BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 29 /14 vom 8. Juli 2014 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 8. Juli 2014 beschlossen: 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Lan dg e- richts Nürnberg - Fürth vom 29. Juli 2013 aufgehoben, a) mit den Feststellungen, soweit es ihn betrifft, b) mit den Feststellungen, soweit die Mitangeklagte F . wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen (Fälle C.III.1 der Urteilsgründ e) verurteilt worden ist, c) im Ausspruch über die die Mitangeklagte F . betref - fende Gesamtstrafe. 2. Die Sache wird im Umfang der Aufhebung zu neuer Verhan d- lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmi t- tels, an eine andere Wirtschafts strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten W . - und sechs Monaten verurteilt, wobei es in die er ste Gesamtfreiheitsstrafe eine andere Strafe einbezogen hat. Die nicht revidierende Mitangeklagte F . hat es wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in fünf Fällen sowie wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von ei nem Jahr und neun Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung au s- gesetzt hat. 1 - 3 - Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte W . mit der Sachrüge und Verfahrensrügen. Die Revision führt bereits mit der Sachrüge zur umfassenden Au fhebung des Urteils (§ 349 Abs. 4 StPO) betreffend den Ang e- klagten W . . Dies zieht hinsichtlich der nicht revidierenden Mitangeklag - ten in dem aus der Beschlussformel ersichtlichen Umfang ebenfalls die Aufh e- bung nach sich (§ 357 Satz 1 StPO). I. 1. Das Landgericht hat festgestellt: Umfang Schrott - und Altmetalle. Kleinere Mengen verkaufte er im eigenen N a- men. Weit überwiegend setzte er jedoch zum Verkauf des von ihm er worbenen Schrotts Strohleute ein, um das Ausmaß seines Schrotthandels zu verschleiern und so seiner Steuerpflicht zu entgehen. Als ein solcher Strohmann fungierte der Zeuge D . . Diesem fiel die Aufgabe zu, als Lieferant des dem Ange - klagten gehöre nden Schrotts und Altmetalls aufzutreten. Die an den Zeugen D . ausbezahlten Kaufpreise einschließlich der Umsatzsteuer händigte dieser an den Angeklagten aus, erhielt aber Beträge von rund 300 Euro als En t- lohnung für seine Tätigkeit. Auf diese Ar t und Weise lieferten der Angeklagte W . und der Zeuge D . zwischen Oktober 2003 und Oktober 2006 in 245 Fällen erhebliche Mengen Schrott und Altmetall bei mehreren Schrotthandelsfirmen ein. Die Empfängerfirmen stellten die Abrechnungen j e- weils auf den Namen des Zeugen D . aus. Ebenso wie der Zeuge D . trat auch die Mitangeklagte F . ab Mai 2006 bis Ende 2007 2 3 4 - 4 - für den Angeklagten in Erscheinung. Auf ihren Namen wurden insgesamt 75 Schrottlieferungen abgerechnet. Dabei war dem Angeklagten ebenso wie D . und F . be - n- lieferer gegenüber den Schrotthandelsfirmen hätte auftreten und die Einna h- men aus den Einlieferungen (....) zu r Umsatzsteuer, zur Gewerbesteuer und zur u- erjahreserklärungen (Jahre 2003 bis 2007), Einkommensteuererklärungen (Veranlagungszeiträume 2004 bis 2007) und Gewerbesteuererklärungen (Ve r- an lagungszeiträume 2004 bis 2006) ab. Hierdurch wurden Steuern in Höhe von insgesamt 558.120 Euro verkürzt. 2. Das Landgericht hat die über F . und D . erfolgten Schrottlieferungen dem Angeklagten zugerechnet und ihn zur Anmeldung der hier F . und D . - beliefern. Zur Berechnung der verkürzten Umsatzsteuer hat es die über D . und F . abgerechneten Schrottein lieferungen ermittelt und die auf den eigenen Namen des Angeklagten erfolgten Lieferungen hinzugerechnet. Bei der Berechnung der verkürzten Einkommensteuer und der Gewerbesteuer ist es ebenfalls von den über F . , D . oder seinen eigenen Na men abgerechneten Schrottlieferungen als Betriebseinnahmen ausgegangen; es hat diesen aber Betriebsausgaben in Höhe von 90 Prozent gegenüber gestellt. 