ECLI:DE:BGH:2015:011215B1STR273.15.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 273/15 vom 1. Dezember 201 5 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 1. Dezember 2015 gemäß § 349 Abs. 2 und 4 StPO beschlossen: 1. Auf die R evision des Angeklagten wird das Urteil des Landg e- richts Augsburg vom 16. Januar 2015 im Strafausspruch mit den zugehörigen Feststellungen aufgehoben. 2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhan d- lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmi t- tels, an eine andere Strafkammer des Landgerichts zurüc k- verwiesen. 3. Die weitergehende Revision wird verworfen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in vier Fällen jeweils in Tateinheit mit zwei weiteren Fälle n der Steuerhinterziehung sowie wegen Steuerhinterziehung in vier weiteren Fällen und wegen versuchter Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von vier Ja h- ren verurteilt. Seine auf Verfahrensbeanstandungen und die ausgeführte Sa chrüge gestützte Revision erzielt lediglich den aus der Beschlussformel ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). Im Übrigen ist sie unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO. 1 2 - 3 - 1. Ein Verfahrenshindernis besteht nicht. Soweit die Revision ein solc hes auf die Erwägung stützen wollte, das U r- teil beziehe sich auch auf Betriebsausgaben im Zusammenhang mit einem von dem Angeklagten genutzten Pkw Rolls Royce Ghost, obwohl der betreffende Sachverhalt nicht Gegenstand von Anklage und Eröffnungsbeschluss ge wesen sei, dringt dies nicht durch. Die mit dem Fahrzeug zusammenhängenden Ko s- ten waren in den Körperschaft - , Gewerbesteuer - und Umsatzsteuererklärungen der E . E . GmbH (nachfolgend: E . GmbH) für den Veranla gungszeitraum 2011 enthalt en. Damit sind die den Pkw Rolls Ro y- ce für diesen Veranlagungszeitraum betreffenden tatsächlichen Umstände G e- genstand der entsprechenden prozessualen Tat (§ 264 StPO) und mithin Ve r- fahrensgegenstand. Denn Tat in diesem Sinne ist d er vom Eröffnungsb e- schluss betroffene geschichtliche Lebensvorgang einschließlich aller damit z u- sammenhängenden oder darauf bezogenen Vorkommnisse und tatsächlichen Umstände, die geeignet sind, das in diesen Bereich fallende Tun des Angekla g- ten unter irgen deinem rechtlichen Gesichtspunkt als strafbar erscheinen zu la s- sen (st. Rspr.; siehe nur BGH, Urteil vom 11. September 2007 5 StR 213/07, NStZ 2008, 411, 412; BGH, Beschluss vom 9. Dezember 2015 1 StR 256/15 Rn. 23). Dazu gehören die fraglichen, als B etriebsausgaben geltend gemachten Aufwendungen für das Leasing des Fahrzeugs sowie de s- sen Reparatur. Aus einer Verfahrensstoffbeschränkung gemäß § 154a Abs. 2 StPO folgt kein Verfahrenshindernis. Von der Verfolgung ausgenommene Tatteile oder Gesetzesverl etzungen einschließlich des zugehörigen Tatsachenstoffs bleiben Verfahrensgegenstand (BGH, Urteil vom 12. August 1980 1 StR 422/80, BGHSt 29, 315, 316; Radtke in Radtke/Hohmann, StPO, § 154a Rn. 34 mwN). 3 4 5 - 4 - 2. Die Verfahrensbeanstandungen haben aus den Gr ünden in der A n- tragsschrift des Generalbundesanwalts keinen Erfolg. 3. Sämtliche Schuldsprüche, sowohl hinsichtlich der die Hinterziehung von Körperschaft - , Gewerbe - un d Umsatzsteuer zugunsten der E. GmbH als auch der die (teils lediglich versuchte) H interziehung von Einkommensteuer zugunsten des Angeklagten betreffenden Taten, werden durch die insoweit rechtsfehlerfrei getroffenen Feststellungen getragen. a) Die Angriffe der Revision auf die den Schuldsprüchen zugrunde li e- gende Beweiswürdigung ersch öpfen sich in dem revisionsrechtlich unbeachtl i- chen Unterfangen, die tatrichterliche Beweiswürdigung durch eine eigene, teils zudem auf urteilsfremdes Vorbringen gestützte