1 StR 140/12 - 1. Strafsenat

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 140/12 vom 6. September 2012 BGHSt: ja BGHR: ja Nachschlagewerk: ja Veröffentlichung: ja AO § 370 Abs. 1, § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2, § 41 Abs. 1 Satz 1 Z ur Zurechnung erworbener Geschäftsanteile bei formunwirksamer Treuhan d- vereinbarung. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12 - LG München II in der Strafsache gegen 1. 2. wegen zu 1. : Steuerhinterziehung zu 2. : Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 6. September 2012 gemäß § 154a Abs. 2, § 349 Abs. 2 und Abs. 4 StPO beschlossen : 1. Auf die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts München II vom 6. Oktober 2011 wird a) der Vorwurf der Umsatzsteuerhinterziehung für die Jahre 2005 und 2007 gemäß § 154a Abs. 2 StPO von der Ve r- folgung ausgenommen, b) das vorbezeichnete Urteil im Schuldspruch dahin ge - ändert, dass schuldig sind - der Angeklagte L . der Steuerhinterziehung in s echs Fällen, - der Angeklagte W . der Steuerhinterziehung in drei Fällen und der Beihilfe zur Steuerhinterziehung in drei Fällen, c) das vorbezeichnete Urteil aufgehoben - in den Einzelstrafaussprüchen, soweit die Ange - klagten wegen tatei nheitlich begangener Hinterzi e- hung von Körperschaft - , Gewerbe - und Umsatzsteu er betreffend das Jahr 2007 verurteilt sind, - 3 - - in den Gesamtstrafaussprüchen. 2. Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten werden ve r- worfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird d ie Sache zu neuer Verhan d- lung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts z u- rückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten L . wegen Steuerhinter - ziehung in sechs t atmehrheitlichen Fällen, in drei Fällen jeweils begangen in drei tateinheitlichen Fällen, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von sieben Jahren, den Ange klagten W. wegen Steuerhinterziehung in drei tatmehrheitl i- chen Fällen, jeweils begangen in dre i tateinheitlichen Fällen, und wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Jahren ver urteilt. Die hiergegen gerichteten, auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revisionen der Ange klagten haben den aus der Beschlus s- formel ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). Im Übrigen hat die Über - prüfung des Urteils keinen dessen Bestand gefährdenden Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben (§ 349 Abs. 2 StPO). Näherer Erörterung bedarf lediglich die ausgeführte Sachrüge. 1 2 - 4 - I. Der Verurteilung liegt im Wesentlichen zugrunde, dass die Angeklagten als Geschäftsführer der M . C . GmbH, deren Geschäft s- anteil e für den Angeklagten L. treuhän derisch gehalten wurden, in den für diese Gesellschaft abgegebenen Körperschaftsteuer - , Gewerbesteuer - und Umsatzsteuerjahreserklärungen betreffend die Jahre 2004, 2005 und 2007 Za h- lungen für oder an den Angeklagten L . , die als verdeckte Gewinna u s- schüttung zu werten sind, gewinnmindernd berücksichtigten. Der Angeklagte L . erklärte darüber hinaus - wozu der Angeklagte W . Beihil fe leistete - in seinen persönlichen Einkommensteuererklärungen der entspr e- chenden Veranlagungsz eiträume seine hiermit korrespondierenden weiteren Einkünfte nicht. Die Angeklagten bewirkten hierdurch - wie von ihnen beabsic h- tigt - jeweils zu niedrige Steuerfestsetzungen. Das Landgericht hat hierzu Folgendes festgestellt: 1. Der Angeklagte L. betätigte sich im Handel mit Oldtimern. Er hatte im Jahr 1985 die M . GmbH mit Sitz in Hamburg einschließlich aller Rechte an dem Namen " M . " erworben. Um das Geschäft unberührt von einem seit dem Jahr 1995 anh ängigen Ehescheidungsverfahren fortführen zu können und um auszuschließen, dass seine Ehefrau oder deren Vater Zugriff auf die neue Gesellschaft und die hieraus erzielten Gewinne e r- hielt, verabredete er unmittelbar vor dem 24. Mai 1995 - mündlich - mit dem Ange klagten W. , dass dieser für ihn eine Gesellschaft in Süddeutsc h- land gründen solle, die ihm eine wirtschaftliche Betätigung unter dem Namen " M. " ermöglichte, ohne dass er offiziell nach außen für diese Gesellschaft auftrat. Das Geld für die Gründung brachte allein der Angeklagte L . auf. Ihm sollten - von einem angemessenen Geschäftsführergehalt für den Ang e- 3 4 5 - 5 - klagten W. abgesehen - auch alle Gewinne zufließen und er " sollte jederzeit Zugriff auf die Geschäftsantei le behalten und eine Übertragung an sich selbst erreichen können " (UA S. 8/9). Mit notariellem Vertrag vom 24. Mai 1995 erwarben in Vollziehung dieses Plans die (später umbenannte und wegen Ver mögenslosigkeit gelöschte) M . GmbH Anteile im Nennwert von 1.000 DM und eine hierzu für den Angeklagten W . agierende Treuhandgesellschaft Anteile im Nennwert von 49.000 DM an einer von einem Steuerberater gegründeten Vorratsgesel l- schaft ohne Geschäftstätigkeit, deren Sitz sogleich nach R . , Landkreis Rosenheim, verlegt und die in " M . Rosenheim - Hamburg GmbH " , sp ä- ter dann in " M . C . GmbH " (im Folgenden: MC GmbH) umbenannt wurde. Die hierzu vom Angeklagten L . dem Angeklag ten W . übertragenen Rechte am Namen " M . " - der für das Ol d- timergeschäft erheblichen wirtschaftlichen Wert hat - wurden am 29. November 2002 zurück übertragen; dem Angeklagten W. wurde ein jederzeit w i- derruflich es Nutzungsrecht eingeräumt. Im April 1996 löste der Angeklagte W. den Angeklagten L . als eingetragenen Geschäftsführer der MC GmbH ab, der jedoch we i- terhin faktischer Geschäftsführer blieb. Dieser traf sämtliche wichtigen unte r- ne hmerischen Entscheidungen selbst, machte dem Angeklagten W . Vorgaben in wesentlichen Angelegenheiten, unterhielt ein eigenes Büro in den Geschäftsräumen der MC GmbH und hatte auf deren EDV Zugriffsrechte als " Geschäftsleitung " . Der Angeklagte L . war über alle Konten der MC GmbH verfügungsbefugt, wovon er auch Gebrauch machte. Er entschied über Einstellung und Entlassung von Mitarbeitern und führte eigenverantwor t- lich Vertragsverhandlungen mit Verkäufern und Käufern hochwertiger Oldtim er; Geschäfte mit prominenten Kunden wickelte er allein ab. Nach außen (Prospe k- 6 7 - 6 - te, Visitenkarten, Presseveröffentlichungen) trat der Angeklagte L . als " Inhaber " auf und bezeichnete sich als " Geschäftsleitung " sowohl der MC GmbH als auch einer M . Hanse GmbH mit Sitz in Hamburg, die er im