BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 283/09 vom 10. November 2009 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 10. November 2009 be-schlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landge-richts Stuttgart vom 19. Februar 2009 mit den Feststellungen aufgehoben. 2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch 374ber die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschafts-strafkammer des Landgerichts zur374ckverwiesen. Gr374nde: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Vorenthaltens und Verun-treuens von Arbeitsentgelt in 20 F344llen, wegen Steuerhinterziehung in 20 F344llen und wegen Betrugs in zwei F344llen zu der Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt. Daneben hat es den Verfall von Wertersatz in H366he von 66.186,59 Euro angeordnet. Die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung sachlichen Rechts r374gt, f374hrt zur Aufhebung des Urteils. 1 I. 1) Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte faktischer Ge-sch344ftsf374hrer der Firma Ay. GmbH. Gesch344ftsgegenstand der Ge-sellschaft war die Durchf374hrung von Baustahlarmierungs- und Bewehrungsar- 2 - 3 - beiten. Die Gesellschaft besch344ftigte mehrere Arbeitnehmer, f374r die die vorge-schriebenen Meldungen nach 247 28f Abs. 3, 247 28a SGB IV und nach 247 41a EStG abgegeben wurden, daneben aber auch zwischen November 2005 und Juni 2007 eine Vielzahl nicht n344her individualisierbarer Arbeitnehmer, ohne diese Arbeitsverh344ltnisse den zust344ndigen Sozialversicherungstr344gern und dem zu-st344ndigen Finanzamt zu melden. M366glicherweise wurden auch an Arbeitneh-mer, die ordnungsgem344337 gemeldet waren, zus344tzlich zu dem Lohn, der ange-meldet und f374r den Sozialversicherungsbeitr344ge und Lohnsteuer abgef374hrt wur-den, weitere Schwarzlohnzahlungen geleistet. Zur Verschleierung der Schwarz-lohnzahlungen lie337 der Angeklagte Rechnungen der Firma A. Bau an die Ay. GmbH in der Buchhaltung einbuchen, die sich auf einen Ge-samtbetrag von 402.263,12 Euro beliefen. Diesen Rechnungen lagen keine tat-s344chlich erbrachten Leistungen der Rechnungsstellerin zu Grunde. Sie dienten lediglich dem Zweck, die Ausgaben des Unternehmens f374r Schwarzlohnzahlun-gen 204abzudecken223. Durch die pflichtwidrig unterlassenen Meldungen an die Sozialversiche-rungstr344ger wurden Gesamtsozialversicherungsbeitr344ge in H366he von insgesamt 937.125,25 Euro vorenthalten. Lohnsteuer wurde in H366he von insgesamt 177.341,18 Euro und Solidarit344tszuschlag in H366he von insgesamt 10.491,66 Euro hinterzogen. 3 Dar374ber hinaus lie337 der Angeklagte gegen374ber der BG Bau - Berufsge-nossenschaft der Bauwirtschaft f374r die Beitragsjahre 2005 und 2006 jeweils bewusst pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der Umlage-betr344ge f374r die gesetzliche Unfallversicherung abgeben, was zur Folge hatte, dass die Umlage nicht in voller H366he berechnet wurde und der Berufsgenos-senschaft ein Schaden in H366he von 38.910,69 Euro entstand. 4 - 4 - 2) Der Angeklagte hat die Taten dem Grunde nach einger344umt. Er bezif-ferte die von ihm veranlassten Lohnzahlungen, f374r die keine Sozialversiche-rungsbeitr344ge und Steuern angemeldet und abgef374hrt wurden, auf etwa 20.000 bis 30.000 Euro pro Monat. 