5 6 - 5 - II. Das Urteil hält materiell - rechtlicher Prüfung nicht stand. Denn die vom Landgericht vorgenommene umsatz - und ertragsteuerliche Zurechnung der von F . und D . vorgenommenen Schrott ein lieferungen bei den Schrotthandelsfirmen auf den Angeklagten wird von den Feststellungen nicht getragen. Allein die für sich genommen rechtsfehlerfrei festgestellte Stro h- manneigenschaft reicht hierzu nicht aus. 1. Fälle C.II.4 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Umsatzsteuer) Die Erstreckung der Umsatzsteuererklärungspflicht des Angeklagten auf die von D . und F . abgerechneten Sch rotteinlieferungen findet in den Feststellungen keine Grundlage. Da es keine umsatzsteuerrechtliche Mi t- unternehmerschaft gibt, trifft den Angeklagten die sich aus einer Unternehme r- stellung im Sinne des § 2 UStG ergebende Erklärungspflicht für das Geschäft mit den Schrotthandelsunternehmen nur dann, wenn die Einlieferungen von D . und F . durch ihn und nicht durch diese als leistende Unter - nehmer erfolgten. Dies ist bislang nicht belegt, denn tragfähige Feststellungen zu den Vorstellungen d er jeweiligen Vertragspartner dazu, wen die Rechtswi r- kungen des Geschäfts treffen sollten, fehlen. Dessen hätte es aber bedurft, denn es gilt Folgendes: a) Auch ein Strohmann, der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum Hintermann jedoc h auf dessen Rechnung handelt, kann lei s- tender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein (vgl. BGH, B e- schluss vom 5. Februar 2014 1 StR 422/13 , NStZ 2014, 335 mwN). Dem steht weder entgegen, dass er im Innenverhältnis die Weisungen des Auftra g- ge bers zu befolgen hat (vgl. BFH, Urteil vom 26. Juni 2003 V R 22/02, DStRE 7 8 9 10 - 6 - 2004, 153; Nieskens in Rau/Dürrwächter, UStG, 158. Lfg. , § 3 Rn. 2441 [Strohmann]; zu den Leistungsbeziehungen zwischen Stroh - und Hintermann vgl . BFH, Urteil vom 12. Mai 2011 V R 25/10, DStRE 2011, 1326), noch, dass er zuvor kein Eigentum an den Liefergegenständen erworben hat (vgl. Urteil vom 28. Januar 1999 V R 4/98, BFHE 188, 456). Umsatzsteuerrechtlich u n- beachtlich ist es auch, dass dem Strohmann der wirtschaftliche Erfolg seiner Tätigkeit letztlich nicht verbleibt (BFH, Urteil vom 26. Juni 2003 V R 22/02, DStRE 2004, 153). Für die umsatzsteuerrechtliche Einstufung des Strohma n- nes als Leistender reicht es vielmehr aus, wenn er den Abnehmer befähigt, im eigenen Namen über d en Liefergegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht, vgl. hierzu zusammenfassend Leonard in Bunjes, UStG, 1 3 . Aufl. , § 3 Rn. 51 ff.). b) Strohmanngeschäfte zwischen einem Strohmann und dem Leistungsempfänger sind aber da nn umsatzsteuerrechtlich unbeach t- lich, wenn sie nur zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) abgeschlossen sind, mithin die Vertragsparteien der Strohm ann und der Leistungsempfänger einve r- ständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsem p- fänger und dem Hintermann eintreten sollen (vgl. zuletzt BGH, Beschluss vom 5. Februar 2014 1 StR 422/13 mwN, NStZ 2014, 335 ). Ob dies der Fall ist, hängt von den tatsächlichen G egebenheiten des Einzelfalls ab, die vom Tatg e- richt in einer Gesamtwürdigung aller maßgeblichen Umstände (vgl. auch BFH, Urteil vom 4. September 2003 V R 9/02, V R 10/02, BFHE 203, 389) zu wü r- digen sind. 11 - 7 - c) Dass im vorliegenden Fall allein die Annahm e eines solchen Schei n- geschäfts die Stellung des Angeklagten als Leistender tragen könnte, hat das Landgericht nicht in den Blick genommen. Es bleibt daher unerörtert, ob es sich aus Sicht der Schrotthandelsfirmen bei den Einlieferungen um Eigengeschäfte d es Angeklagten handelte, worauf es für eine Erklärungspflicht des Angekla g- ten insoweit angekommen wäre. 2. Fälle C.II.6 der Urteilsgründe (Hinterziehung von Gewerbesteuer) Die nicht näher begründete Annahme des