Januar 2000 gegründet hatte und deren Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter er war; der Angeklagte W . wurde als " Prokurist " b e- zeichnet. Die Tätigkeit des Angekl agten L. für die MC GmbH wurde über die M . Hanse GmbH (ab deren Gründung) abgerechnet, indem - nach Umsetzung einer Rahmenvereinbarung im Einzelfa ll - von erzie l- ten " Provisionen " aus Kommissionsverkäufen zwei Dritte l bei der Firma verble i- ben sollten, die den Verlauf vermittelt hat, ein Drittel bei der Firma, die den Au f- trag in Kommission genommen hat. 2. Für den Veranlagungszeitraum 2004 gaben die Angeklagten Körpe r- schaftsteuer - und Gewerbesteuererklärungen für di e MC GmbH ab, die am 1. Juni 2006 beim Finanzamt eingingen. Darin waren folgende Geschäftsvorfä l- le, von denen beide Angeklagten Kenntnis hatten und die das Landgericht als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet hat, nicht erfasst, wodurch Körpe r- schaftsteu er einschließlich Solidari tätszuschlag in Höhe von 71.066 Gewerbesteuer in Höhe von 40. 422 a) Der Angeklagte L . nahm für die MC GmbH einen Auftrag zur Vermittlung eines Oldtimers (Horch 854 Roadster) vom Zeugen L a. an, der sich einen Verkaufserlös von 1,5 Mio. " Mindestgebot " ). Ein diesen übersteigender Verkaufserlös sollte der MC GmbH als Provision aus dem Vermittlungsauftrag zustehen. In der Vereinbarung fixierten der Angeklagte L . und La . indes ein " Mindestgebot " von 1,8 Mi o. r- in enthaltener Betrag in Höhe von 300.000 8 9 10 - 7 - Angeklag ten L. beim Zeugen La . angerechnet werden. Aus dem dann tatsächlich e rzielten V erkaufserlös von 1,9 Mio. lediglich eine Provisionseinnahme in Höhe von 100.000 - statt von 400.000 - für die MC GmbH der Besteuerung zugrunde gelegt. b) Die MC GmbH hatte zunächst eine - zu einem späteren Zeitpunkt vom An geklagten L. erworbene - Immobilie in B . zu einem Gesam t- mietpreis von monatlich 6.500 DM angemietet. Im Dezember 1997 trat der A n- ge klagte L. in diesen Mietvertrag ein und vermietete einen Teil der I m- mobilie (ohne 1. u nd 2. Obergeschoss) an die MC GmbH. Der feste monatliche Mietzins (kalt) betrug für die MC GmbH zunächst 9.800 DM. Der Betrag wurde später erhöht. Zusätzlich war als Mietzins jährlich ein Anteil von 5 % vom Ne t- toumsatz der MC GmbH, höchstens aber eine Summ e von 200.000 DM zu za h- len. Diese Umsatzbeteiligung wurde jeweils bilanzwirksam als Verbindlichkeit der MC GmbH gebucht und - je nach Gewinnsituation der MC GmbH - ganz oder teilweise an den Angeklagten L . ausbezahlt. Für das Jahr 2004 wurden 3 5.000 ausbezahlt und Rückstellungen in Hö he von 51.246 3. In den für den Veranlagungszeit raum 2005 abgegebenen und am 6. März 2007 beim Finanzamt eingegangenen Körperschaftsteuer - und Gewe r- besteuererklärungen erk lärten die Angeklagten - neben Mietsonderzahlunge n für die Immobilie in B. (s.o.) in Höhe von 88.568 ngen hierfür in Höhe von 76.256 - bewusst nachfolgende, beiden Angeklagten b e- kannte Geschäftsvorfälle nicht bzw. unvollständig. Dies führte - zusammen mit einer bei der MC GmbH zu Unrecht gewinnmindernd berücksichtigten Zahlung an einen vom Angeklagten L . privat eingesetzten Makler - dazu, dass Körperschaftsteuer einschließlich Solidarität szuschlag in Höhe von 2.278.999 sowie Gewe rbesteuer in Höhe von 1.296.104 11 12 - 8 - a) Die MC GmbH veräußerte am 25. Februar 2005 eine Sammlung von 21 Fahrzeugen des Typs Mercedes 770 K zum Preis von 45 Mio. u- vor von einer Firma V . Inc. mit Sitz in den USA erworben hatte. Der Vertrag mit dieser Firma lautete ebenfalls auf 45 Mio. aber vereinbart, dass die MC GmbH ledigl ich einen Betrag von ca. 36 Mio . aufzuwenden hat und ein Betrag von c a. 9 Mio. . ausbezahlt wird. Dementsprechend überwies die V . Inc. im Febr u- ar und im November 2005 in zw ei Tranchen insgesamt 8.977.535 i- vatkonto des An geklagten L. bei einer Schweizer Bank. Das Geschäft wurde weder in der Buchhaltung noch in der Gewinn - und Verlustrechnung der MC GmbH erfasst. b) Dem Angeklagten L. war im April 2005 vom Zeugen von F . ein BMW 328 Mille Miglia angeboten worden, den er im Juli 2005 mit Tel e- fax der MC GmbH einem Kä ufer für 5,3 Mio. . Mit Verträgen vom 18. Juli 2005 erwarb die MC GmbH das Fahrzeug dann von einem Zeugen van V . für 4,8 Mio. und verkaufte es für 5,36 Mio. . hatte seinerseits - mit Vertrag vom 19. Juli 2005 - das Fahrzeug vom Zeugen v on F . für 2,5 Mio. . e r- fol g te allein zu dem Zweck, einen höheren Einkaufspreis zu dokumentieren. Tatsäch lich zahlte der Zeuge van V. aus der von der MC GmbH erhaltenen Summe vereinbarungsgemäß einen Betrag von 1 Mio. Angeklag ten L. bei einer Schweizer Bank. Bei der MC GmbH wurde die Veräußer ung mit einem Erlös von 500.000 4. In den für den Veranlagungszeitraum 2007 abgegebenen u nd am 31. März 2009 beim Finanzamt eingegangenen Körperschaftsteuer - und G e- werbesteuererklärungen li e ßen die Angeklagten bewusst folgende, von der 13 14 15 - 9 - Strafkammer wiederum als verdeckte Gewinnausschüttungen der MC GmbH gewerteten Geschäftsvorfälle unberücksich tigt: Im März 2006 wurde die Global AG gegründet, eine D o- mizilgesellschaft ( " Briefkastenfirma " ) mit Sitz in der Schweiz ohne eigene wir t- schaftliche Aktivitäten. Alleiniger wirtschaftlich Berechtigter der Global AG war seit deren Gründung der Angeklagte L . ; er hatte auf die Geschäftsführung maßgeblichen Einfluss. Im Jahr 2007 wurden " durch die Gl o- bal AG durch Vermittlung " der MC GmbH zwei Oldtimer verä u- ßert, die " jeweils in den Ges chäftsräumen " der MC GmbH " zum Verkauf ang e- boten worden waren " (UA S. 14). Zum einen handelt es sich um einen Duesenberg, der mit Vertr ag vom 18. Oktober 2007 für 575.000 mit Vertrag vom 19./21. Oktober 2007 für 1 Mio. anderen veräußerte die Global AG mit Vertrag vom 12./19. Juni 2007 einen Mercedes Benz Castagna zum Preis von 3,25 Mio. (Vertrag vom 13. Juni 200 7) zu einem Preis von 2,25 Mio. g- land geschäftsansässigen Kunden erworben hatte und der vom Angeklagten W . mit einem Transporter der MC GmbH dort abgeholt worden war. Käufer war jeweils - wie auch bei den Fah rzeuggeschäften der Vorja h re - die G . GmbH & Co . KG, die nach den Angaben des Angeklag ten L. bei einem Geschäft aus den Vorja h- ren " nur von einer deutschen Gesellschaft habe k aufen wollen " (UA S. 44). In der Buchhaltung der MC GmbH waren die Erlöse aus diesen Geschä f- ten nicht erfasst, ebenso