1 StR 318/12 - 1. Strafsenat

BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 318/12 vom 19. März 201 3 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 19. März 2013, an der teilgenommen haben: Richter am Bundesgerichtshof Dr. Wahl als Vorsitzender und die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Graf, Prof. Dr. Jäger, die Richterin am Bundesgerichtshof Cirener, der Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Radtke, Staatsanwältin beim Bundesgerichts hof als Vertreterin der Bundesanwaltschaft, Re chtsanwalt , Rechtsanwalt und Rechtsa nwalt als Verteidiger des Angeklagten K . , Rech tsanwalt , Rechtsan walt - in der Verhandlung - und Rechtsanwalt als Verteidiger des Angeklagten H . , - 3 - der Angeklagte H. persönlich, Justizangestellte als Urkundsbeamtin de r Geschäftsstelle, für Recht erkannt: 1. Auf die Revisionen der Angeklagten und der Staatsa n- waltschaft wird das Urteil des Landgerichts Landshut vom 5. Dezember 2011 mit den Feststellungen aufgeh o- ben. 2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entsche idung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwi e- sen. Von Rechts wegen Gründe: Das Landgericht hat die Angeklagten jeweils wegen Steuerhinterziehung zu Geldstrafen von 300 Tagessätzen zu je 220 Euro (Angeklagter K . ) bzw. 120 Euro (Angeklagter H. ) verurteilt. Zudem hat es ausgespr o- 1 - 4 - chen, dass wegen einer konventionswidrigen Verfahrensverzögerung von den verhängten Geldstrafen jeweils 60 Tagessätze als verbüßt gelten. Im Übrigen hat es die Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterziehung durch unberec h- tigte Geltendmachung von Vorsteuern für Drucker zugunsten der I . GmbH freigesprochen. Die Angeklagten wenden sich mit ihren Revisionen gegen die Verurte i- lung wegen Steuerhinterziehung. Sie machen ein Verfahrenshindernis geltend und rügen im Übrigen die Verletzung materiellen und formellen Rechts. Zudem haben sie jeweils sofortige Beschwerde gegen d ie Kosten entscheidung im a n- gefochtenen Urteil eingelegt . Die Staatsan waltschaft hat ihre zu Ungunsten der Angeklagten eingelegten und auf die Sachrüge gestützten Revisionen auf die Strafaussprüche beschränkt , die sie für nicht mehr schuldangemessen mild hält . Ein Verfahrenshindernis liegt nicht vor. Die vom Generalbundes an walt jeweils teilweise vertretenen Revisionen der Staatsanwaltschaft und der Ang e- klagten führen - bei unwirksamer Rechtsmittelbeschränkung der Staatsanwal t- schaft - jeweils bereits auf die Sachrüge zur vollständigen Aufhebung des ang e- fochtenen Urteils zug unsten der Angeklagten , die Revisionen der Staatsanwal t- schaft sowohl zulasten als auch zugunsten der Angeklagten (§ 301 StPO) . E i- ner Erörterung der von den Angeklagten erhobenen Verfahrensrügen bedarf es daher nicht mehr. Der Teilfreispruch ist gegenstands los und entfällt. 2 3 - 5 - A . Urteilsgründe des angefochtenen Urteils I. Abgeurteilt ist die in Mittäterschaft beider Angeklagter begangene Hinte r- ziehung von Umsatzsteuer durch Einreichung einer unrichtigen Umsatzsteue r- jahreserkläru ng 2001 für die I . GmbH (im Folgenden: I . ) , die wegen des Vorliegens einer umsatzsteuerlichen Organschaft beim Organträger, der IP . AG (im Folgenden: IP. ) zu einer Steuerverkürzung geführt habe. Das Landgericht ist der Ansicht, dass diese Steuererklärung als Steueranme l- dung einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich stehe . Der Angeklag te K. war zur Tatzeit Vorstandsvorsitzender der IP . , der Ang e- klagte H . Geschäfts führer der I . . Der Wertung , dass die für die I. eingereichte Umsatzsteuerjahre s- erklärung 2001 unrichtig gewesen sei, liegt die Feststellung zugrunde, dass die I. Angeklagten bei Abgabe dieser Steuererklärung ebenso beka nnt gewesen sei wie der Umstand, dass diese innergemeinschaftlichen Lieferungen wegen missbräuchlichen Verhaltens nicht umsatzsteuerbefreit und daher als steue r- pflichtig anzumelden gewesen sei e n . II. Das Landgericht hat im Wesentlichen folgenden Sachver halt festgestellt : 4 5 6 - 6 - 1. Seit dem 25. August 2000 hielt die IP . alle Geschäftsanteile an der B . GmbH (im Folgenden: B . ) , die wiederum seit dem 22. Dezember 2000 sämtliche Anteile an der I. hielt. Vorstand s- vorsitzender der IP . war der Angeklagte K . ; Geschäftsführerin der I . war zunächst im Zeitraum vom 17. April 2001 bis zum 15. Dezember 2001 A . (UA S. 1 3 ). D er Angeklagte H . übernahm am 16. D e- zember 2001 die Ge schäftsführung der I. . Leitungsaufgaben hatte er - i m Vorgriff auf seine Geschäftsführerbestellung - allerdings bereits schon kurz z u- vor wahrgenommen (UA S. 20) . Seine Bestellung wurde am 16. Januar 200 2 ins Handelsregister eingetrag en (UA S. 20 ). Dem früheren Mitangeklagte n O . , der bis zum 8. April 2003 Vorstandsmitglied der I P . war (UA S. 12), wur de bei der I. am 9 . Mai 2001 (UA S. 13 ) und bei der B . am 13. Juni 2001 (UA S. 13) Einzelprokura erte ilt . Nach der Vornahme von Umstrukturierungen gliederte die I P . sowohl die B . als auch die I . organisatorisch, finanziell und wirtschaf t- lich in den Konzern ein. Die I P . erledigte dabei sämtliche Buchhaltungsarbe i- ten für die I. . Nachdem das Finanzamt deswegen zunächst für die Zeit ab 1. Januar 2002 das Bestehen einer umsatzsteuerlichen Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG) aller drei Gesellschaften mit der I P. als Organträger angenommen hatte , tei lte es am 28. Mai 200 3 der I. mit, dass es nun bereits für die Zeit ab 1. Juni 2001 vom Vorliegen einer Organschaft ausgehe. Nach den Festste l- lun gen war der Angeklagte K. kein faktischer Geschäftsführer der I . ; er war in das operative Geschäft der I . nicht eingebunden, nahm keinen Einfluss darauf und erteilte den jeweiligen Geschäftsführern im operat i- ven Geschäftsfeld auch keine Anweisungen (UA S. 21). Die I. übernahm für den IP . - Konzern den internationalen Vertrieb von Computerk omponenten. In der am 15. April 2001 eröffnete n Niederlassung 7 8 9 - 7 - in Ol. wurde das sog. Trading betrieben (UA S. 18). Dorthin wechselte im April 2001 ein Großteil der Belegschaft des Vertriebsbüros der ehemaligen Fi r- ma S. in E . , die nach Durchsuchungen wegen des Verdachts der Beteiligung an Umsatzsteuerhinterziehungen italienischer und spanischer Fi r- men insolvent geworden war (UA S. 15 f.). Bereits bei seinen Einstellungsverhandlungen hatte der Angeklagte H. den Angekla gten K . darüber informiert, dass gegen ihn i m Hinblick auf seine Tätigkeit bei der Firma S . ein Ermittlungsverfahren w e- gen Umsatzsteuerhinterziehung anhängig sei, weil Abnehmer der Firma S . eide Angeklagte waren sich darüber einig, dass die verdächtigten Firmen, die sich aus Durchsuchungsbeschlüssen ergaben, nicht von der I . beliefert werden sollten (UA S. 19). Außerdem kamen sie überein, dass zur Vermeidung der Einbeziehung der I . in ein zu ergreifen seien. Deshalb sollte n die Seriennummer n u.a. eine Auskunftsdatei zur Überprüfung der Kunden angelegt und deren U m- satzsteueridentifikationsnummer vor jedem Geschäft überprüft werden (UA S. 19). Anhand der vorhandenen Daten sollte tagesaktuell das Bestätigungsve r- fahren nach § 18e UStG durchgeführt werden (UA S. 22). 2. Die Niederlassung der I . in Ol . belieferte im Veranlagung s- zeitraum 2001 u.a. die italienischen Firmen T . und F. sowie die spanischen Firmen M . , U . und C . (UA S. 24). Bei die sen Firmen handelte es sich ausnahmslos um sog. Missing Trader , die als i- , um den wirklichen Abnehmern einen Vorste u- erabzug (aus Rechnungen über Inlandslie ferungen) zu ermöglichen. Sie ve r- 10 11 - 8 - kauften die Waren an die wirklichen italienischen und spanischen Abnehmer weiter und wiesen in den diesbezüglichen Ausgangsrechnungen die italienische bzw. spanische Umsatzsteuer aus. Die Abnehmer machten aus diesen Rec h- nun gen gegenüber den Finanzbehörden Vorsteuern geltend. Demgegenüber zu keiner Zeit ab. Sie waren jeweils nur wenige Monate am Markt tätig. Gegenüber der I. offenbarten die nicht. Allerdings nahmen die bei der I . tätigen Vertriebsmitarbeiter bereits im Zeitpunkt der einzelnen Lieferungen in Kauf, dass die im jeweiligen Besti m- mungsland vorgesehene Umsatzbesteuerung