5 Dieser Einlassung ist die Strafkammer nicht gefolgt. Sie hat vielmehr die Lohnsummen, hinsichtlich der Sozialversicherungsbeitr344ge vorenthalten und Steuern hinterzogen worden waren, gesch344tzt, da die Buchhaltung der Ay. GmbH manipuliert sei, so dass sie nicht als verl344ssliche Quelle f374r die Bestimmung der tats344chlich gezahlten Schwarzl366hne herangezogen werden k366nne. 6 Die der Schadensberechnung zu Grunde gelegten Lohnsummen errech-nete das Landgericht daher auf der Grundlage einer branchen374blichen Lohn-quote von 66,66 % bezogen auf die um anerkannte Subunternehmerleistungen bereinigten monatlichen Nettoums344tze. Die so ermittelten Lohnsummen wurden f374r die Berechnung der vorenthaltenen Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und Pflegeversicherungsbeitr344ge nach 247 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf ein Bruttoge-halt hochgerechnet. Auf der Grundlage dieser fiktiven Bruttolohnsumme wurden die vorenthaltenen Sozialversicherungsbeitr344ge errechnet, von denen in einem letzten Schritt die Sozialversicherungsbeitr344ge, die f374r die angemeldeten Ar-beitsverh344ltnisse gezahlt worden waren, abgezogen wurden. F374r die Berech-nung der hinterzogenen Steuern und die vorenthaltenen Beitr344ge zur gesetzli-chen Unfallversicherung erfolgte demgegen374ber keine Hochrechnung der ge-sch344tzten Lohnsumme nach 247 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV. 7 - 5 - II. Der festgestellte Schuldumfang h344lt einer revisionsrechtlichen 334berpr374-fung aus zwei Gr374nden nicht stand: Die Voraussetzungen f374r die Sch344tzung der Schwarzlohnsumme waren vorliegend nicht gegeben (dazu nachfolgend 1.). Zudem enthalten die Rechenschritte bei der Berechnung der Hinterziehungsbe-tr344ge Rechtsfehler (dazu nachfolgend 2.). 8 1. Die Voraussetzungen f374r die Sch344tzung der Schwarzlohnsumme wa-ren vorliegend nicht gegeben; deshalb ist die darauf aufbauende Beweisw374rdi-gung nicht tragf344hig. 9 Die Strafkammer hat die H366he der Schwarzl366hne unter Heranziehung ei-ner branchen374blichen Lohnquote gesch344tzt. Eine solche Sch344tzung ist dem Tatrichter zwar grunds344tzlich gestattet. Hier hat das Landgericht allerdings be-triebswirtschaftliche Parameter festgestellt, mittels derer die M366glichkeit be-stand, die H366he der Schwarzl366hne konkret - also tatsachenfundiert und den tats344chlichen Gegebenheiten entsprechend - zu berechnen. Der Senat kann nicht ausschlie337en, dass auf der Grundlage einer tatsachenfundierten Berech-nung der Schuldumfang nennenswert geringer ausgefallen w344re. Dies gilt auch deshalb, weil die Strafkammer die Einlassung des Angeklagten ohne ausrei-chende Er366rterung f374r widerlegt h344lt, er habe monatliche Schwarzlohnzahlun-gen in einer Gr366337enordnung zwischen 20.000 und 30.000 Euro geleistet. 10 a) Die Sch344tzung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozial-versicherungsbeitr344ge ist dem Tatrichter freilich grunds344tzlich gestattet. 11 - 6 - aa) In der h366chstrichterlichen Rechtsprechung ist anerkannt, dass tatge-richtliche Feststellungen auf tragf344hige Sch344tzgrundlagen gest374tzt werden d374r-fen (BVerfG - Kammer -, Beschl. vom 20. M344rz 2007 - 2 BvR 162/07). Die f374r die Anwendung und Durchf374hrung einer Sch344tzung ma337geblichen Kriterien sind: 12 - F374r eine ann344hernd genaue Berechnung fehlen aussagekr344ftige Be-weismittel; bei Verm366gensdelikten im Rahmen eines Unternehmens sind das namentlich Belege und Aufzeichnungen. - Die Parameter der Sch344tzgrundlage m374ssen tragf344hig sein. - Die Sch344tzung kann auch aus verfahrens366konomischen Gr374nden an-gezeigt sein, etwa dann, wenn eine exakte Berechnung einen unange-messenen Aufkl344rungsaufwand erfordert und bei exakter Berechnung f374r den Schuldumfang nur vernachl344ssigbare Abweichungen zu erwar-ten sind. - Im Rahmen der Gesamtw374rdigung des Sch344tzergebnisses ist der Zwei-felssatz zu beachten. - Die Grundlagen der Sch344tzung m374ssen im tatrichterlichen Urteil f374r das Revisionsgericht nachvollziehbar dargestellt werden. Nach diesen Grunds344tzen kann - und muss auch