Würdigung zu ersetzen. b) Auf der Grundlage der getroffenen Feststellungen begegne t es im rechtlichen Ausgangspunkt keinen Bedenken, dass das Landgericht die in den verfahrensgegenständlichen Veranlagungszeiträumen angefallenen Aufwe n- dungen (Leasing - , Reparatur - und teils sonstige Unterhaltskosten) für die dem Angeklagten überlassenen K raftfahrzeuge als verdeckte Gewinnausschüttu n- gen gewertet hat. Dementsprechend hat es im Ansatz ohne Re chtsfehler auf der Ebene der E. GmbH die ermittelten Brutto - Fahrzeugkosten als den G e- winn der E. GmbH erhöhend (nachfolgend aa) und auf der Ebene d es Ang e- klagten als Gesellschafter die tatsächlich von der Gesellschaft getragenen Au f- wendungen für die Fahrzeuge als Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) bewertet (nachfolgend bb). aa) Die Voraussetzungen von verdeckten Gewinnau sschüttungen se i- tens der E. GmbH liegen nach den tatrichterlichen Feststellungen vor. 6 7 8 9 10 - 5 - (1) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist unter einer ve r- deckten Gewinnausschüttung im Sinne von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG eine Ve r- mögensminderung (oder verh inderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis (mit - )veranlasst ist, sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrages gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i . V . m . § 8 Abs. 1 KStG auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüt tung steht; dabei muss die Unterschiedsbetragsminderung die objektive Eignung haben, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (etwa BFH, Urteile vom 3. Mai 2006 I R 124/04, BFHE 214, 80; vom 23. Januar 20 08 I R 8/06, BFHE 220, 2 76 mwN und vom 22. Dezember 2012 I R 47/10, GmbHR 2011, 601, 602). Eine Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis ist regelmäßig dann anzunehmen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter (oder einer diesem nahestehen den Person) einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines o r- dentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter nicht gewährt hätte (Fremdvergleich; vgl. etwa BFH, Urteile vom 23. Februar 2005 I R 70/04, BFHE 209, 252; vom 23. Januar 2008 I R 8/06, BFHE 220, 2 76 und vom 22. Dezember 2012 I R 47/10, GmbHR 2011, 601, 602). Die Nu t- zung eines der Gesellschaft gehörenden Fahrzeugs durch einen Gesellschafter ist dementsprechend regelmäßig nur dann betrieblich veranlas st, wenn diese durch eine fremdübliche Überlassungs - oder Nutzungsvereinbarung abgedeckt ist (BFH, Urteil vom 23. Januar 2008 I R 8/06, BFHE 220, 2 76). Von diesen Grundsätzen ist das Landgericht erkennbar ausgegangen. Es hat sich bei der Beurteilung d es Vorliegens der Voraussetzungen der ve r- deckten Gewinnausschüttung von solchen von ihm festgestellten tatsächl i- chen Umständen leiten lassen, denen nach der Rechtsprechung der des Bu n- desfinanzhofs indizielle Bedeutung dafür zukommt, dass die Zuwendung eines 11 12 - 6 - Vermögensvorteils durch die Gesellschaft an einen Gesellschafter einem Fremdvergleich nicht stand hält. Solche Umstände können hinsichtlich der Überlassung eines Kraftfahrzeugs u.a. die unbeschränkte Zugriffsmöglichkeit darauf sowie die fehlende Führ ung eines Fahrtenbuchs sein (vgl. etwa BFH, Beschlüsse vom 13. April 2005 VI B 59/04, BFH/NV 2005, 1300 und vom 27. Oktober 2005 VI B 43/05, BFH/NV 2006, 292; BFH, Urteile vom 7. November 20 06, VI R 19/05, BFHE 215, 256 und vom 23. Januar 2008 I R 8/ 06, BFHE 220, 276 mwN). Zudem geht die Rechtsprechung des Bundesf i- nanzhofs von einer verdeckten Gewinnausschüttung in Fällen der Nutzung e i- - Pkw s - Geschäfts - führer ohne eine entsprechende Gestattung d er Gesellschaft aus (siehe nur BFH, Urteil vom 23. Januar 2008 I R 