wenig in den für die MC GmbH abgegebenen Steue r- erklärungen, in denen auch die Mietzahlungsrückstellungen (s.o., für 2007 in Höhe von 1 02.258 aber nicht bestehende Schadensersatzforderung in Höhe v on 2 Mio. n- 16 17 18 - 10 - mindernd berücksichtigt wurden. Hierdurch wurden Körperschaftsteuer ei n- schließlich Solidarit ätszuschlag in Höhe von 65 4.575 er in Höhe von 417.880 5. In den jeweils taggleich mit den Körperschaft - und Gewerbesteuere r- klärungen beim Finanzamt eingegangenen Umsatzsteuerjahreserklärungen für die MC GmbH betreffend die Jahre 2004, 2005 und 200 7 hatten die Angekla g- ten die geschilderten Geschäftsvorfälle ebenfalls nicht erfasst. Nach Auffassung des Landgerichts hätten die Angeklagten für das Jahr 2004 einen um 300.000 s- halb für die MC GmbH Umsat zsteuer in Höhe von 41.379 das Jahr 2005 und 2007 hätten ebenfalls die " Provisionen " aus den Fahrzeu g- geschäften angemeldet werden müssen; insgesamt sei für diese Jahre die U m- satzsteuer um 141.291 rden. 6. Der Angeklagte L. gab für sich bei einem nicht für seinen ta t- sächlichen Wohnsitz zuständigen Finanzamt Einkommensteuererklärungen ab, die dort für den Veranlagungszeitraum 2004 am 20. Juni 2006, für den Veranl a- gungszeitraum 2005 am 2 0. März 2007 und für den Veranlagungszeitraum 2007 am 30. September 2009 eingingen. Die aus den oben dargestellten G e- schäftsvorfä llen resultierenden Zuflüsse erklärte der Angeklagte L . darin nicht. Das Landgericht hat diese Zuflüsse als verdeckte G ewinnausschüttungen und damit als sonstige Bezüge i . S . v . § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG gewertet. Durch die insofern unrichtigen Erklärungen sei Einkommensteuer und Solidar i- tätszuschlag in Höhe von 69.526 411.706 (2007) hinterzogen worden. 19 20 21 - 11 - II. Soweit den Angeklagten zur Last liegt, in den jeweils zusammen mit den Körperschaftsteuer - und Gewerbesteuererklärungen eingereichten Umsat z- steue rjahreserklärungen für die Jahre 2005 und 2007 die aus den Fahrzeugg e- schäften erzielten " Provisionen " verschwiegen und dadurch Umsatzsteuer hi n- terzogen zu haben, nimmt der Senat diesen Vorwurf mit Zustimmung des G e- neralbundesanwalts aus proz essökonomischen Gründen gemäß § 154a Abs. 2 StPO von der Verfolgung aus. Im Gegensatz zum Jahr 2004, für das sich aus den Urteilsgründen ei n- deutig entnehmen lässt, dass Provisionen der MC GmbH aus einem Vermit t- lungsvertrag in Höhe von insgesamt 400.000 unterlegen hatten, wurden die anderen Fahrzeuggeschäfte gleichermaßen als An - und Verkaufsgeschäfte, als Vermittlungsgeschäfte, aber auch als Kommi s- sionsgeschäfte bezeichnet. So bleibt letztlich unklar, worin die Strafkamm er jeweils eine umsatzsteuerpflichtige Leistung und den dazugehörenden in - oder ausländischen Leistungsort erblickt, zumal das angefochtene Urteil auch den Inhalt der abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen nicht mitteilt. Die Verfolgungsbeschränkung bedingt auch eine Anpassung des Schuldspruchs. Dabei sieht der Senat allerdings davon ab, die gleichartige Ta t- einheit (jeweils " Steuerhinterziehung " , vgl. BGH, Beschluss vom 19. Januar 2011 - 1 StR 640/10) im Tenor zum Ausdruck zu bringen (vgl. auch BGH, Beschluss vom 13. September 2010 - 1 StR 220/09, wistra 2010, 484, 493). 22 23 24 - 12 - III. Der Schuldspruch hält in dem nach der Strafverfolgungsbeschränkung verbleibenden Umfang rechtlicher Nachprüfung stand. Die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen tragen die Verurteilung wegen jeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von Körperschaftsteuer - und Gewerbesteuer in drei Fällen (in einem Fall davon - für den Veranlagung s- zeitraum 2004 [s.o. II.] - auch wegen tateinheitlich begangener Umsatzsteue r- hin terziehung). Sie tragen auch die Verurteilung des Angeklagten L . wegen dreier Fälle der Einkommensteuerhinterziehung und des Angeklagten W . wegen Beihilfe hierzu. 1. Zutreffend hat das Landgericht die festgestellten Geschäftsvorfäll e als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet, die den Gewinn der MC GmbH - entgegen den Angaben in den für diese Gesellschaft abgegebenen Körpe r- schaftsteuer - und G ewerbesteuererklärungen - nicht minderten. Durch die u n- z u treffende Berücksichtigung der Gesc häftsvorfälle in den Körperschaft - steuer - und Gewerbesteuererklärungen und das Verschweigen der sonstigen Bezüge in den Einkommensteuererklärungen wurde jeweils eine zu niedrige Steuerfes t- setzung in den entsprechenden Bescheiden und damit eine Steue r verkür zung bewirkt. a) Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetretene Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i . V . m . § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang 25 26 27 28 - 13 - mit einer offenen Ausschüttung stehen; sie haben hier auch beim Gesellscha f- ter einen sonstigen Bezug i . S . v . § 20 Abs . 1 Nr. 1 Satz 2 EStG ausgelöst (zum Begriff der verdeckten Gewinnausschütt ung vgl. BGH, Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310; Urteil vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, DStRE 2008, 169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesf i- nanzhof s; R engers in Blümich, KStG, 114. Aufl., § 8 Rn. 230 ff.). b) Der Angeklagte L . war beher rschender Gesellschafter der MC GmbH. Das Landgericht hat sich im Ergebnis rechtsfehlerfrei davon übe r- zeugt, dass die Geschäftsanteile in seinem wirtschaftli chen Eigentum standen, er somit die Stellung eines Gesellschafters der MC GmbH innehatte. Es bedarf dabei keiner abschließenden Entscheidung, ob die nach den Feststellungen getroffene Treuhandabrede zwischen den Angeklagten tatsäc h- lich - wie das Landge richt annimmt - auch mündlich wirksam geschlossen we r- den konnte oder ob nicht vielmehr auch eine auf den Erwerb von Anteilen an einer bis dahin funktionslosen, aber jedenfalls existierenden GmbH gerichtete Treuhandvereinbarung zu ihrer zivilrechtlichen Wir ksamkeit zu beurkunden g e- wesen wäre (§ 15 Abs. 4 GmbHG; vgl. Reichert/We ller in MünchKomm - BGB, GmbHG, § 15 Rn. 214 mwN aus der Rspr.), sodass die mündliche Abrede (zivi l- rechtlich) formunwirksam war. Die Feststellungen belegen jedenfalls, wie der Generalbun desanwalt in seinen durch die Gegenerklärungen der Revisionsfü h- rer nicht entkräfteten Antragsschriften zutreffend dargelegt hat, dass die Bete i- ligten unbeschadet einer etwaigen Formunwirksamkeit der Treuhandabrede deren wirtschaftliches Ergebnis gleichwohl eintreten und bestehen ließen, s o- dass deren zivilrechtliche Unwirksamkeit unbeachtlich wäre (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO). 