ECLI:DE:BGH:2017:251017B1STR310.16.0 BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 310/16 vom 25. Oktober 2017 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen zu 1.: Beihilfe zur Steuerhinterziehung u.a. zu 2.: Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt u.a. - 2 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat auf Antrag des Generalbunde s- anwalts und nach Anhörung der Beschwerdeführer am 25. Oktober 2017 g e- mäß § 349 Abs. 2 und 4 , entsprechend § 354 Abs. 1 StPO beschlossen: 1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des Lan d- geric hts Rostock vom 24. Juni 2015 a) im Schuldspruch dahin geändert, dass der Angeklagte M . schuldig ist der Beihilfe zum Vo r- enthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt in 25 Fällen, davon in 20 Fällen in Tateinheit mit Beihilfe zur Erwerbst ä- tig keit von Ausländern ohne Genehmigung in größerem U m- fang, der Angeklagte K. schuldig ist der Beihilfe zum Vorentha l- ten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt und zur Steuerhi n- terziehung in 25 Fällen, davon in 20 Fällen in Tateinheit mit Beihilfe zur Erwer bstätigkeit von Ausländern ohne Genehm i- gung in größerem Umfang, b) im Straf ausspruch mit den Feststellungen zur Höhe der vo r- enthaltenen Arbeitnehmer - und Arbeitgeberbeiträge, hi n- sich t lich des Angeklagten K . auch mit den Feststellungen zur Höhe der vore nthaltenen Lohnsteuer, aufgehoben. 2. I m Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmittels, an - 3 - eine Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts Schwerin zurüc k- verwiesen. 3. Die weitergehenden Revi sionen werden als unbegründet ve r- worfen. Gründe: Das Landgericht hat die Angeklagten wegen 25 - facher Beihilfe zum Vo r- enthalten von Arbeitsentgelt in Tateinheit mit Beihilfe zur Beschäftigung von mehr als fünf Ausländern ohne Genehmigung, den Angeklagten K . darüber hinaus tateinheitlich wegen 25 - facher Beihilfe zur Steuerhinterziehung veru r- teilt. Ge gen den Angeklagten M. hat es eine Gesamtfreiheitsstrafe von sechs Monaten, gegen den Angeklagten K . eine solche von acht Monaten verhängt, und d eren Vollstreckung jeweils zur Bewährung ausgesetzt. Gegen diese Verurteilungen wenden sich die Angeklagten mit ihren Revisionen und erheben jeweils die ausgeführte Sachrüge, der Angeklagte M . auch Ve r- fahrensrügen. Die Rechtsmittel haben mit de n Sachrügen den aus der Entscheidung s- formel ersichtlichen Teilerfolg (§ 349 Abs. 4 StPO); im Übrigen sind sie unb e- gründet (§ 349 Abs. 2 StPO ) . I. Nach den Feststellungen des Landgerichts entschied d er Geschäftsfü h- rer der Hotelanl age Y. zur Kosteneinsparung po l- nische Arbeiter im Rahmen von Werkverträgen auf der Hotelanlage einzuse t- 1 2 3 - 4 - zen. Sie sollten nach Bedarf durch den Angeklagten M . in Polen akqu i- riert werden, dort ein Gewerbe anmelden und anschlie ßend auf Grund von Werkverträgen in der Hotelanlage eingesetzt werden. Nachdem d er Geschäft s- führer der Hotelanlage die ersten Verträge aus dem Jahr 2006 unterschrieben hatte, unterzeichnete sie in der Folgezeit meist der Angeklagte K . als techn i- scher L eiter der Hotelanla ge. Der Angeklagte K. informierte auch jeweils den An geklagten M. über die Anzahl der benötigten Hilfskräfte und der A n- geklag te M. warb sie sodann in Polen an. Die jeweils als Werkvertrag bezeichneten Verträge e nthielten Beschre i- bungen von durchzuführenden Arbeiten wie den Transport und die Reparatur von Möbeln, Garten - oder Reinigungsarbeiten. Die polnischen Arbeitskräfte, die vor der Unterschrift unter