8/06, BFHE 220, 276 mit zahlr. Nachw.). Die vom Landgericht festgestellten Umstände belegen nach dem ma ß- geblichen Fremdvergleich verdeckte Gewinnausschüttungen an den Angekla g- ten als G esellschafter dem Grunde nach ohne Weiteres. Eine unentgeltliche Nutzungsüberlassung von Fahrzeugen mit den jeweils sehr hohen Werten der hier fraglichen P ersonenkraftwagen und den damit einhergehenden Aufwe n- dungen, um die Nutzung zu ermöglichen, an einen Nichtgesellschafter ist mit der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters schlec h- terdings unvereinbar. Darüber hinaus wird die rechtliche Bewertung der Stra f- kammer auch durch Vorliegen derjenigen Umstände gestützt, die in der Gesel l- sc hafter - Geschäftsführer betreffenden Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs als Beweisanzeichen für eine verdeckte Gewinnausschüttung anerkannt sind und die auch für Zuwendungen an einen Gesellschafter ohne Geschäftsführe r- position fruchtbar gemacht werden könn en. Dazu gehört vorliegend nach den Feststellungen u.a. das Fehlen jeglicher Vereinbarung zwischen der E . G mbH und dem Angeklagten über Art und Umfang der Fahrzeugnutzung, das 13 - 7 - Fehlen von Fahrtenbüchern sowie dasjenige eines über die Gesellschafterste l- l ung hinausgehenden Beschäftigungsverhältnisses mit der Gesellschaft und die völlig unterschiedslose Nutzung der fraglichen Fahrzeuge mit privaten Kraf t- fahrzeugen des Angeklagten. (2) Auf der Grundlage der tatrichterlichen Feststellungen ist auch in säm tlichen Fällen der Hinterziehung von Körperschaft - , Gewerbe - und Umsat z- steuer zugunsten der E. GmbH der Eintritt eines Hinterziehungserfolges (§ 370 Abs. 4 AO) belegt. Dass durch die E . GmbH gewinnmindernd geltend gemachte Aufwendungen für die von de m Angeklagten genutzten Fahrzeuge vollständig betrieblich veranlasst sein könnten und deshalb ein Hinterziehung s- erfolg nicht eingetreten wäre, ist nach rechtsfehlerfreien Feststellungen ausg e- schlossen. bb) Die verdeckten Gewinnausschüttungen seitens der E . GmbH an den Angeklagten als ihren Gesellschafter führen bei diesem zu einem sonst i- gen Bezug im Sinne von § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG (vgl. BFH, Urteil vom 23. Januar 2008 I R 8/06, BFHE 220, 276; siehe auch Saarl. FG, Beschluss vom 7. Januar 20 15 1 V 1407/14 Rn. 18 ff.). Diese Einkünfte hat der Ang e- klagte in seinen Einkommens teuererklärungen nicht angegeben. Dadurch ist es in den Veranlagungszeiträumen 2007 bis 2009 zu der Hinterziehung von Ei n- kommen steuer (einschließlich Solidaritätszuschlag) gekommen. Für die Vera n- lagungszeiträume 2010 und 2011 ist ein Hinterziehungserfolg ausgeblieben, weil keine Einkommens teuerbescheide ergangen sind (UA S. 24). Aus den zu der Hinterziehu ng von Steuern zugunsten der E. GmbH genannten Gründen ist auf der Grundlage der Feststellungen das vollständige Fehlen eines Hinte r- ziehungserfolges für die Veranlagungszeiträume 2007 bis 2009 auszuschli e- ßen. Die jeweiligen Schuldsprüche sind daher rechtsfehlerfrei. 14 15 - 8 - 4. Die Aussprüche über die jeweiligen Einzelstrafen u nd in der Folge auch der Gesamtstrafenausspruch halten dagegen rechtlicher Überprüfung nicht in jeder Hinsicht stand. Das Landgericht ist zwar hinsichtlich der Feststellungen zur Höhe der jeweiligen Hinterziehungsbeträge bzw. der vom Angeklagten erstreb ten Hinte r- ziehung in den beiden Fällen der versuchten Hinterziehung von Einkommen - steuer von zutreffenden rechtlichen Maßstäben ausgegangen (nachfolgend a). Soweit es allerdings im Rahmen der Bestimmung der Höhe der hinterzogenen Beträge für sämtliche betr offenen Fahrzeuge und alle verfahrensgegenständl i- chen Veranlagungszeiträume eine ausschließlich private Nutzung durch den Angeklagten