29 30 - 14 - aa) Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO werden Wirtschaftsgüter nicht dem Eigentümer, sondern im Falle von Treuhandverhältnissen dem Tre ugeber zug e- rechnet. Vorausgesetzt wird dabei die Wirksamkeit der Treuhandvereinbarung. Ein zivilrechtlich unwirksames Treuhandverhältnis soll nicht zur Zurechnung von Geschäftsanteilen unmittelbar aus dieser Vorschrift führen (vgl. BGH, Beschluss vom 9. J uni 2004 - 5 StR 579/03 mwN auch aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs; vgl. auch Hessisches Finanzgericht vom 3. April 1985 - 7 K 4/83, EFG 1985, 557). bb) Daneben kommt aber eine von § 39 Abs. 1 AO abweichende Z u- rechnung von Wirtschaftsgütern a uch nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO in Betracht (so schon BGH, Beschluss vom 11. Oktober 2005 - 5 StR 65/05, NJW 2005, 3584; BGH, Urteil vom 11. November 2004 - 1 StR 299/03, BGHSt 49, 317). Diese Norm ist - e benso wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO - Ausdruck der da s Steuerrecht beherrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise (BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 - VIII R 14/05, DStRE 2008, 1028). Sie bringt zum Au s- druck, dass es für Zwecke der Besteuerung soweit und solange auf den ta t- sächlich verwirklichten Sachverha lt und nicht auf die zivilrechtliche Wirksamkeit der zugrunde liegenden Vereinbarung ankommt, wie die Beteiligten aus der anfänglichen oder späteren Unwirksamkeit keine Folgerungen ziehen. Sind schuldrechtliche Vereinbarungen Grundlage für die Annahme, das s auf einen Erwerber das wirtschaftliche Eigentum an einem Gegenstand übergegangen ist, dann sind diese Vereinbarungen ungeachtet ihrer zivilrechtlichen Unwirksa m- keit solange steuerlich als wirksam anzusehen, wie die Beteiligten sie gleic h- wohl vollziehen o der im Falle der nachträglichen Unwirksamkeit ihre Vollzi e- hung nicht rückgängig machen. Sie bilden bis dahin die Grundlage für die A n- 31 32 33 - 15 - nahme wirtschaftlichen Eigentums i . S . v . § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO (BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 - VIII R 28/02, BFHE 205, 42 6 mwN). Es ist kein sachlicher Grund ersichtlich, diese Grundsätze nicht in gle i- cher Weise im Fall formunwirksamer Treuhandvereinbarungen anzuwenden (vgl. BFH, Urteil vom 4. Dezember 2007 - VIII R 14/05, DStRE 2008, 1028). Solche formunwirksamen Verei nbarungen können unter den Voraussetzungen des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteuerung maßgebend sein (vgl. z.B. BFH, Urteil vom 6. Oktober 2009 - IX R 14/08, BFHE 228, 10; Drüen in Tipke/Kruse, AO, 129. Lfg., § 39 Rn. 34 mwN; Fischer in Hübschmann/Hepp/ Spitaler, AO, § 39 Rn. 188; Sommer/Menzel, GmbHR 2003, 917, 922, 923; Heidner, DStR 1989, 305, 306). Da es für die Besteuerung nicht auf die äußere Rechtsform, sondern auf die tatsächlichen Verhältnisse ankommt, sind auch bei der B e- stimmung des wirtschaftl ichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal - rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (BFH, Urteil vom 22. Juli 2008 - IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004 mwN). Der in § 41 Abs. 1 Satz 1 AO angeordneten Maßgeblichkeit des tatsächlichen Vollzugs eines formunwirksamen Vertrags ist deshalb auch bei der Konkretisierung des § 39 AO Rechnung zu tragen (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 - VIII R 26/01, DStRE 2004, 744). Maßgeblich ist stets der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt (Ratschow in Klein, AO, 11. Aufl., § 39 Rn. 64; vgl. auch BFH, Urteil vom 22. Juli 2008 - IX R 61/05, BFH/NV 2008, 2004). Deshalb kommt es selbst bei ausdrücklich als " Treu handvertrag " bezeichneten und zudem formwi rksam geschlossenen Tre u- handvereinbarungen für die von § 39 Abs. 1 AO abweichende Zuordnung ma ß- geblich auf den tatsächlichen Vollzug der getroffenen Vereinbarung an (vgl. 34 35 - 16 - BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320; BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 - VIII R 56/93, DStRE 1997, 759; BFH, Urteil vom 12. September 1991 - III R 233/90, BFHE 166, 49). Wurde ein formwirksamer Treuhandvertrag geschlossen, kann es für eine materiell - rechtlich zutreffende Besteuerung nicht darauf ankommen, ob dieser den Finanzbehörden vorliegt oder nicht (weil etwa der dem Steuerpflichtigen nun ungünstig erscheinende Vertrag nicht vorgelegt wird oder er nicht aufgefunden werden konnte). Wurde - umgekehrt - ein for m- unwirksamer Treuhandvertrag geschlossen und dabei die Form unwirksamkeit bewusst in Kauf genommen, wäre der Erwerb der Geschäftsanteile durch den Treuhänder letztlich nichts anderes als ein nach § 41 Abs. 2 AO unbeachtliches Scheingeschäft, durch das die Gesellschafterstellung des Treugebers lediglich verdeckt wer den sollte (vgl. hierzu schon BGH, Urteil vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310; zur " Strohmanngründung " auch BFH, Urteil vom 12. Juli 1991 - III R 47/88, BFHE 165, 498). Ein (verdecktes) Treuhandverhältnis kann allerdings grundsätzlich nu r dann zu einer von § 39 Abs. 1 AO abweichenden Zurechnung führen, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320 mwN). Zu fordern ist eine konsequente Durchfü h- rung der Treuhandabrede (vgl . BFH, Beschluss vom 14. April 2011 - VII B 130/10 mwN). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft - und nicht für eigene Rechnung - tätig geworden ist (vgl. BFH, Urteil vom 28. Februar 2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320), der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (vgl. BFH, Urteil vom 24. November 2009 - I R 12/09, BFHE 228, 195 mwN). Die mit der formellen Eigentümerste l- lung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis muss in tatsächlicher Hinsicht so eingesc hränkt sein, dass das rechtliche Eigentum eine " leere Hülle " bleibt (vgl. BFH, Urteil vom 20. Januar 1999 - I R 69/97 ; Drüen in Tipke/K ruse, AO, 129. Lfg., § 39 Rn. 33 ). 