ECLI:DE:BGH:2015:091215B1STR256.15.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 256/15 vom 9. Dezember 2015 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 9. Dezember 2015 beschlo s- sen: Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landg e- richts München II vom 8. Dezember 2014 mit den Feststellungen aufgehoben. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaft s- strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 31 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und neun Monaten ve r- u r teilt. Die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision des Ang e- klagten hat Erfolg. I. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen getroffen: Der Angeklagte war Geschäftsführer und einzig persönlich haftender Gesellschafter der H . KG, die seit dem Jahr 2001 über die E r- laubnis zum Betrieb eines Sch aumweinlagers verfügte. 1 2 3 4 - 3 - Im Zeitraum Juni 2008 bis September 2012 bezog die H . KG unter Steueraussetzung Schaumwein aus Italien. Die Ware wurde in nahezu sämtlichen Fällen unmittelbar an die inländischen Kunden der Gesel l- schaft ausg eliefert, ohne dass es zu einer Zwischenlagerung im Schaumwei n- lager kam. Nur in wenigen Ausnahmefällen wurde der Schaumwein für die Dauer von höchstens einem Monat zwischengelagert, wenn ein monatliches von einem Großkunden bestimmtes enges Lieferfenster n icht eingehalten we r- den konnte. Die so zwischengelagerten Mengen überstiegen jedoch zu keinem Zeitpunkt fünf Prozent der Gesamtliefermenge eines Monats. In den monatlichen Steueranmeldungen erklärte der Angeklagte als G e- schäftsführer der H . KG nicht sämtliche an die Kunden ausg e- lieferten Schaumweine als Entnahme aus dem Schaumweinlager, sondern gab bewusst wahrheitswidrig deutlich geringere Mengen als ausgeliefert an, wobei er sich bei Bestimmung der anzumeldenden Schaumweinsteu er von der ihm zur Zahlung zur Verfügung stehenden Liquidität leiten ließ. Dadurch wurde Schaumweinsteuer in Höhe von insgesamt 1.123.388 Euro verkürzt. Das Landgericht hat das Geschehen als Steuerhinterziehung in 31 Fä l- len gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO g ewertet. Der Angeklagte habe als G e- sch äftsführer der H. KG im Zeitraum Juni 2008 bis September 2012 in 31 der monatlich abzugebenden Steueranmeldungen nicht den gesa m- o m- Schaumweinsteuer angemeldet. 5 6 7 - 4 - II. 1. Die Feststellungen tragen eine Verurteilung des Angeklagten wegen Steuerhinterziehung durch Abgabe unrichtiger Steueranmeldungen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht. Denn die Schaumweinsteuer fü r die von der H. KG aus Italien unter Steueraussetzung bezogenen Schaumweine war, soweit sie unmittelbar ohne Zwischenlagerung im Schau m- weinlager an die inländischen Kunden ausgel iefert wurden, nicht in den mona t- lichen Steueranmeldungen zu erklären. Das Landgericht geht im Ausgangspunkt zutreffend davon aus, dass gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 SchaumwZwStG in der bis zum 31. März 2010 gült i- gen Fassung (aF) bzw. § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG in der Fa s- sung ab 1. April 2010 (nF) die Schaumweinsteuer mit der Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr entsteht, wenn der Schaumwein aus dem Steue r- lager entnommen wird, ohne dass sich ein weiteres Steueraussetzungsverfa h- ren ansch ließt. Steuerschuldner ist der Lagerinhaber (§ 7 Abs. 1 Satz 2 SchaumwZwStG aF bzw. § 14 Abs. 4 Nr. 1 SchaumwZwStG nF). Dieser hat gemäß § 8 Abs. 1 SchaumwZwStG aF bzw. § 15 Abs. 1 SchaumwZwStG nF über den Schaumwein, für den in einem Monat die Steuer ents tanden ist, sp ä- testens am zehnten Tag des folgenden Monats eine Steuererklärung nach am t- lich vorgeschriebenem Vordruck (§ 22 SchaumwZwStV aF bzw. § 30 SchaumwZwStV nF) abzugeben und in ihr die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Der aus Itali en bezogene Schaumwein wurde jedoch bei nahezu allen