zugrunde gelegt hat, ist eine solche nicht ausreichend beweiswü r- digend belegt (nachfolgend b). a) Es ist im rechtlichen Ausgangspunkt nicht zu beanstanden, dass das Landgericht die Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung auf der Gesel l- schaftsebene mittels einer Schätzung auf der Grundlage von jeweils 2/3 der in der Gesellschaft insgesamt tatsächlich angefallenen Kosten für die Fahrzeu g- nutzung unter Verzicht auf einen angemessenen Gewinnaufschlag (UA S. 53 f.) bestimmt hat (nachfolgend aa). Angesichts von der Strafkammer rechtsfehle r- frei getroffenen Feststellung, dass von den in der E . GmbH für sämtliche Fahrzeuge steuerli ch geltend gemachten Leasingkosten 75 % bis 96 % auf die verfahrensgegenständlichen Luxusfahrzeuge entfallen sind (UA S. 53), liegt eine für den Angeklagten besonders günstige Schätzung des Kostenanteils der fraglichen Fahrzeuge an den Gesamtfahrzeugkosten in der GmbH vor. Auf der Gesellschafterebene ist es ebenso wenig zu beanstanden, dass die Strafkammer die insoweit zu berücksichtigenden Einkünfte des Angeklagten für die Veranlagungszeiträume 2007 und 2008 nach dem Halbeinkünfteverfa h- 16 17 18 19 - 9 - ren (vgl. § 3 Nr. 40 EStG ) sowie für die Zeiträume 2009 bis 2011 nach dem Teileinkünfteverfahren bestimmt hat (nachfolgend bb). aa) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist eine verdeckte Gewinnausschüttung in Konstellationen vertrags - bzw. abredewidriger priva ter Nutzung von als Dienstfahrzeugen überlassenen Pkw 's auf der Ebene der Kap i- talgesellschaft nicht mit dem lohnsteuerrechtlichen Wert (1 % des Listenpreises des Fahrzeugs; § 8 Abs. 2 Satz 2 i . V . m . § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) zu b e- werten. Der dem Gesells chafter (oder einem Dritten) eingeräumte Vorteil ist vielmehr ausschließlich nach Fremdvergleichsmaßstäben zu bewerten, was in der Regel zum Ansatz des gemeinen Wertes führe und damit einen angeme s- senen Gewinnaufschlag einbeziehe (etwa BFH, Urteil vom 23. Januar 2008 I R 8/06, BFHE 220, 276; BFH, Beschluss vom 22. Dezember 2010 I R 47/10, BFH/NV 2011, 1019; siehe auch Saarl. FG, Beschluss vom 7. Januar 2015 1 V 1407/14 Rn. 20 mwN sowie Pfützenreuther jurisPR - SteuerR 29/2009 Anm. 3). Ausgangspunkt rechtsfehlerfrei anhand derjenigen aufgewendeten Kosten b e- stimmt, die mit der hier allein maßgeblichen Einräumung der Nutzungsmöglic h- keit der Fahrzeuge in Gestalt vor allem der Leasingraten und Reparaturkosten verbunden waren. Da die Zuordnung der tatsächlich bei der E . GmbH ang e- fallenen Kosten nach der Buchhaltung des Unternehmens nicht eindeutig den einzelnen von dem Angeklagten genutzten Fahrzeugen zugeordnet werden konnte, war das La ndgericht zu einer Schätzung bezüglich der für das jeweilige Fahrzeug getätigten Aufwendungen berechtigt. Dass es lediglich von jeweils 2/3 der festgestellten tatsächlichen Kosten ausgegangen und auf einen ang e- 20 21 - 10 - messenen Gewinnau f schlag verzichtet hat, wirkt sich ersichtlich nicht zu Lasten des Angeklagten aus. bb) Es bestehen keine rechtlichen Bedenken, die Höhe der Einkünfte des Angeklagten aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG als sonstige Bezüge in Gestalt der verdeckten Gewinnausschü ttungen ebe n- falls nach Fremdvergleichsmaßstäben und damit im Gleichlauf mit der Wertb e- stimmung bei der Gesellschaft vorzunehmen (Saarl. FG, Beschluss vom 7. Januar 2015 1 V 1407/14 Rn. 21). Eine Bewertung der Einkünfte auf der Grundlage der sog. 1 % - Rege lung gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 i . V . m . § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG kommt in der hier vorliegenden Konstellation der zumindest ganz überwiegenden privaten Nutzung von Kraftfahrzeugen nicht in Betracht (zutreffend Saarl. FG, Beschluss vom 7. Januar 2015 1 V 1407/14 Rn. 29 bzgl. der Nutzung durch einen Gesellschafter - Geschäftsführer). Die insoweit rechtsfehlerfreien Feststellungen des Landgerichts belegen zumindest eine ganz überwiegend private Nutzung (siehe aber nachfolgend b) der hier fragl i- chen Fahrzeuge d urch den Angeklagten. b) Die Beweiswürdigung des Landgerichts trägt allerdings nicht die Fes t- stellung, sämtliche der fraglichen Fahrzeuge seien in allen verfahrensgege n- ständlichen Veranlagungszeiträumen ausschließlich durch den Angeklagten privat genutz t worden. Ausweislich der Urteilsgründe betreibt die E . GmbH u.a. drei FKK - Klubs an drei unterschiedlichen Orten sowie eine Werbeagentur, die sich mit der Beratung von Sauna - und Wellnessclubs, Bordellen und bo r- dellähnlichen Betrieben (UA S. 15) beschäf tigt . Die vom Tatrichter herangez o- genen Beweisanzeichen (vor allem UA S. 35 ff.) hat dieser zwar im rechtlichen Ausgangspunkt ohne Rechtsfehler in der Beweiswürdigung als für eine private Nutzung sprechend gewertet. Allerdings ergeben sich bereits aus dem ausg e- 22 23 - 11 - übten Unternehmenszweck, der Belegenheit der von der GmbH betrieben en Klubs und vor allem dem Zuschnitt der Werbeagenturtätigkeit Anhaltspunkte dafür, dass ein gewisser Teil der auf die Fahrzeuge entfallenden Kosten b e- triebliche Aufwendungen darstelle n können. Insoweit legt die Strafkammer ihrer Beweiswürdigung zugrunde nicht ausschließen zu können, dass der Angekla g- te tatsächli ch K lubs beraten und die E. GmbH dafür eine Vergütung e r- sich t lich gemeint: von Seiten der Beratenen erhalten hat (UA S . 42). Da sich aus dem Urteil nicht ergibt, dass zur Ausübung dieser Tätigkeit andere Fah r- zeuge als die hier fraglichen Luxusfahrzeuge zur Verfügung standen, genügt die Beweiswürdigung als Grundlage für den Schluss auf eine ausschließlich private Nutzung s ämtlicher Fahrzeuge nicht. Dieser Mangel wirkt sich allein auf die Bestimmung der Höhe der auf Se i ten der E. GmbH und des Angeklagten jeweils zu berücksichtigenden verdeckten Gewinnausschüttungen und damit auf die Höhe der jeweiligen Hi n- terziehungs beträge aus. Da das Landgericht sich bei der Bemessung der Ei n- zelstrafen, wie an den jeweiligen Relationen erkennbar ist, an der Höhe der Hinterziehungsbeträge (bzw. der erstrebten) orientiert hat, vermag der Senat trotz der für den Angeklagten sehr günsti gen Schätzung der Besteuerung s- grundlagen (oben Rn. 21) nicht auszuschließen, dass die Strafkammer jeweils geringere Einzelstrafen verhängt hätte, wenn sie wegen der Annahme einer gewissen betrieblichen Nutzung der fraglichen Fahrzeuge zu niedrigen Kosten f ür die Nutzung der Fahrzeuge gelangt wäre. Damit entfällt auch die Gesam t- strafe. Der Senat hebt wegen der Verknüpfung zwischen der jeweiligen Höhe des Hinterziehungsbetrages und der Strafzumessung die dem Strafausspruch zugrunde liegenden Feststellungen insgesamt auf (§ 353 Abs. 2 StPO), um 24 25 - 12 - dem neuen Tatrichter widerspruchsfreie Feststellungen zu den Hinterziehung s- beträgen zu ermöglichen. 5. Sollte der neue Tatrichter eine gewisse betriebliche Nutzung der g e- leasten Fahrzeuge in den verfahrensgegenstän dlichen Zeiträumen nicht ausz u- schließen vermögen, den Umfang einer solchen Nutzung und die darauf entfa l- lenden Kosten aber nicht im Einzelnen feststellen können, kommt eine Schä t- zung der entsprechenden Kosten in Betracht. Dabei wird angesichts der Höhe der Aufwendungen die Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG (vgl. im hier relevanten Zusammenhang dazu BFH, Urteil vom 29. April 2014 VIII R 20/12, BFHE 245, 338) berücksichtigt werden dürfen. Raum Graf Jäger Radtke Fischer 26
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