BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 26 /12 vom 21. August 2012 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen zu 1.: Steuerhinterziehung u.a. zu 2 .: Beihilfe zur Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 21. August 2012 besch lo s- sen: Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des Landg e- richts Mannheim vom 11. August 2011 werden als unbegründet verworfen, da die Nachprüfung des Urteils auf Grund der Revis i- onsrechtfertigungen keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Ang e- klagten ergeben hat (§ 349 Abs. 2 StPO). Jeder Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. Ergänzend zu den zutreffenden Ausführungen des Generalbundesa n- walts in seiner Antragsschrift bemerkt der Senat: Das Urteil hält auch insoweit rechtlich er Nachprüfung stand, als das Landgericht beim Angeklagten G . jeweils selbständige, in Tatmehrheit zueinander stehende Steuerhinterziehungen im Festsetzungsverfahren und im Beitreibungsverfahren angenommen hat. 1. Nach den rechtsfehlerfrei getroff enen Urteilsfeststellungen hat te der Angeklagte zunächst im steuerlichen Festsetzungsverfahren (§§ 155 ff. AO) unrichtige Angaben zu den Besteuerungsgrundlagen gemacht und so eine zu niedrige Festsetzung seiner Einkommen - und Umsatzsteuerschuld erreicht. E r war u.a. deswegen mit Urteil des Landgerichts Mannheim vom 24. März 2006 wegen Steuerhinterziehung zu einer zweijährigen Bewährungsstrafe verurteilt worden. - 3 - Sodann hat sich der Angeklagte - was hier verfahrensgegenständlich ist - in dem die vorgenannte Einkommen - und Umsatzsteuerschuld betreffenden Beitreibungsverfahren, d.h. im Erhebungs - und Vollstreckungsverfahren (§§ e- Während er tatsächlich über beträchtliches - wenn auch durch Verlagerung auf Dritte verschleiertes - Vermögen verfügte, behauptete der Angeklagte in zwei an das Finanzamt gerichteten Schreiben und in einer abgegebenen Selbstau s- kunft bewusst wahrheitswidrig seine Vermögenslosigkeit. Darüber hinaus gab er am 14. September 2001 auf mit Zwangsmittelandrohung verbundenem Ve r- langen der Finanzbehörden im steuerlichen Vollstreckungsverfahren eine e i- desstattliche Versicherung (§ 284 AO) ab, verschwie g aber auch darin wesen t- liche Teile seiner Vermögenswerte. Zu diesem Zeitpunkt war bereits das ste u- erstrafrechtliche Ermittlungsverfahren wegen unrichtiger Angaben im steuerl i- chen Festsetzungsverfahren eingeleitet. Ein Anfangsverdacht für unrichtige A n- gabe n auch im Beitreibungsverfahren bestand dagegen nicht, ein Ermittlung s- verfahren war insoweit zu diesem Zeitpunkt auch noch nicht eingeleitet. 2. Bei dieser Sachlage begegnet die Verurteilung des Angeklagten G . wegen Steuerhinterziehung (im Beitre ibungsverfahren) in vier Fällen, in einem Fall tateinheitlich zusammentreffend mit der Abgabe einer falschen e i- desstattlichen Versicherung, keinen rechtlichen Bedenken. a) Steuerhinterziehung (§ 370 AO) kann auch im Beitreibungsverfahren begangen werden ( vgl. BGH, Urteil vom 24. September 1986 - 3 StR 348/86, BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 1; BGH, Urteil vom 19. Dezember 1997 - 5 StR 569/96, BGHR AO § 370 Abs. 1 Beitreibungsverfahren 2 und Konku r- renzen 16; BGH, Urteil vom 23. Juni 1992 - 5 StR 74/92, w istra 1992, 300; - 4 - Bansemer , wistra 1994, 327; Grote, Steuerhinterziehung außerhalb des Fes t- setzungsverfahrens, 1989; Jäger in Klein, AO, § 370, Rn. 52; Joecks in Fra n- zen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO, Rn. 226 ff.; Rolletschke in Graf /Jäg