diese Verträge in Polen ein Gewerbe angemeldet ha t- ten, ware n im Jahr 2007 in der Gärtnerei eingesetzt und führten Hilfsarbeiten beim Reinigen der Hotelanlage aus. Ab Frühjahr 2008 arbeiteten verstärkt po l- nische Frauen als Zimmermädchen. Die polnischen Arbeitskräfte waren wie Arbeitnehmer in den Betriebsablauf der Hotelanlage integriert, trugen die Dienstkleidung der Hotelanlage, erhielten Arbeits - und Putzmittel gestellt und unterlagen hinsichtlich Arbeitszeit und Arbeitsort den Anordnungen der Mita r- beiter der Hotelanlage. Die Lohnrechnungen schrieb der Angeklagte M . . Der Stundenlohn wurde regelmäßig für einen Zeitraum von etwa zwei Wochen abgerechnet und von einem der beiden Angeklagten an die polnischen Arbeit s- kräfte ausbezahlt. Die in der Hotelanlage beschäftigten 90 polnischen Arbeitnehmer bes a- ßen k eine Genehmigung nach § 284 Abs. 1 SGB III in der jeweils gültigen Fa s- sung und waren der Sozia lversicherung und dem Finanzamt nicht gemeldet. Von Januar 2007 bis Januar 2009 wurden Sozialversicherungsbeiträge in Höhe 4 5 - 5 - II. Die auf die Sachrüge vorzunehmende Nachprüfung des angefochtenen Urteils hat hinsichtlich der Schuldsprüche keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben. Die verfahrensrechtlichen Beanstandungen des Ang e- klagten M. bleiben aus den in der Antragsschrift des Generalbundesa n- walts genannte n Gründen ohne Erfolg. Die Schuldsprüche der beiden Angeklagten beruhen auf einer tragfäh i- gen Beweiswürdigung und weisen bis auf die konkurrenzrechtliche Beurte i- lung der Vergehen nach dem Schwarzarbeitsgesetz (SchwarzArbG) keine Rechtsfehler zum Nac hteil der Angeklagten auf. Die Strafzumessung hält d a- gegen rechtlicher Nachprüfung nicht stand. 1. Die Strafkammer hat zutreffend 25 Straftaten der Beihilfe zum Voren t- halten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt (§ 266a StGB) und zur Hinterzi e- hung von Lohns teuer (§ 370 AO) angenommen. Die Angeklagten haben in jedem der abgeurteilten 25 Monate jeweils mindestens einen Gehilfenbeitrag zu den von dem Geschäftsführer der Hote l- anlage jeden Monat begangenen Haupttaten geleistet. Da sich derselbe Gehi l- fenbeitrag sowohl auf die Haupttat des Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt als auch beim Angeklagten K . auf die Haupttat de r Ste u- erhinterziehung auswirkt, ergeben sich insgesamt 25 Beihilfestraftaten. Zugleich haben die Angeklagten mit ih ren Handlungen Beihilfe zu § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchwarzArbG geleistet, soweit die Zahl der polnischen Beschäfti g- ten fünf Beschäftigte pro Monat überstieg. Dies war nach den Urteilsfeststellu n- gen in den Monaten Januar und Februar 2007, Januar und Februar 2008 und Januar 2009 nicht der Fall, weshalb sich die Angeklagten nur in 20 Fällen z u- 6 7 8 9 10 - 6 - gleich der Beihilfe zur Erwerbstätigkeit von Ausländern ohne Genehmigung in größerem Umfang schuldig gemacht haben. Der Schuldspruch war daher hi n- sichtlich der Anzahl der tatei nheitlichen Verurteilungen wegen der Vergehen nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchwarzArbG, § 284 Abs. 1 SGB III zu korrigieren. Entgegen der Rechtsauffassung des Landgerichts scheidet eine (einhei t- liche) Beihilfe zu § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchwarzArbG, die mit den 25 Straftaten der Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt und zur Hinte r- ziehung von Lohnsteuer in Tateinheit steht, aus. Sie ist bereits mit den in jedem Monat erfolgten Beihilfehandlungen nicht vereinbar. Selbst wenn das Delikt aber als Dauerdelikt