BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 219 /14 vom 19. November 2014 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 19. November 2014 gemäß § 349 Abs. 4 StPO beschlossen: Auf die Revision der Ang eklagten wird das Urteil des Land - gerichts Mannheim vom 22. November 2013 mit den Feststellu n- gen aufgehoben, soweit es die Angeklagte S . betrifft. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine a ndere Wirtschaft s- strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat die Angeklagte S . wegen Steuerhinterziehung in 18 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und drei Monaten ver urteilt; den Angeklagten B. hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterzi e- hung zu einer Geldstrafe von 90 Tagessätzen verurteilt. Gegen dieses Urteil hat die Angeklagte Revision eingelegt, die sie auf Rügen der Verletzung sachlichen und des Verfahrensrechts stützt. Das Rechtsmittel hat mit der Sachrüge Erfolg. Auf die Rügen der Verletzung formellen Rechts kommt es nicht mehr an. 1 - 3 - I. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen: 1. Die Angeklagte S. handelte als Zwischenhändlerin mit Ve r- brauchsgütern r- klingen und Getränkedosen. Zu diesem Zweck betrieb sie im Tatzeitraum zw i- schen Januar 2009 bis Juli 2010 das Einzelunternehmen E . und ab August 2010 bis Mai 2011 als einzige Gesells chafterin und Geschäftsführerin die E . GmbH. In dem genannten Tatzeitraum waren die beiden Firmen der Angeklagten aufgebaute betrügerische Umsatzsteuerkettengesch lag folgendes Muster zugrunde: Die Angeklagte erwarb die tatsächlich existi e- rende Ware von jeweils einem von insgesamt drei in das System eingebund e- nen inländischen Zwischenhändlern mit Sitz in Deutschland, die die Funktion eines sogenannten missing trader einnahmen. Diese hatten die Ware von in anderen EU - Staaten ansässigen Händlern als innergemeinschaftliche Lieferung erworben und veräußerten sie anschließend zu unauffälligen Preisen unter g e- sondertem Ausweis der Umsatzsteuer an die Firmen der Angeklagten. Dabei unterhielten die von den Initiatoren des Umsatzsteuerbetrugs gesteuerten mi s- sing trader keinen Geschäftsbetrieb und entfalteten keine Geschäftstätigkeit; sie gaben gegenüber dem Finanzamt gar keine oder falsche Erklärung en ab und waren nur für einen begrenzten Zeitraum aktiv. Die Angeklagte verkaufte einen einzigen Kunden. Ab Anfang 2011 war vor dem Erwerb durch die Firmen der Angeklagten noch jew eils ein weiterer buffer in die Lieferkette eingebu n- 2 3 4 - 4 - den, von dem die Angeklagte die Waren erwarb. Als solche zwischengeschalt e- k- Weise die vom inländischen Erwerber infolge des Weiterverkaufs mitüberwi e- sene Umsatzsteuer für sich zu vereinnahmen. Sie bemühten sich jedoch d a- d- z- steuerbetrug, si e hielt eine solche jedoch zumindest für möglich und billigte sie, um durch den Weiterverkauf einen schnellen Gewinn zu erwirtschaften. Dennoch machte sie in der Jahressteuererklärung 2009 und in den U m- satzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar 2010 bis Mai 2011 die in den Rechnungen der missing trader ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge in Höhe von insgesamt 5.844.667,97 Euro als Vorsteuer geltend. II. Der Schuldspruch gegen die Angeklagte S . hält der sachlich - recht - lichen Überprüfung nicht s tand. 1. Die fehlende Berechtigung zum Vorsteuerabzug der Angeklagten ist nicht in allen Fällen tragfähig begründet. 5 6 7 8 - 5 - a) Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die geset z- lich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, d ie von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, abziehen. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei voraus, dass der Unternehmer eine nach §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Nach der Rech t- sprechung des EuGH ist der Vorsteuerabzug dann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige - im unionsrechtlichen Sinne - selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit se i- nem Erwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwer tsteuerhinterzi e- hung einbezogen ist und er deswegen als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen ist (EuGH, Urteil vom 6. Juli 2006 in den Rechtssachen C - 439/04 und C - - 6161, Rn. 53, 55 f.; BGH, Beschl uss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331 ff. mwN). Für die Frage, wann die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vo r- liegen müssen, kommt es nicht auf den Zeitpunkt der Abgabe der Steueranme l- dung an, in welcher der Vorsteuerabzug vorgenomm en wird. Vielmehr ist ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dann zulässig, wenn dessen Voraussetzungen zum Zeitpunkt der Ausführung der Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen vorgelegen haben. Eine einmal bestehende Berechtigung zum Vorsteu erabzug entfällt auch nicht etwa deshalb nachträglich wieder, weil der Unternehmer später von Umständen Kenntnis erlangt, die einem Vorste u- erabzug entgegengestanden hätten, wenn er sie bereits beim Bezug der Waren gekannt hätte (BGH, Beschluss vom 1. Oktob er 2013 - 1 StR 312/13 , NStZ 2014, 331, 334 ). 9 10 11 - 6 - b) Diese Maßgaben hat das landgerichtliche Urteil nicht bedacht. Vie l- mehr lassen die Urteilsausführungen besorgen, dass es hinsichtlich der subje k- tiven Voraussetzungen für die fehlende Berechtigung zum Vorst euerabzug u n- zutreffend auf einen späteren Zeitpunkt abgestellt hat. Zwar stellt die Strafkammer im Rahmen der Sachverhaltsdarstellung f est, dass die Angeklagte S. schon bei Abschluss der Geschäfte mit den mi s- sing trader die Einbindung ihrer Fir men in ein Umsatzsteuerkarussell billigend in Kauf genommen hat. Dies wird jedoch von den beweiswürdigenden Erw ä- gungen zum Vorstellungsbild der Angeklagten S . nicht getragen. Denn dort ist als Ergebnis der von der Strafkammer angestellten Würdigung f estgehalten, dass aufgrund der Gesamtheit der Indizien keine Zweifel daran bestünden, - berechtigten Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der missing t rader bzw. b uffer um ihrer Geschäfte wil len zum aa) Bei den die Geschäftsbeziehungen zu jedem einzelnen missing tr a- der bzw. vorgeschalteten buffer betreffenden Erwägungen - eine zusamme n- fassende Würdigung findet sich insoweit nicht - ist dann für die Firmen D . , R . , I . , IE . aber nicht belegt, dass die Angeklagte S . zum relevanten Zeitpunkt, nä m- lich dem Bezug der jeweiligen Waren, um ihre fehlende Berechtigung zum Vo r- steuerabzug wusste. Dies wird erhellt durch die Differenzierung hinsichtlich des Zeitpunkts des Vorliegens eines bedingten Vorsatzes der Angeklagten S . . Konnte die Strafkammer sich bet reffend Handelsbeziehungen zum missing trader Ra . davon überzeugen, dass der bedingte Vorsatz schon zu d e- ren Beginn vorlag, so ist für die Feststellung zum Vorstellungsbild in Bezug auf 12 13 - 7 - die anderen missing trader bzw. buffer ein anderer, s päterer Zeitpunkt g e- wählt. bb) Daneben lassen aber die von der Strafkammer im Rahmen ihrer j e- weiligen Gesamtwürdigung herangezogenen Indizien ebenfalls besorgen, dass sie sich des rechtlich relevanten Zeitpunkt s für das Vorstellungsbild der Ang e- klagten nicht bewusst war und sich mithin jedenfalls für die erste n Lieferung en auch keine entsprechende Überzeugung gebildet hat. So gründet sie ihre Übe r- zeugung maßgeblich auf Fehler und Mängel, die sich aus den Rechnungen der jeweils betroffenen Firmen ergeben. Das Landgericht stellt aber nicht fest, wann der Angeklagten diese Unterlagen zugegangen sind. Ob dies in der Gesamtheit tatsächlich vor sämtlichen Lieferungen erfolgte, ist weder festgestellt , noch kann es den sonstigen Umständen der Handelstätigkeit der Angeklagten, die die W a- ren erst nach dem Weiterverkauf an ihre Kunden selber erwarb , entnommen wer den. cc) Zwar ist für die Geschäftsbeziehungen zur als missing trader agi e- renden Firma Ra . festgestellt, dass die Angeklagte schon zu Beginn der Geschäftsbeziehungen die subjektiven Tatbestandsvoraussetzungen erfüllte (oben II.1.b.aa) . Dies entbehrt aber einer tragfähigen Grundlage. Denn die Überzeugung wird maßgeblich auf Fehler und Mängel in den Rech nungen der Ra. gestützt. Auch insowe it ist nicht festgestellt, wann diese der Ang e- klagten vorgelegen haben und ob dies bereits vor Bezug der ersten Ware g e- schehen ist, mithin schon zu diesem Zeitpunkt Einfluss auf ihr Vorstellungs bild haben konnte. 