[AZA 0] 1A.123/2000 Ie COUR DE DROIT PUBLIC ********************************************** 24 mai 2000 Composition de la Cour: MM. les Juges Aemisegger, Président, Féraud et Jacot-Guillarmod. Greffier: M. Kurz. ___________ Statuant sur le recours de droit administratif formé par K.________, représenté par Me Jean-François Ducrest, avocat ŕ Genčve, contre l'ordonnance rendue le 9 février 2000 par la Chambre d'accusation du canton de Genčve; (entraide judiciaire avec l'Allemagne) Vu les pičces du dossier d'oů ressortent les faits suivants: A.- Le 23 décembre 1997, le Ministčre public prčs le Tribunal de grande instance de Francfort-sur-le-Main a adressé ŕ la Suisse une demande d'entraide judiciaire pour les besoins d'une enquęte dirigée contre A.________ et d'autres ressortissants allemands, connus ou non, pour fraude fiscale et complicité de fraude fiscale. La demande, qui comporte quelque quarante pages, expose en substance ce qui suit. La société C.________, fondée par A.________ en 1987, disposait de comptes globaux auprčs de banques allemandes, notamment la banque X.________, ce qui lui permettait d'intervenir pour le compte de ses clients investisseurs sans que l'identité de ces derniers n'apparaisse. Les mouvements de fonds avaient lieu en espčces, par virements postaux, ou en utilisant des quittances signées en blanc par A.________. Des gains trčs importants auraient été réalisés - la demande évoque des délits d'initiés -, et soustraits au fisc allemand, soit en tout cas 20 ŕ 30 millions de marks depuis 1987. Une filiale de C.________ aurait par la suite été créée ŕ Gibraltar (ci-aprčs: C.________ Gibraltar) pour réaliser le męme genre d'opérations en évitant le paiement des droits de timbre. L'autorité requérante demande une perquisition dans les bureaux de C.________ et au domicile de A.________, ainsi que l'interrogatoire de ce dernier et de L.________, employé de C.________. La demande a été transmise par l'Office fédéral de la police (OFP) au Juge d'instruction du canton de Genčve. B.- Le 17 septembre 1998, le juge d'instruction est entré en matičre, en considérant notamment que, selon un avis du 14 mai 1998 de l'Administration fédérale des contributions (AFC), la commission d'une escroquerie fiscale n'était pas exclue, et que les faits décrits pouvaient en outre correspondre, en droit suisse, ŕ des faux dans les titres, des délits d'initiés et du blanchiment d'argent. Il a procédé aux perquisitions et auditions requises. Ont notamment été saisis les documents relatifs au compte xxx, détenu par K.________ auprčs de C.________ Gibraltar. Par ordonnance du 2 décembre 1998, il a toutefois refusé la transmission de ces renseignements, aux motifs qu'il n'existait pas d'indice de blanchiment d'argent, de délit d'initié ou d'escroquerie fiscale dans le cadre de l'activité de C.________. En particulier, aucun faux dans les titres n'avait été commis. Sur recours de l'OFP, cette décision a été annulée par la Chambre d'accusation du canton de Genčve, le 9 juin 1999: la double incrimination devait ętre examinée de maničre abstraite, sans avoir ŕ rechercher la culpabilité des personnes poursuivies. C.- Par ordonnance du 23 aoűt 1999, le juge d'instruction a prononcé la clôture de la procédure d'entraide et la transmission des documents recueillis, soit un rapport de police du 3 novembre 1998, les procčs-verbaux d'audition de A.________ et L.________, et les documents d'ouverture de comptes saisis dans les coffres de C.________ auprčs de la Banque cantonale de Genčve, parmi lesquels le compte xxx. D.