Lieferungen nicht körperlich in das Steuerlager der H . KG au f- genommen, sondern unmittelbar an die inländischen Kunden der Gesellschaft ausgeliefert. Die Aufnahme in das Schaumwei nlager wird auch nicht im Ra h- 8 9 10 - 5 - men eines sog. Streckengeschäftes fingiert. Das Hauptzollamt kann als Au s- nahme vom Erfordernis der körperlichen Aufnahme in das Steuerlager in Fä l- len, in denen bei der Beförderung von Schaumwein unter Steueraussetzung der Empfä nger ein Steuerlagerinhaber im Steuergebiet ist, der den Schau m- wein unter Steueraussetzung an ein anderes Steuerlager im Steuergebiet we i- terbefördert, gemäß § 25 Abs. 6 i.V.m. § 23 Abs. 7 SchaumwZwStV aF bzw. § 21 Abs. 7 SchaumwZwStV nF auf Antrag zulassen , dass der Schaumwein als in sein Steuerlager aufgenommen und zugleich entnommen gilt, sobald der Empfänger im Steuergebiet an dem Schaumwein Besitz erhält. Abgesehen d a- von, dass sich die Urteilsgründe zu einer derartigen Zulassung nicht verhalten, erfülle n die Kunden der H. KG, bei denen es sich nicht um I n- haber von Schaumweinlagern handelte, die Anforderungen für die Annahme eines Streckengeschäftes nicht. Zu einer Entnahme aus dem Steuerlager - se i es körperlich oder fingie rt - , die eine Steuerentstehung gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 SchaumwZwStG aF bzw. § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG nF nach sich ziehen könnte, kam es damit in den Fällen nicht, in denen die Auslieferung unmittelbar an die inländischen Kunden erfolgte. Der Angeklagte hat damit in den monatlichen Steueranmeldungen zwar unrichtige Angaben gemacht, indem er eine solche Entnahme zumindest teilweise erklärte, diese führten jedoch nicht zu einer Steuerverkürzung i.S.v. § 370 Abs. 4 AO, sondern insoweit sogar zu e iner zu hohen Steuerfestsetzung (vgl. § 168 Satz 1 AO). 2. Soweit das Landgericht festgestellt hat, dass es in wenigen Ausna h- mefällen zu einer geringfügigen Zwischenlagerung für die Dauer höchstens e i- nes Monats gekommen ist, die zwischengelagerten Meng en aber zu keinem Zeitpunkt fünf Prozent der Gesamtliefermenge an Schaumwein überstiegen, 11 12 - 6 - kann der Schuldspruch wegen Steuerhinterziehung durch aktives Tun gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO darauf nicht gestützt werden. Konkrete Feststellungen zu Zeitpunkt u nd Menge des kurzfristig bevorr a- teten und anschließend aus dem Steuerlager wieder entnommenen Schau m- weins hat das Landgericht nicht treffen können. Daher hat es - von seinem rechtlichen Ansatz ausgehend folgerichtig - zugunsten des Angeklagten einen Sicher heitsabschlag in Höhe von fünf Prozent für zwischengelagerte Schau m- weine vorgenommen. Tragfähige Feststellungen zulasten des Angeklagten, auf die ein Schuldspruch gestützt werden könnte, ergeben sich daraus jedoch nicht. 3. Die Verurteilung des Angeklag ten wegen Hinterziehung von Schau m- weinsteuer durch aktives Tun in 31 Fällen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ist d a- her aufzuheben. 4. Die Sache ist zurückzuverweisen, da nicht auszuschließen ist, dass Feststellungen getroffen werden können, die einen Schuld spruch wegen Hi n- terziehung von Schaumweinsteuer zu tragen geeignet sind. a) Insbesondere kommt hinsichtlich der Schaumweine, die unmittelbar an die inländischen Kunden ausgeliefert wurden, eine Hinterziehung von Schaumweinsteuer durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch Nichtabgabe einer Steuererklärung nach Entstehung der Steuer aufgrund von Unregelmäßigkeiten bei der Beförderung in Betracht. Zwar durfte der Schaumwein unter Steueraussetzung gemäß § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchaumwZwStG aF bzw. § 1 1 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a Schaumw ZwStG nF aus dem Steuerlager in Italien in das Steuerlager der 13 14 15 16 17 - 7 - H. KG im deutschen Steuergebiet verbracht werden; denn au s- gehend von den Urteilsfeststellungen ist