ECLI:DE:BGH:2016:121016B1STR210.16.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 210/16 vom 12. Oktober 2016 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat nach Anhörung des Beschwerd e- führers und des Generalbundesanwalts zu 3 . auf desse n Antrag am 12. Ok - tober 2016 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landg e- richts Kiel vom 26. November 2015 aufgehoben a) soweit der Angeklagte in den Fällen 17 und 18 der Urteil s- gründe verur teilt worden ist und b) im Ausspruch über die Gesamtfreiheitsstrafe. 2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhan d- lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmi t- tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwi esen. 3. Die weitergehende Revision wird verworfen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in achtzehn Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zehn M o- n a ten verurteilt. Die auf die Verletzung von formellem und materiellem Recht gestützte Revision des Angeklagten hat mit der Sachrüge in dem aus der En t- scheidungsformel ersichtlichen Umfang Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen ist sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. 1 - 3 - I. 1. Nach den Feststell ungen des Landgerichts gründete der Angeklagte Anfang des Jahres 2007 in H . unter Mitwirkung des Zeugen I . und weiterer unbekannt gebliebener Pe rsonen eine Firma namens W. , we l- che von ihm gezielt als sog. Missing Trader in einem U msatzsteuerkarussell im Bereich des Getränkehandels eingesetzt wurde. Der Angeklagte verfolgte dabei das Ziel, Gewinne durch Verschleierung tatsächlich vereinnahmter Umsat z- steuern gegenüber den Finanzbehörden zu ermöglichen. Die Firma W . sollte dabe i keine eigene unternehmerische Tätigkeit entfalten; sie wies auch keine kaufmännische Mindeststruktur auf und wurde allein zum Zwecke des Auf Veranlassung des Angeklagten bestellten die in Deutsc hland ansä s- sigen Firmen K . M . (im Folgenden: Firma M . ) und S . bei der Firma W . gegen Vorkasse in größerem Umfang Geträ n- ke, die sie anschließend an ihre Kunden in den Niederlanden und Polen verä u- ßerten. Nach Eingang des Kaufpreises einschließlich Umsatzsteuer be stellte der Zeuge I. im Rahmen seiner Tätigkeit für die Firma W . die von den Fir men M. und S . bestellten Waren nach Weisung des Angeklagten bei der Großhandelsfirma P . in Ki . , wobei er vorgab, eigentlicher Beste l- ler und Abnehmer der Ware sei eine Firma C . in R . (Niederlande), in deren Vollmacht er tätig werde. Tatsächlich wurde die Firma C . nicht als Abnehmer tätig, sondern trat nur als Sc - /Out - den Niederlanden ansässi ge Zeuge J. . 2 3 - 4 - In Unkenntnis der tatsächlichen Umstände fakturierte die Firma P . die Liefe rungen jeweils als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferu n- gen (§ 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG) an die Firma C. und stellte entspreche n- de Frachtp apiere aus. Bei der Firma C. trafen die Getränke jedoch wie vom Angeklagten geplant nie e in. Sie wurden vielmehr in Vollendung des ei n- zigen tatsächlichen Liefervorgangs durch eine für den vermeintli chen Besteller, die Firma C. , tätige Spedition unmittelbar von der Firma P . zu den Kund en der Firmen M. und S. i n die Niederlande bzw. nach Polen geliefert. Der Zeuge J . wiederum fakturierte absprachegemäß mit Au f- schlägen als angeblich innergemeinschaftliche Weiterlieferungen an die Firma W . in H . astung mit Umsatzsteuer wieder in das Inland zurückkehren konnte. Zur Verschleierung des tatsächlichen Transportwegs und der fingierten Lieferkette bestätigte der Zeuge J . namens