- Par ordonnance du 9 février 2000, la Chambre d'accusation a confirmé cette décision. Elle a considéré que la demande d'entraide était suffisamment précise pour juger de son admissibilité. Il ne s'agissait pas d'une recherche indéterminée de moyens de preuve, et l'autorité d'exécution n'avait pas statué "ultra petita", puisque le compte concerné était expressément visé par la demande d'entraide. Męme s'il n'était pas fait allusion ŕ l'usage de faux documents, l'escroquerie fiscale pouvait ętre retenue car les prévenus auraient mis sur pied une machination frauduleuse (par le recours ŕ une société fiduciaire étrangčre et ŕ des comptes globaux, ainsi que l'usage de quittances en blanc et le caviardage de certains justificatifs afin d'occulter leurs auteurs) dans le but de tromper le fisc allemand. E.- K.________ forme un recours de droit administratif contre cette derničre ordonnance, dont il demande l'annulation, ainsi que le refus de l'entraide judiciaire. Il demande préalablement que l'AFC soit invitée ŕ se prononcer ŕ nouveau sur la question de la réalisation d'une escroquerie fiscale par l'utilisation de comptes globaux. Subsidiairement, il s'oppose ŕ la transmission des procčs-verbaux d'auditions de A.________ et L.________. La Chambre d'accusation se réfčre aux considérants de son ordonnance. Le juge d'instruction a renoncé ŕ se déterminer. L'OFP conclut ŕ l'admission du recours dans la mesure oů il est recevable, en relevant que par arręt du 12 avril 2000, le Tribunal fédéral a admis un recours de droit administratif formé dans le cadre de la męme procédure d'entraide. Considérant en droit : 1.- a) Le recours de droit administratif est formé en temps utile contre une décision de clôture confirmée par l'autorité cantonale de derničre instance (art. 80f al. 1 de la loi fédérale sur l'entraide internationale en matičre pénale - EIMP, RS 351. 1). b) Le recourant, titulaire d'un compte dont le juge d'instruction envisage de transmettre la documentation d'ouverture, a qualité pour agir (art. 80h let. b EIMP, 9a let. a OEIMP), quand bien męme la transmission ne porte que sur les documents d'ouverture, ŕ l'exclusion des relevés. Il ne peut en revanche s'opposer ŕ la transmission des dépositions de témoins que dans la mesure oů les renseignements qu'elles contiennent équivalent ŕ la transmission de documents bancaires relatifs ŕ ses comptes (ATF 124 II 180 consid. 2 p. 182). En l'espčce, les témoins se sont exprimés sur la situation et les activités générales de C.________, renseignements qui ne concernent pas le recourant. La déposition de A.________, du 20 octobre 1998, contient une indication précise concernant le recourant, puisque celui-ci est désigné comme le titulaire du compte xxx (p. 5, ch. 18 de la deuxičme liste). En revanche, la déposition de L.________, du 21 octobre 1998, ne contient rien ŕ propos du recourant, de sorte que celui-ci ne peut s'opposer ŕ sa transmission. Quant au rapport de police du 3 novembre 1998, il résume les déclarations de A.________ et L.________, et ne révčle rien au sujet du recourant. Le recourant fait grief ŕ l'autorité d'exécution de ne pas avoir rendu A.________ et L.________ attentifs ŕ leur droit de refuser de témoigner, alors que cette possibilité est prévue par le droit allemand. La Chambre d'accusation a toutefois retenu, avec raison, que le recourant n'a pas qualité pour soulever ce grief. Le droit de refuser de témoigner, rappelé ŕ l'art. 65 al. 3 EIMP, est institué pour la protection du seul témoin, et les personnes mises en cause par celui-ci n'ont pas qualité pour s'en prévaloir. c) Il n'y a pas lieu de donner suite aux conclusions préalables du recourant, tendant ŕ ce que l'AFC se prononce ŕ nouveau sur l'existence d'une escroquerie fiscale. En effet, il peut ętre statué en l'état du dossier. 2.