das Steueraussetzungsverfahren in Ita lien wirksam eröffnet worden. Dafür ist ausreichend, dass die H . KG als Empfängerin objektiv als Inhaberin eines Steuerlagers zum Bezug des Schaumweins unter Steueraussetzung berechtigt war, unabhängig davon, ob das Verfahren im W eiteren ordnungsgemäß durchgeführt wird (vgl. BFH, Beschluss vom 22. August 2013 - VII R 20/12, ZfZ 2013, 333 mwN). Das Verfahren der Steueraussetzung ist jedoch nicht ordnungsgemäß beendet worden. Der Schaumwein wurde entgegen § 11 Abs. 4 Nr. 2 Schau mwZwStG aF bzw. § 11 Abs. 4 Nr. 4 SchaumwZwStG nF von der H. KG als Inhaberin des beziehenden Steuerlagers nicht u n- verzüglich in das Schaumweinlager aufgenommen. Derartige Unregelmäßigke i- ten führen nach Maßgabe des § 13 SchaumwZ wStG aF bzw. der §§ 13, 14 SchaumwZwStG nF zur Entstehung der Schaumweinsteuer durch Entziehung aus dem Steueraussetzungsverfahren und Überführung in den steuerrechtlich freien Verkehr. Steht fest, dass die Unregelmäßigkeit im deutschen Steuergebiet b e- g angen wurde, entsteht die Schaumweinsteuer in Deutschland (§ 13 Abs. 1 SchaumwZwStG aF, § 13 Abs. 1, § 14 Abs. 1 und 2 Nr. 4 SchaumwZwStG nF). Wird im deutschen Steuergebiet festgestellt, dass bei der Beförderung eine Unregelmäßigkeit eingetreten ist, und kann nicht ermittelt werden, wo die Unr e- gelmäßigkei t eingetreten ist, so gilt sie im deutschen Steuergebiet als eingetr e- ten mit der Folge, dass die Schaumweinsteuer in Deutschland entsteht (§ 13 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1 SchaumwZwStG aF bzw. § 13 Abs. 3 i.V.m. § 14 Abs. 1 und 2 Nr. 4 SchaumwZwStG nF). Treffen in diesen Fällen dagegen die Schaumweine nicht an ihrem Bestimmungort ein, gilt nach alter Rechtslage die 18 19 - 8 - Unregelmäßigkeit mit der Folge der Steuerentstehung als im Abgangsmitglie d- staat eingetreten, wenn ni cht innerhalb einer vorgegebenen Frist der Nachweis über die ordnungsgemäße Beendigung des Verfahrens oder den Ort, an dem die Unregelmäßigkeit tatsächlich eingetreten ist, e rbracht wird (vgl. Art. 20 Abs. 3 der Richtlinie 92/12/EWG des Rates vom 25. Febru ar 1992 über das allgemeine System, den Besitz, die Beförderung und die Kontrolle verbrauch s- steuerpflichtiger Waren [ABl. Nr. L 76 S. 1, ber. ABl. 1995 Nr. L 17 S. 20] ; vgl. zum BranntwMonG BFH, Urteil vom 30. November 2004 - VII R 25/01, BFHE 208, 334; Be schluss vom 12. Oktober 2006 - VII B 302/05). Gleiches gilt nach neuer Rechtslage, wenn der Schaumwein nicht an seinem Bestimmung s ort eintrifft, ohne dass während der Beförderung eine Unregelmäßigkeit festgestellt worden ist (vgl. Art. 10 der Richtlinie 20 08/118/EG des Rates vom 16. Deze m- ber 2008 über das allgemeine Verbrauchsteuersystem und zur Aufhebung der Richtlinie 92/12/EWG [ABl. 2009 Nr. L 9 S. 12 ff.]). Ist nach dieser Maßgabe deutsche Schaumweinsteuer entstanden, hat der Steuerschuldner über den Schaumwein, für den die Steuer entstanden ist, unverzüglich eine Steueranmeldung abzugeben (§ 13 Abs. 4 Satz 3 SchaumwZwStG aF bzw. § 15 Abs. 2 i.V.m. § 14 Abs. 1 und 2 Nr. 4 SchaumwZwStG nF). Steuerschuldner war nach alter Rechtslage der Verse n- der, dan eben der Empfänger im Steuergebiet, wenn er vor der Entstehung der Steuer Besitz an dem Schaumwein erlangt hat, der Beförderer oder Eigentümer des Schaumweins, wenn er neben dem Versender Sicherheit geleistet hat, s o- wie in den Fällen des § 13 Abs. 1 Schaum wZwStG auch derjenige, der den Schaumwein aus dem Steueraussetzungsverfahren entzogen hat (§ 13 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 SchaumwZwStG aF). Nach neuer Rechtslage hat sich der Kreis der Steuerschuldner erweitert. Danach ist neben dem Steuerlagerinhaber als V ersender auch jede andere Person Steuerschuldner, die Sicherheit gelei s- 20 - 9 - tet hat, die Person, die den Schaumwein aus der Beförderung entnommen hat oder in deren Namen der Schaumwein entnommen wurde, sowie jede Person, die an der unrechtmäßigen