sehr h344ufig - bei Be-t344ubungsmitteldelikten die Wirkstoffkonzentration anhand bestimmter Kriterien gesch344tzt werden (BGH, Beschl. vom 1. Oktober 2008 - 2 StR 360/08). Die Sch344tzung kann etwa anhand repr344sentativer Stichproben erfolgen, auch um einen unverh344ltnism344337igen Untersuchungsaufwand zu vermeiden (BGH StV 2008, 9). Gerade dann, wenn sich solche Feststellungen bei angemessenem Aufkl344rungsaufwand nicht treffen lassen, darf das Tatgericht eine an den Um- 13 - 7 - st344nden des Falles orientierte Sch344tzung unter Beachtung des Zweifelssatzes vornehmen (BGH NStZ 2002, 438, 439). Eine Sch344tzung hat die Rechtsprechung auch bei Serientaten gebilligt, wenn zwar der strafbare Gesamtschaden feststeht, die Verteilung dieses Scha-dens auf Einzelakte sich aber einer genauen Feststellung entzieht. Danach ist es bei einem strafbaren Gesamtverhalten, das zahlreiche serienm344337ig began-gene Taten umfasst, zul344ssig, einen rechnerisch ermittelten Teil des Gesamt-geschehens bestimmten strafrechtlich relevanten Verhaltensweisen im Wege der Sch344tzung zuzuordnen, wobei die Feststellung der Zahl der Einzelakte und die Verteilung des Gesamtschadens auf diese unter Beachtung des Zweifels-satzes zu erfolgen hat (BGH aaO). 14 Steht bei Verm366gensstraftaten nach der 334berzeugung des Tatrichters ein strafbares Verhalten des T344ters fest, so kann auch hier die Bestimmung des Schuldumfangs im Wege der Sch344tzung erfolgen. Ein solches Verfahren ist stets zul344ssig, wenn sich Feststellungen auf andere Weise nicht treffen lassen. Die Sch344tzung ist dann sogar unumg344nglich, wenn 374ber die kriminellen Ge-sch344fte keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden sind. In F344llen dieser Art hat der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang fest-zustellen (BGH StV 2004, 578; NStZ 1999, 581). 15 bb) Dieselben Grunds344tze gelten f374r die Sch344tzung von Bemessungs-grundlagen bei der Berechnung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeitr344ge. Auch hier muss nach der 334berzeugung des Tat-gerichts ein strafbares Verhalten des T344ters feststehen. Steht die Strafbarkeit fest, kommt eine Sch344tzung des Schuldumfangs namentlich dann in Betracht, wenn mangels entsprechender Buchf374hrung des Angeklagten eine konkrete 16 - 8 - Berechnung der Bemessungsgrundlage nicht vorgenommen werden kann (vgl. BGHSt 40, 374, 376; NStZ 2001, 599, 600; wistra 2007, 220 f., jew. m.w.N.). Die Sch344tzung der Besteuerungsgrundlagen muss zudem nach steuer-rechtlichen Grunds344tzen in sich schl374ssig sein. Das ist namentlich dann der Fall, wenn ihre Ergebnisse hinsichtlich aller Bemessungsgrundlagen wirtschaft-lich vern374nftig und m366glich sind (BGH wistra 1992, 147; NStZ 1999, 581, BFH BStBl II 1986, 226). 17 Das Tatgericht darf dabei durchaus auch Sch344tzungen des Finanzamts oder der Steuerfahndungsstellen 374bernehmen. Freilich muss erkennbar sein, dass es diese eigenst344ndig 374berpr374ft und sich von ihrer Richtigkeit auch unter Ber374cksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtli-chen Verfahrensgrunds344tze (247 261 StPO) 374berzeugt hat (BGH wistra 1984, 182). 