- Le recourant reprend l'argumentation soumise ŕ la cour cantonale. Il soutient que la demande d'entraide serait insuffisamment motivée au regard des exigences posées par les art. 14 CEEJ, 28 EIMP et 10 al. 2 OEIMP. On ne verrait pas en quoi pourrait consister l'infraction d'escroquerie fiscale: la demande ne fait pas mention de l'usage de faux documents, mais seulement du recours ŕ des comptes globaux, pratique qui, en Allemagne et en Suisse, serait parfaitement légale. Les sociétés mentionnées n'auraient rien de paravents, mais déploieraient une activité réelle de gestion de fortune. Les allégations relatives aux délits d'initiés et au blanchiment d'argent ne seraient pas étayées. Le recourant invoque aussi ŕ ce titre le principe de la proportionnalité. Par arręt du 12 avril 2000, le Tribunal fédéral a déjŕ admis un recours de droit administratif formé dans le cadre de la męme demande d'entraide judiciaire, en considérant que les faits décrits ne pouvaient ętre qualifiés d'escroquerie fiscale. Les considérants de cet arręt sont repris ci-dessous, et conduisent ŕ l'admission partielle du présent recours. 3.- a) Selon l'art. 14 CEEJ, la demande d'entraide doit notamment indiquer son objet et son but (ch. 1 let. b), ainsi que l'inculpation et un exposé sommaire des faits (ch. 2). Ces indications doivent permettre ŕ l'autorité requise de s'assurer que l'acte pour lequel l'entraide est demandée est punissable selon le droit des parties requérante et requise (art. 5 ch. 1 let. a CEEJ), qu'il ne constitue pas un délit politique ou fiscal (art. 2 al. 1 let. a CEEJ), que l'exécution de la demande n'est pas de nature ŕ porter atteinte ŕ la souveraineté, ŕ la sécurité, ŕ l'ordre public ou ŕ d'autres intéręts essentiels du pays (art. 2 let. b CEEJ), et que le principe de la proportionnalité est respecté (ATF 118 Ib 111 consid. 4b et les arręts cités). Le droit interne (art. 28 EIMP) pose des exigences équivalentes. Lorsque l'acte poursuivi est une escroquerie fiscale, la jurisprudence n'exige pas non plus une preuve stricte de l'état de fait; il suffit qu'existent des soupçons suffisamment justifiés, afin d'éviter que l'autorité requérante invoque une telle infraction pour se procurer des preuves destinées ŕ la poursuite d'autres délits fiscaux pour lesquels la Suisse n'accorde pas l'entraide (art. 3 al. 3 EIMP, art. 2 let. a CEEJ; ATF 115 Ib 68 consid. 3b/bb). Dans tous les cas, l'autorité requérante n'a pas ŕ prouver les faits qu'elle avance. b) Selon l'art. 3 al. 3 EIMP, la demande d'entraide est irrecevable si la procédure étrangčre vise un acte qui paraît tendre ŕ diminuer les recettes fiscales; l'entraide peut en revanche ętre accordée pour la répression d'une escroquerie fiscale. L'EIMP ne définit pas cette notion, mais l'art. 24 al. 1 OEIMP renvoie ŕ l'art. 14 al. 2 de la loi fédérale sur le droit pénal administratif (DPA, RS 313. 0). Cette disposition réprime celui qui, par une tromperie astucieuse, aura soustrait un montant important représentant une contribution. Il convient en outre de s'en tenir ŕ la définition de l'escroquerie selon l'actuel art. 146 CP, et ŕ la jurisprudence qui s'y rapporte. Il y a ainsi escroquerie ŕ l'impôt lorsque le contribuable obtient une taxation injustement favorable, en recourant ŕ des manoeuvres frauduleuses tendant ŕ faire naître une vision faussée de la réalité. Si la remise, ŕ l'autorité fiscale, de titres inexacts ou incomplets constitue toujours une escroquerie fiscale - en raison de la foi particuličre qui est attachée ŕ ce type de documents -, on peut encore envisager d'autres types de tromperie, lorsque l'intéressé recourt ŕ des manoeuvres frauduleuses ou ŕ une mise en scčne (par exemple, par la production d'une correspondance fictive, ou l'interposition d'une société de complaisance), ou lorsqu'il fait de fausses déclarations dont la vérification ne serait possible qu'au prix d'un effort particulier ou ne pourrait raisonnablement ętre exigée, ou lorsqu'il dissuade la victime de les contrôler, prévoit qu'un tel contrôle ne pourrait se faire sans grand peine ou mise sur un rapport de confiance (ATF 125 II 250 consid. 