zu begreifen wäre, würde es durch die tateinheitlich ve r- wirklichten Straftaten der Lohnsteuerhinterziehung und des Vorenthaltens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt auch aus diesem Grund jeweils tatei nheitlich neben die übrigen Taten träte (vgl. zur Entklammerung LK - StGB/Rissing - van Saan, 12. Aufl., § 52 Rn. 30 ff.) . Zwar kann ein Delikt, das sich über einen gewissen Zeitraum erstreckt, andere Straftaten, die bei isolierter Betrachtung in Tatmehrhei t zueinander st e- hen, zur Tateinheit verbinden, wenn es seinerseits mit jeder dieser Straftaten tateinheitlich zusammentrifft. Diese Wirkung tritt nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs aber dann nicht ein, wenn eine minderschwere Dauerstra f- tat jewe ils mit schwereren Gesetzesverstößen zusammentrifft (BGH, Beschluss vom 4. April 2012 2 StR 70/12, NStZ 2013,158 mwN) . Die Vergehen der Be i- hilfe zu § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchwarzArbG sind aufgrund ihres geringen Gewichts nicht geeignet, die übrigen Taten zu v erklammern, so dass die Beihilfe nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchwarzArbG jeweils tateinheitlich neben die übrigen Taten tritt. 11 12 - 7 - Das Vergehen nach § 11 Abs. 1 Nr. 1 SchwarzArbG ist ferner gemäß der n Ausländern ohne - StGB/Mosbacher NebenstrafR II, 2. Aufl., SchwarzArbG § 11 Rn. 21). Der Senat kann den Schuldspruch entsprechend berichtigen. § 265 StPO steht nicht entgegen, da s ich die Angeklagten n icht erfolgreicher als g e- schehen hätten verteidigen können. 2. Dagegen war der jeweilige Strafausspruch auf die Revisionen der A n- geklagten aufzuheben. Die Strafkammer hat den Schuldumfang nicht recht s- fe h lerfrei bestimmt; denn die Darlegung der Berechnun gsgrundlagen für die vorenthaltenen Arbeitnehmer - und Arbeitgeberbeiträge und die hinterzogene Lohnsteuer entsprechen nicht den Grundsätzen, die die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bei solchen Taten verlangt . Dem Tatgericht obliegt es nach dieser Rechtsprechung, die geschuld e- ten Arbeitnehmer - und Arbeitgeberbeiträge für die jeweiligen Fälligkeitszei t- punkte gesondert nach Anzahl, Beschäftigungszeiten, Löhnen der Arbei t- nehmer und der Höhe des Beitragssatzes der örtlich zuständigen Krankenka s- se f estzustellen, um eine revisionsgerichtliche Nachprüfung zu ermöglichen (BGH, Beschlüsse vom 4. März 1993 1 StR 16/93; vom 22. März 1994 1 StR 31/94 und vom 20. April 2016 1 StR 1/16 , juris; Urteil vom 20. März 1996 2 StR 4/96, NStZ 1996, 543), w eil die Höhe der geschuldeten Beiträge auf der Grundlage des Arbeitsentgelts nach den Beitragssätzen der jeweiligen Krankenkassen sowie den gesetzlich geregelten Beitragssätzen der Renten - , Arbeitslosen - und Pflegeversicherung zu berechnen ist (BGH, Urteil vom 11. August 2010 1 StR 199/10, NStZ - RR 2010, 376; Beschluss vom 20. April 2016 1 StR 1/16 , juris). Falls solche Feststellungen im Einzelfall nicht mö g- 13 14 15 16 - 8 - lich sind, kann die Höhe der vorenthaltenen Beiträge auf Grundlage der ta t- säc h lichen Umstände geschätzt werden (BGH, Beschlüsse vom 10. November 2009 1 StR 283/09, NStZ 2010, 635 und vom 20. April 2016 1 StR 1/16 , juris). Die Grundsätze, die die Rechtsprechung bei Taten nach § 370 AO für die Darlegung der Berechnungsgrundlagen der verkürzten Steuern entwickelt hat, gelten insoweit entsprechend (BGH, Beschlüsse vom 4. März 1993 1 StR 16/93, StV 1993, 364 und vom 20. April 2016 1 StR 1/16 , juris; Urteil vom 11. August 2010 1 StR 199/10, NStZ - RR 2010, 376). Deshalb genügt es nicht, die vo