ECLI:DE:BGH:2015:011215B1STR154.15.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 154/15 vom 1. Dezember 2015 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 1. Dezember 2015 gemäß § 206a Abs. 1, § 349 Abs. 2 und 4 StPO besch lossen: I. Auf die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts Chemnitz vom 10. September 2014 wird 1. das Verfahren eingestellt , soweit der Angeklagte W. im Fall II.2.2.b. der Urteilsgründe (Körperschaftsteuer 2000 zugunsten der F. GmbH) wegen Steuerhinterziehung sowie in den Fällen II.3.1.b. und II.3.1.c. der Urteilsgründe (Investitionszulage 1999 zugunsten der d . GmbH sowie der F. GmbH) wegen Subventionsbetrugs verurteilt worden ist; im Umfang der Einstellung fallen di e Kosten des Verfa h- rens und die notwendigen A uslagen des Angeklagten W. der Staatskasse zur Last; 2. das vorgenannte Urteil aufgehoben, a) soweit der Angeklagte W . in den Fällen II.2.1.a. und II.2.2.a. (Körperschaftsteuer/Umsatzsteue r 199 9 und 2000 zugunsten der d. GmbH) der Urteilsgründe wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist, b) soweit der Angeklagte K. in den Fällen II.2.2.a. und II.2.2.b. (Körperschaftsteuer/Umsatzsteuer 2000 zugun s- ten der d. GmbH sowie der F. Gm bH) der Urteil s- gründe jeweils wegen Steuerhinterziehung verurteilt worden ist, c) im jeweiligen Gesamtstrafausspruch. - 3 - II. Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten W . und K . werden verworfen. III. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhan d- lung und Entscheidung, auch über die (verbleibenden) Kosten der Rechtsmittel der Angeklagten W . und K . , an eine andere als Wirtschaftsstrafkammer zuständige Stra f- kammer des Landgerichts zurückverwiesen. Gründe: Das La ndgeri cht hat den Angeklagten W. wegen Steuerhinterzi e- hung in elf Fällen, davon in zwei Fällen in Tateinheit mit einer weiteren Steue r- hinterziehung, sowie wegen vorsätzlichen Subventionsbetruges in neun Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von ei nem Jahr und acht Monaten, den Ang e- klag ten K. wegen Steuerhinterziehung in zehn Fällen, davon in zwei Fällen in Tateinheit mit einer weiteren Steuerhinterziehung, sowie wegen Beihilfe zum Subventionsbetrug zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jah r verurteilt. Die Vollstreckung der Gesamtfreiheitsstrafen hat es jeweils zu r Bewährung ausg e- setzt. Gegen diese Verurteilungen wenden sich die Angeklagten mit ihren auf formelle und materiell - rechtliche Beanstandungen gestützten Revisionen. Die Rechtsm ittel erzielen mit der Sachrüge den aus der Beschlussformel ersichtl i- chen Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen sind sie unbegründet i.S.v. § 349 Abs. 2 StPO. 1 2 - 4 - I. 1. Auf die Revision des Angeklagten W . ist das Verfahren wegen des Verfahrenshi ndernisses der Verfolgungsverjährung gemäß § 206a Abs. 1 StPO einzustellen, soweit der Angeklagte in den Fällen II.3.1.b. und II.3.1.c. (Investitionszulage 1999 zugunsten der d. GmbH sowie der F . GmbH) der Urteilsgründe wegen Subventionsbetrugs verur teilt worden ist. Die für das Vergehen des Subventionsbetrugs gemäß § 264 Abs. 1 StGB maßgebliche Verjährungsfrist von fünf Jahren (§ 78 Abs. 3 Nr. 4, Abs. 4 StGB) begann jeweils mit der Beendigung der Taten (§ 78a StGB) . Diese tritt in den Fällen des § 264 Abs. 1 Nr. 1 StGB erst mit der Zahlung der Subvention an den Begünstigten ein, bei Ausreichung in Teilbeträgen mit Eingang der letzten Rate (vgl. BGH, Beschluss vom 28. Mai 2014 - 3 StR 206/13, wistra 2014, 481 f. mwN). Begann demnach die Verjährung im Fall II.3.1.b. der Urteilsgrü n- de mit der Auszahlung