BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 229/09 vom 24. Juni 2009 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 24. Juni 2009 gem344337 247 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landge-richts Mannheim vom 28. Januar 2009 mit den zugeh366rigen Feststellungen aufgehoben a) in den F344llen 1, 3 bis 8, 10 bis 21 der Urteilsgr374nde im Aus-spruch 374ber die jeweilige Einzelstrafe, b) im Ausspruch 374ber die Gesamtfreiheitsstrafe. 2. Die weitergehende Revision wird verworfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch 374ber die Kosten des Rechtsmit-tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zur374ckverwiesen. Gr374nde: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 17 F344llen, wegen versuchter Steuerhinterziehung in zwei F344llen und wegen Bei-hilfe zur Steuerhinterziehung in 22 F344llen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. 1 - 3 - Die Revision des Angeklagten, mit der er ein Verfahrenshindernis gel-tend macht und die Verletzung sachlichen Rechts r374gt, hat den aus dem Tenor ersichtlichen Teilerfolg. Im 334brigen ist sie aus den Gr374nden der Antragsschrift des Generalbundesanwalts vom 27. April 2009 unbegr374ndet im Sinne des 247 349 Abs. 2 StPO. 2 I. Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte seit der Gr374ndung der E. GmbH im Februar 2002 Gesch344ftsf374hrer dieser Gesellschaft mit Sitz in Mannheim. Gesellschafter war ein aus Gef344lligkeit f374r den Angeklagten han-delnder Strohmann. Im Jahr 2005 gr374ndete der Angeklagte eine weitere Gesell-schaft, die U. GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Gesch344ftsf374hrer er war. 3 Unter dem jeweiligen Briefkopf dieser Gesellschaften erstellte der Ange-klagte in den Jahren 2002 bis 2007 f374r mehrere Unternehmen gegen Entgelt sog. Abdeckrechungen, um ihnen die auf diese Rechnungen gest374tzte Hinter-ziehung von Steuern zu erm366glichen. Bei den Rechnungen handelte es sich um Scheinrechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, mit denen in Wirk-lichkeit nicht ausgef374hrte Lieferungen oder sonstige Leistungen in Rechnung gestellt wurden. Wie vom Angeklagten beabsichtigt, wurden die Scheinrech-nungen von den Rechnungsempf344ngern dazu benutzt, durch Geltendmachung der in den Scheinrechnungen enthaltenen Vorsteuerbetr344ge, durch Vorspiege-lung tats344chlich nicht vorhandener Betriebsausgaben und durch Verschleierung verdeckter Gewinnaussch374ttungen Umsatz-, K366rperschaft-, Gewerbe- und Ein-kommensteuer in einer Gesamth366he von mehr als 668.000,-- Euro zu hinterzie- 4 - 4 - hen. Die in den Scheinrechnungen ausgewiesenen Rechnungsbetr344ge 374ber-wiesen die Rechnungsempf344nger jeweils auf Konten der als Rechnungsausstel-ler genannten Unternehmen des Angeklagten. Nach Abhebung der eingegan-genen Gelder zahlte der Angeklagte von den Nettorechnungsbetr344gen jeweils 85 Prozent an die Rechnungsempf344nger aus, die verbleibenden 15 Prozent be-hielt er als Provision. Die aus dem Handel mit Scheinrechnungen erzielten Erl366se gab der An-geklagte in den f374r die von ihm geleiteten Gesellschaften eingereichten K366rper-schaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererkl344rungen nicht an; zum Teil stellte er Einnahmen der Gesellschaft fingierte Betriebsausgaben gegen374ber. Hierdurch verk374rzte er die von den Gesellschaften geschuldeten Steuern um einen Betrag von mehr als 612.000,-- Euro. Da er plangem344337 f374r sich auch kei-ne Einkommensteuererkl344rungen abgab, verk374rzte er in den Veranlagungszeit-r344umen 2002 bis 2007 zudem Einkommensteuern in H366he von mehr als 156.000,-- Euro. 5 II. Der Schuldspruch wird von den Urteilsfeststellungen getragen. 