durch Verschleierungsma ßna h- men und falsche Angaben gezielt umgangen werden sollte, um den tatsächl i- chen Abnehmern einen ungerechtfertigten Steuervorteil zu verschaffen. Sie nahmen weiter in Kauf , n- schaftlichen Lieferungen keine S teuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG auslöste (UA S. 6). Ihnen war bewusst, dass sie sich an einem Umsatz beteili g- dies stillschweigend (UA S. 39). Dabei wirkten sie kollus iv mit den Verantwortl i- m- mungsland geschuldeten Umsatzsteuern zu ermöglichen (UA S. 8). Der Umsatz mit den genannten Firmen belief sich im Jahr 2001 auf insgesamt 23.703.416,48 Euro, davon entfielen nur 58.438,10 Euro auf die Zeit bis zum 31. Mai 2001 (UA S. 6) . 3. In den Umsatzsteuervoranmeldungen des Jahres 2001 für die I . wurden die Umsätze aus den verfahrensgegenständlichen innergemeinschaftl i- chen Lieferungen - vorbereitet h die Mitarbeiter der Buchhaltung der I P. - als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG erklärt (UA S. 55 ) . 12 13 - 9 - 4. S pätestens seit der Durchsuchung der Gesch äftsräume der IP. und der I. am 3. Dezembe r 2002 und der dabei erfolgten Bekanntgabe der Einleitung von Steuerstrafverfahren wegen falscher Umsatzsteuervoranme l- dungen im Jahr 2001 rechneten beide Angeklagte damit , dass die I. s- efreiungen in A n- spruch nehmen konnte. Ihnen kam es aber darauf an, durch Abgabe von U m- satzsteuerjahreserklärungen für das Jahr 2001 das beim Finanzamt Landshut anhängige Besteuerungsv erfahren möglichst schnell zum Abschluss zu bri n- gen, um die Freigabe eine s vom Finanzamt bis zur Klärung des Sachverhalts gesperrten Umsatzsteuerguthabens der IP. in Höhe von 5 Mio. Euro (UA S. 56) zu erreichen (UA S. 6). Wie mit dem Angeklagten K. abgesprochen , erklärte der Angekla g- te H . gegenüber dem Fin anzamt Fürstenfeldbruck in der Umsatzsteue r- j ahreser klärung der I. für das Jahr 2001 am 24. März 2003 die getätigten Umsätze aus den Geschäften mit den genannten italienischen und spanischen Firmen in Höhe von mehr a ls 23,7 Mio. Euro (23.703.416,48 Euro) als steue r- freie Umsätze aus innergemeinschaftliche n Lieferungen i.S.v. § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG (UA S. 6 , 58 ). Die nach Auffassung des Landge richts hier - auf entfallende und hinterzogene Umsatzsteuer betrug 3. 277.497,18 Euro (UA S. 5 8) . Insgesa mt bezifferte der Angeklagte H . in der Umsatzsteuerja h- reserklärung 2001 der I. den verbleibenden Überschuss auf 30.448.505,46 DM und errechnete unter Berücksichtigung des Vorausza h- lungssolls (in Form eines Überschusses aus den Umsat zsteuervoranmeldun gen von 30.448.505,32 DM) einen Erstattungsanspruch von 0,14 DM (UA S. 58). Wegen der Unkenntnis der Angeklagten vom Vorliegen einer umsat z- steuerlichen Organschaft enthielt die Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der I . sämtlich e Umsätze aus dem Jahr 2001; demgegenüber waren die Umsä t- 14 15 16 - 10 - ze der I . in der von dem Angeklagten K . am 23. April 2003 für die IP . beim Finanzamt Landshut eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung nicht enthalten (UA S. 5, 57). 5 . Eine A uszahlung des sich aus der Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die I . ergebenden Erstattungsbetrages von 0,14 DM durch die Finan z- behörden fand nicht statt. Vielmehr erging am 11. Juni 2003 gegen die I . ein Umsatzsteuerbescheid für 2001 , in d em wegen der vom Finanzamt ang e- nommenen Organschaft eine Zahllast von 12.412.964 Euro festgesetzt wurde . Die IP . beglich diesen Betrag (UA S. 58). 6 . Gegen den am 9. Juli 2003 gegenüber der IP. erlassenen Umsat z- steuerbescheid 2001, der einen Erstattun gsanspruch von 7.772.459 Euro fes t- setzte, legte die IP. Einspruch ein, um nach Feststellung der Steuerfreiheit der verfahrensgegenständlichen innergemeinschaftlichen Lieferungen die Erhöhung ihres Umsatzsteuerguthabens um 4.317.840 Euro zu erreichen. Am 16. November 2006 verständigten sich die IP . und das Finanzamt Landshut dahingehend, dass 92 Prozent der ab 1. Juni 2001 getätigten Umsä t- ze, also 21.753.381,03 Euro , bei ihr als Organträgerin zu versteuern sei en , was bei einem Steuersatz von 16 Prozent eine Umsatzsteuerschuld von 3.000.466,35 Euro ergab . Die Umsatzsteuerschulden der IP. und der I . wurden fristgerecht bezahlt (UA S. 7, 58). I I I. Das Landgericht ist der Auffassung , dass die Angeklagten mit der Abg a- be einer unrichtigen Umsatzste uerjahreserklärung 2001 für die I . durch 17 18 19 20 - 11 - den An geklagten H. am 24. März 2003 gemeinschaftlich (§ 25 Abs. 2 StGB) eine Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) begangen haben. 