BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 216/14 vom 29. Januar 2015 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 29. Januar 2015 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO, § 354 Abs. 1 StPO beschlossen: Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts Mannheim vom 27. November 2013 im Strafausspruch dahin geändert, dass die Einzelstrafe für Fall 2 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Umsat z- steuer für den Voranmeldungszeitraum April 2006) auf einen Monat Freiheitsstrafe festgesetzt wird. Die weitergehende Revision wird verworfen. Der Beschwerdeführer hat die Kosten des Rechtsmi t- tels zu tragen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten unter Freisprechung im Übrigen wegen Steuerhinter ziehung in elf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und vier Monaten verurteilt, von der zwei Monate als vollstreckt gelten. Gegen diese Verurteilung wendet sich der Angeklagte mit seiner auf mehrere Verfahrensrügen und die Sachrüge gestüt zten Revision. 1 - 3 - Das Rechtsmittel hat den aus der Beschlussformel ersichtlichen Teile r- folg (§ 349 Abs. 4, § 354 Abs. 1 StPO); im Übrigen ist es unbegründet i .S.v. § 349 Abs. 2 StPO. I. 1. Nach den Feststellungen des Landgerichts führte der Angeklagte a ls technischer Leiter den operativen Geschäftsbetrieb der A . GmbH (im Fo l- genden: A . ), die u.a. mit alten Kraftfahrzeugkatalysatoren handelte, die der stofflichen Wiederverwertung zugeführt wurden. Er war insbesondere für den Kontakt mit Lieferant en zuständig und traf die Entscheidungen, mit welchen Unternehmen Geschäftsbeziehungen aufgenommen bzw. fortgeführt werden sollten. a) Im Zeitraum Februar 2005 bis März 2007 bezog die A . Altkatal y- satoren von einer Gruppe um die bereits rechtskräf tig verurteilten M . und Ma . , die mit Hilfe von " Scheinunternehmen " gewerbsmäßig Umsatz steuer im Altmetallhandel hinterzog. Als Anlieferer traten die zeitlich nacheinander ei n- gesetzten " Scheinunternehmen " P . GmbH B . H . (im Folgenden: P . I), P . I . B . GmbH (im Folge n- den: P . II), C . GmbH (im Folgenden: C . ) und B . GmbH (im Folgenden: B . ) auf, als deren Geschäf tsführer Mitgli e- der der Gruppe fungierten. Die angelieferten Altkatalysatoren stammten nicht von diesen " Scheinunternehmen " , die keinen operativen Geschäftsbetrieb u n- terhielten und zu entsprechenden Lieferungen nicht in der Lage gewesen w ä- ren, sondern wurd en von der Gruppe im Ausland beschafft. Über die Anlief e- rungen wurde im Gutschriftverfahren mit den " Scheinunternehmen " abgerec h- net. Die " Scheinunternehmen " , die plangemäß ihren umsatzsteuerlichen Ve r- 2 3 4 - 4 - pflichtungen nicht nachkamen, indem sie entweder keine o der unrichtige Ste u- eranmeldungen abgaben und geschuldete Umsatzsteuer nicht abführten, ve r- einnahmten die von der A . ausgezahlten Umsatzsteuerbeträge für die Gruppe. Der Angeklagte erkannte spätestens Ende April 2006 nach einem G e- spräch mit M . und Ma . die Möglichkeit als naheliegend, dass es sich bei der zu diesem Zeitpunkt als Anlieferer auftretenden P . II um ein " Schei n- unternehmen " handelte, das nur zum Zweck der Umsatzsteuerhinterziehung vorgeschoben wurde. Da er die U msätze und Gewinne aus künftigen Lieferu n- gen nicht verlieren wollte, setzte er die Geschäftsbeziehung fort und nahm d a- bei billigend in Kauf, dass die A . Vorsteuer aus den angeblichen Lieferu n- gen der P . II zu Unrecht geltend machen würde. Auch bei den zeitlich nac h- folgend als Anlieferer auftretenden