18 Liegen keine hinreichend verl344sslichen Ankn374pfungstatsachen f374r die n344here Bestimmung der Bemessungsgrundlagen vor, kann eine durchschnittli-che, an Wahrscheinlichkeitskriterien ausgerichtete Sch344tzung erfolgen (BGH wistra 1992, 147). Bei der Entscheidung, welche Sch344tzungsmethode dem vor-gegebenen Ziel, der Wirklichkeit durch Wahrscheinlichkeits374berlegungen m366g-lichst nahe zu kommen, am besten gerecht wird, kommt dem Tatgericht ein Be-urteilungsspielraum zu (vgl. BGH wistra 1992, 147). Die revisionsgerichtliche 334berpr374fung beschr344nkt sich dann darauf, ob das Tatgericht nachvollziehbar dargelegt hat, warum es sich der gew344hlten Sch344tzungsmethode bedient hat und weshalb diese daf374r geeignet ist. 19 - 9 - cc) Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zur Berechnung hin-terzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeitr344ge ist die Sch344tzung der Lohnsumme unter Anwendung eines Prozentsatzes bezogen auf den Nettoumsatz eines Unternehmens danach dann zul344ssig, wenn keine an-derweitig verl344sslichen Beweismittel zur Verf374gung stehen oder nur mit unver-h344ltnism344337igem Aufwand und ohne nennenswerten zus344tzlichen Erkenntnisge-winn zu beschaffen sind. F374r die Sch344tzung der Lohnsumme gilt danach: 20 Das Tatgericht darf eine branchen374bliche Lohnquote - und zwar eine Nettolohnquote - des jeweils verfahrensgegenst344ndlichen Gewerbes ermitteln und diese als Sch344tzgrundlage der weiteren Berechnung zugrunde legen. Im Bereich des lohnintensiven Baugewerbes kann das Tatgericht bei illegalen Be-sch344ftigungsverh344ltnissen in Form der Schwarzarbeit grunds344tzlich zwei Drittel des Nettoumsatzes als Lohnsumme - und zwar als Nettolohnsumme - veran-schlagen (Senat NJW 2009, 528, 529). Die gegen eine Nettolohnquote von 60 % und mehr erhobenen Einw344nde (R366thlein wistra 2009, 107, 113; Joecks JZ 2009 526, 531) h344lt der Senat nach nochmaliger 334berpr374fung nicht f374r be-rechtigt. 21 Aus dem Umstand, dass bei legalen Besch344ftigungsverh344ltnissen erfah-rungsgem344337 eine Bruttolohnquote von zwei Dritteln des Nettoumsatzes ange-nommen wird und dort folglich deren Nettolohnquote niedriger ist, l344sst sich n344mlich nicht herleiten, dass auch bei illegalen Besch344ftigungsverh344ltnissen die Nettolohnquote unter zwei Dritteln des Nettoumsatzes liegen m374sse. Das w374rde der unterschiedlichen Kostenstruktur von legalen und illegalen Besch344ftigungs-verh344ltnissen nicht gerecht. 22 - 10 - Der illegal t344tige Unternehmer wendet n344mlich, anders als der legal t344ti-ge Unternehmer, au337er den Nettolohnzahlungen keine nennenswerten ander-weitigen Kosten auf, vor allem keine Lohnneben- und zusatzkosten sowie Fix-kosten, die bei einem legal t344tigen Unternehmen anfallen. Das hat zur Folge, dass bei ihm - anders als beim legal t344tigen Unternehmer - ein wesentlich gr366-337erer Teil des Nettoumsatzes auf Nettolohnzahlungen an seine Arbeitnehmer entf344llt, so dass seine Nettolohnquote deutlich h366her liegt. Im Vergleich zu ei-nem legal t344tigen Unternehmen kann das illegal t344tige Unternehmen seine Kos-ten anders kalkulieren: 23 - Regelm344337ig kann davon ausgegangen werden, dass der illegal t344tige Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer keine h366heren Nettol366hne als am Markt 374blich zahlt; dies gilt auch im Vergleich mit legal t344tigen Unter-nehmen. - Der Einsatz nicht gemeldeter Arbeitnehmer bzw. die nicht vollst344ndige Meldung gezahlter L366hne erm366glicht dem illegal t344tigen Unternehmer, seine Leistungen g374nstiger als seine legal t344tigen Mitbewerber anzubie-ten. Dies f374hrt - wenn beide dieselbe Zahl von Arbeitern f374r denselben Auftrag einsetzen w374rden - zu einem niedrigeren Angebot und damit zu einem geringeren Umsatz. - Wollten hingegen beide Unternehmen denselben Nettoumsatz erzielen, dann k366nnte der illegal t344tige Unternehmer f374r denselben Auftrag - bei gleicher Nettolohnsumme - mehr Arbeiter einsetzen, mithin den Auftrag schneller ausf374hren (g374nstigerer Zeitfaktor). - Weil der illegal t344tige Unternehmer den Auftrag schneller ausf374hren kann, bedeutet das zugleich, dass er einen h366heren Umsatz erwirt- - 11 - schaften kann, wenn er die gr366337ere Zahl von zudem 204billigeren223 Arbei-tern genauso lange arbeiten l344sst, wie der legal t344tige Unternehmer. Deswegen h344lt der Senat eine Sch344tzung des Tatgerichts, das die Netto-lohnsumme bei illegalen Besch344ftigungsverh344ltnissen mit zwei Dritteln des Net-toumsatzes bemisst, f374r wirtschaftlich vern374nftig und m366glich. 