renthaltenen Sozialversicherungsbeiträge lediglich der Höhe nach anzugeben ( BGH, Beschlüsse vom 28. Mai 2002 5 StR 16/02 , NJW 2002, 2480, 2483 und vom 20. April 2016 1 StR 1/16 , juris). Vielmehr müssen die Urteilsgründe die Berechnungsgrundlagen und Berechnungen im Einzelnen wiedergeben (BGH, Beschlüsse vom 4. März 1993 1 StR 16/93, StV 1993, 364 und vom 20. April 2016 1 StR 1/16 , juris). Den vorgenannten Anforderungen trägt das Urteil nicht ausreichend Rechnung. Bei der Berechnung der Sozial versicherungsbeiträge hat die Stra f- kammer die von der Mitarbeiterin der Rentenversicherung zur Verfügung g e- stellten Tabellen zugrunde gelegt. Anschließend hat sie auf der Grundlage der in bar ausgezahlten Löhne als Nettolöhne (§ 14 Abs. 2 SGB IV) nach eine m im Berechnungsprogramm der Rentenversicherung Bund hinterlegten Faktor nach der Steuerklasse 6 den fiktiven Bruttolohn und von diesem ausgehend nach den in den jeweiligen Monaten geltenden Beitragssätzen die Renten - , Pflege - , Arbeitslosen - und Krankenver sicherungsbeiträge errechnet (UA S. 23 f.). Bei der Bestimmung der Lohnsteuer ist die Strafkammer von der von dem zuständigen Finanzamt angefertigten und von Steueramtfrau H. als Zeugin erläuterten Berechnung des zugeflossenen Barlohns als Bruttolohn au sgega n- 17 18 - 9 - gen und hat davon nach der Steuerklasse 6 die Lohnsteuer und den Solidar i- tätsbeitrag abgezogen (UA S. 55). Damit hat das Landgericht seine Feststellungen zur Höhe der vorentha l- tenen Sozialversicherungsbeiträge allein auf die Berechnungen der Mitar beit e- rin der Deutschen Rentenversicherung gestützt. Welche Beitragssätze letztlich der Berechnung zugrunde lagen, führt das Urteil nicht aus. Es beschränkt sich auf die Benennung der zuständigen Krankenkasse (UA S. 24) . Die Berechnung der vorenthaltenen So zialversicherungsbeiträge ist damit auf Grund der unz u- reichenden Urteilsfeststellungen einer vollumfänglichen revisionsgerichtlichen Nachprüfung entzogen. Hinzu kommt, dass sich nicht erschließt, warum in zah l- reichen Fällen (UA S. 26 ff . ) bei demselben Arb eitnehmer in demselben B e- schäftigungsmonat zwei oder mehr Berechnungsvorgänge erfolgt sind. Auch die Berechnung der bei den polnischen Arbeitnehmern angefall e- nen Lohnsteuer ist nicht nachvollziehbar dargelegt und zudem in einigen Fällen unschlüssig. So ist z.B. bei Zugrundelegung der Lohnsteuerklasse VI (§ 39c EStG) bei dem Arbeitnehmer C . nicht verständlich, wieso im April 2007 ein er bei dem Arbeitnehmer D. ein Lohn von . r- M . waren im März 2007 St . S. 57). Da auf der Grundlage der Feststellungen auszuschließen ist, dass nicht jeden Monat sowohl Beiträge zur Sozialversicherung vorenthalten als auch Lohnste uer nicht abgeführt worden sind, lässt dieser Rechtsfehler den Schul d- 19 20 21 - 10 - spruch unberührt. Die rechtsfehlerhafte Bemessung der Höhe der vorenthalt e- nen Sozialversicherungsbeiträge und der nicht abgeführten Lohnsteuer und damit des Schuldumfangs zieht allerdings die Aufhebung des Strafausspruchs mit den zugehörigen Feststellungen nach sich. Der Senat kann infolge der fe h- lenden revisionsgerichtlichen Nachprüfbarkeit nicht ausschließen, dass die Strafkammer einen zu hohen Schaden und damit Schuldumfang angenommen h at und die Strafzumessung des angefochtenen Urteils auf den vorgenannten Mängeln beruht. Das neue Tatgericht wird dementsprechend unter Beachtung obiger Au s führungen neue Feststellungen zur Höhe der vorenthaltenen Sozialvers i- cherungsbeiträge und hinterz ogenen Lohnsteuer zu treffen haben. Die übrigen Feststellungen des Landgerichts sind von dem Rechtsfehler nicht betroffen und bleiben insoweit bestehen. 