Gesellschaften C . und B . e r- kannte der Angeklagte aufgrund der personellen Kontinuität die Möglichkeit als naheliegend, dass es sich auch insoweit nur um zum Zwecke der Umsatzste u- erhi nterziehung vorgeschobene " Scheinunternehmen " handelte und nahm dies ebenso billigend in Kauf wie die daraus resultierende fehlende Berechtigung der A . zum Vorsteuerabzug. b) Im Zeitraum März 2006 bis Dezember 2007 trat zudem der vom Ang e- klagten angeworbene bereits rechtskräftig verurteilte R . als Anli e- ferer von Altmetall und Altkatalysatoren auf. Teilweise unterzeichnete R . Scheingutschriften über angebliche Lieferungen an die A . , die tatsächlich nicht erbracht wurden, teils brachte er " zum Schein " Anlieferungen Dritter zu A . , die im Gutschriftverfahren auf ihn abgerechnet wurden. R . füh r- te - wie der Angeklagte von Anfang an wusste - die in den " Scheingutschriften " ausgewiesene Umsatzsteuer n icht ab. 5 6 - 5 - c) In den vom gutgläubigen Buchhalter bzw. dem ebenfalls gutgläubigen Steuerberater der A . abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März 2006 bis Dezember 2006 und in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 wurden die in den Gutschriften über die Anlieferungen der P . II, C . und B . sowie des R . offen ausgewiesenen Umsatzsteuerbetr ä- ge als Vorsteuer geltend gemacht. Die Vorsteuerbeträge beliefen sich in Su m- me auf 1.825.489,31 Euro, davon 1.73 2.233,80 Euro aus Anlieferungen durch P . II, C . und B . sowie 93.255,51 Euro aus Anlieferungen durch R . . 2. Das Landgericht hat die Einreichung der Umsatzsteuervoranmeldu n- gen bzw. der Umsatzsteuerjahreserklärung durch den gut gläubigen Buchhalter bzw. den ebenfalls gutgläubigen Steuerberater der A . als Steuerhinterzi e- hung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO , § 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB durch den Ang e- klagten als mittelbaren Täter gewertet. Der Vorsteuerabzug aus den Gutschriften sei zu Unrecht erfolgt, da es sich bei den " Scheinunternehmen " nicht um Unternehmer i.S.v. § 15 UStG ha n- dele und diese die Leistungen tatsächlich nicht erbracht hätten. Dies habe der Angeklagte hinsichtlich der Anlieferungen durch R . von Anfang a n g e- wusst, so dass der Vorsteuerabzug insgesamt zu versagen sei. Hinsichtlich der Anlieferungen durch P . II, C . und B . habe er dies ab Ende April 2006 billigend in Kauf genommen, so dass die Geltendmachung des Vor - steuerabzugs ab der a m 7. Juni 2006 abgegebenen Umsatzsteuervoranme l- dung für den Monat April 2006, in der Vorsteuer in Höhe von 144.269,60 Euro aus angeblichen Lieferungen der P . II geltend gemacht wurde, zu Unrecht erfolgt sei. Für den Zeitraum vor April 2006 sei dem Ang eklagten ein vorsätzl i- ches Handeln nicht nachzuweisen, so dass dieser insoweit freizusprechen sei. 7 8 9 - 6 - II. Die Verfahrensrügen bleiben aus den vom Generalbundesanwalt in se i- ner Antragsschrift vom 23. Juli 2014 zutreffend dargelegten Gründen ohne E r- folg. II I. Der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung in elf Fällen hält materiell - rechtlicher Nachprüfung im Ergebnis Stand. Die rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen belegen, dass für die A . durch den Angeklagten als mittelbaren Täter in den durch den gutgläubigen Buchhalter bzw. den ebenfalls gutgläubigen Steuerberater abgegebenen U m- satzsteuervoranmeldungen für die Monate März 2006 bis Dezember 2006 s o- wie in der Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 aus Gutschriften für die Lieferung von Altkatal