36 - 17 - Damit steht die Formunwirksamkeit einer Treuhandabrede n ach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO einer Zurechnung i . S . d . § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO jede n- falls dann nicht entgegen, wenn nach dem Inhalt der formunwirksamen Abreden der Treugeber einerseits alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte (Vermögensrechte und Verwaltungsrechte) a usüben und im Konfliktfall effektiv durchsetzen kann und andererseits die Vertragsparteien die in dem formunwirksamen Vertrag getroffenen Vereinbarungen nachweislich in vollem Umfang tatsächlich durchgeführt haben (BFH, Urteil vom 6. Oktober 2009 - IX R 14 /08, BFHE 228, 10 für einen möglicherweise nach GmbHG formbedürftigen Treuhandvertrag). Der von den Beschwerdeführern erhobene Einwand, ein unwirksames Treuhandverhältnis könne steuerrechtlich nur beachtlich sein, wenn der For m- mangel später geheilt wor den sei, kann jedenfalls hier nicht verfangen. Zum einen stellt auch nach der von der Verteidigung zum Beleg hierfür angeführten Rec htsprechung des Bundesfinanzhof s der tatsächliche spätere Vollzug eines formunwirksamen Vertrages lediglich ein - wenn auch ge wichtiges - Indiz dar, dass sich die Vertragspartner bis dahin bereits gebunden fühlten (also die Ber u- fung auf die Unwirksamkeit des Vertrages höchst unwahrscheinlich ist; vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 - VIII R 26/01, DStRE 2004, 744). Zum and e- r e n betrifft diese Entscheidung (ebenso BFH, Urteil vom 12. Oktober 2004 - X R 4/93) Fälle, in denen ein Steuerpflichtiger ein ihm günstiges Treuhandverhältnis geltend macht. Hier aber geht es um die Frage, ob der Steuerpflichtige ein verdecktes Rechtsge schäft als tatsächlich gewolltes und vollzogenes gegen sich gelten lassen muss. In solchen Fällen lässt sich aufgrund des Eingreifens der Ermit t- lungsbehörden aber regelmäßig nicht feststellen, ob die Treuhandvereinbarung noch notariell beurkundet oder aber die Geschäftsanteile (in Vollziehung der 37 38 39 - 18 - Vereinbarung) auf den Treugeber übertragen worden wären. Das Tätigwerden der Finanz - oder Ermittlungsbehörden kann aber für die Frage der Zuordnung von Wirtschaftsgütern ebenso wenig maßgeblich sein, wie eine vom S teue r- pflichtigen nach der Einleitung von Ermittlungen vorgenommene oder bewusst nicht vorgenommene Heilung der Formunwirksamkeit einer bis dahin gemessen an § 41 Abs. 1 Satz 1 AO tatsächlich vollzogenen, nun aber dem Steuerpflicht i- gen ungünstigen Treuhandv ereinbarung. cc) Hiervon ausgehend ist auf der Grundlage der rechtsfehlerfrei g e- troffenen Urteilsfeststellungen gegen die Wertung der Strafkammer, dass die Geschäftsanteile an der MC GmbH allein dem Angeklagten L . zuz u- rechnen sind, auch bei Anlegen eines strengen Maßstabes (vgl. BFH, Urteil vom 6. Oktober 2009 - IX R 14/08, BFHE 228, 10; Ratschow in K lein, AO, 11. Aufl., § 39 Rn. 65 mwN) revisionsrechtlich nichts zu erinnern. Aus der festgestellten wirtschaftlichen Ausgestaltung der MC Gm bH und auch nach der Außendarstellung (z.B . die den Angeklagten L. als Inh a- ber, den Angeklagten W . als Prokuristen ausweisenden Prospekte, Visitenkarten und Presseveröffentlichungen) hat die Strafkammer rechtsfehle r- frei den Schlus s gezogen, dass der Angeklagte W . allein im Interesse des An geklagten L. und für dessen Rechnung handelte. Die Strafka m- mer durfte sich dabei auch auf die Angaben eines Zeugen stützen, gegenüb er dem der Angeklagte W. bekun dete, die Geschäfts anteile an der MC GmbH treuhänderisch für den Angeklagten L . zu halten. Auch der weitergehende Schluss der Strafkammer, dass der Angeklagte W . g e- gen über dem Angeklagten L. weisungsgebunden war und dieser a u f- grund der Möglichkeit, der Gesellschaft alle wesentlichen Produktionsmittel en t- ziehen zu können (z.B. waren die für den Geschäftsbetrieb wesentlichen Rec h- te zur Nutzung des Namens " M . " jederzeit widerruflich), faktisch die 40 41 - 19 - jederzeitige Über tragung der Geschäftsanteile an sich errei chen konnte (UA S. 53), ist rechtsfehlerfrei getroffen. Dieser Schluss ist nicht nur möglich, so n- dern hier sogar naheliegend. Damit lag ein entscheidendes Merkmal für eine von der Zivilrechtslage abweichende Zu rechnung eines Wirtschaftsguts vor, nämlich die Weisungsb e- fugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondie rend die Weisungs gebundenheit des Treuhänders gegenüber dem Treugeber und - im Grundsatz - dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe des Treug u- tes (vgl. BFH, Urteil vom 24. November 2009 - I R 12/09, BFHE 228, 195 mwN; BFH, Urteil vom 20. Ja nuar 1999 - I R 69/97, BFHE 188, 254 mwN; BFH, Urteil vom 15. Juli 1997 - VIII R 56/93, DStRE 1997, 759). Entgegen der Auffassung der B eschwerdeführer kommt es dabei nicht auf einen auch rechtlich durchsetzbaren Übertragungsanspruch an. Dies stünde im Widerspruch zur aufgezeigten Maßgeblichkeit der wirtschaftlichen Betrac h- tungsweise auch im Rahmen hier zu überprüfender Treuhandverhältniss e. Es entspräche zudem nicht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, wonach in Fällen, in den en eine ursprünglich gegebene Formunwirksamkeit später geheilt wird, wirtschaftliches Eigentum nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO schon mit dem Abschluss der formun wirksamen Verträge übergehen kann (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2004 - VIII R 26/01, DStRE 2004, 744), also zu einem Zeitpunkt, zu dem gerade noch kein zivilrechtlich wirksamer Herausgabe - oder Übertragungsanspruch begründet worden war (die Heilung wi rkt ex nunc und nicht auf den Zeitpunkt des Vertragsschlusses zurück, vgl. BGH, Urteil vom 15. Mai 1970 - V ZR 20/68, BGHZ 54, 56, 63 ; Wendtland in BeckOK - BGB, § 125 Rn. 23). 