der Firma C . wahrheitswidrig den Empfang der Wa ren in R. auf einer von der Firma P . verlangten Ausfuhrb e- scheinigung. Die an die Firma C. gerichteten Rechnungen der Firma P . wurden über das Bankkonto der Firma W . beglichen. Zum Abschluss der Rechnungskette schickte di e Firma W . den Firmen M . und S . jeweils Rechnungen mit ausgewiesener Umsat z- steuer, wobei die Nettobeträge unter den Preisen der Großhandelsfirma P. lagen. Dies war nur möglich, weil eine Anmeldung und Abführung der in den Ausgangsrechnungen der Firma W . ausgewiesenen Umsatzsteuer von Anfang an nicht beabsichtigt war. Die Firmen M . und S . machten jeweils die in den an sie gerichteten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer g eltend. Obwohl die F irma W. die Umsatzsteuerbeträge, die in den im Zeitraum von Juni 2007 bis März 2009 ausgestellten Rechnungen ausgewiesen worden waren, in Umsatzsteuervoranmeldungen gegenüber den 4 5 - 5 - Finanzbehörden hätte anmelden müssen, erfolgte dies plangemäß nicht (Fälle 1 bis 16 der Urteilsgründe). In Unkenntnis der wirklichen Lieferumstände erklärte die Firma P . gegenüber den Finanzbehörden in den Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Jahre 2007 und 2008 jeweils umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lief e- rungen an die Firma C. (Fälle 17 und 18 der Urteilsgründe). 2. Das Landgericht hat den Angeklagten in den Fällen 1 bis 16 der U r- teilsgründe jeweils wegen Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) verurteilt, weil er als Verantwortlicher der Firma W . die unb e- rechtigt in Rechnung en der Firmen M. und S. ausgewiesenen U m- satzsteuerbeträge entgegen §§ 14c, 18 UStG nicht gegenüber den Finanzb e- hörden angemeldet habe. In den Fällen 17 und 18 der Urteil sgründe hat das Landgericht den A n- geklagten jeweils wegen in mittelbarer Täterschaft begangener Steuerhinterzi e- hung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 1 Var. 2 StGB verurteilt. Der A n- geklagte habe als tatbeherrschender Akteur bewirkt, dass die Firma P . gutgläubig Ausgangsrechnungen über innergemeinschaftliche und damit u m- satzsteuerfreie Lieferungen an die F irma C. ausgestellt habe, obwohl die Lieferungen in dieser Form nicht erfolgt seien. Auch wenn die Waren tatsäc h- lich ins Ausland gelang t seien, hätten die Voraussetzungen für umsatzsteue r- freie innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG nicht vorgelegen, weil die Finanzbehörden rechtsmissbräuchlich über die jewe i- ligen tatsächlichen Abnehmer der Waren zum Zwecke de s Umsatzsteuermis s- brauchs getäuscht worden seien. Die Täuschung habe der Angeklagte als mi t- telbarer Täter bewirkt, indem er sich der handelnden Personen der Firma P . 6 7 8 - 6 - als undolosen Werkzeugen bedient und deren Tätigkeiten aufgrund seiner überlegen en Stellung gesteuert habe. r- s- mehr als 2,9 Mio. Euro, entstanden. II. Soweit das Landgericht den Angeklagten in den Fällen 1 bis 16 der U r- teilsgründe wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, § 18 UStG) verurteilt hat, halten Schuld - und Strafausspruc h rechtlicher Nachprüfung stand. Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung in mittelbarer Täterschaft (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 25 Abs. 1 Var. 2 StGB) hi n- sichtlich der von der Firma P . für die Jahre 2007 und 2008 eingereichten Umsatzsteuerjahreser klärungen (Fälle 17 und 18 der Urteilsgründe) wird dag e- gen von den Feststellungen nicht getragen. Dies zieht die Aufhebung des Au s- spruchs über die Gesamtfreiheitsstrafe nach sich. 1. Die Verfahrensrügen bleiben aus den in der Antragsschrift des Gen e- ral bundesanwalts genannten Gründen ohne Erfolg. 2. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen werden von der B e- weiswürdigung getragen. 9 10 11 12 - 7 - Auch die Sachdarstellung zum Umfang der Steuerverkürzungen im Si n- ne der § 370 Abs. 1, Abs. 4, § 168 AO hält r echtlicher Nachprüfung stand. Die Urteilsgründe belegen, dass sich die Verkürzungsbeträge aus den Angaben in den vo n den Firmen W. und P . ausgestellten Rechnungen erg e- ben (UA S. 40 ff.). Der Umstand, dass in den Tabellen, die auf UA S . 14 bis 39 aufgelistet sind, nicht sämtliche Rechnungen aufgeführt sind, steht dem nicht entgegen, denn diese Tabellen dienen lediglich der Darstellung des vom Ang e- klagten betriebenen Umsatzsteuerkarussells unter Verwendung von Rec h- nungsketten. 3. Di e Schuld - und Strafaussprüche in den Fällen 1 bis 16 werden von den rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen getragen. Der Angeklagte war nach § 35 AO verpflichtet, für die von ihm b e- herrschte Firma W. gemäß § 18 Abs. 1, Abs. 3 und Abs. 4b UStG inhal t- lich zutreffende Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserkl ä- rungen abzugeben. Dieser Pflicht ist er, weil er die Firma als Missing Trader betreiben wollte, vorsätzlich nicht nachgekommen und machte sich dadurch jeweils wegen Steuerhi nterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) strafbar. 4. Dagegen wird der Schuldspruch in den Fällen 17 und 18 der Urteil s- gründe von den Urteilsfeststellungen nicht getragen. a) Gegenstand der Verurteilung ist in diesen Fällen die Hinter ziehung von Umsatzsteuern der Firma P . als Steuerschuldnerin in mittelbarer Täterschaft (§ 25 Abs. 1 Var. 2 StGB). Eine Strafbarkeit des Angeklagten kommt insoweit nur in Betracht, wenn die Großhandelsfirma P . im Hi n- 13 14 15 16 17 - 8 - blick auf die zur F irma C. in den Niederlanden auf den Weg gebrachten innergemeinschaftlichen Lieferungen Steuerschuldnerin von Umsatzsteuern geworden ist. Dies belegen die Urteilsfeststellungen jedoch nicht. Die Hinte r- ziehung von Umsatzsteuer, die vom Abnehmer geschu ldet wird (vgl. § 370 Abs. 6 AO sowie § 6a Abs. 4 Satz 2 UStG), ist nicht Gegenstand des Urteils. b) Allerdings geht das Landgericht zutreffend davon aus, dass die von der Firma P. in Rechnung gestellten Warenlieferungen nicht gemäß § 4 Nr. 1b i.V.m. § 6a UStG umsatzsteuerbefreit waren. Eine Umsatzsteuerfreiheit innergemeinschaftlicher Lieferungen kommt nur in Betracht, wenn die Vorau s- setzungen des § 6a Abs. 1 UStG vorliegen. Danach ist es u.a. erforderlich, dass der Abnehmer ein Unternehmer ist , der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat. Dies war hier nach den Urteilsfeststellungen nicht der Fall. Zwar ist die gelieferte Ware in andere Mitgliedstaaten der Eur o- päischen Union gelangt. Die Firma C . , die als Abnehmer auftrat, erwarb den Gegenstand der Lieferung jedoch nicht für ihr Unternehmen. Sie trat ledi g- lich zum Schein als Besteller und Abnehmer auf, um eine ordnungsgemäße Abwicklung einer innergemeinschaftlichen Lieferung vorzutäuschen und um die Identität des wi rklichen Abnehmers zu verschleiern. Die Versagung der U m- satzsteuerbefreiung in solchen Fällen steht im Einklang mit der Rechtspr e- chung des Gerichtshofs der Europäischen Union (vgl. EuGH, Urteil vom 7. Dezember 2010 C - 285/09, Slg. 2010, I - 12605; vgl. dazu auch BGH, B e- schluss vom 20. Oktober 2011 1 StR 41/09, BGHSt 57, 32 und BFH, Urteil vom 11. August 2011 V R 50/09, wistra 2011, 470). c) Gemäß § 6a Abs. 4 Satz 1 UStG kann jedoch auch dann, wenn ein Unternehmer, der ein e Lieferung als steuerfrei behandelt hat, obwohl die