Landgerichts, die über F . bz w. D . abgerechneten Schrottlieferungen seien auch gewerbe - steuerlich allein dem Angeklagten zuzurechnen, hält rechtlicher Überprüfung ebenfalls nicht stand. Der Umstand, dass F . und D . sind, führt nicht notwendig dazu, dass der Angeklagte ertragsteuerlich als der alleinige Gewerbetreibende anzusehen ist. Bei einer Mitunternehmerschaft zwischen dem Angeklagten und den jeweiligen Strohleuten bei Einsatz von zwei Strohleuten u.U. sogar m ehrere ergeben sich aber abweichende gewerbesteuerrechtliche Erklärungspflichten. a) Für die Frage, wer von mehreren Personen, die an einer gewerblichen Tätigkeit beteiligt sind, ertragsteuerlich als Unternehmer anzusehen ist, kommt es dabei weder au f die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen (BFH, Beschluss vom 2. September 1985 IV B 51/85, BStBl. II 1986, 10), noch auf den Rechtsschein, der nach außen etwa durch die gewerbepolizeiliche Anmeldung gesetzt wird (BFH, Beschluss vom 14. September 2004 XI B 121/03 mw N), an. (Mit - )Unternehmer i.S.d. § 15 EStG ist vielmehr, wer nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine (Mit - )Unternehmerinitiative entfalten kann und das (Mit - )Unternehmerrisiko trägt (vgl. Bode in Blümich, EStG, KStG, GewStG, 122. Aufl., § 15 EStG Rn. 222; zur 12 13 14 15 - 8 - Gewerbesteuer vgl. auch Sarrazin in Lenski/Steinberg, GewStG, 109. Lief., § 2 Rn. 165, jeweils mit mwN aus der Rspr . des BFH). Die Merkmale der (Mit - ) U nter nehmerinitiative und des (Mit - )U nte rnehmerrisikos können im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein, müssen jedoch beide vorliegen. Dies i st unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände durch den Tatrichter zu w ür digen (BFH, Beschluss vom 25. Juni 1984 GrS 4/82 BStBl II 1984, 751). b) Tritt eine Person nach außen als Unternehmer im eigenen Namen auf, handelt sie aber auf Rechnung eines Dritten und ist im Innenverhältnis an dessen Weisungen gebunden (Strohma nn), so kann deren Mitunternehme r- schaft daraus folgen, dass ihr, weil sie nach außen als Geschäftsinhaber au f- tritt, eine Vertretungsmacht zukommt, die durch Abreden im Innenverhältnis naturgemäß nicht beschränkbar ist (BFH, Urteil vom 10. Mai 2007 IV R 2 /05, BFHE 218, 152). Entscheidend ist auch hier stets das Gesamtbild der Verhäl t- nisse (zu besonderen Fallgestaltungen [Prägung durch persönliche Arbeitslei s- tung, geringe Kapitalintensität, geringes wirtschaftliches Risiko] etwa BFH, U r- teil vom 4. November 2004 III R 21/02, BFHE 207, 321). c) Die danach erforderliche Gesamtwürdigung der tatsächlichen U m- stände lässt sich dem Urteil nicht entnehmen. Das Landgericht hat seine We r- tung, der Angeklagte habe die aus den Einlieferungen durch D . und F . resultierende Gewerbe( - und Einkommen)steuer geschuldet, vielmehr auch insoweit allein auf das interne Verhältnis zwi schen dem Angeklagten und seinen Strohleute n gestützt. Freilich ist die Frage, wer Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetze s ist und die aufgrund im Rahmen eines Unterne h- mens getätig ter Umsätze entstandene Umsatzsteuer schuldet , unabhängig von der Frage zu beantworten, wer einen Gewerbebetrieb führt und deswegen zur 16 17 - 9 - Einkommensteuer und zur Gewerbesteuer zu veranlagen ist (vgl. BFH, B e- schluss vom 20. Februar 2004 V B 152/03). Dies bedeutet jedoch nicht, dass das Auftreten von F . und D . nach außen bei der ertragsteuerli - chen Zurechnung der Betriebseinnahmen von vornherein in jeder Hinsicht a u- ßer Betracht ble iben könnte [ zur (Mit - )U nternehmerschaft in Fallgestaltungen der Einschaltung von Strohleuten vgl. auch Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 257. Lfg., § 15 EStG Rn. 365 mwN aus der Rspr. des BFH]. 