42 43 - 20 - c) Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen wurde das Ver mögen der MC GmbH teils durch mittelbare Leistung en an den Angeklagten L. gemindert (Vermögensminderung), teils wurden der MC GmbH zuz u- rechnende Gewinnchancen zugunsten des Angeklagten L . entzogen (verhinderte Vermögensmehrung). aa) Sowohl durch die Zahlung von 45 Mio. . Inc. (USA) als auch durch die Zahlung von 4,8 Mio. van V. hat die MC GmbH einen Aufwand getätigt, dem zumindest in Höhe des an den Angeklagten L . weitergegebenen Betrages ( " Kick - Back - Zahl ungen " ) in Höhe von 9 Mio. s- tung nicht gegenübersteht. Hierdurch wurde das Vermögen der MC GmbH g e- mindert (zum Begriff der Vermögensminderung vgl. BFH , Urteil vom 23. Juni 1993 - I R 72/92, BStBl II 93, 801; Gosch i n Gosch, KS tG, 2. Aufl., § 8 Rn. 245 ff.). Eine Vorteilszuwendung i . S . v . § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG kann auch mitte l- bar erfolgen, indem die Kapitalgesellschaft einem Dritten einen Vorteil zuwe n- det, der diesen dem Gesellschafter (oder einer diesem nahe steh enden Person) zukommen lässt (Rengers in Blümich, KStG, 1 15. Aufl. , § 8 Rn. 281 mN). Auf den vollen Betrag lautende Rechnungen oder entsprechende Verträge sollten hier - ohne dass dies bei der gegebenen Fallkonstellation näherer Erörterung bedurfte - das t atsächlich Gewollte, soweit Kick - Back - Zahlungen an den G e- sellschafter vereinbart waren, verschleiern und waren in diesem Umfang fraglos nicht ernsthaft gewollt (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO, § 117 BGB); insoweit lag den Zahlungen also auch keine wirksame L eistung svereinbarung mit der MC GmbH zu Grunde (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 24. Mai 2007 - 5 StR 72/07, NStZ 44 45 46 - 21 - 2008, 412; auch BVerfG, Beschluss vom 26. Juni 2008 - 2 BvR 2067/07, NJW 2008, 3346) . Ob darüber hinaus als Entlohnung für die Verdeckung des Zahlung sflu s- ses an die V . Inc. (USA) oder an den Zeugen van V . gezahlte Beträge ebenfalls - was naheliegt - zu einer Vermögensminderung i . S . d . § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG geführt haben (zur ähnlichen Thematik bei " Prov i- sionen " für Scheinrechnungen vgl. BGH, Beschluss vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09), bedarf keiner abschließenden Klärung, denn das Landg e richt hat diese Beträge zur Bestimmung des Hinterziehungsumfangs außer B e tracht gelassen, sodass die Angeklagten insoweit nicht beschwert sein können. bb) Soweit der Zeuge La . einen über das " Mindestgebot " hinausgehenden Betrag in Höhe von 300.000 dem Ange klagten L. verrechnet hat, wurde eine Vermögensmehrung der MC GmbH verhindert. Die Feststellungen belegen darüber hinaus ohne Rechtsfehler, dass auch durch die Einschaltung der dem Angeklagten L . wirtschaftlich zuzurechnenden Schweizer Domizilgesellschaft (Global AG) eine konkrete Ge winnchance entzogen wurde, was Grundlage für die Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung i . S . v . § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sein kann. (1) Es ist anerkannt, dass eine verd eckte Gewinnausschüttung gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auch in einer verhinderten Ve rmögensmehrung liegen kann. Allerdings dient § 8 Abs. 3 Satz 2 AO nur der Gewinnkorrektur und ist keine Einkünfte - Zurechnungsnorm; sie ist demzufolge keine Rechtsgrundlage, um jedes Tätigwerden des Gesellschafters auf eigene Rechnung im Geschäft s- bereich se iner Kapitalgesellschaft dieser zuzurechnen. Es kommt auch nicht maßgeblich auf das Fehlen einer im Vorhinein getroffenen klaren und eindeut i- 47 48 49 - 22 - gen Aufgabenabgrenzung an oder einer Befreiung von einem (zivilrechtlich zu beurteilenden und hier nicht anzunehmen den) Wettbewerbsverbot (vgl. BFH, Urteil vom 13. November 1996 - I R 149/94, NJW 1997, 1806; BFH, Urteil vom 12. Oktober 1995 - I R 127/94, NJW 1996, 1559; BFH, Urteil vom 30. August 1995 - I R 155/94, NJW 1996, 950 unter ausdrücklicher Aufgabe früherer Re chtsprechung). (2) Eine verdeckte Gewinnausschüttung kommt demzufolge namentlich dann in Betracht, wenn die Gesellschaft auf eine zivilrechtliche Forderung ve r- zichtet, mag man dies als Vermögensminderung oder verhinderte Vermögen s- mehrung sehen. So verh ält es sich hier bezüglich des Zeugen La . , mit dem nach den Urteilsfeststellungen - entgegen dem Schein der schriftlichen Verträge - tatsächlich und insofern maßgeblich (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) verei n- bart war, dass der gesamte 1,5 Mio. ersteigende Betrag als Vermittlung s- provision der MC GmbH zustehen solle. (3) Aber auch bei Fehlen eines zivilrechtlichen Anspruchs auf Vorteil s- herausgabe und/oder Schadensersatz kann eine verdeckte Gewinnausschü t- tung anzunehmen sein, wenn ein Gesellsch after - Geschäftsführer Geschäft s- chancen, die der Kapitalgesellschaft zustehen, als Eigengeschäft wahrnimmt oder Kenntnisse der Gesellschaft über geschäftliche Möglichkeiten tatsächlicher oder rechtsgeschäftlicher Art an sich zieht und für eigene Rechnung nu tzt (vgl. BFH, Beschluss vom 9. Juli 2003 - I B 194/02, GmbHR 2003, 1019 mit zahlre i- chen weiteren Nachweisen; BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 - I R 96/95, NJW 1999, 3070). Verfügt die Gesellschaft bei Wahrnehmung der Chance durch den Gesellschafter - Gesch äftsführer gegen diesen nicht über einen zivi l- rechtlichen Ausgleichsanspruch, kann dennoch eine nach § 8 Abs. 3 Satz 2 50 51 - 23 - KStG zu korrigierende Gewinnverlagerung anzunehmen sein, wenn jedenfalls ein fremder Dritter für die Überlassung der Geschäftschance ein Entgelt gezahlt hätte (BFH, Urteil vom 16. Dezember 1998 - I R 96/95, NJW 1999, 3070 mwN; zur sog. Geschäftschancenlehre vgl. zusammenfassend Frotscher in Frotscher/ Maas, KStG, Anhang zu § 8 KStG, Stand: 13. Oktober 2010, Rn. 87 ff.). Ob dies der Fall ist , bestimmt sich anhand der Umstände des Einzelfalls und obliegt tatrichterlicher Würdigung. Hiervon ausgehend begegnet die Zuordnung der " formell " über die Gl o- bal AG abgewickelten Geschäfte zur MC GmbH durch die Strafkammer nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe keinen rev i- sionsrechtlichen Bedenken. Sämtliche Fahrzeuge wurden durch Vermittlung der MC GmbH verä u- ßert, sie wurden jeweils in den Geschäftsräumen der MC GmbH zum Verkauf angeboten (UA S. 14), in einem Fal l wurde das Fahrzeug darüber hinaus vom ursprünglichen Eigentümer auch mit einem Firmenfahrzeug der MC GmbH a b- geholt (UA S. 25). Die Strafkammer durfte auch dem Umstand Bedeutung be i- messen, dass für die Oldtimergeschäfte einerseits der Name " M . " m a ß- geblich war (UA S. 8, 35), andererseits die vertraglich eingebundene Gesel l- schaft eine funktionslose Domizilgesellschaft des beherrschenden Gesellscha f- ters der MC GmbH war. Vor Einschaltung dieser Gesellschaft waren - was sich auch aus der festgestellten Funktionslosigkeit der Schweizer Gesell schaft ergibt - sämtliche Fahrzeugver käufe vom Angeklagten L. verhandelt " und über die M. - C . abgewickelt " worden (UA S. 55). Dies trägt den Schluss, dass die MC GmbH schon vor Einsc haltung der