er/Wittig, § 370 AO, Rn. 49 ). Im Beitreibungsverfahren sind dabei steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne des § 370 Abs. 1 AO auch Umstände, die für die Entscheidung des Finanzamts, ob und welche Vollstreckungs - maßnahmen ergriffen werden sollen, von Bedeu tung sind (BGH, Urteil vom 23. Juni 1992 - 5 StR 74/92, wistra 1992, 300, 302). Daher hat das Landgericht zutreffend die Abgabe der einen entsprechenden Taterfolg ( vgl. dazu BGH, U r- teil vom 19. Dezember 1997 - 5 StR 569/96, BGHSt 43, 381, 390 f. ; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO, Rn. 230) bewirke n- den unrichtigen Schreiben bzw. Selbstauskunft wie auch die Abgabe d er fa l- schen eidesstattlichen Versicherung im (steuerlichen) Vollstreckungsverfahren durch den Angeklagten G . als taugliche Tathandlung en einer Steuerhinte r- ziehung gemäß § 370 AO gewertet (vgl. Bansemer, wistra 1994, 327, 332). b) Der Verurteilung des Angeklagten G . wegen Steuerhinterzi e- hung im Beitreibungsverfahren stand nicht das Verfahrenshinderni s des Stra f- klageverbrauchs entgegen. Die Verurteilung des Angeklagten im Jahr 2006 wegen Steuerhinterziehung im steuerlichen Festsetzungsverfahren betraf and e- re Taten im prozessualen Sinn als die Hinterziehung im Beitreibungsverfahren. aa) Der Umstand, d ass auch das Beitreibungsverfahren (Erhebungs - und Vollstreckungsverfahren) Teil des Besteuerungsverfahren s ist (vgl. BFH, B e- schluss vom 16. Juli 2001 - VII B 203/00, wistra 2002, 191), führt nicht dazu, dass unrichtige Angaben in verschiedenen Verfahrensa bschnitten zu einem einheitlichen Lebensvorgang im Sinne des § 264 StPO gehören würden und deshalb Teile derselben Tat im prozessualen Sinn wären. Allerdings liegt nach - 5 - der Rechtsprechung nur eine Tat im prozessualen Sinn vor, wenn nach Abgabe einer falsch en Steuererklärung gegenüber der Veranlagungsstelle des Finan z- amts im Festsetzungsverfahren das Ziel der Steuerverkürzung in der Folge im Rechtsmittelverfahren weiter verfolgt wird (vgl. BGH, Urteil vom 19. Dezember 1997 - 5 StR 569/96, BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 16). Der vorliege n- de Sachverhalt unterscheidet sich von dieser Situation jedoch erheblich, denn mit den unrichtigen Angaben im Vollstreckungsverfahren zu seinen Verm ö- gensverhältnissen verfolgte der Angeklagte G . nicht das Ziel ein er u n- richtigen Steuerfestsetzung; vielmehr wollte er verhindern, dass wegen bereits festgestellter Steueransprüche in sein Vermögen vollstreckt wird. Hierbei ha n- delt es sich um unterschiedliche Lebenssachverhalte. Die rechtskräftige Veru r- teilung des Angekl agten G . wegen Steuerhinterziehung im Festse t- zungsverfahren konnte deshalb im Hinblick auf Taten der Steuerhinterziehung im Beitreibungsverfahren keinen Strafklageverbrauch auslösen. bb) Es liegt auch keine tateinheitliche Verknüpfung der Taten vor, die zur Annahme eines einheitlichen Lebenssachverhalts führen könnte. Tateinheit scheidet hier aus, weil die von dem Angeklagten G . zur Tatbestandse r- fü l lung im Festsetzungsverfahren begangenen Handlungen nicht zugleich Teil der weiteren im Beitreibungsverfahren - überdies mit anders gelagerter Zielse t- zung - begangenen strafbaren Handlungen nach § 370 AO waren (vgl. BGH, Urteil vom 24. September 1986 - 3 StR 348/86, BGHR AO § 370 Abs. 1 Kon - kurrenzen 1). Angesichts der neuen unrichtigen Anga ben im Vollstreckungsve r- fahren zu den Vermögensverhältnissen und damit neuem Tatunrecht liegt - entgegen der Auffassung der Verteidigung - auch keine mitbestrafte