ysatoren und Altmetall zu Unrecht ein Vorsteuerabzug vorgeno m- men wurde. Damit hat der Angeklagte täterschaftlich gegenüber den Finanzb e- hörden unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht, die zu einer Steuerverkürzung geführt haben (§ 37 0 Abs. 1 Nr. 1 AO , § 168 StPO ). Der Erörterung bedarf lediglich Folgendes: 1. Die Verurteilung im Fall 2 der Urteilsgründe wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Voranmeldungszeitraum April 2006 hat Bestand, auch wenn das Landgericht hinsicht lich der Vorsteuerabzugsberechtigung der A . in Höhe von 144.269,60 Euro aus den Lieferungen der P . II im April 2006 auf einen unzutreffenden Zeitpunkt abgestellt hat. a) Für die Frage, ob die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug vo r- lie gen, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung, in 10 11 12 13 14 15 - 7 - welcher der Vorsteuerabzug vorgenommen wird, sondern auf den Zeitpunkt der Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung an. Eine einmal bestehende Berechtigung zum Vorsteuerabzug fällt nicht deshalb nachträglich weg, weil der Unternehmer später von Umständen Kenntnis erlangt, die dem Vorsteuerabzug entgegen gestanden hätten, wenn er sie bereits bei Bezug der Waren gekannt hätte. Demnach ist es für die Berechtigung zum Vorsteuerabzu g ohne Bede u- tung, ob der Leistungsempfänger, der eine Lieferung noch " in gutem Glauben " erhalten hat, nachträglich erkennt, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz beteiligt hat, der in eine anderweitig begangene " Mehrwertsteuerhinter - ziehung " einbe zogen war (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333 mwN). b) Im Zeitpunkt der Lieferung der Altkatalysatoren durch die P . II im April 2006 lagen die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug vor. Die Auffassung des Landgerichts, ein Vorsteuerabzug scheide deswegen aus, weil die P . II als " Scheinunternehmen " nicht als Unternehmer i.S.v. § 15 UStG anzusehen sei und die Leistungen nicht erbracht habe, begegnet durc h- greifenden Bedenken. (1) Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die g e- setzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen, wenn er eine nach §§ 14, 14a UStG ausg estellte Rec h- nung besitzt. Die Rechnung kann nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG auch von e i- nem Leistungsempfänger, der Unternehmer oder eine nichtunternehmerische juristische Person ist, im sog. Gutschriftverfahren ausgestellt werden. Ein Vo r- steuerabzug kommt de mnach nur in Betracht, wenn der Rechnungsaussteller bzw. der Empfänger der Gutschrift und der leistende Unternehmer, der die in 16 17 18 - 8 - der Rechnung bzw. Gutschrift bezeichnete Leistung ausgeführt hat, identisch sind. (2) Wer bei einem Umsatz als Leistender an zusehen ist, ergibt sich r e- gelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftra g- ten ausführt. Auch ein Strohmann, der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum Hintermann jedoch auf dessen Rechnung handelt, kann d a- her leistender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Vorg e- schobene Strohmanngeschäfte zwischen ein em Strohmann und dem Lei s- tungsempfänger sind hingegen dann umsatzsteuerrechtlich - wie auch zivi l- rechtlich - unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) abg e- schlossen sind, mithin die Vertragsparteien - der Strohmann und der Leistung s- empfän ger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zw i- schen dem Leistungsempfänger und dem "Hintermann" eintreten