6 1. In den F344llen 1 bis 22 der Urteilsgr374nde unterst374tzte der Angeklagte durch die 334berlassung von Abdeckrechnungen die Hinterziehung von Umsatz-steuer, Gewerbesteuer und K366rperschaft- bzw. Einkommensteuer durch die Empf344nger der Scheinrechnungen. Er hat sich deshalb insoweit jeweils wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar gemacht. In den F344llen 23 bis 39 hat der Angeklagte durch die Abgabe unrichtiger Einkommensteuererkl344rungen je- 7 - 5 - weils selbst Einkommensteuern hinterzogen. Da in den F344llen 40 und 41 die Veranlagungsarbeiten f374r die Veranlagungszeitr344ume 2006 und 2007 bei dem f374r den Angeklagten zust344ndigen Finanzamt Mannheim-Stadt noch nicht allge-mein abgeschlossen waren, als der Angeklagte verhaftet wurde, hat das Land-gericht den Angeklagten insoweit zurecht lediglich wegen versuchter Hinterzie-hung von Einkommensteuer durch Unterlassen verurteilt. 2. Entgegen der Auffassung der Revision ist hinsichtlich der F344lle 1 und 4 der Urteilsgr374nde keine Verfolgungsverj344hrung eingetreten. Die Verj344hrungsfrist wurde jeweils rechtzeitig durch verj344hrungsunterbrechende Ma337nahmen unter-brochen. Zumindest die Durchsuchungsbeschl374sse vom 10. Juli 2008 hatten die Gesch344ftsbeziehungen des Angeklagten und der von ihm gef374hrten Gesell-schaften zu den Empf344ngern der Abdeckrechnungen zum Gegenstand. Der hierin zum Ausdruck kommende umfassende Verfolgungswille der Ermittlungs-beh366rden im Hinblick auf die im Rahmen dieser Gesch344ftsbeziehungen began-genen Steuerhinterziehungen erfasst auch die Beihilfe des Angeklagten zu den von den Rechnungsempf344ngern begangenen Steuerhinterziehungen. 8 III. Die Strafausspr374che in den F344llen 1, 3 bis 8 und 10 bis 21 der Urteils-gr374nde - jeweils F344lle der Beihilfe zur Steuerhinterziehung - haben keinen Be-stand. Die zugeh366rigen Feststellungen enthalten keine ausreichende Tatsa-chengrundlage zur H366he der von den Rechnungsempf344ngern hinterzogenen Ertragsteuern. Sie erm366glichen dem Senat nicht die gebotene Nachpr374fung, ob das Landgericht hinsichtlich des Angeklagten von einem zutreffenden Schuld-umfang ausgegangen ist, zumal das Landgericht auch in diesen F344llen den Um-fang der verk374rzten Steuern ausdr374cklich als straferschwerenden Umstand ge- 9 - 6 - wertet hat. Dies zieht die Aufhebung des Ausspruchs 374ber die Gesamtfreiheits-strafe nach sich. 1. Nach 247 267 Abs. 1 Satz 1 StPO m374ssen die Urteilsgr374nde die f374r er-wiesen erachteten Tatsachen, also das Tatgeschehen mitteilen, in dem die ge-setzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. Beim Delikt der Steuerhin-terziehung finden sich die Merkmale der Straftat in der Blankettstrafnorm des 247 370 AO und den im Einzelfall anzuwendenden steuerrechtlichen Normen, aus denen sich ergibt, welches steuerlich erhebliche Verhalten im Rahmen der je-weiligen Abgabenart zu einer Steuerverk374rzung gef374hrt hat (st. Rspr.; vgl. zu-letzt BGH, Urt. vom 12. Mai 2008 - 1 StR 718/08 m.w.N.). Um dem Revisions-gericht die sachlich-rechtliche 334berpr374fung der vom Tatgericht vorgenommenen Rechtsanwendung zu erm366glichen, ist es bei einer Verurteilung wegen Steuer-hinterziehung erforderlich, dass alle steuerlich erheblichen Tatsachen festge-stellt sind. Dazu geh366ren jedenfalls die Tatsachen, die den staatlichen Steuer-anspruch begr374nden, und diejenigen Tatsachen, die f374r die H366he der geschul-deten und der verk374rzten Steuern von Bedeutung sind. 10 