24 Dies entspricht auch den Erfahrungen des Senats aus vergleichbaren Verfahren, wo aufgrund tatsachenfundierter Berechnungen Schwarzl366hne kon-kret festgestellt wurden, die sich auf mehr als 60 % des Nettoumsatzes belau-fen (vgl. Senat, Beschl. vom 29. Oktober 2009 - 1 StR 501/09). 25 Der Senat hat auch bedacht, dass sich der Unternehmer der illegalen Besch344ftigung bedient, um seine Gewinne zu maximieren. Dabei erscheint al-lerdings schon zweifelhaft, ob er aber am Markt tats344chlich signifikant h366here Gewinne erzielt als ein legal t344tiges Unternehmen. Denn gerade im Baugewer-be konkurriert er h344ufig nicht nur mit legal t344tigen, sondern auch mit anderen, gleichfalls illegal t344tigen Unternehmen, was sich auf die von ihm erzielbaren Preise und damit seine Gewinnspanne auswirkt. Aber selbst wenn die Ge-winnspanne illegal t344tiger Unternehmen h366her w344re, kann dieser Faktor in F344l-len der vorliegenden Art in der Regel bei der Sch344tzung der Nettolohnquote in H366he von zwei Dritteln des Nettoumsatzes vernachl344ssigt werden, denn es er-scheint kaum vorstellbar, dass der Gewinn illegal t344tiger Unternehmen auch nur ann344hernd ein Drittel des Nettoumsatzes ausmacht. 26 b) Bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme darf allerdings nicht vor-schnell auf eine Sch344tzung der Lohnquote in Form eines Anteils an der Netto-lohnsumme ausgewichen werden, wenn eine tatsachenfundierte Berechnung 27 - 12 - anhand der bereits vorliegenden und der erhebbaren Beweismittel m366glich er-scheint. Die zuverl344ssige Kl344rung, ob eine f374r die Berechnung verl344ssliche Tat-sachengrundlage beschafft werden kann, ist dabei auch und besonders Aufga-be der Ermittlungsbeh366rden. Deshalb w344re es verfehlt und w374rde die Hauptver-handlung mit unn366tigem Aufkl344rungsaufwand belasten, wenn die Ermittlungs-beh366rden sich darauf beschr344nkten, die Lohnquote zu sch344tzen, ohne zuvor ausermittelt zu haben, ob eine tatsachenfundierte Berechnung m366glich ist. aa) Beweismittel, anhand derer die Ermittlung des Nettoumsatzes und der konkrete Umfang der erbrachten Arbeiten m366glich ist, sind im Baugewerbe insbesondere die Ausgangsrechnungen auf der Grundlage von Einheitspreisen. 28 Vollst344ndig erfasste Ausgangsrechnungen k366nnen ein aussagekr344ftiges Indiz zur Ermittlung der tats344chlich erbrachten Arbeitsstunden sein. Die so er-mittelten Arbeitsstunden dienen dann ihrerseits als Grundlage f374r die Berech-nung des geleisteten Schwarzlohns, indem sie mit den gezahlten Stundenl366h-nen multipliziert werden. Soweit sich keine Anhaltspunkte f374r die tats344chlich gezahlten L366hne ergeben, kann die H366he des gezahlten Nettostundenlohns gesch344tzt werden. Hierbei k366nnen branchen374bliche oder tarifvertragliche Stun-denl366hne zugrunde gelegt werden. Wegen des dort geltenden Zuflussprinzips (vgl. insoweit Senat NJW 2009, 528, 530) sind namentlich im Hinblick auf die Berechnung der hinterzogenen Lohnsteuer dabei Nettol366hne anzusetzen. 