1. Die Steuerverkürzung ergebe sich daraus, dass die hier (wegen mis s- bräuchlichen Verhaltens ) steuerpflichtigen Umsätze aus den innergemei n- schaf t lichen Lieferungen weder in der Umsatzsteue rjahreserklärung 2001 der I. noch in der jenigen der IP . als steuerpflichtig erklärt worden seien (UA S. 117). Statt dessen habe der Angeklagte H . nach Absprache mit dem Angeklagten K . diese Umsätze in der Umsatzsteue rjahreserklärung 2001 der I. unrichtig als umsatzsteuerbefreite innergemeinschaftliche Lieferu n- gen angemeldet , obwohl beide Angeklag te damit gerechnet hätten , dass die Voraussetzungen dieser Steuerbefreiung nicht gegeben waren (UA S. 117). 2. Die Umsatzsteuerpflicht bestehe deswegen, weil nach der Rechtspr e- chung des Gerichtshofs der Europäischen Union eine betrügerische oder mis s- br äuchliche Berufung auf Gemeinschaftsrecht nicht erlaubt sei (UA S . 118). Ein derart betrügerischer Missbrauch liege jedenfalls dann vor, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst an einem in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einb e- zogenen Umsatz beteilige. Da bei komme es nicht darauf an, ob er die Umsat z- steuerhinterziehung selbst begangen habe, es genüge vielmehr, wenn ihm di e- se bekannt sei (UA S. 119). Zur Versagung der Steuerfreiheit müsse objektiv feststehen, dass der Unternehmer die missbräuchliche oder be trügerische Pr a- xis des Erwerbers kannte oder sich daran beteiligte. Für die Versagung der Umsatzsteuerbefreiung genüge es, dass der Steuerpflichtige gewusst habe oder wissen konnte bzw. hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz b eteiligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbez o- gen gewesen sei (UA S. 119). Dies sei hier der Fall gewesen, denn die Zw i- r- werbsbesteuerung der Lieferungen der I . in Ital ien bzw. Spanien gedient. 21 22 - 12 - Die innergemeinschaftlichen Kontrollmitteilungen seien gezielt dadurch umga n- also zum Zeitpunkt der innergemeinschaftlichen Kontrollmitteilungen bereits n icht mehr existiert hätten (UA S. 120). 3. Das Wissen der Vertriebsmitarbeiter der I . hat das Landgericht in entsprechender An wendung des § 166 BGB der I. als Unternehmer zugerechnet (UA S. 120). 4. Vertrauensschutz gemäß § 6a A bs. 4 UStG habe die I . nicht b e- anspruchen können, weil die Vertriebsmitarbeiter hätten erkennen können und auch er kannt hä u- erhinterziehung bloß formal zwischengeschaltet worden waren (UA S. 1 21). 5. Zwischen der IP . als Organträger und der I. habe zum 1. Juni 2001 eine umsatzsteuerliche Organschaft (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG ) bestanden. Bis zu diesem Zeitpunkt sei die I . finanziell, wirtschaftlich und organisat o- risch in die IP. eingegliedert worden. Mit der Erteilung der Einzelprokura an den früheren Mitangeklagten O . am 30. Mai 2001 sei die Eingliederung in die IP . , die über ihre Beteiligung an der B . die I . beherrscht habe , abgeschloss en gewesen (UA S. 121). 6. Trotz der Annahme, dass nicht die I. , sondern wegen de s Vo r- liegens einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft die IP . als Organträger Schuldnerin der Umsatzsteuer gewesen se i, hat das Landgericht eine vollendete Umsatzsteuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 für die I . angenommen. Wegen der Organschaft sei der erstrebte Taterfolg statt bei der I . bei der IP . als Organ trägerin eingetreten . 