3. Fälle C. II.7 ( Hin ter ziehung von Einkommensteu er) Aus den unter 2. dargelegten Gründen kann letztlich nicht ausgeschlo s- sen werden, dass auch die bei den Einkommensteuerhinterziehungen zugru n- de gelegten Hinterziehungsbeträge fehlerhaft berechnet worden sind. III. Der Senat hebt die dem Urteil z u Grunde liegenden Feststellungen den Angeklagten betreffend umfassend auf (§ 353 Abs. 2 StPO), auch um dem neuen Tatrichter die Gelegenheit zu geben, widerspruchsfreie Feststellungen zu treffen. 18 19 20 - 10 - I V. Soweit die nicht revidierende Mitangeklagte F . wegen Hinterzie - hung von Umsatzsteuer verurteilt worden ist, kam eine Erstreckung der Aufh e- bung des Urteils gemäß § 357 StPO nicht in Betracht. Die Abrechnungen der Schrotteinlieferungen auf den Namen der Mitangeklagten F . waren näm - lich au sweislich der Urteilsgründe unter Ausweis der Umsatzsteuer erfolgt. Da sie damit in jedem Falle und sei es gemäß § 14 c Abs. 2 Satz 2 UStG die in den auf ihren Namen ausgestellten Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer schuldete, scheidet hier schon aus d iesem Grunde eine den Angeklagten W . und die Mitangeklagte F . gleichermaßen betreffende Geset - zesverletzung aus. Soweit sie jedoch wegen Beteiligung an der den Angekla g- ten W . zur Last gelegten Steuerhinterziehung verurteil t worden ist (Fäl - le C.III.1 der Urteilsgründe), beruht dies auf dem gleichen sachlich - rechtlichen Mangel, so dass die Aufhebung des Urteils insoweit gemäß § 357 Satz 1 StPO auf sie zu erstrecken ist. Damit entfallen die in diesen Fällen verhängten Ei n- zel strafen sowie die Gesamtstrafe. V. Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf Folgendes hin: 1. Käme die neu berufene Strafkammer zu dem Schluss, dass die U m- sätze durch die Strohleute dem Angeklagten umsatzsteuerrechtlich nicht zur e- chenbar s ein sollten, wäre zu prüfen, ob der Angeklagte bei der Einlieferung an die Schrotthandelsunternehmen zugleich eine umsatzsteuerrechtliche Lieferung an F . und D . bewirkte. Der Umfang der vom Angeklagten verkürz - 21 22 23 - 11 - ten Umsatzsteuer wäre dabei allerdings auf der Grundlage der erzielten Kau f- preise abzüglich der von F . bzw. D . einbehaltenen Geldbeträge zu bestimmen (vgl. [zu Treuhandverhältnissen] auch Flückiger in Plückebaum/ Widmann, UStG, 188. Lief., § 3 Abs. 1 Rn. 328 ). 2. Anhand der oben dargelegten Grundsätze wird zu prüfen sein, ob e r- tragsteuerlich von einer bzw. mehreren Mitunternehmerschaft(en) zwischen dem Angeklagten einerseits und F . bzw. D . andererseits auszu - gehen ist. Liegt eine Mitunternehm erschaft vor, sind zur Ermittlung der vom Angeklagten hinterzogenen Einkommensteuer dessen gewerblich erzielte G e- winne insgesamt entsprechend der tatsächlichen Teilhabe am betrieblichen Ergebnis (vgl. Haep in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 257. Lfg., § 15 EStG Rn. 365 mwN) erforderlichenfalls im Wege der Schätzung einzuste l- len. Im Hinblick auf die verkürzte Gewerbesteuer ist zu berücksichtigen, dass sich im Falle des Vorliegens einer Mitunternehmerschaft die Pflicht zur Abgabe einer Gewerbesteuererk lärung auf jeden einzelnen Gewerbebetrieb erstreckt (zusammenfassend zu den Erklärungspflichten Ma dauß, NZWiS t 2013, 332, 33 6 ). Für den Fall , dass ertragsteuerlich F . und D . die Einkünfte aus den hier in Rede stehenden Schrottverkäufen i n voller Höhe zuzurechnen sind, kommt in Betracht, die um die Zahlungen an F . bzw. D . verminderten Einkünfte dem Angeklagten als (dann) Einzelgewerbetreibe n- den zuzurechnen. 24 - 12 - 3. Sollte abermals auf zwei Gesamtfreiheitsstrafen erkan nt werden, wird zu beachten sein, dass sich schon aus dem Tenor, nicht nur aus den Gründen des Urteils ergeben muss, für wie viele Taten der Angeklagte zu den jeweiligen Gesamtfreiheitsstrafen verurteilt ist. Raum Jäger Cirener RiBGH Prof. Dr. Mosbacher ist im Urlaub und deshalb an der Unterschriftsleistung verhindert. Radtke Raum 25
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