettre modčle jointe en copie, qui leur demandait de fournir ŕ l'Administration fédérale une adresse de notification en Suisse (art. 105 al. 2 LTF). Le 15 décembre 2015, la Banque a répondu que, comme elle n'avait plus de relations BGE 145 II 119 S. 127contractuelles avec les deux Sociétés, elle ne leur avait pas envoyé de notification. Il en découle que l'Administration fédérale a respecté l'art. 14 al. 3 LAAF, en invitant la Banque ŕ informer les personnes habilitées ŕ recourir en vue de leur faire désigner une adresse de notification en Suisse. Aprčs que la Banque a indiqué ŕ l'Administration fédérale qu'elle n'avait pas procédé ŕ l'information requise, car elle n'avait plus de relations bancaires avec les deux Sociétés, on ne voit pas ce que l'Administration fédérale aurait pu faire de plus ni de quel moyen de pression elle aurait disposé auprčs de la Banque, afin qu'elle revienne sur sa position. Comme on l'a vu, l'art. 14 al. 3 LAAF part de la prémisse que le détenteur de renseignements est lié ŕ la personne habilitée ŕ recourir par des relations contractuelles selon lesquelles il doit l'aviser; si celles-ci sont clôturées, cette obligation n'existe plus. L'arręt attaqué ne fait du reste que mentionner "quelque démarche" qu'aurait dű effectuer l'autorité recourante, mais sans indiquer laquelle. C'est donc ŕ tort que les juges précédents ont reproché ŕ l'Administration fédérale de ne pas avoir insisté auprčs de la Banque pour qu'elle informe elle-męme les deux Sociétés de la procédure.
7. En l'absence de communication par le biais du détenteur de renseignements au sens de l'art. 14 al. 3 LAAF, il appartenait ŕ l'Administration fédérale de garantir d'une autre maničre le droit d'ętre entendu des deux Sociétés ŕ la procédure, en faisant usage d'un autre mode de notification au sens de l'art. 14 al. 4 et 5 LAAF.
7.1 Elle a informé les deux Sociétés par la voie de publications dans la Feuille fédérale, le 15 mars 2016. Le Tribunal administratif fédéral a estimé que cette notification n'était pas suffisante, compte tenu de son caractčre subsidiaire et du fait que les personnes ŕ l'étranger ne consultaient en principe pas la Feuille fédérale. La recourante soutient au contraire que les modes de notification prévus aux al. 4 et 5 de l'art. 14 LAAF sont alternatifs et laissent une certaine marge de manoeuvre ŕ l'autorité, nécessaire pour tenir compte des spécificités de chaque cas d'espčce.
7.2 Plusieurs modes d'informations sont prévus ŕ l'art. 14 al. 4 et 5 LAAF pour garantir le droit d'ętre entendu des personnes concernées par une demande d'assistance administrative, respectivement habilitées ŕ recourir, et qui sont domiciliées ŕ l'étranger, ŕ savoir: l'information directe par l'Administration fédérale ŕ certaines conditions (cf. al. 4), l'information par l'intermédiaire de l'autorité requérante ou par la publication dans la Feuille fédérale (cf. al. 5). L'art. 14 al. 5 LAAF s'applique lorsqu'une personne habilitée ŕ recourir ne peut ętre contactée. L'information prévue ŕ l'al. 5 suppose ainsi que la BGE 145 II 119 S. 128personne habilitée ŕ recourir ne puisse ętre contactée directement. En ce sens, la notification au sens de l'al. 5 est subsidiaire ŕ l'information directe prévue ŕ l'al. 4.