23 24 25 26 - 13 - Der Umstand, dass die Tathandlung in der Abgabe einer Steueranme l- dung (Umsatzsteuerjahreserklärung) mit einem Erstattun gsbetrag von 0,14 DM liege, der nicht ausbezahlt worden sei, stehe der Annahme einer vollendeten Steuerhinterzie hung nicht entgegen. Aus § 1 Abs. 2 der Kleinbetragsveror d- nung ergebe sich, dass in einem solchen Fall eine Erstattung generell nicht stattfinde , sodass es einer ausdrücklichen Zustimmung nicht bedürfe. Deshalb stehe gemäß § 168 Satz 2 AO die (unrichtige) Steueranmeldung einer Steue r- festsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, was die Steuerve r- kürzung bewirke (UA S. 8 , 122 ). 7. Den Umstand, dass entgegen der Vorstellung der Angeklagten in der zweiten Jahreshälfte 2001 nicht die I . , son dern aufgrund der Organschaft die IP . Steuerschuldnerin hinsichtlich der gewesen sei, hat das Landgericht als unbeachtliche Abweichung des tatsächl i- chen von dem von den Angeklagten vorgestellten Kausalver lauf gewertet (UA S. 8). Die se Fehlvorstellung schließe daher den Tatvorsatz der Angeklagten nicht aus (UA S. 8, 131). B . Rechtsmittel der Angeklagten Die Revisionen der Angeklagten haben Erfolg ; ihre sofortigen Beschwe r- den gegen die Kostenentscheidung im angefochtenen Urteil sind gegenstand s- los. 27 28 29 - 14 - I. Verfahrensvoraussetzungen Ein Verfahrenshindernis besteht nicht . Entgegen der Auffassung der R e- vision en fehlt es auch nicht an der in jeder Lage des Verfahrens zu beachte n- den Verfahrensvoraussetzung einer wirksamen Ankla geschrift (§ 200 StPO) und - daran anknüpfend - einem wirksamen Eröffnungsbe schluss. 1. Eine Anklage ist nur dann unwirksam mit der Folge, dass das Verfa h- ren wegen Fehlens einer Prozessvoraussetzung einzustellen ist, wenn etwaige Mängel dazu führen, das s die Anklage ihrer Umgrenzungsfunktion nicht genügt (vgl. BGH, Beschluss vom 9. Februar 2012 - 1 StR 148/11, BGHSt 57, 138 Rn. 6, mwN). Bei Steuerhinterziehungen genügt zur Wahrung der Umgre n- zungsfunktion regelmäßig die Benennung der Daten der Steuererklä rungen, in denen unrichtige Angaben ent halten sein s ollen, der Steuerarten und der Ve r- a n lagungszeiträume ; denn diese Umstände gewährleisten eine Unterscheidung von anderen denkbaren strafbaren Verhaltensweisen (BGH, Beschluss vom 27. Mai 2009 - 1 StR 665/0 8, wistra 2009, 465). 2 . Ausgehend von diesen Maßstäben ist hier sowohl die Anklageschrift als auch der Eröffnungsbeschluss wirksam. Die Anklageschrift, an die der E r- öffnungsbeschluss anknüpft, erfüllt noch ihre Funktion, die angeklagten Taten der Hint erziehung von Umsatzsteuer ausreichend zu umschreiben . a) Durch die Benennung der am 24. März 2003 eingereichten Umsat z- steuerjahreserklärung 2001 für die I . als Tathandlung war der Tatvorwurf einer mit dieser Steuererklärung begangenen Umsatzsteu erhinterziehung als historisches Ereignis (§ 264 StPO) ausreichend genau beschrieben und damit hinreichend umgrenzt. Die in der Anklageschrift vorgenommene Bezeichnung 30 31 32 33 - 15 - von Art und Umfang unrichtiger Angaben lässt die Umgrenzung der von der Anklage umfasste n Tatvorwürfe unberührt; sie hat lediglich für die Information s- funktion der Anklage Bedeutung ( vgl. BGH, Beschluss vom 27. Mai 2009 - 1 StR 665/08, wistra 2009, 465) . Der Umstand, dass die Anklageschrift ins o- weit lediglich unberechtigte Vorsteuerabzüge (§ 15 UStG), nicht aber zu U n- recht als umsatzsteuerfrei behandelte innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG) benannt hat, berührt daher die Wirksamkeit von Anklage und Eröffnungsbeschluss nicht . b) Soweit das Tatgericht darauf abstell t, d ass die von Mitarbeitern der I . veranlassten innergemeinschaftlichen Lieferungen auch nicht als steue r- pflichtige Umsätze in d ie am 23. April 2003 für die IP. eingereichte Umsat z- steuerjahreserklärung 2001 Eingang gefunden haben, ist auch dies vo n Ankl a- ge und Eröffnungsbeschluss erfasst. Denn die Anklage legt beiden Angeklagten auch hinsichtlich dieser Steuererklärung ein Vergehen der Steuerhinterziehung zur Last. Für die Umgrenzungsfunktion dieses (weiteren) Tatv orwurfs i. S . d . § 264 StPO gilt das oben Gesagte entsprechend. II. R evision en der Angeklagten Die Revision en de r Angeklagten haben