sollen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 8. Juli 2014 - 1 StR 29/1 4 , NStZ - RR 2014, 310, 312; vom 5. Februar 2014 - 1 StR 4 22 /13, wistra 2014, 191 und vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333 jeweils mwN). (3) Gemessen daran war die P . II für die im Voranmeldungszeitraum April 2006 erfolgten Lieferun gen von Altkatalysatoren als leistende Unterne h- merin anzusehen. Nach den Feststellungen des Landgerichts gingen zum Zei t- punkt der Lieferungen auf Seiten der Leistungsempfängerin A . alle Bete i- ligten einschließlich des Angeklagten davon aus, dass ver tragliche Beziehu n- gen zu r P . II bestanden. Bis Ende April 2006 wusste bei A . weder j e- mand davon noch hätte jemand davon wissen müssen, dass die P . II nur zum Zwecke der Umsatzsteuerhinterziehung vorgeschoben wurde. Der U m- 19 20 - 9 - stand, dass der Ang eklagte im Zeitpunkt der Abgabe der Umsatzsteuervora n- meldung am 7. Juni 2006 diese Möglichkeit als naheliegend erkannt hatte und dies billigend in Kauf nahm, führt nicht nachträglich zu einer Versagung des Vorsteuerabzugs (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Oktobe r 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333 mwN). c) Der Schuldspruch hat aber im Hinblick darauf Bestand, dass im Voranmeldungszeitraum April 2006 aus den Gutschriften über die Anlieferu n- gen durch R . Vorsteuer i.H.v. 3.085,12 Euro zu Unre cht geltend g e- macht wurde. (1) Dies ergibt sich, soweit es sich um reine Scheingutschriften gehandelt hat, bereits daraus, dass die in den Gutschriften bezeichneten Leistungen - wie der Angeklagte wusste - tatsächlich nicht ausgeführt wurden. (2) A uch soweit R . " zum Schein " Anlieferungen Dritter zu A . brachte, die im Gutschriftverfahren auf ihn abgerechnet wurden, besteht kein Vorsteuerabzugsrecht der A . . Der Angeklagte, der R . selbst angeworben hatte, wusste von B e- ginn der Geschäftsbeziehung an, dass sich A . mit den den Gutschriften zugrunde liegenden Erwerb svorgängen an Umsätzen beteiligt hat, die in eine " Mehrwertsteuerhinterziehung " einbezogen waren. Dies führt zu einer Vers a- gung des Vorsteuerabzugs d er A . (vgl. BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13 , NStZ 2014, 331, 333 mwN ). Die A . muss sich das Wissen des Angeklagten zurechnen lassen. Einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung ist nicht nur das etwaige Wissen ihres Ge schäftsführers als ihres gesetzlichen Vertreters nach § 35 GmbHG, sondern auch das Wissen ihrer sonstigen Angestellten in analoger Anwendung 21 22 23 24 25 - 10 - des § 166 BGB zuzurechnen, wenn die Mitarbeiter die Kenntnisse infolge der vorgesehenen Arbeitsteilung und Organisa tion des Betriebs im Rahmen ihrer Zuständigkeit erlangt haben oder hätten erlangt haben müssen. Dies beruht auf der Erwägung, dass derjenige, der sich zu r Erfüllung seiner Verpflichtungen eines anderen bedient, nicht besser stehen darf als derjenige, der d iese Ve r- pflichtungen selbst erfüllt (vgl. BFH, Urteil vom 19. Mai 2010 - XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132 mwN ; vgl. auch BGH, Urteil vom 19. März 2013 - 1 StR 318/12, wistra 2013, 463) . Die Zuständigkeit des Angeklagten für das operative Geschäft und insbeson dere für die Entscheidungen über Aufnahme und Au f- rechterhaltung der Geschäftsbeziehungen mit den Lieferanten rechtfertigt eine Zurechnung seiner in diesem Zusammenhang erlangten Kenntnisse. 