7.2.1 La notification directe selon l'art. 14 al. 4 LAAF implique qu'une notification par voie postale dans le pays concerné soit admissible ou que l'Etat requérant y consente expressément (cf. let. a et b). Cette disposition s'explique par le fait que la notification d'un acte officiel dans un Etat étranger sans son accord porte atteinte ŕ la souveraineté de ce dernier (cf. ATF 142 III 355 consid. 3.3.3 p. 358 s.). Il faut donc connaître l'Etat de domicile ou du sičge de la personne habilitée ŕ recourir, afin de déterminer s'il existe une convention internationale permettant ŕ la Suisse une notification directe; quant au consentement exprčs de l'Etat requérant, il n'a d'intéręt que si la personne est domiciliée ou ŕ son sičge sur le territoire (SCHODER, op. cit, n° 168 ad art. 14 StAhiG; cf. DIANA OSWALD, Verfahrensrechtliche Aspekte der internationale Amtshilfe in Steuersachen, 2015, p. 386).
7.2.2 L'art. 14 al. 5 LAAF prévoit pour sa part deux modes de notification possibles si l'information directe n'est pas envisageable, ŕ savoir la notification par le biais de l'autorité requérante ou par la publication dans la Feuille fédérale. Comme le relčve ŕ juste titre l'Administration fédérale, le texte de la loi laisse le choix entre l'un ou l'autre mode de notification ŕ l'appréciation de l'autorité compétente. La publication dans la Feuille fédérale n'apparaît pas comme subsidiaire. Cela se justifie par le fait qu'une notification par l'entremise de l'Etat requérant, si elle peut s'avérer plus simple et directe, n'est pas forcément possible ni adaptée. Elle implique premičrement que la personne habilitée ŕ recourir soit domiciliée ou ait son sičge sur le territoire dudit Etat. Deuxičmement, elle suppose que l'autorité suisse transmette ŕ l'Etat requérant l'identité de la personne habilitée ŕ recourir, ce qui peut s'avérer délicat selon les informations demandées (par exemple lors de demande groupée męme avant l'introduction de l'art. 14a LAAF: cf. arręt 2C_54/2014 précité consid. 3.3). Il appartient donc ŕ l'Administration fédérale, lorsqu'elle procčde ŕ une notification en application de l'art. 14 al. 5 LAAF, d'opter pour l'alternative la plus adaptée aux circonstances.
7.3 En l'espčce, tout en se prévalant du caractčre subsidiaire de la notification par le biais de la Feuille fédérale, le Tribunal administratif fédéral n'indique pas quel autre mode de notification prévu aux BGE 145 II 119 S. 129al. 4 et 5 de l'art. 14 LAAF aurait pu et dű ętre mis en oeuvre en priorité. Il se trouve que les faits constatés ne permettent pas de le déterminer. En effet, aucun élément n'établit que l'une ou l'autre des Sociétés aurait eu son sičge dans un Etat lié ŕ la Suisse par une convention autorisant une notification postale directe (cf. art. 14 al. 4 let. a LAAF). Rien n'indique par ailleurs que leur sičge se trouverait en France, condition indispensable pour que l'autorité requérante puisse consentir valablement ŕ une notification directe (cf. art. 14 al. 4 let. b LAAF) ou puisse les informer elle-męme (cf. art. 14 al. 5 LAAF). S'agissant du sičge des deux Sociétés, l'arręt attaqué indique seulement que "les sociétés paraissent sises ŕ l'étranger (ŕ E. pour l'une) męme si leur lieu d'incorporation ne ressort pas clairement du dossier". Il aurait pourtant appartenu au Tribunal administratif fédéral, en tant que juge du fait, d'établir clairement le sičge des deux Sociétés, s'il entendait en déduire des conséquences juridiques aussi importantes que la nullité partielle de la décision attaquée devant lui. Lorsque, comme cela est visiblement le cas, il est difficile, voire impossible, de localiser le domicile ou le sičge d'une personne habilitée ŕ recourir, on ne voit manifestement pas qu'une publication dans la Feuille fédérale pour informer celle-ci de l'existence d'une procédure, puisse apparaître comme un mode de notification inadéquat. Partant, en utilisant ce moyen envers les deux Sociétés, l'Administration fédérale n'a pas violé leur droit d'ętre entendues justifiant de lui renvoyer la cause, "afin qu'elle notifie correctement l'existence de la procédure d'assistance administrative aux sociétés", sans que l'arręt attaqué ne mentionne ni que l'on puisse discerner en quoi consisterait une notification correcte.