3 p. 252 et les arręts cités). Celui qui recourt ŕ un édifice de mensonges n'agit de maničre astucieuse que si ces mensonges sont l'expression d'une rouerie particuličre et se recoupent d'une maničre si subtile que męme une victime faisant preuve d'un esprit critique se laisserait tromper. A l'inverse, il n'y a point escroquerie lorsque la victime aurait pu se protéger elle-męme en faisant preuve d'un minimum d'attention (ATF 120 IV 186 consid. 1a et les arręts cités). L'astuce est ainsi exclue lorsque la situation dépeinte par l'auteur dans son ensemble - aussi bien que les allégations fallacieuses pour elles-męmes - devaient raisonnablement ętre vérifiées et que la découverte d'un seul mensonge aurait entraîné la révélation de l'ensemble de la tromperie (pour un résumé de la jurisprudence ŕ ce sujet, ATF 122 IV 197 consid. 3d). L'utilisation d'une société étrangčre destinée ŕ recevoir des paiements ne constitue une escroquerie que lorsque ces paiements ne figurent pas dans la comptabilité de l'entreprise débitrice de l'impôt (arręt non publié du 8 juillet 1998 dans la cause M., consid. 3). L'escroquerie fiscale se qualifie selon le droit suisse uniquement; il est donc indifférent que les agissements décrits constituent, selon le droit de l'Etat requérant, une escroquerie qualifiée ou une simple fraude fiscale. c) En l'espčce, l'autorité requérante expose que C.________ serait spécialisée dans le commerce de titres et valeurs; elle agirait fiduciairement pour ses clients. Elle aurait réalisé d'importants bénéfices grâce ŕ des délits d'initiés. On cherche toutefois en vain une quelconque indication quant ŕ ces délits. Les clients disposaient d'un compte de référence auprčs de C.________, et cette société possédait des comptes globaux auprčs d'établissements bancaires en Allemagne, préservant ainsi l'anonymat des investisseurs. C.________ (Gibraltar) aurait été créée en 1990, pour effectuer de semblables opérations en évitant le paiement des droits de timbre en Suisse. La demande mentionne les différentes références de clients, qui se recoupent pour partie entre les sociétés de Genčve et de Gibraltar. De trčs importants mouvements de fonds auraient eu lieu entre les deux sociétés, soit plus de 100 millions de marks de 1990 ŕ 1992. A.________ disposait de complicités au sein męme des banques impliquées, soit en particulier de R.________, employé ŕ la banque X.________, qui détenait des quittances en blanc signées par A.________ pour permettre des retraits en son absence. Les échanges d'espčces avaient lieu ŕ Francfort, ŕ la bourse ou dans un hôtel. Les mouvements de fonds et les bénéfices réalisés auraient ainsi été occultés aux autorités fiscales allemandes, ainsi qu'aux autorités de surveillance bancaires et boursičres. La demande mentionne enfin un cas d'escroquerie commise par M.________, qui aurait remis des tableaux ŕ un établissement de Zurich en garantie d'un pręt, alors que les tableaux étaient sous réserve de propriété. A.________ aurait partiellement financé l'achat des tableaux. d) Le 7 avril 1998, l'AFC a produit un avis selon lequel il y aurait un soupçon suffisant d'escroquerie fiscale. Męme s'il n'était pas fait état d'usage de faux documents, l'astuce ne serait pas exclue, compte tenu du rôle d'intermédiaire actif tenu en Allemagne par A.