2. Die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung in den übrigen F ällen ist nicht zu beanstanden. In den betreffenden Steueranmeldungen wurde zu U n- recht ein Vorsteuerabzug hinsichtlich der in den Gutschriften ausgewiesenen Umsatzsteuer in Anspruch genommen. Insbesondere hätte der Angeklagte, der ab dem Voranmeldungsz eitraum Mai 2006 auch hinsichtlich der Lieferungen der P . II sowie der zeitlich nac h- folgend als Anlieferer auftretenden Firmen C . und B . die naheli e- gende Möglichkeit erkannte, dass diese nur zum Zwecke der Umsatzsteuerhi n- terziehung vorgeschoben wurden , und dies billigend in Kauf nahm, jedenfalls wissen müssen, das sich die A . auch insoweit mit den Erwerbsgeschäften an einem Umsatz beteiligte, der in eine " Mehrwertsteuerhinterziehung " einb e- zogen ist (vgl. BGH, Beschluss vom 1. O ktober 2013 - 1 StR 312/13, wistra 2014, 141 mwN). Auch dieses " Wissenmüssen " des Angeklagten muss sich die A . zurechnen lassen (vgl. BFH, Urteil vom 19. Mai 2010 - XI R 78/07, BFH/NV 2010, 2132 mwN). 26 27 - 11 - 3. Die Annahme, der Angeklagte habe die Steue rhinterziehung als mi t- telbarer Täter (vgl. § 25 Abs. 1 Alt. 2 StGB) begangen, wird von den Festste l- lungen getragen. Der Angeklagte hat durch seine Tatbeiträge - nämlich die En t- scheidung, die Geschäftsbeziehung mit P . II fortzuführen bzw. Geschäftsb e- zie hungen zu C . , B . und R . aufzunehmen - bewirkt, dass durch den ohne Vorsatz handelnden Buchhalter bzw. Steuerberater in den von diesen abgegebenen Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate März 2006 bis Dezember 2006 bzw. in de r Umsatzsteuerjahreserklärung 2007 die in den Gutschriften der P . II, C . , B . und R . ausgewiesenen U m- satzsteuerbeträge zu Unrecht als Vorsteuer geltend gemacht wurde. 4. Auch die Annahme von Tatmehrheit (§ 53 StGB) ist nic ht zu bea n- standen. Der Tatbeitrag des Angeklagten erschöpfte sich nicht in der Einric h- tung eines auf Steuerhinterziehung ausgerichteten Systems (sog. uneigentl i- ches Organisationsdelikt; vgl. BGH, Beschluss vom 1. April 2008 - 5 StR 90/08, wistra 2008, 261) . Der Angeklagte hat durch die Abwicklung der Anlieferungen und Abrechnungen einen Beitrag zur Abgabe jeder unrichtigen Steueranme l- dung geleistet. IV. Im Rahmen der Strafzumessung hält allein der Ausspruch über die Ei n- zelstrafe im Fall 2 (Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Voranmeldung s- zeitraum April 2006) revisionsgerichtlicher Überprüfung nicht stand. Das Lan d- gericht hat bei der Festsetzung der Einzelstrafe eine zu hohe Steuerverkürzung zugrunde gelegt, indem es zu Unrecht (vgl. zu 1.b.) von einer fehlenden B e- rechtigung zum Vorsteuerabzug über die Anlieferungen von R . in Höhe von 3.085,12 Euro hinaus auch für die Lieferungen der P . II im April 2006 in Höhe von 144.269,60 Euro ausgegangen ist. 28 29 30 - 12 - Der Senat setzt auf den Antrag des Gene ralbundesanwalts gemäß § 354 Abs. 1 StPO im Fall 2 eine Einzelfreiheitsstrafe von einem Monat (vgl. § 370 Abs. 1 AO) fest. Der Ausspruch über die Gesamtstrafe hat trotz der Herabsetzung der im Fall 2 der Urteilsgründe verhängten Einzelfreiheitsstrafe B estand. Der Senat schließt angesichts der in den übrigen Fällen verhängten Einzelfreiheitsstrafen aus, dass das Landgericht auf eine niedrigere Gesamtfreiheitsstrafe erkannt hätte . V . Die Kostenentscheidung beruht auf § 473 Abs. 1, Abs. 4 StPO. Der nur geringe Teilerfolg der Revision rechtfertigt es nicht, den Angeklagten teilweise von den durch das Rechtsmittel entstandenen Kosten und Auslagen freizuste l- len. Raum Graf Jäger Cirener Mosbacher 31 32 33
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