der Investitionszulage für das Jahr 1999 an die d . GmbH am 7. Juni 2000 und im Fall II.3.1.c. mit der Auszahlung der Investit i- onszul age für das Jahr 1999 an die F. GmbH spätestens am 29. August 2 000, war bei Eröffnung des Hauptverfahrens am 2. Dezember 2010 durch das Oberlandesgericht als Beschwerdegericht (vgl. § 210 StPO , § 78b Abs. 4 StGB ) - ungeachtet rechtzeitig erfolgter verjährungsunterbrechender Maßnahmen - mit Ablauf des Doppelten der ges etzlichen Verjährungsfrist bereits absolu te Verjä h- rung nach § 78 c Abs. 3 Satz 2 StGB eingetreten. 2. Zudem ist das Verfahren auf die Revision des Angeklagten W . wegen des Verfahrenshindernisses des Strafklageverbrauchs gemäß § 206a Abs. 1 StPO e inzustellen, soweit der Angeklagte im Fall II.2.2.b. der Urteil s- 3 4 5 - 5 - gründe wegen Hinterziehung von Körperschaf t steuer für das Jahr 2000 zugun s- ten der F. GmbH verurteilt worden ist. Gegen den Angeklagten W . wurde bereits vor Einleitung des vo r- l iegenden Verfahrens durch die Steuerfahndungsstelle des Finanzamts Fr . u.a. wegen des Verdachts der Hinterziehung vo n Umsatzsteuer für das Jahr 2000 zugunsten der F. GmbH durch Abgabe einer inhaltlich unrichtigen U m- satzsteuerjahreserklärung als G eschäftsführer der Gesellschaft ermittelt. Das Verfahren wurde im Jahr 2004 nach Erfüllung einer Geldauflage gemäß § 153a Abs. 1 StPO eingestellt, mit der Folge, dass die Tat nicht mehr als Vergehen verfolgt werden kann (§ 153a Abs. 1 Satz 5 StPO). Da die Verfahrenseinste l- lung nach § 153a StPO die gesamte prozessuale Tat erfasst, ist zugleich für die tateinheitlich begangene Hinterziehung von Körperschaftsteuer für das Jahr 2000 zugunsten der F. GmbH (zu den Konkurrenzen bei Steuerstraftaten vgl. BGH, B eschluss vom 23. Juli 2014 - 1 StR 207/14, wistra 2014, 443 mwN) Strafklageverbrauch eingetreten. II. Die verfahrensrechtlichen Beanstandungen bleiben aus den in der A n- tragsschrift des Generalbundesanwalts zutreffend dargelegten Gründen ohne Erfolg. 6 7 - 6 - III. 1. Die Feststellungen tragen hinsichtlich des Angeklagten W . in den Fällen II.2.1.a. und II.2.2.a. (Körperschaf t steuer/Umsatzsteuer 1999 und 2000 zugunsten der d. GmbH) der Urteilsgründe sowie hinsichtlich des Ang e- klagten K. in den Fällen II.2.2.a. und II.2.2.b. (Körperschaftste u- er/Umsatzsteuer 2000 zugunsten der d . GmbH und der F . GmbH) der U r- teilsgründe den Schuldspruch wegen Hinterziehung von Körperschaftsteuer nicht. a) Nach den landgerichtlichen Feststellunge n waren die Angeklagten W . und K . Gesellschafter - Geschäftsführer der d . GmbH und der F. GmbH. In den Jahren 1999 und 2000 erwarben die Angeklagten zahlre i- che Wirtschaftsgüter für die von ihnen eigengenutzten Privatwohnungen, wobei auf Veranlassung der Angeklagten die Rechnungen unter unzutreffender Lei s- tungsbezeichnung auf die d . GmbH bzw. die F . GmbH umgeschrieben wu r- den. Die Rechnungsbeträge wurden durch die Gesellschaften beglichen, die Wirtschaftsgüter als Betriebsvermöge n bilanziert und - soweit es sich nach der unzutreffenden Leistungsbezeichnung um abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens handelte, die nicht dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 2 EStG unterfielen - abgeschrieben. Weitere Berücksichtigung fanden die Vorfä l- le in den für die d. GmbH für die Jahre 1999 und 2000 sowie für die F . GmbH für das Jahr 2000 abgegebenen Körperschaftsteuererklärungen nicht. In den zeitgleich abgegebenen Umsatzsteuerjahreserklärungen der Gesellscha f- ten für die betreffenden Jahre wurde ein Vorsteuerabzug in Höhe der in den Rechnungen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge geltend gemacht. 