2. Bei Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist f374r die Bemessung der Strafe des Gehilfen das im Gewicht seines Tatbeitrages zum Ausdruck kommende Ma337 seiner Schuld ma337geblich; dabei ist auch zu ber374cksichtigen, inwieweit Umfang und Folgen der Haupttat ihm zuzurechnen sind (vgl. BGH wistra 2000, 463 m.w.N.). Denn die Strafe jedes einzelnen Tatbeteiligten einer Steuerhinter-ziehung bestimmt sich - wie auch sonst - nach dem Ma337 seiner individuellen Schuld. Hieraus folgt, dass sich im Falle der Verurteilung wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung aus dem Urteil auch ergeben muss, in welcher H366he die eingetretene Steuerverk374rzung vom Gehilfen gef366rdert wurde, wenn der Haupt-t344ter vom Gehilfenbeitrag unabh344ngig weitere Steuern verk374rzt hat, das Aus- 11 - 7 - ma337 der vom Hauptt344ter verk374rzten Steuern aber beim Gehilfen strafsch344rfend gewertet werden soll. 3. Diesen Anforderungen gen374gt das angefochtene Urteil in den F344llen 1, 3 bis 8 und 10 bis 21 der Urteilsgr374nde nicht, in denen der Angeklagte durch 334bergabe von Scheinrechnungen nicht nur zur Hinterziehung von Umsatzsteu-er, sondern auch zur Verk374rzung von Ertragsteuern Hilfe geleistet hat. Denn die getroffenen Feststellungen lassen in diesen F344llen nicht erkennen, in welchem Umfang die von den Rechnungsempf344ngern verwirklichte Hinterziehung von Ertragsteuern durch Unterst374tzungsleistungen des Angeklagten gef366rdert wurde und inwieweit die Rechnungsempf344nger unabh344ngig davon weitergehend Steu-ern verk374rzt haben. Das Urteil ist daher insoweit im Ausspruch 374ber die Einzel-strafen und im 334brigen im Gesamtstrafenausspruch mit den zugeh366rigen Fest-stellungen aufzuheben. 12 In den Urteilsgr374nden werden zwar hinsichtlich der von den Hauptt344tern verk374rzten Einkommen-, K366rperschaft- und Gewerbesteuer sowohl jeweils die tats344chlich geschuldeten als auch die aufgrund unrichtiger Angaben der Haupt-t344ter zu niedrig festgesetzten Ertragsteuern genannt und hieraus der Verk374r-zungsbetrag errechnet. Auch gibt das Landgericht - zumeist unter ausdr374ckli-cher Nennung des festgestellten Gewinns aus Gewerbebetrieb - jeweils das zu versteuernde Einkommen und das aufgrund unrichtiger Angaben bei der Steu-erfestsetzung zugrunde gelegte niedrigere zu versteuernde Einkommen an. Die aufgef374hrten Unterschiedsbetr344ge in den Bemessungsgrundlagen lassen sich dabei aber 374berwiegend nicht allein mit den in den Urteilsgr374nden mitgeteilten Rechnungsbetr344gen aus den vom Angeklagten zur Verf374gung gestellten Scheinrechnungen erkl344ren. Es liegt daher nahe, dass in diesen F344llen Teilbe-tr344ge der von den Hauptt344tern verk374rzten Steuern nicht auf der Verwendung 13 - 8 - der vom Angeklagten erstellten Scheinrechnungen, sondern auf anderen un-richtigen Angaben der Hauptt344ter beruhen. Jedenfalls kann der Senat auf der Grundlage der vom Landgericht getroffenen Tatsachenfeststellungen in den F344llen 1, 3 bis 8 und 10 bis 21 der Urteilsgr374nde nicht ausschlie337en, dass die Steuerverk374rzungen der Hauptt344ter zum Teil auf unrichtigen Angaben beruhen, die nicht im Zusammenhang mit den im Urteil festgestellten Unterst374tzungsleis-tungen des Angeklagten stehen. Solche Steuerverk374rzungen k366nnten dem An-geklagten damit nicht ohne weiteres zugerechnet werden. Da die Strafkammer die H366he der durch die Hauptt344ter hinterzogenen Steuern als ma337geblichen straferschwerenden Gesichtspunkt bei der Bemessung der Einzelstrafen f374r den Angeklagten ber374cksichtigt hat, beruht das Urteil in den