V o- raussetzungen des § 6a Abs. 1 UStG nicht vorliegen, die Lieferung als steue r- 18 19 - 9 - frei anzusehen sein. Nach dieser Vorschrift ist dies dann gegeben, wenn die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung auf unrichtigen Angaben des Abne h- mers be ruht und der Unternehmer die Unrichtigkeit dieser Angaben auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht erkennen konnte. Ob dies hier der Fall war, ist den Urteilsgründen jedoch nicht zu entnehmen. Maßgeblich ist insoweit das Wissen de r Mitarbeiter der Firma P . und nicht wie das Landgericht annimmt dasjenige des Angeklagten. Nach den Urteilsfeststellungen waren die Mitarbeiter der Firma P. aber gutgläubig. Sie gingen davon aus, dass die Waren tatsächlich zur Firm a C . geliefert würden. Das Urteil verhält sich jedoch nicht dazu, ob von ihnen die Unrichtigkeit der An gaben der Firma C. bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns zu erkennen gewesen wäre. Anhaltspunkte hierfür sind den Urteil s- g ründen allerdings zu entnehmen (s. UA S. 84, 85). Da hiervon abhängt, ob die Umsatzsteuer, wegen deren Hinterziehung das Landgericht den Angeklagten verurteilt hat, überhaupt entstanden ist, bedarf es ergänzender Feststellungen durch das Tatgericht. Die ge troffenen Feststellungen sind demgegenüber rechtsfehlerfrei und können bestehen bleiben. 5. Im Hinblick darauf, dass die Einsatzstrafe von zwei Jahren und zwei Monaten im Fall 18 der Urteilsgründe von der Teilaufhebung des Urteils erfasst wird, kann au ch die Gesamtfreiheitsstrafe keinen Bestand haben. Einer Aufh e- bung von Feststellungen bedarf es insoweit nicht. 20 - 10 - III. Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat im Hinblick auf die Strafzumessung auf Folgendes hin: Ausweislich der Urteilsfest stellungen diente die Verschleierung der wa h- ren Abnehmer der von der Firma P . gelieferten Waren innerhalb einer vom Angeklagten fingierten Lieferkette der Ermöglichung der Hinterziehung von Umsatzsteuern hinsichtlich derselben Waren bei der als Miss ing Trader tätigen Firma W. . In Fällen fingierter Ketten - oder Karussellgeschäfte, die auf die Hinterziehung von Steuern angelegt sind, ist nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs der Strafzumessung der aus dem Gesamtsystem erwac h- sene del iktische Schaden als verschuldete Auswirkung der Tat zugrunde zu legen, soweit dem jeweiligen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Gesamtsystems bekannt ist (BGH, Urteil vom 30. April 2009 1 StR 342/08, BGHSt 53, 311). In Fällen wie dem vo rlie genden, in dem hinsichtlich der selben Waren mehrfach Umsatzsteuern hinterzogen wurden, ist deshalb im Rahmen der Strafzumessung zu berücksichtigen, dass das Steueraufkommen des deutschen Fiskus nicht in der Summe der Hinterziehungen der am Hinte r- ziehun gssystem beteiligten Firmen, sondern nur im Umfang des jeweils höh e- ren Hinterziehungsbetrages gefährdet oder geschädigt wurde (vgl. BGH, Urteil vom 30. April 2009 1 StR 342/08 Rn. 43, BGHSt 53, 311, 318 ; Beschluss vom 11. Dezember 2002 5 StR 212/02, wi stra 2003, 140 und Urteil vom 11. Juli 2002 5 StR 516/01, BGHSt 47, 343). Sollte das Landgericht nicht wie vom Generalbundesanwalt in seiner Antragsschrift als nahe liegend b e- zeichnet das Verfahren hinsichtlich der Fälle 17 und 18 der Urteilsgründe 21 22 - 11 - gemäß § 154 StPO einstellen, wird es diesem Umstand, sofern nach ergä n- zender Beweisaufnahme in diesen Fällen erneut eine Verurteilung erfolgen sol l- te, bei der Gesamtstrafenbildung Rechnung zu tragen haben. Graf Jäger Cirener Mosbacher Bär
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