29 bb) Die so gewonnenen Ergebnisse sind anhand anderer Betriebszahlen, soweit solche vorliegen, auf ihre Zuverl344ssigkeit zu 374berpr374fen. Dies gilt insbe-sondere f374r die - mitunter in der Buchhaltung erfassten - Abdeckrechnungen, die der Unternehmer, der Arbeitnehmer gegen Zahlung von Schwarzl366hnen be-sch344ftigt, sich bei anderen Unternehmen besorgt. Denn die Abdeckrechnungen dienen vornehmlich der buchhalterischen Verschleierung der Bargeldentnah- 30 - 13 - men, die erforderlich sind, um die Schwarzl366hne auszuzahlen. Sie k366nnen da-her belastbare Erkenntnisquellen f374r die H366he der geleisteten Schwarzl366hne sein. cc) Soweit sich weitere Unterlagen in der Buchhaltung des jeweils betrof-fenen Unternehmens finden, sind auch diese mit in Bedacht zu nehmen. Selbst wenn in der Buchhaltung Manipulationen vorgenommen wurden, ist es nicht von vornherein ausgeschlossen, die vorhandenen Unternehmensunterlagen f374r sich allein oder in der Gesamtschau im Rahmen einer tatsachenfundierten Sch344tzung zu verwenden, um im konkreten Einzelfall das der Wirklichkeit am ehesten entsprechende Ergebnis zu erreichen. 31 c) Im vorliegenden Fall sind Umst344nde festgestellt, anhand derer es m366glich erscheint, die H366he der gezahlten Schwarzl366hne tatsachenfundiert zu berechnen. Deshalb lagen die Voraussetzungen f374r eine Sch344tzung der Schwarzlohnsumme nicht vor, so dass sich Beweisw374rdigung als rechtsfehler-haft erweist. 32 aa) Die Strafkammer stellt fest, dass in der Buchhaltung der Ay. GmbH Schwarzlohnzahlungen verdeckt und verschleiert wurden, indem Ein-gangsrechnungen der Firma A. Bau in der Gesamth366he von mehr als 400.000 Euro gebucht wurden. Hierbei handelt es sich um Scheinrechnungen, denen keine tats344chlich erbrachten Leistungen zu Grunde lagen und die vielmehr aus-schlie337lich dazu dienten, die Ausgaben f374r die Zahlung von Schwarzl366hnen ab-zudecken. Das w344re Anlass gewesen, zu pr374fen, ob diese Zahlen eine tatsa-chenfundierte Grundlage f374r die Schwarzlohnberechnung sein konnten. Allein der insoweit nicht n344her ausgef374hrte Hinweis, die Buchhaltung sei manipuliert, 33 - 14 - macht die Pr374fung - gerade mit Blick auf die Einlassung des Angeklagten - hier nicht entbehrlich. bb) Denn es erscheint nicht ausgeschlossen, dass die H366he der Abdeck-rechnungen mit der von der Strafkammer f374r widerlegt erachteten Einlassung des Angeklagten in Einklang gebracht werden kann. Diese ging dahin, f374r die monatlichen Schwarzlohnzahlungen im Tatzeitraum - von 20 Monaten - monat-lich zwischen 20.000 bis 30.000 Euro aufgewandt zu haben. Zwar erscheint es durchaus m366glich, dass der Angeklagte damit nur den Umfang zugestanden hat, der wegen der objektiven Beweislage in Form der Abdeckrechnungen oh-nehin nicht zu bestreiten war, und dass der tats344chliche Umsatz h366her war, wo-f374r die manipulierte Buchhaltung sprechen k366nnte. Das h344tte aber einer n344he-ren Er366rterung bedurft. 34 cc) Eine solche Er366rterung war hier auch deshalb angezeigt, weil weitere Feststellungen getroffen wurden, die f374r W374rdigung der Einlassung des Ange-klagten von Bedeutung sind. Denn aus der Bruttolohnsumme, die sich aus den festgestellten Sozialversicherungsbeitr344gen ergibt, die von der Ay. GmbH angemeldet und abgef374hrt wurden, und der auf eine Bruttolohnsumme hochgerechneten Schwarzlohnzahlungen, die der Angeklagte eingestanden hat, ergibt sich eine Gesamtbruttolohnsumme, die nahezu zwei Drittel des Nettoum-satzes der Gesellschaft im Tatzeitraum ausmacht. Dieser Umstand l344sst es als m366glich erscheinen, dass der Angeklagte Schwarzlohnzahlungen in H366he des in seinem Unternehmen 374blicherweise gezahlten Nettolohns leistete. 