bereits mit der Sachrüge Erfolg ; eines Eingehens auf die erhobenen Verfahrensrügen bedarf es daher nicht mehr. Die Urteilsfeststellungen tragen den Schuldsp ruch wegen vollendeter Steuerhinterziehung weder hinsichtlich der für die I . abgegebenen U m- satzsteuerjahreserklärung 2001 (nachfolgend 1.) noch bezüglich der für die IP . eingereichte n Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 (nachfolgend 2.). Der vom 34 35 - 16 - Landg h- folgend 3 .). Die Sache ist zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Landgericht zurückzuverweisen, weil eine abschließende Entscheidung in der Revisionsin stanz nicht in Betracht komm t (nachfolgend 4 .) . 1. Die vom Landgericht getroffenen Feststellungen rechtfertigen eine Verurteilung der Angeklagten wegen einer in Mittäterschaft begangenen volle n- de ten Umsatzsteuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzste u- erj ahreserkläru ng 2001 für die I. (§ 370 Abs. 1 AO i.V.m. § 18 Abs. 3 UStG ) nicht . a) Die Urteilsfeststellungen belegen bereits keine Tathandlung. Eine tatbestandsmäßige Handlung i . S . v . § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO begeht, ehörden über steuerlich erhebliche ie Angaben in der für die I. eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung hier klärung als steuerpflichtige Umsätze aufzunehmen gewesen wären. Dies belegen die U r- teilsfeststellungen indes nicht. a a) Das Landgericht ist erkennbar von der Annahme ausgegangen, dass bei m zunächst unerkannten Vorliegen einer Organschaft die für eine Or gang e- sellschaft (hier: die I. ) abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung als E r- klärung für den Organträger (hier: die IP . ) gilt und die Frage der Richtigkeit und Vollständigkeit der Erklärung sich danach richtet, welche Umsätze der Orga n- gesellschaft der Organträger als eigene Umsätze anzumelden gehabt hätte. Dies trifft jedoch nicht zu. 36 37 38 39 - 17 - Die für die I. abgegebene Umsatzsteuerjahreserklärung wäre auch im Falle einer bestehenden Organschaft nicht als Steuererklärung für die IP . als Organträg er zu behandeln gewesen . W egen der auch bei einer umsat z- steuerlichen Organschaft weiterhin bestehenden zivilrechtlichen Selbständigkeit einer Organgesellschaft wirken die für diese abgegebenen Steuererklärungen allein für die Organgesellschaft und nicht fü r und gegen ein sie beherrschendes Unternehmen. Allerdings treffen im Falle einer Organschaft alle steuerlichen Erkl ä- rungspflichten, die sich aus § 18 UStG ergeben , allein den Organträger ( vgl. Klenk in Sölch/Ringleb, UStG, 63 . Lfg., § 2 Rn. 14 4 ). Die Organgesellschaft schuldet in einem solchen Fall keine Umsatzsteuern, weil sie gemäß § 2 Nr. 2 UStG nicht als Unternehmerin selbständig tätig wird, und muss deshalb auch keine Umsätze anmelden. Aus diesem Grund muss eine Umsatzsteuerveranl a- gung der Organge sellschaft rückgängig gemacht werden, wenn sich nachträ g- lich das Vorliegen einer Organschaft herausstellt (Klenk aaO Rn. 145 ). Dies bedeutet umgekehr t aber auch, dass im Falle des Vorliegens einer Organschaft eine für die Organgesellschaft abgegebene Umsat zsteuerjahreserklärung j e- denfalls insoweit nicht unrichtig oder unvollständig ist, als von dieser getätigte Umsätze dort nicht aufgenommen wurden. Denn die getätigten Umsätze gelten nicht als ihre Umsätze, sondern als die des Organträgers. bb) Die für d ie I . eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 wäre aber dann unrichtig, wenn die vom Landgericht angenommene Orga n- melden gewesen w a ren. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist indes nicht tragfähig festgestellt . 