Global AG eine gesicherte Gewinnerwartung aufgrund einer Geschäftscha n ce 52 53 - 24 - - vergleichbar einem Mandat (vgl. hierzu BFH, Beschluss vom 9. Juli 2003 - I B 194/02, GmbHR 2003, 1019 zur unentgeltlichen Überlassung von Manda n- tenv erträgen durch eine St euerberatungs - GmbH an ihren Gesellschaft er) - ha t- te, derer sie sich unter Verzicht auf ein Entgelt begeben hat. Zwar konnte der Angeklagte L . als Alleingesellschafter einen solchen Entgeltverzicht z i- vilrechtlich wirksam er klären, dies schließt indes steuer rechtlich die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 AO nicht aus (vgl. BFH, Urteil vom 13. November 1996 - I R 149/94, NJW 1997, 1806). § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG findet auch bei ausländ i- schen " Vorteilsempfängern " (dann neben dem AStG, vgl. § 1 Abs. 1 Satz 3 AStG) Anwendung. Betriebliche Gründe für einen Entgeltverzicht und die darin liegende Vermögensminderung hat die Strafk ammer ausgeschlossen. Soweit vom Ang e- klagten L. nunmehr vorgetragen wird, die Einschaltung einer Schweizer Gesellschaft sei bewusst mit Blick auf die geschichtliche Belastung der verä u- ßerten bzw. vermittelten Fahrzeuge erfolgt, ist dies - unbeschadet der Frage der steuerrechtlichen Relevanz diesen Vorbringens - urteilsfremd, eine dahing e- hende Aufklär ungsrüge nicht erhoben. d) Die Geschäftsvorfälle führten in den Fällen der Vermögensminderung wie auch in denjenigen verhinderter Vermögensmehrung beim Gesellschafter, dem Angeklagten L . , jeweils zu sonstigen Bezügen i . S . v . § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Dies gilt gleichermaßen für die dem Angeklagten unmittelbar zugefloss e- nen Beträge wie auch für den Forderungsverzicht gegenüber dem Zeugen La . , durch den eine Schuld des Angeklagten L . diesem g e- genüber getilg t wurde, wie auch für Zahlungen an die Global AG (Schweiz). Denn ein Zufluss beim Gesellschafter kann auch dann vorliegen, 54 55 56 - 25 - wenn er selbst (noch) keine Zahlung erhalten hat. Für die Annahme eines Ve r- mögenszuflusses genügt es, wenn der Vorteil dem Gesellschafter mittelbar in der Weise zugewendet wird, dass eine ihm nahe stehende Person aus der Vermögensverlagerung Nutzen zieht. Wenn die Zuwendung allein auf dem N ä- heverhältnis des Empfängers zum Gesellschafter beruht, ist sie so zu beha n- deln, al s hätte der Gesellschafter selbst den Vorteil erhalten und diesen (als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung) an die nahestehende Pe r- son weitergegeben (BFH, Urteil vom 22. Februar 2005 - VIII R 24/03 mwN). " Nahe stehend " sind dabei nicht nur Angehö rige i.S.v. § 15 AO; eine Bezi e- hung, die auf die außerbetriebliche Zuwendung schließen lässt, kann auch g e- sellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder rein tatsächlicher Art sein (BGH, Urteil vom 2. November 2011 - 1 StR 544/09, NZWiSt 2012, 75 mwN). Der Umstand, dass das Landgericht den Begriff der Betriebsaufspaltung mit einem anderen Bedeutungsgehalt als die Rechtsprechung des Bundes - finanzhofs verwendet hat, beschwert die Angeklagten im Ergebnis nicht. e) Die Zuwendung von Vermögensvorteilen an den Angeklagten L . war - was durch die Urteils gründe hinreichend belegt wird - jeweils allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Hier steht schon außer Zweifel, dass die dem Angeklagten L . gewährten Vorteile bei Anwe n- du ng der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters e i- nem Nichtgesellschafter nicht gewährt, für vorgenommene Zahlungen zumi n- dest Rückzahlungsansprüche verbucht worden wären (zum Fremdvergleich vgl. BGH, Urteil vom 24. Mai 2007 - 5 StR 7 2/07 , NStZ 2008, 412 ; vgl. BFH, Urt eil vom 22. Dezember 2010 - I R 47/10; Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8 Rn. 340). 57 58 - 26 - Im Hinblick auf den Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe gilt dies auch für die das Vermögen der MC GmbH mindernden Miet - und die M ietso n- derzahlung en an den Angeklagten L. für die Vermietung der zunächst von diesem angemieteten und sodann erworbenen Immobilie. Auf die zutre f- fenden Ausführungen des Generalbundesanwalts in seiner Antragsschrift nimmt der Senat Bezug. Da das L andgericht lediglich die über einen festen Mietzins von mindestens 9.800 DM hinausgehenden Mietsonderzahlungen bzw. hierfür gebildete Rückstellungen als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet hat (anderes lässt sich dem Urteil nicht entnehmen), bedarf es keiner Erörterung, ob nicht auch einem Teil des vereinbarten festen Mietzinses keine angemess e- ne Gegenleistung gegenübersteht, so dass auch insoweit die Miete von einem gewissenhaften Geschäftsleiter nicht in voller Höhe bezahlt worden wäre. Der Angeklagte ist hierdurch jedenfalls nicht beschwert. f) Entgegen den abgegebenen Körperschaftsteuer - und Gewerbesteue r- erklärungen hätten die vorliegenden Vermögensminderungen den Unte r- schiedsbetrag gem. § 4 Abs. 1 EStG i . V . m . § 8 Abs. 1 KStG nicht mindern dü r- fen, in Höhe der vorenthaltenen Einnahmen wäre dieser Unterschiedsbetrag zu mehren gewesen (zur Methodi k vgl. Gosch in Gosch, KStG, 2. Aufl ., § 8 Rn. 247 ff.). Durch die unrichtigen Angaben wurde so eine zu niedrige Steue r- festsetzung bewirkt. Soweit di e Strafkammer bei der Bestimmung der Beträge hinterzogener Steuern jeweils die Vermögensvorteile des Angeklagten L . bei der MC GmbH in voller Höhe als " Einnahmenmehrung " zugrunde gelegt hat, lässt dies auf der Grundlage der getroffenen Feststellun gen Rechtsfehler nicht e r- kennen. Zwar ist in Fällen verhinderter Vermögensmehrung auf den Betrag a b- 59 60 61 - 27 - zustellen, der nach objektiven Maßstäben dem Wert der - regelmäßig in einem einmali gen Akt - entzogenen Gewinnchance entspricht. Waren aber zum Zei t- punkt der Vertragsgestaltung mit der Schweizer Domizilgesellschaft die G e- winnerwartungen - wie hier - bereits konkret gefasst und stand die Gewinnerzi e- lung unmittelbar bevor, begegnet es keinen Bedenken, den gesamten Erlös aus dem dann abgewickelten Geschäft als de n Vermögensvorteil anzusehen, den zu erlangen die Kapitalgesellschaft unterlassen hat (vgl. BFH, Urteil vom 15. Dezember 2004 - I R 6/04, DStR 2005, 691). Die Strafkammer war auch nicht gehalten, im Wege einer hypothetischen Betrachtung zugunsten der An geklagten davon auszugehen, bei Einbindung jeweils nur der MC GmbH wären zwei