________, lequel ne se contentait pas de recevoir passivement les fonds en Suisse. e) Cette derničre opinion ne peut ętre partagée. On ne voit pas en effet, sur le vu de l'exposé de l'autorité requérante, en quoi consisterait la tromperie astucieuse. Comme le relčve la cour cantonale, il n'est pas fait mention de l'usage de documents faux ou falsifiés. Les quittances signées en blanc par A.________ n'en sont pas moins des documents authentiques. L'identité de certains opérateurs a été effacée sur certains justificatifs, mais cela ne pouvait avoir un effet de tromperie puisque le caviardage était évident. Comme le relčvent les recourants, le simple fait de recourir ŕ un compte global, détenu par une société fiduciaire, et d'y effectuer des opérations pour le compte d'investisseurs anonymes, ne saurait constituer un échafaudage particuličrement sophistiqué et, partant, une tromperie astucieuse (cf. arręt non publié précité du 8 juillet 1998). En définitive, on ne se trouve pas en présence d'un édifice de mensonges qui ne pourrait ętre découvert qu'au prix d'efforts particuliers. Les personnes poursuivies semblent certes avoir bénéficié de complicités ŕ l'intérieur des établissements bancaires, permettant aux investisseurs de demeurer anonymes. Il n'est toutefois fait nulle mention d'un comportement particuličrement astucieux, ni męme de falsifications de documents internes ŕ la banque. Certes, A.________ ne s'est pas contenté de recevoir les fonds en Suisse, mais a aussi eu un rôle actif en Allemagne. On ne peut toutefois en déduire une astuce particuličre ŕ l'égard du fisc allemand, car son activité se limitait apparemment ŕ des retraits en espčces ou ŕ des virements postaux. Quant ŕ l'escroquerie commise par M.________ aux dépens d'un établissement zurichois, la demande se borne ŕ affirmer que des tableaux auraient été donnés en garantie d'un pręt alors que, contrairement aux affirmations de l'inculpé, ils étaient sous réserve de propriété. Sur ce point également, il n'est pas fait état de l'usage de faux documents, ou d'un stratagčme particulier qui pourrait correspondre ŕ une escroquerie. Par conséquent, s'il y a certainement eu fraude fiscale de la part des personnes mises en cause, les agissements décrits dans la demande d'entraide ne peuvent ętre qualifiés d'escroquerie fiscale. L'entraide doit, par conséquent, ętre refusée, en ce qui concerne le recourant, en application des art. 2 let. a CEEJ et 3 al. 3 EIMP, sans qu'il y ait ŕ s'interroger sur l'application de l'art. 63 al. 5 EIMP. 4.- Sur le vu de ce qui précčde, le recours de droit administratif doit ętre admis, dans la mesure oů il est recevable. L'ordonnance attaquée doit par conséquent ętre annulée en tant qu'elle autorise la transmission des documents relatifs au compte xxx, ainsi que du procčs-verbal d'audition de A.________ du 20 octobre 1998, dans la mesure oů il est fait mention de l'identité du recourant. Le recourant, qui obtient partiellement gain de cause, a droit ŕ l'allocation de dépens, ŕ la charge du canton de Genčve. Conformément ŕ l'art. 156 al. 2 OJ, il n'est pas perçu d'émolument judiciaire. Par ces motifs, le Tribunal fédéral : 1. Admet le recours dans la mesure oů il est recevable, et annule la décision attaquée en tant qu'elle autorise la transmission des documents relatifs au compte xxx; ordonne au surplus le caviardage du ch. 18, page 5 du procčs-verbal d'audition de A.________ du 20 octobre 1998. 2. Alloue au recourant une indemnité de dépens de 2000 fr., ŕ la charge du canton de Genčve. 3. Dit qu'il n'est pas perçu d'émolument judiciaire. 4. Communique le présent arręt en copie au mandataire du recourant, au Juge d'instruction et ŕ la Chambre d'accusation du canton de Genčve, ainsi qu'ŕ l'Office fédéral de la police (B 110 308). __________ Lausanne, le 24 mai 2000 KUR/col Au nom de la Ie Cour de droit public du TRIBUNAL FEDERAL SUISSE: Le Président, Le Greffier,