40 41 42 - 18 - (1) Zwar belegen die Urteilsfeststellungen das Vorliegen der vom Lan d- gericht angenommenen umsatzsteuerlichen Organschaft zwischen der IP . und der I . ab dem 1. Juni 2001 nicht. Da aber nicht ausgeschlossen werden kann, dass hierzu weitere Feststellungen getroffen werden können, kann der Senat nicht ohne weiteres zum Nachteil der Angeklagten vom Nichtvorliegen einer Organschaft ausgehen. ( a) Eine um satzsteuerliche Organschaft setzt gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG voraus, dass eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächl i- chen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unte r- nehme n des Organträgers eingegliedert ist. Rech tliche Folge einer Organschaft ist, dass die Unternehmensteile als ein Unternehmen zu behandeln sind (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 3 UStG) und die umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten wie auch die Steuerschuldnerschaft al lein den Organträger treffen (vgl. Klenk in Sölch/ Ringleb, UStG, 63 . Lfg., § 2 Rn. 144; Korn in Bunjes, UStG, 12. Aufl., § 2 Rn. 138). Das (zivilrechtliche) Innenverhältnis der beteiligten Unternehmen ist hiervon nicht betroffen. Vielmehr gilt der Grundsatz, dass derjenige Beteiligte am Organkre is, aus dessen Umsätzen die an das Finanzamt gezahlten U m- satzsteuerbeträge herrühren, im Innenverhältnis der Organschaft auch die Steuerlast zu tragen hat (vgl. BGH, Urteil vom 29. Januar 2013 - II ZR 91/11, DStR 2013, 478, 480). ( b) Nach der Rechtspre chung des Bundesfinanzhofs setzt die für die A n- nahme einer Organschaft erforderliche Eingliederung ein Verhältnis der Über - r- 7. Juli 2011 - V R 53/10, DStR 2011, 2044, 2045 mwN). Die neben der finanziellen und wirtschaf t- lichen Eingliederung erforderliche organisatorische Eingliederung erfordert d a- bei, dass der Organträger die mit der finanziellen Eingliederung verbundene 43 44 45 - 19 - Möglic hkeit der Beherrschung der Tochtergesellschaft in der laufenden G e- schäftsführung wahrnim mt, wobei er die Organgesellschaft durch die Art und Weise der Geschäftsführung beherrschen muss (BFH aaO mwN). Die organisatorische Eingliederung besteht zwischen z wei Kapitalgesel l- schaften insbesondere bei einer Personenidentität in den Geschäftsführungso r- ganen der beiden Gesellschaften. Darüber hinaus kann sich die organisator i- sche Eingliederung auch aus einer (teilweisen) personellen Verflechtung über die Geschäft sführungsorgane ergeben, wenn dem Organträger eine Willen s- durchsetzung in der Organgesellschaft möglich ist (BFH, Urteil vom 7. Juli 2011 - V R 53/10, DStR 2011, 2044, 2046). Zwar reicht es für die eine organisator i- sche Eingliederung begründende personelle Verflechtung aus, dass der oder die Geschäftsführer der Organgesellschaft leitende Mitarbeiter des Organtr ä- gers sind (BFH aaO). Demgegenüber genügt es aber nicht , dass ein leitender Mitarbeiter des Mehrheits - oder Alleingesellschafters nur Prokurist bei d er ve r- meintlich en Organgesellschaft ist, während es sich bei de m einzigen Geschäft s- führer der vermeintlichen Organgesellschaft um eine Person handelt, die weder Mitglied der Geschäftsführung noch leitender Angehöriger des Mehrheits - bzw. Alleingesellschaft ers ist (BFH, Urteil vom 28. Oktober 2010 - V R 7/10, DStR 2011, 308, 309). In Ausnahmefällen kann eine organisatorische Eingliederung auch ohne personelle Verflechtung in den Leitungsgremien des Organträgers und der Organgesellschaft vorliegen. Voraussetz ung für diese schwächste Form der organisatorischen Eingliederung ist jedoch, dass institutionell abges i- cherte unmittelbare Eingriffsmöglichkeiten in den Kernbereich der laufenden Geschäftsführung der Organgesellschaft gegeben sind (vgl. BFH, U rteil vom 3. April 2 008 - V R 76/05, BStBl. II 200 8 , 905; vgl. auch die weiteren Nachweis e aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs im BMF - Schreiben vom 7. März 2013 zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft - GZ IV D 2 - S 7105/11/10001). 