Nachtat vor. - 6 - Die Taten der Steuerhinterziehung im Festsetzungsverfahren und im Be i- treibungsv erfahren stehen selbst dann materiell rechtlich in Tatmehrheit und nicht im Verhältnis der Tateinheit zueinander, wenn der Täter von Anfang an beabsichtigte, auch im Beitreibungsverfahren unrichtige Angaben zu machen. Der Angeklagte G . kann daher nic ht mit dem Argument durchdringen, er t- schieden, sondern wollte weiterreichend hinterziehen, sogar über sein eigenes . vom 21. Februar 20 12). c ) Erfolglos bleibt auch das Vorbringen, die im Selbstleseverfahren (§ 249 Abs. 2 StPO) in die Hauptverhandlung eingeführte eidesstaatliche Vers i- cherung, die der Angeklagte G . im Beitreibungs ver fahren abgegeben hatte und die mit Zwangsmitt el nach § 284 Abs. 8 AO hätte erzwungen werden können , unterliege einem Verwertungsverbot. Ein solches ergibt sich insbeso n- dere weder aus § 393 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO noch sonst aus dem Verbot des Zwangs zur Selbstbelastung (Nemo - tenetur - Grundsatz) . aa) E ine Berufung des Angeklagten G . auf den Nemo - tenetur - neuen Unrechts berechtigt (vgl. BGH, Beschluss vom 1 0. Januar 2002 - 5 StR 452/01, BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspfl icht 2; Jäger in Klein, AO, 11. Aufl., § 393 Rn. 29; vgl. grundlegend zum Nemo - tenetur - Grundsatz BVerfG, Beschluss vom 13. Januar 1981 - 1 BvR 116/77, BVerfGE 56, 37). bb) Die Aufforderung z ur Abgabe einer eidesstattlichen Versicherung nach § 284 AO gehört nicht zu den unzulässigen Zwangsmitteln zur Durchse t- zung einer Mitwirkung i . S . v . § 393 Abs. 1 AO ( BFH, Beschl uss vom 16. Juli 2001 - VII B 203/00 , wistra 2002, 191). Zwar rechnet zum Besteu erungsverfa h- - 7 - ren i . S . d . § 393 Abs. 1 AO auch das Erhebungs - und Vollstreckungsverfah ren ; m it dem Hinweis auf § 328 AO im Gesetzeswortlaut hat der Gesetzgeber aber den Kreis der zur Durchsetzung eines Mitwirkungsverlangens der Behörde u n- zulässigen Maßnahmen ausdrücklich auf die dort genannten Zwangsmittel ( A n- drohung und Festset zung des Zwangsgeldes, Ersatzvornahme und unmittelb a- ren Zwang ) begrenzt (BFH aaO). cc) Darüber hinaus liegt der von der Verteidigung geltend gemachte Ve r- stoß gegen den N emo - tenetur - Gru ndsatz auch deswegen nicht vor, weil sich der Angeklagte G . in keiner Konfliktlage befand, in der er gezwungen war, sich wegen einer Steuerstraftat oder Steuerordnungswidrigkeit selbst zu belasten (vgl. § 393 Abs. 1 Satz 2 AO). (1) Zum Zeitpunkt der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung durch den Angeklagten G . im (steuerlichen) Vollstreckungsverfahren am 14. September 2001 war zwar das steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren wegen falscher oder fehlender Angaben im Festsetzungsverfah ren, das zu der Verurteilung dieses Angeklagten durch das Landgericht Mannheim am 24. März 2006 führte, bereits eingeleitet. Die unrichtige eidesstattliche Versi - cherung des Angeklagten G . betraf aber nicht das Festsetzungsverfa h- ren (§§ 155 ff. AO), sondern diente dazu, im Vollstreckungsverfahren (§§ 249 ff. AO) Vermögenswerte aufzuspüren, auf die dann aufgrund eines dinglichen Arrests gegen den Angeklagten G . hätte zugegriffen werden können. Das Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinte rziehung im Beitreibungsverfahren ( Vollstreckungsverfahren ) , das zur hier angefochtenen Verurteilung durch das Landgericht Mannheim vom 11. August 2011 führte, war demgegenüber da - mals noch nicht eingeleitet. Die Einleitung wurde erst mit