Entnahme betei ligt war und wusste oder hätte ve r- nünftigerweise wissen müssen, dass die Entnahme unrechtmäßig war (§ 14 Abs. 4 Nr. 4 SchaumwZwStG nF). Ob deutsche Schaumweinsteuer entstanden und es der Angeklagte als Geschäftsführer der Steuerschuldnerin H . KG pflichtwidrig u n- terlassen hat, unverzüglich Steueranmeldungen abzugeben, kann der Senat anhand der bisherigen Feststellungen nicht überprüfen. Aus den Urteilsgründen ergibt sich lediglich, dass die Schaumweine insoweit nicht in das Schau mwei n- lager der H. KG aufgenommen wurden. Feststellungen zum Ort der Begehung der Unregelmäßigkeit bzw. zum Ort der Feststellung der Unr e- gelmäßigkeit enthält das Urteil nicht. Der neue Tatrichter wird entsprechende Feststellungen zu tr effen haben. b) Die Steuerhinterziehung durch Unterlassen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist auch von der Anklage als Teil einer jeweils einheitlichen prozessualen Tat erfasst. Tat im prozessualen Sinne gemäß § 264 StPO ist der vom Eröffnung s- beschluss betroffene geschichtliche Lebensvorgang einschließlich aller damit zusammenhängenden oder darauf bezogenen Vorkommnisse und tatsächl i- chen Umstände, die geeignet sind, das in diesen Bereich fallende Tun des A n- geklagten unter irgendeinem rechtlichen Gesicht spunkt als strafbar erscheinen zu lassen. Zu dem von der Anklage und dem darauf bezogenen Eröffnungsb e- schluss erfassten einheitlichen geschichtlichen Vorgang gehört dementspr e- chend alles, was mit diesem nach der Auffassung des Lebens einen einheitl i- chen Vo rgang bildet. Maßgeblich sind insoweit die tatsächlichen Verhältnisse 21 22 23 - 10 - des Einzelfalls (st. Rspr.; etwa BGH, Urteil vom 18. Dezember 2012 - 1 StR 415/12 mwN). aa) Auf der Grundlage dieses prozessualen Tatbegriffs ist auch eine Verkürzung von Schaumweins teuer durch Unterlassen der unverzüglichen Steueranmeldung wegen Unregelmäßigkeiten während der Beförderung unter Steueraussetzung Gegenstand des von der Anklageschrift vom 31. Juli 2014 der Kognitionspflicht des Gerichts unterbreiteten einheitlichen gesch ichtlichen Sachverhalts. Die Anklage, die das Landgericht mit Beschluss vom 13. Oktober 2014 in unveränderter Form zur Hauptverhandlung zugelassen hat, schildert die Hinterziehung von Schaumweinsteuer durch den Angeklagten als G e- schäftsführer der H . KG beim Bezug von Schaumwein unter Steueraussetzung (aus Italien) in einem konkret benannten Zeitraum. Ihm wird vorgeworfen, durch falsche bzw. unvollständige monatliche Anmeldungen g e- genüber dem Haupt zollamt R. Schaumweinst euer verkürzt zu haben. Die Höhe des hinterzogenen Betrags ist an der Menge Schaumwein festg e- macht, die d ie H. KG als Steuerlagerinhaberin im Wege des Steueraussetzungsverfahren s bezogen, für die der Angeklagte als deren G e- schäftsfü hrer aber keine Schaumweinsteuer angemeldet hat. Anhaltspunkt für diese Berechnung ist nach der Anklage der Umstand, dass sich die im Steue r- aussetzungsverfahren gelieferten Mengen - die anhand der Lieferbelege der italienischen Lieferanten bestimmt worden sind - nicht im Steuerlager befunden haben, mithin in den freien Verkehr überführt worden sind, ohne dass für diese Die von der Anklage einzeln angeführten monatlichen Steueranmeldungen dienten der Verschleierung der durch den Angeklagten erfolgten Entziehung aus dem Steueraussetzungsverfahren. 