35 dd) Da sich die Strafkammer trotz dieser Umst344nde, die eine tatsachen-fundierte Sch344tzung orientiert an den konkreten Gegebenheiten des Einzelfalls als m366glich erscheinen lassen, einer pauschalen, an Durchschnittswerten orien- 36 - 15 - tierten Sch344tzung bedient hat, erweist sich das Urteil als rechtsfehlerhaft. Der Senat kann nicht ausschlie337en, dass sich dies zum Nachteil des Angeklagten ausgewirkt hat, weil die pauschale Sch344tzung zu nennenswert h366heren Hinter-ziehungsbetr344gen gef374hrt haben kann. 2. Unabh344ngig davon wurden zu Lasten des Angeklagten bei der Be-rechnung der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeitr344ge auch Teile des Lohns, f374r den Sozialversicherungsbeitr344ge abgef374hrt worden waren, von der Hochrechnung auf einen Bruttolohn erfasst. Auch dies erweist sich zum Nach-teil des Angeklagten als rechtsfehlerhaft. 37 Das Landgericht hat bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme, die ge-m344337 247 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf eine Bruttolohnsumme hochzurechnen ist (vgl. Senat NJW 2009, 528, 529 ff.), auch Lohnzahlungen ber374cksichtigt, die den zust344ndigen Stellen gemeldet und f374r die Sozialversicherungsbeitr344ge ab-gef374hrt worden waren. Zwar ist eine Hochrechnung der Schwarzlohnsumme nach 247 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auch dann zul344ssig, wenn ein Unternehmer lediglich teilweise Schwarzlohnzahlungen leistet (Senat, Beschl. vom 7. Oktober 2009 - 1 StR 320/09). Insoweit kann aber nur die Lohnsumme hochgerechnet werden, die nicht angemeldet und f374r die daher auch keine Sozialversiche-rungsbeitr344ge und Lohnsteuer abgef374hrt wurden. Demgegen374ber darf der Teil der Lohnsumme, der gemeldet und f374r den Sozialversicherungsbeitr344ge und Lohnsteuer abgef374hrt worden waren, bei der Hochrechnung nach 247 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV nicht miteinbezogen werden. Dies w374rde im Ergebnis zu einer doppelten Hinzurechnung von Arbeitnehmeranteilen und Lohnsteuer zum Net-togehalt f374hren. Der Abzug der tats344chlich gezahlten Sozialversicherungsbei-tr344ge gleicht dies nicht aus. Der gemeldete Bruttolohn ist daher von der im We-ge der Sch344tzung gewonnenen Lohnsumme abzuziehen. Insoweit ist zu beach- 38 - 16 - ten, ob es sich bei der im Wege der Sch344tzung gewonnenen Lohnsumme um eine Brutto- oder Nettolohnsumme handelt. Abh344ngig davon wird der Lohn-summenteil, f374r den Sozialversicherungsbeitr344ge und Lohnsteuer gezahlt wor-den waren, netto oder brutto abzuziehen sein. Auf diesem Berechnungsfehler beruht das Urteil auch, da das Landge-richt den Schuldumfang zum Nachteil des Angeklagten fehlerhaft bestimmt hat. 39 III. Wenngleich auf der Grundlage der Einlassung des Angeklagten ausge-schlossen werden kann, dass es in den Einzelf344llen nicht zur Hinterziehung von Steuern und dem Vorenthalten von Sozialversicherungsbeitr344gen kam, ist hier auch der Schuldspruch aufzuheben, um dem neuen Tatgericht widerspruchs-freie Feststellungen zu erm366glichen. Denn soweit die Schadensberechnung auf der Grundlage einer auf pauschalen, an Durchschnittswerten orientierten Sch344tzung der Bemessungsgrundlagen erfolgt, ist jedenfalls in einzelnen Bei-tragsmonaten m366glich, dass zumindest Sozialversicherungsbeitr344ge nicht vor-enthalten wurden. 40 IV. Keinen Bestand hat auch die Anordnung des Verfalls von Wertersatz. 41 Der Generalbundesanwalt hat insoweit ausgef374hrt: 42 2041. Das Landgericht hat in H366he gesicherter Verm366genswerte den Ver-fall von Wertersatz angeordnet, da Gl344ubiger 'auf diese' keinen An-spruch h344tten. 2. Ungeachtet der Frage, ob die Voraussetzungen der 247247 73 Abs. 1 bis 3, 73a StGB ausreichend dargelegt sind, steht dem Verfall (von - 17 - Wertersatz) 247 73 Abs. 1 S. 2 StGB entgegen. Verletzter i.S.d. Vor-schrift kann auch eine juristische Person 366ffentlichen Rechts ein-schlie337lich des Fiskus sein (Fischer StGB 56. Aufl. 247 73 Rn. 21; BGH NStZ 2001, 155; Harms/J344ger NStZ 2001, 181). Es ist (bislang) nicht erkennbar, warum der Fiskus, die Krankenkasse und die Berufsge-nossenschaften den Angeklagten nicht in Anspruch nehmen k366nnen (247247 72 AO, 823 Abs. 2 BGB; vgl. Fischer StGB 56. Aufl. 247 266a Rn. 2).223 Dem schlie337t sich der Senat an. 43 V. F374r die neue Verhandlung weist der Senat auf folgendes hin: 44 1. Auch soweit Beitr344ge, die an die BG Bau-Berufsgenossenschaft der Bauwirtschaft f374r die Beitragsjahre 2005 und 2006 abzuf374hren waren, dadurch verk374rzt wurden, dass jeweils bewusst pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der Umlagebetr344ge f374r die gesetzliche Unfallversicherung ab-gegeben wurden, ist der Tatbestand des 247 266a Abs. 2 StGB verwirklicht. Denn bei den Beitr344gen zur gesetzlichen Unfallversicherung i.S.v. 247 150 Abs. 1 SGB VII handelt es sich um Arbeitgeberbeitr344ge zur Sozialversicherung (vgl. Fischer StGB 56. Aufl. 247 266a Rdn. 19). 247 266a Abs. 2 StGB verdr344ngt als die spezielle-re Norm 247 263 StGB (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 236; wistra 2008, 180). 45 Das bei der Bemessung der Beitr344ge an die BG Bau nach 247 153 SGB VII zu Grunde zu legende Arbeitsentgelt bestimmt sich nach 247 14 SGB IV (Marsch-ner in BeckOK SGB VII 247 153). Demnach kann auch insoweit eine Hochrech-nung des im Wege der Sch344tzung ermittelten Nettoschwarzlohns nach 247 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV erfolgen. 46 - 18 - 2. F374r die Strafzumessung gilt: Es ist ein bestimmender Strafsch344rfungs-grund (247 267 Abs. 3 Satz 1 StPO), wenn in F344llen der vorliegenden Art ein Ar-beitgeber nach Gesetz buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Vorg344nge nicht oder nicht richtig verbucht oder verbuchen l344sst, d.h. Lohnunterlagen nicht oder unrichtig f374hrt. 47 Denn der Arbeitgeber, der Arbeitnehmer illegal besch344ftigt, verwirklicht dadurch neben den Straftaten nach 247 266a StGB, 247 370 AO Ordnungswidrigkei-tentatbest344nde. So f374hrt er die nach 247 28f SGB IV erforderlichen Lohnunterla-gen nicht (Ordnungswidrigkeit nach 247 111 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a SGB IV; sie-he auch 247 5 Abs. 1 Nr. 6 AEntG). Daneben kommen Ordnungswidrigkeiten nach 247 379 AO in Betracht. 48 Wenngleich die Ordnungswidrigkeiten regelm344337ig durch die verwirklich-ten Straftatbest344nde verdr344ngt (247 21 Abs. 1 OWiG) oder im Hinblick auf die Straferwartung von der Verfolgung ausgenommen werden, kann bei der Straf-zumessung - nach entsprechendem Hinweis an den Angeklagten - strafsch344r-fend ber374cksichtigt werden, dass zur Erm366glichung und Verschleierung der Straftaten Ordnungswidrigkeiten begangen wurden (vgl. BGHSt 23, 342, 345). 49 Der Strafsch344rfungsgrund kann sich bei der Strafzumessung innerhalb des gefundenen Strafrahmens, aber auch schon bei der Strafrahmenwahl aus-wirken. F374r die Strafrahmenwahl gilt: Sowohl 247 266a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 StGB als auch 247 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 AO nennen als Regelbeispiel f374r einen be-sonders schweren Fall eine fortgesetzte Verk374rzung unter Verwendung nach-gemachter oder verf344lschter Belege. Eine bewusste und nachhaltige Manipula-tion von Lohnunterlagen - unter Versto337 gegen gesetzliche Aufzeichnungs-pflichten - zum Zwecke der Verschleierung von Schwarzarbeit mag zwar zu- 50 - 19 - meist das benannte Regelbeispiel nicht erf374llen (vgl. BGH StV 2005, 213), legt aber gleichwohl bei unternehmerischer T344tigkeit mit namhaften Hinterziehungs-betr344gen die Annahme eines unbenannten Regelbeispiels des besonders schweren Falles nahe. Nack Wahl Hebenstreit J344ger Sander
Full & Egal Universal Law Academy