Drittel der erzielten Einnahmen an die M . Hanse GmbH gezahlt worden. Die Anwendung der eine solche G e- winnverteilung regelnden Rahmenvereinbarung (UA S. 11) hätte e rst einer U m- setzung im Einzelfall bedurft (UA S. 36). Dementsprechend bestand eine akt i- vierbare Forderung seitens der M . Hanse GmbH nicht; eine solche wurde dort auch nicht aktiviert. Darauf entfallende Steuern wurden ebenfalls nicht entrich tet. 2. Bestand hat auch die Verurteilung wegen Umsatzsteuerhinterziehung für das Jahr 2004 (die umsatzsteuerpflic htige Provision beträgt 400.000 statt der angemeldeten 100.000 r- schaftsteuer - und Gewerbesteuerhinterziehung wegen taggleich beim Finan z- amt eingegangener Steuererklärungen - Voraussetzung wäre eine zeitgleiche Abgabe gleichermaßen unrichtig er Steuererklärungen (vgl. BGH, Beschluss vom 2. April 2008 - 5 StR 62/08, wistra 2008, 266 ) - beschwert die Angeklagten hier nicht, zumal die Betragsgrenze zum großen Ausmaß i . S . v . § 3 70 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO (aF) jeweils auch bei mindestens einer der ve rwirklichten Ste u- erhinterziehungen überschritten worden war. 62 63 - 28 - 3. Ebenso hat auch die Verurteilung des Angeklagten L . wegen Einkommensteuerhinterziehung Bestand. Die diesem Angeklagten zugefloss e- nen, aber nicht erklärten Einnahmen aus den Geschäf tsvorfällen waren als ve r- deckte Gewinnausschüttungen Teil der steuerpflichtigen Einkünfte ( § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Die Strafkammer hat die für die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Ebene des Gesellschafters maßgebl i- che n Zeitpunkte, in denen die Vermögensvo rteile nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zugeflossen waren (vgl. BGH, Beschluss vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09; BGH , Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07 mwN), für die jewe i- ligen Veranlagungszeiträume rechtsfehl erfrei festgestellt. Die von den Beschwerdeführern geltend gemachten Fehler bei der B e- rechnung des Betrages hinterzogener Einkommensteuer berühren den Schul d- spruch nicht, denn sie führen - auc h nach dem Revisionsvorbringen - nicht d a- zu, dass insoweit der von § 370 Abs. 1 AO geforderte Taterfolg gänzlich entfi e- le. 4. Die Urteilsfeststellungen tragen insgesamt die Annahme vorsätzlichen Handelns der Angeklagten. Auch soweit sich die Rev ision des Angeklagten L. gegen die A n- nahme vorsätzlic hen Handelns mit dem Vorbringen wendet, die Strafkammer beziehe die Kenntnis der Angeklagten vom Steueranspruch auf eine unzutre f- fende Anwendung des § 39 AO, zeigt sie keinen Rechtsfehler auf. Nach den Urteilsfeststellungen wussten die Angeklagten, dass - wie auch die Visitenka r- ten auswiesen - der Angeklagte L. " Inhaber " war und der Angeklagte W . nur " Prokurist " der MC GmbH. Sie kannten alle maßgeblichen Ta t- sachen und nahmen auf der Grundlage ihres Verständnishorizonts als Norm - 64 65 66 67 - 29 - adress aten (vgl. dazu Jäger in Klein, AO, 11. Aufl. , § 370 AO Rn. 171) auch eine zutreffende Zuordnung der Geschäftsanteile an der MC GmbH vor. Sie unterlagen somit keinem rechtlich bedeutsamen Irrtum, sodass es auf die von der Verteidigung angesprochenen Bedenk en gegen die sog. Steueranspruch s- theorie (vgl. dazu BGH, Urteil vom 8. September 2011 - 1 StR 38/11, wistra 2011, 465 und die weiteren Nachweise zum Streitstand in der Literatur bei Jäger aaO Rn. 172 174) nicht ankommt. Auch die Beweiswürdigung zur Fr a- g e des Tatvorsatzes bei dem Angeklagten L . , dem " umfangreiche ste u- erliche Beratung zuteil " geworden war (UA S. 47), begegnet keinen rechtlichen Bedenken; die Schlüsse des Landgerichts sind möglich, angesichts des G e- samtverhaltens des Angekl agte n L. sogar naheliegend, zwingend mü s- sen sie nicht sein. Urteilsfremdes Vorbringen ist revisionsrechtlich unbeachtlich. Sowei t sich der Angeklagte W. - im Wesentlichen auf der Basis einer im Revisionsverfahren unbeacht lichen eige nen Beweiswürdigung - gegen die Annahme eines Tatvorsatzes wendet, muss ihm aus den vom Generalbu n- desanwalt zutreffend dargelegten Gründen ebenfalls der Erfolg versagt bleiben. IV. Der Strafausspruch hat überwiegend Bestand. 1. Allerdings bedingt die Verfolgungsbeschränkung (s. o. II.) die Aufh e- bung der Einzelstrafaussprüche, soweit die Angeklagten wegen gewerblicher Steuern betreffend das Jahr 2007 verurteilt wurden, und in dessen Folge auch die Aufhebung des jeweiligen Gesamtstrafausspruchs. Insow eit vermag der Senat nicht mit der erforderlichen Sicherheit auszuschließen, dass das Landg e- richt auf mildere Strafen erkannt hätte, wenn es die Verfahrensbeschränkung 68 69 70 - 30 - selbst vorgenommen hätte. Im Umfang der Aufhebung ist die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurückzuverweisen. Die nicht von der Verfolgungsbeschränkung betroffenen Feststellungen sind rechtsfehlerfrei getroffen und können daher Bestand haben. Ergänzende, zu den bisherigen nicht in Widerspruch stehende Festste llungen können getro f- fen werden. 2. Die weiteren Einzelstrafen haben Bestand. Zwar reduziert sich hinsichtlich der Verurteilung wegen Hinterziehung gewerblicher Steuern betreffend das Jahr 2005 ebenfalls der Schuldumfang um den Betrag hinterzogener U msatzsteuer. Dieser ist aber gemessen an der G e- samtverkürzung im diesem Fall so geringfügig, dass der Senat ausschließen kann, das Landgericht hätte in diesem Fall geri ngere Einzelstrafen verhängt (§ 354 Abs. 1 StPO). Gleiches gilt, soweit die Beschwe rdeführer darüber hinaus zutreffend Rechtsfehler bei der Bestimmung der strafrechtlich relevanten Höhe hinterz o- gener Einkommensteuer beanstanden (Berücksichtigung einer Einkunftsquelle, obgleich diese nach § 154a StPO von der Verfolgung ausgenommen worden war; Nichtberücksichtigung eines Verlustrücktrages). Auch insoweit kann der Senat aus den vom Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift dargelegten Gründen jedenfalls ausschließen, dass die Strafkammer bei fehlerfreier Verkü r- zung sberechnung mildere Einzelstrafen verhängt hätte (§ 354 Abs. 1 StPO). 71 72 73 74 - 31 - Dies gilt sogar dann, wenn man die von den Beschwerdeführern erfolglos (s.o.) beanstandete Berücksichtigung der Mietsonderzahlungen als verdeckte G e- winnausschüttungen aus dem Schuldum fang ausnehmen würde. Nack Hebenstreit Jäger Sander Cirener

Full & Egal Universal Law Academy