Aktenvermerk des - 8 - Finanzamts Karlsruhe - Durlach vom 11. Dezember 2002 bewirkt. Der Angekla g- te G . erfuhr davon erst im Jahre 2006. (2) Bei dieser Situation befand sich der Angeklagte G . in keiner Ko n fliktsituation. Soweit die erzwungenen Angaben überhaupt zu e iner mittelbaren Selbstbelastung in einem Strafverfahren wegen anderer Taten hätten führen können, hätte für sie dort ein Verwendungsverbot bestanden (vgl. BGH, Urteil vom 12. Januar 2005 - 5 StR 191/04, wistra 2005, 148). Während - verfa s- sungsrechtlich un bedenklich (vgl. BVerfG, Beschluss vom 13. Januar 1981 - 1 BvR 116/77, BVerfGE 56, 37, 41) - im gesamten Besteuerungsverfahren die gesetzlich normierten Mitwirkungspflichten auch während eines eingeleiteten Steuerstrafverfahrens fortbestehen (anderes führ te zu einer mit dem Gleic h- heitssatz unvereinbaren Privilegierung des in ein Strafverfahren verwickelten Steuerpflichtigen , BFH, Beschl uss vom 19. September 2001 - XI B 6/01 , BFHE 196, 200 mwN), ergibt sich für das Strafverfahren a us dem Nemo - tenetur - Grunds atz, dass die im Rahmen einer eidesstattlichen Versicherung nach § 284 AO gemachten wahrheitsgemäßen Angaben über die Vermögenssituat i- on nicht in dem das Festsetzungsverfahren betreffende n Steuerstrafverfahren verwertet werden dürfen. Insoweit gilt für er zwungene Angaben im Beitre i- bungsverfahren gegenüber einem Strafverfahren wegen einer Steuerhinterzi e- hung im Festsetzungsverfahren nichts anderes als im Hinblick auf erzwungene Angaben im Steuerfestsetzungsverfahren, soweit es sich auf andere Veranl a- gungsze iträume und Steuerarten bezieht, als diejenigen, die von einem bereits eingeleiteten Steuerstrafverfahren erfasst werden (vgl. dazu BGH, Beschlüsse vom 26. April 2001 - 5 StR 587/00, BGHSt, 8, 12 ff., 15, und vom 10. Januar 2002 - 5 StR 452/01, BGHR AO § 3 93 Abs. 1 Erklärungspflicht 2; vgl. auch - 9 - Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, Lfg. 212, § 393 Rn. 108). Damit hätte sich der Angeklagte G . bei wahrheitsgemäßen Angaben in der e i- desstattlichen Versicherung mangels entsprechender Verwertbarkeit nicht im Hinblick auf das Strafverfahren wegen Steuerhinterziehung im Festsetzungs - verfahren selbst belastet (vgl. auch Bülte in Graf/Jäger/Wittig, § 3 93 AO, Rn. 21) . Es ist auch nicht ersichtlich, dass zum Zeitpunkt der Abgabe der eide s- stattlichen Versic herung schon zureichende tatsächliche Anhaltspunkte für eine Steuerhinterziehung des Angeklagten G . im Beitreibungsverfahren vo r- gelegen haben (vgl. dazu Muhler in Müller - Gugenberger, Wirtschaftsstrafrecht, 5. Aufl., § 15 Rn. 36a) und die förmlic he Einleitung eines entsprechenden E r- mittlungsverfahrens wegen falscher Angaben verzögert wurde (vgl. dazu BGH, Beschluss vom 16. Juni 2005 - 5 StR 118/05, BGHR AO § 393 Abs. 1 Bele h- rungspflicht 1). Selbst wenn dies der Fall gewesen wäre, hätte der Angekla gte G . mangels Tatentdeckung aber noch bis zur Bekanntgabe der Verfa h- renseinleitung durch eine Selbstanzeige nach § 371 AO Straffreiheit erlangen können (vgl. BG H, Beschluss vom 17. März 2009 - 1 StR 479/08, BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 7 s owie BGH, Be schluss vom 27. Mai 2009 - 10 - - 1 StR 665/08, wistra 2009, 465). Er befand sich damit nicht in einer Konfliktl a- ge, in der ihm das Verbot des Zwangs zur Selbstbelastung die Verweigerung der Abgabe der eidesstattlichen Versicherung über seine Vermö gensverhältni s- se erlaubt hätte. Nack Wahl Hebenstreit Jäger Sander
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