genannten F344llen auf diesem Darstellungsmangel (vgl. hierzu auch BGH, Urt. vom 12. Mai 2009 - 1 StR 718/08). Die gebotene Aufhebung dieser Einzelstrafen zieht die Aufhe-bung des Gesamtstrafenausspruchs nach sich. 4. Anders als in den genannten F344llen enth344lt die Darstellung der F344lle 23 bis 41 der Urteilsgr374nde, die eigene Steuerhinterziehungen des Angeklagten betreffen, noch ausreichende Feststellungen, um eine revisionsgerichtliche Nachpr374fung des Schuldumfangs zu erm366glichen. Entgegen der Auffassung der Revision ist insoweit ein den gest344ndigen Angeklagten beschwerender Rechts-fehler nicht vorhanden. Die F344lle 2, 9 und 22 der Urteilsgr374nde, die lediglich die Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer zum Gegenstand haben, sind von dem Darstellungsmangel ebenfalls nicht betroffen. 14 - 9 - IV. F374r die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf folgendes hin: 15 1. Bei Beihilfe zur Hinterziehung von Ertragsteuern durch Verschaffung von Scheinrechnungen m374ssen in steuerstrafrechtlichen Urteilen grunds344tzlich nicht nur Feststellungen zu den dem Hauptt344ter 374berlassenen Scheinrechnun-gen und der H366he der von diesem verk374rzten Steuern getroffen werden. Viel-mehr sind in den Urteilsgr374nden s344mtliche steuerlich erheblichen Tatsachen anzugeben, die erforderlich sind, damit das Revisionsgericht die Berechnung der H366he der vom Hauptt344ter verk374rzten Steuern nachvollziehen kann. Beste-hen Anhaltspunkte, dass der Hauptt344ter Steuern auch unabh344ngig von Unter-st374tzungsbeitr344gen des Gehilfen hinterzogen hat, muss zudem erkennbar sein, ob sich die Hilfeleistung des Gehilfen auf die gesamte Steuerverk374rzung des Hauptt344ters oder nur auf einen n344her zu bestimmenden Teil bezogen hat. Als Hilfeleistung in diesem Sinne ist grunds344tzlich jede Handlung anzusehen, die die Herbeif374hrung des Taterfolges durch den Hauptt344ter objektiv f366rdert oder erleichtert; dass sie f374r den Eintritt dieses Erfolges in seinem konkreten Gepr344-ge in irgendeiner Weise kausal wird, ist nicht erforderlich (vgl. BGHR 247 27 Abs. 1 Hilfeleisten 21, 27). 16 2. Unterst374tzt der Gehilfe mit seinem Verhalten die Hinterziehung ver-schiedener Steuern, hier etwa Umsatzsteuer und Ertragsteuern, kann nach 247 154a Abs. 2 StPO eine Verfolgungsbeschr344nkung auf einzelne Steuerarten - etwa die Umsatzsteuer - in Betracht kommen, wenn der weitergehende Steu-erschaden bez374glich der 374brigen Steuerarten f374r die Strafzumessung beim Ge-hilfen aufw344ndig zu ermitteln ist und nicht betr344chtlich ins Gewicht f344llt. Dies schlie337t die straferschwerende Ber374cksichtigung des Umstandes, dass der Ge- 17 - 10 - hilfe durch dieselben Handlungen auch die Verk374rzung weiterer Steuern gef366r-dert hat, nicht aus. Lediglich dann, wenn auch die H366he dieser weitergehenden Steuerverk374rzungen straferschwerend ber374cksichtigt werden soll, bedarf es einer revisionsgerichtlich anhand der Urteilsgr374nde im Einzelnen nachpr374fbaren Berechnung des Umfangs auch dieser Steuerverk374rzungen. 3. Angesichts des in der neuen Hauptverhandlung zu beachtenden Ver-bots der reformatio in peius (247 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) und damit einer Ober-grenze f374r die neu zu bildende Gesamtstrafe von drei Jahren Freiheitsstrafe erscheint im vorliegenden Fall - auch mit Blick auf den f374r die Strafzumessung bedeutsamen Umstand der Vorstrafen des Angeklagten - eine Anwendung des 247 154a Abs. 2 StPO erw344genswert. 18 Nack Wahl Hebenstreit J344ger Sander
Full & Egal Universal Law Academy