2. Daneben leidet das Urteil an der fehl enden Nachvollziehbarkeit der Steuerberechnung. Die Urteilsgründe müssen die für erwiesen erachteten Ta t- 14 15 16 - 8 - sachen mitteilen, in denen die gesetzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden (vgl. BGH, Urteil vom 12. Mai 1989 - 3 StR 55/89, BGHR, StPO, § 267 Ab s. 1 Satz 1 Sachdarstellung 4; Beschluss vom 19. April 2007 - 5 StR 549/06, NStZ 2007, 595 ; Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08 , NStZ 2009, 6 3 9, 640 ). Bei der Steuerhinterziehung, bei der die Strafvorschrift des § 370 AO durch die im Einzelfall anzuwend enden steuerrechtlichen Vorschriften materiell - rechtlich ausgefüllt wird, müssen die jeweiligen Umstände festgestellt werden, aus denen sich ergibt, welches steuerlich erhebliche Verhalten im Rahmen der jeweiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung gefüh rt hat. Dazu gehören insbesondere auch die jenigen Parameter, die maßgebliche Grundlage für die Steuerberec h- nung sind (BGH, Beschluss vom 13 . Juli 2011 - 1 StR 154/11). Die auf den B e- steuerungsgrundlagen aufbauende Steuerberechnung ist Rechtsanwendung und daher Aufgabe des Tatrichters (Urteil vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08 , NStZ 2009, 639, 640 ; Be schluss vom 25. März 2010 - 1 StR 52/10, wistra 2010, 228; Beschluss vom 13. Juli 2011 - 1 StR 154/11; Beschluss vom 19. Novem - ber 2013 - 1 StR 498/13 wistra 2014 , 102 ). Diesen Anforderungen wird das Urteil nicht in vollem Umfang gerecht, da es eine Auflistung der einzelnen Umsätze und deren Verteilung auf die jeweil i- gen Veranlagungszeiträume und die Bezugsquellen vermissen lässt. Soweit es stattdessen auf eine Berechnung durch einen zeugenschaftlich vernommenen Steuerfahnder verweist, ersetzt dies eine solche Darstellung nicht. Denn es e r- möglicht dem Senat nicht, die Berechnung der von der Angeklagten hinterz o- genen Steuern nachzuvollziehen. Dies gilt insbesonder e, soweit für die Berec h- erklärten Vorsteuern von den Buchhaltungsunterlagen den für die Angeklagte güns tigsten Wert angenommen. Insoweit weist der Generalbundesanwalt in 17 - 9 - seiner Antragsschrift zu Recht darauf hin, dass es sich um eine Schlussfolg e- rung handelt, die mangels Kenntnis ihrer Grundlagen nicht nachvollzogen we r- den kann. Soweit das Urteil darauf ver weist, dass der Zeuge die Steuerverkü r- zung berechnet habe, die auch der Anklageschrift zugrunde lag, weckt dies a n- gesichts des von der Revision aufgezeigten Rechenfehlers für den Veranl a- gungszeitraum 2011, der sich gleichlautend in der Anklageschrift finde t, durc h- greifende Z weifel an der Berechnungsweise. Dieser Darstellungsmangel stellt einen Rechtsfehler dar, der sich auf den Schuldspruch auswirkt. Denn es kann angesichts der nicht nachvollziehbaren Berechnung nicht ausgeschlossen werden, dass in einem Veranlagungszei t- raum kein unberechtigter Vorsteuerabzug erklärt wurde. 3 . Der Senat hebt das Urteil einschließlich sämtlicher Feststellungen auf; der nunmehr zur Entscheidung aufgeforderte Tatrichter kann so die erforder - lichen Feststellungen insgesamt neu treffen. 4. Sollte das neu zuständige Tatgericht abermals zu dem Schluss ko m- men, dass die Firmen der Angeklagten Waren von als missing agiere n- den Firmen bezogen, ohne aber mit diesen bzw. den Initiatoren des Umsat z- steuerhinterziehungskarus sells kollusiv zusammenzuwirken, wird es eine sor g- fältige Gesamtwürdigung der für und gegen die subjektiven Tatbestandsvorau s- setzungen sprechenden Umstände vorzunehmen haben. Soweit es hierfür den Umstand berücksichtigen möchte, dass bei der Geschäftskorre spondenz der Angeklagten mi bzw. den vorgeschalteten bu f- teilweise identische Rechtschreibfehler und Mängel vorgelegen haben, so wird es die daraus resultierenden Folgerungen für das Vorstellungsbild der 18 19 20 - 10 - Angeklagten zu würdigen haben, allein der Hinweis darauf erset zt eine solche Würdigung nicht. Graf Cirener Radtke Mosbacher Fischer
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