8 9 - 7 - Das Landgericht hat das Geschehen als verdeckte Gewinnausschüttu n- gen in Höhe des jeweiligen Bruttorechnungsbetrages gewertet, durch deren un terbliebene Berücksichtigung in den Körperschaftsteuererklärungen der G e- sellschaften es zu einer Verkürzung von Körperschaftsteuer gekommen sei. Durch den unberechtigten Vorsteuerabzug sei tateinheitlich eine Hinterziehung von Umsatzsteuer verwirklicht. 2. Das Landgericht ist im Ausgangspunkt zutreffend vom Vorliegen ve r- deckter Gewinnausschüttungen ausgegangen, die den Gewinn der d . GmbH bzw. der F . GmbH - entgegen den Angaben in den für diese Gesellschaft abgegebenen Körperschaftsteuererklärung en - nicht minderten. Jedoch hat es die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttungen auf der Ebene der Gesel l- schaft nicht zutreffend bestimmt. a) Verdeckte Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapitalgesellschaft eingetre tene Vermögensminderungen oder verhinderte Vermögensmehrungen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG auswirken und in keinem Zusammenhang mit ei ner offenen Ausschüttung stehen (zum Begriff der verdeckten Gewin n- ausschüttung vgl. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs). Nach den rechtsfehlerfrei getroffenen Fest stellungen wurde das Verm ö- gen der d. GmbH bzw. der F. GmbH dadurch gemindert, dass den auf die umgeschriebenen Rechnungen geleisteten Zahlungen keine Gegenleistung für die Gesellschaften gegenüberstand. Die Zuwendung von Vermögensvorteilen an die An geklagten durch Übernahme der Anschaffungskosten von Wir t- 10 11 12 13 - 8 - schaftsgütern für die eigengenutzten Privatwohnungen war jeweils allein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Es steht außer Zweifel, dass die den Angeklagten gewährten Vorteile bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt worden wären (zum Fremdvergleich vgl. BGH, Beschluss vom 6. September 2012 - 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1 mwN). b) Der vom Landgericht im Hinblick auf die verdeckten Gewinnausschü t- tungen angenommene Hinterziehungsumfang wird jedoch von den Urteilsfes t- stellungen nicht getragen. Die steuerstrafrechtlichen Folgen einer verdeckten Gewinnausschüttung hängen von den Angaben in der Steuererklärung ab. Eine verdeckte Gewin n- ausschüttung ist weder steuerrechtlich noch strafrechtlich verboten und daher für sich allein keine Steuerhinterziehung (vgl. Jäger in Klein, AO, 12. Aufl. , § 370 Rn. 53 mwN). Eine Steuerverkürzung liegt vielmehr nur in dem Umfang vor, in dem die Verschleierung der verdeckten Gewinnausschüttung entgegen § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG zu einer scheinbaren Minderung des steuerlichen Ei n- kommen s der Gesellschaft i.S.v. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG geführt hat. Die Annahme des Landg erichts, das s dies hier bezüglich des Ei n- kommens der d. GmbH bzw. der F . GmbH in den Jahren 1999 und 2000 in voller Höhe der jeweiligen Bruttorechnungsbeträge der Fall gewesen sei, wird von den Feststellungen nicht getragen. Denn danach wurden die ve rmeintlich angeschafften Wirtschaftsgüter als Betriebsvermögen aktiviert, so dass ins o- weit ein gewinnneutraler Aktivtausch vorliegt (vgl. BGH, Beschluss vom 18. D e- zember 1991 - 5 StR 599/91). Damit wurde im Ergebnis lediglich in Höhe der in den betreffende n Jahren geltend gemachten Abschreibungen - zu deren Höhe sich das landgerichtliche Urteil nicht verhält - eine § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG w i- 14 15 - 9 - dersprechende Minderung des steuerlichen Einkommens der Gesellschaften geltend gemacht und der Festsetzung der Körpersc haftsteuer zugrunde gelegt. c) Auch wenn danach feststeht, dass in den Jahren 1999 und 2000 bei der d . Gmb H sowie im Jahr 2000 bei der F. GmbH in Höhe der gewinnmi n- dernd geltend gemachten Abschreibungen verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen, die keinen Eingang in die Körperschaftsteuererklärungen der betre f- fenden Jahre gefunden haben, unterliegt der Schuldspruch gleichwohl der Au f- hebung. Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen nicht au s- schließen, dass es trotz der unzutreffenden steuerlichen Behandlung der ve r- deckten Gewinnausschüttungen nicht zu einer zu niedrigen Steuerfestsetzung und damit zu keiner Steuerverkürzung i.S.v. § 370 Abs. 4 AO gekommen ist. aa) Eine Verkürzung tariflicher Körperschaftsteuer (vgl. § 23 Abs. 1 KS tG aF) ist nicht eingetreten. Das zu versteuernde Einkommen der d . GmbH in den Jahren 1999 und 2000 wie auch das zu versteuernde Einkommen der F . GmbH im Jahr 2000 war trotz Hinzurechnung der vom Landgericht rechtsfe h- lerhaft zu hoch bemessenen verdeckt en Gewinnausschüttung nicht positiv, so dass auch bei zutreffender - niedrigerer - Bemessung keine tarifliche Körpe r- schaftsteuer angefallen ist. bb) Für die Annahme einer Steuerverkürzung aufgrund der hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttung her zustellenden Ausschüttungsbelastung (vgl. § 27 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 Satz 2 KStG aF) fehlt es an einer hinreichenden Darstellung der Berechnungsgrundlagen. 16 17 18 - 10 - Durch die Herstellung der Ausschüttungsbelastung kann sich je nach vorhandenem verwendbare n Eigen kapital bei der Gesellschaft die geschuldete Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwischen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen (§ 27 Abs. 1 KStG aF). Au f- grund dessen ist dem Senat ohne die im Urteil nicht enthaltene Darst ellung der Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals eine Beurteilung, ob es zu einer Verkürzung von Körperschaftsteuer gekommen ist, nicht möglich (vgl. BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 375/08, wistra 2009, 68; Beschluss vom 17. April 2008 - 5 StR 547/07, wistra 2008, 310). d) Somit ist die Verurteilung des Angeklagten W . wegen Hinte r- ziehung von Körperschaftsteuer in den Jahren 1999 und 2000 zugunsten der d . GmbH (Fälle II.2.1.a. und II.2.2.a.) sowie die Verurteilung des Angekla gten K . wegen Hinterziehung von Körperschaftsteu er im Jahr 2000 zugunsten der d. GmbH sowie zugunsten der F . GmbH (Fälle II.2.2.a. und II.2.2.b.) aufzuheben. Die Aufhebung erfasst auch die für sich genommen rechtsfehle r- freie Verurteilung wegen tateinheitlich begangener Hinterziehung von Umsat z- steuer (vgl. BGH, Beschluss vom 21. Juli 2015 - 1 StR 16/15, StraFo 2015, 476). Einer Aufhebung der zugehörigen rechtsfehlerfrei getroffenen Festste l- lungen - die von der rechtsfehlerhaften Berechnung, die allein Rechtsanwe n- dung darstellt (BGH, Beschluss vom 19. November 2014 - 1 StR 219/14, wistra 2015, 147), nicht betroffen sind - bedarf es nicht. Der neue Tatrichter wird e r- gänzende Feststellungen insbesondere zu der bilanziellen Behandlung der Wirtsch aftsgüter sowie zur Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals zu tre f- fen haben. 19 20 21 - 11 - 3. Die Aufhebung der Verurteilung beider Angeklagter in den genannten Fällen zieht eine Aufhebung des Ausspruchs über die jeweilige Gesamtstrafe nach sich. Raum Graf Jäger Cirener Mosbacher 22
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