3. Der neue Tatrichter wird zu beachten haben, dass hinsichtlich der Beihilfe zum Vorenthalten und V eruntreuen von Arbeitsentgelt neben der Stra f- rahmenverschiebung nach § 27 Abs. 2 Satz 2, § 49 Abs. 1 StGB grundsätzlich eine weitere Strafrahmenverschiebung gemäß § 28 Abs. 1, § 49 Abs. 1 StGB in Betracht kommt ( BGH, Beschluss vom 14. Juni 2011 1 StR 90/ 11 , wistra 2011, 344, 346 ) . Hiervon kann nur dann abgesehen werden, wenn das Landg e- richt die Täterschaft des Angeklagten allein schon wegen Fehlens eines b e- sonderen persönlichen Merkmals verneint hät te (vgl. BGH, Beschlüsse vom 8. Januar 1975 2 StR 567/7 4, BGHSt 26, 53, 54; vom 22. April 1988 2 StR 111/88, wistra 1988, 303; vom 1. März 2005 2 StR 507/04, NStZ - RR 2006, 109 und vom 8. Februar 2011 1 StR 651/10, BGHSt 56, 153, 155). 22 23 - 11 - Nach den Urteilsfeststellung en lag beim Angeklagten M. , d er hi e- rarchisch niedriger angesie delt war als der Angeklagte K. i- ne Täterschaft fern und wurde von der Strafkammer auch nicht erörtert. Bei ihm wäre die Str afe hinsichtlich der Beihilfe zum Vorenthalten und Veruntreuen von Arbeitsentgelt auch gemäß § 28 Abs. 1, § 49 Abs. 1 StGB zu mildern gewesen. W egen der Verfahrensbeschränkung nach § 154a Abs. 2 StPO war die Heranziehung des Strafrahmens von § 370 Abs. 1 A O nicht mö g- lich. Dagegen hat das L andgericht beim Angeklagten K. ausführlich g e- prüft (UA S. 21 - 23), ob dieser gemäß § 14 Abs. 2 Nr. 1 StGB auf Grund ihm übertragener Leitungsbefugnisse eine Arbeitgebereigenschaft hatte und damit Täter war. Sie hat dies verneint und ihn als Gehilfen eingestuft. Bei der Stra f- rahmenwahl hat die Strafkammer diesen Aspekt nicht aufgegriffen und nicht erkennen lassen, ob sie sich bei der Zumessung von diesem Gesichtspunkt leiten ließ. Die Prüfung des § 14 Abs. 2 Nr. 1 StGB könnte darauf hinweisen, dass das Landgericht die Täterschaft des Angeklagten K. nicht wegen Fehlens einer der allgemeinen Voraussetzungen der Täterschaft, sondern wegen Fe h- lens eines besonderen persönlichen Merkmals verneint und nur deshalb Beih i l- fe angenommen hat. Diese rechtliche Wertung stünde in Einklang mit den fes t- gestellten Tatbeiträgen der beiden Angeklagten. Bei einem Sachverhalt, in dem lediglich wegen des Fehlens des besonderen persönlichen Merkmals Beihilfe bejaht wird, kommt nur eine einmalige Milderung in Betracht (§ 50 StGB), nicht eine doppelte nach § 27 Abs. 2 Satz 2 und § 28 Abs. 1 StGB jeweils i.V.m. 24 25 26 27 - 12 - § 49 Abs. 1 StGB (vgl. auch BGH, Beschluss vom 22. April 1988 2 StR 111/88, wistra 1988, 303). Allerdings ist bei dem Angeklagten K. ohnehin nach § 52 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 StGB der Strafzumessung der allein nach § 27 Abs. 2 Satz 2, § 49 Abs. 1 StGB gemilderte Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO zu Grunde zu legen; denn die in § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO angesprochene Pfl icht, die vorliegend für den Haupttäter als Arbeitgeber aus § 41a EStG folgte, ist kein besonderes persönliches Merkmal i.S.d. § 28 Abs. 1 StGB (BGH, Urteil vom 25. Januar 1995 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1; Beschluss vom 8. Februar 2011 1 StR 651/10, BGHS t 56, 153, 155). III. Der Senat macht von der Möglichkeit Gebrauch, die Sache an ein zu demselben Bundesland gehörendes anderes Gericht gleicher Ordnung zurüc k- zuverweisen (§ 354 Abs. 2 Satz 1 StPO). Raum Graf Jäger Radtke Fischer 28 29
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