24 - 11 - Dadurch wird die Überführung der für das Steuerlager der H . KG bestimmten, im Steueraussetzungsverfahren beförderten Schaumweinmengen in den steuerrechtlich freien Verkehr ohne Anmeldung von Schaumweinsteuer in den maßgeblichen Monaten insgesamt zum Gege n- stand der Anklage gemacht . Denn die prozessuale Tat i.S.v. § 264 StPO e r- fasst das Verhalten des Angeklagten - jedenfa lls soweit es dieselbe Steuerart, nämlich Schaumweinsteuer, sowie denselben Steuergegenstand, nämlich die vom Umfang bezifferte Lieferung von Schaumwein u nter Steueraussetzung an die H. KG in den in der Anklage genannten Monat en, betrifft und ein auf die betreffende Steuer insgesamt gerichteter Hinterziehungsvorsatz vorliegt - unter allen steuerstrafrechtlichen Gesichtspunkten. bb) Der Umstand, dass die Anklage - wie ihr folgend auch das Landg e- richt - auf eine Steuerentsteh ung durch Entnahme aus dem Steuerlager anstatt auf eine solche wegen Unregelmäßigkeiten während der Beförderung unter Steueraussetzung und damit auf eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun statt durch Unterlassen abgestellt hat, beruht allein auf einem rechtlich unz u- treffenden Verständnis von der Entstehung der Steuerschuld durch Entnahme aus dem Steuerlager gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 SchaumwZwStG aF bzw. § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG nF. Diese ist nämlich - wie oben unter 1. aus geführt - von der k örperlichen Aufnahme in das Steuerlager abhängig. Dies verkennt die Anklage, wenn sie zwar darlegt, wie die gelieferten Mengen und die Mindestfehlmengen berechnet worden sind, aber dem Aspekt der Aufna h- me in das Steuerlager auch in der Darstellung des wese ntlichen Ergebnisses der Ermittlungen keine Beachtung schenkt. Die Anklage orientiert sich bei der - unzutreffend - in den Blick genommenen Steuerentstehungstatbestand, ohne dass da mit jedoch eine Beschränkung in tatsächlicher Hinsicht allein auf eine 25 26 - 12 - körperliche Entnahme des Schaumweins aus dem Steuerlager verbunden sein sollte. Dies lässt hinreichend deutlich werden, dass die Überführung des Schaumweins in den steuerrechtlich freie n Verkehr unabhängig von der ta t- Steuerlager dem Gericht zur Entscheidung unterbreitet werden sollte. Dass d a- bei auf den Entstehungstatbestand gemäß § 7 Abs. 1 Satz 1 SchaumwZwStG aF bzw. § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG nF abgestellt worden ist, stellt lediglich eine unzutreffende rechtliche Würdigung des von der Anklage umfassten Lebenssachverhalts dar, die ohne Einfluss auf die prozessuale Tat - identität bleibt . cc) Soweit i m Steuerstrafrecht der Umfang und die Reichweite der pr o- zessualen Tat neben der einschlägigen Blankettvorschrift maßgeblich durch die sie ausfüllenden Normen des Steuerrechts bestimmt wird (zum Tatbegriff im Steuerstrafrecht vgl. BGH, Beschlüsse vom 4. Sep tember 2013 - 1 StR 374/13, NStZ 2014, 102 mwN und vom 27. Mai 2009 - 1 StR 665/08 , NStZ - RR 2009, 340, 341 mwN) , führt dies im vorliegenden Fall zu keinem anderen Ergebnis. Denn die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs hat bei Vorliegen besond e- rer rechtli cher Verknüpfungen auch im Steuerstrafrecht trotz zeitlichen Ause i- nanderfallens der Verletzung unterschiedlicher steuerlicher Erklärungspflichten eine Tat im prozessualen Sinn angenommen (BGH, Beschluss vom 24. November 2004 - 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359, 362 ff.; BGH, Urteil vom 11. September 2007 - 5 StR 213/07, wistra 2008, 22). Diese besondere rechtl i- che Verknüpfung liegt in diesem Fall darin, dass das Tatgericht die Steueren t- stehung nach § 7 Abs. 1 Satz 1 SchaumwZwStG aF bzw. § 14 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 1 SchaumwZwStG nF) nur prüfen kann, wenn es geklärt hat, ob der unter Steueraussetzung beförderte Schaumwein unverzüglich in das Steuerlager aufgenommen worden ist oder ob sich Unregelmäßigkeiten bei der Beförderung 27 - 13 - unter Steueraussetzung zugetragen haben, d ie eine Steuerentstehung und d a- ran anknüpfend eine Pflicht zu r unverzüglichen Abgabe einer Steueranmeldung nach § 13 SchaumwZwStG aF bzw. der §§ 13, 14 SchaumwZwStG nF ausl ö- sen können. 5. Der Senat hebt die Feststellungen insgesamt auf, um dem Tatrichte r widerspruchsfreie neue Feststellungen zu ermöglichen. Raum Graf Cirener RinBGH Dr. Fischer ist erkrankt und deshalb an der Unterschrifts - leistung gehindert. Mosbacher Raum 28
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