46 - 20 - ( c) Nach diesen Grundsä tzen wird die für die Annahme des Vorliegens ei ner Organschaft zwischen der IP. als Muttergesellschaft und der I . als Tochtergesellschaft der B . und damit als Enkelgesellschaft der IP . erforderliche organisatorische Eingliederung von den Urteilsfeststellungen nicht getragen. Es fehlt die erforderliche personelle Verflechtung zwischen Mutter - und Enkelgesellschaft und eine sich hieraus ergebende Beherrschung der E n- kelgesellschaft I . durch die IP . . Institutionell abgesicherte Eing riffsmö g- lichkei ten der IP. und Eingriffe in die laufende Geschäftsführung der I . sind ebenfalls nicht festgestellt. Vielmehr war der Angeklagte K . nach den Urteilsfeststellungen kein fakti scher Geschäftsführer der I. ; er war in das operative Geschäft der I . nicht eingebunden, nahm keinen Einfluss darauf und erteilte den jeweiligen Geschäftsführern im operativen Geschäftsfeld auch keine Anweisu n- gen (UA S. 21). Geschäftsführerin der I . war seit dem 17. April 2001 A . (UA S. 13 ). Der Angeklagte H . wurde erst zum 16. Dezember 2001 Ge schäftsführer der I. , nachdem er bereits wenige Tage zuvor im Vorgriff hierauf Leitungsaufgaben wahrgenommen hatte (UA S. 20). Eine Be herrschu ng der I. durch die IP . in der laufenden G e- schäftsführung ab 1. Juni 2001 ist damit nicht festgestellt. Zwar war nach den Urteilsfeststellungen dem früheren Mitangeklagte n O. , der bis zum 8. April 2003 Vorstandsmit glied der IP. war (UA S. 12), bei der I . am 9 . Mai 2001 (UA S. 13 ) und bei der B. am 13. Juni 2001 (UA S. 13) Einzelprokura erteilt worden. Dies genügt jedoch für die erforderliche personelle Verflech tung mit der IP. nicht, da nicht festgestellt ist, dass die zu dieser Zeit als Geschäft s- führerin der I . bestellte A . Mitglied der Geschäftsführung o der leitende Angehörige der IP. war. 47 48 - 21 - (d) Der Senat kann allerdings nicht ausschließen, dass sich weitere Feststellungen treffen lassen , welc he die Annahme einer umsatzsteuerlichen Organschaft doch noch rechtfertigen könnten . (2) s- umsatzsteuerbefreite Umsätz e, wird von den Urteilsfeststellungen nicht getr a- gen. Vielmehr hat das Landgericht die Versagung der Umsatzsteuerbefreiung für die tatsächlich ausgeführten innergemeinschaftlichen Lieferungen auf wide r- sprüchliche Feststellungen gestützt. Solche Feststellun gen lassen eine a b- schließende Beurteilung, ob das Landgericht mit Recht vom Wegfall der Ste u- erbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferung wegen missbräuchlichen Ve r- haltens ausgegangen ist, nicht zu. (a) Innergemeinschaftliche Lieferungen sind unter d en Voraussetzungen des § 6a UStG steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG). Die Steuerfreiheit für die innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG voraus, dass der Unternehmer oder der Abne h- mer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befö r- dert oder versendet hat. Darüber hinaus bestehen bei Lieferungen (abgesehen von den Fällen der Lieferung neuer Fahrzeuge) weitere, in der Person des E r- werbers zu erfüllende Voraussetzungen. Nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStG muss es sich beim Abnehmer der Lieferung entweder um einen Unternehmer, der den Gegenstand der Lieferung für sein Unternehmen erworben hat, oder um eine juristische Person handeln, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand der Lieferung nicht für ihr Unternehmen erworben hat. Der Erwerb des Gegenstands der Lieferung muss nach § 6a Abs. 1 Satz 1 49 50 51 52 - 22 - Nr. 3 UStG in allen Fällen beim Abnehmer in einem anderen Mitgliedstaat den Vorschriften der Umsatzbesteuerung unterliegen. (b) Nach der auf der Grundlage einer Vorabentscheidung des Gericht s- hofs der Europäischen Union (EuGH, Urteil vom 7. Dezember 2010, Rechtss a- che R, C - 285/09, NJW 2011, 203) ergangenen Rechtsprechung des Bundesg e- richtshofs (BGH, Beschluss vom 20. Oktober 2010 - 1 StR 41/09, BGHSt 57, 32) entfällt allerdings die Steuerbefreiung dann, wenn der Lieferer bei der Lief e- rung die Identität des wahren Erwerbers verschleiert hat, um diesem zu ermö g- lichen, im Empfängerstaat Umsatzsteuer zu hinterziehen, wenn sonst der fragl i- che Umsatz jeglicher Besteuerung entge h en würde. Es bestehen nebeneina n- der zwei Versagungsgründe: (aa) Der erste Versagungsgrund - bei derseitige kollusive Täuschung - beruht darauf, dass die nach § 6a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG für die Steuerfre i- heit einer in nergemeinschaftlichen Lieferung erforderliche Besteuerung des E r- werbs im Bestimmungsland verhindert wird, wenn der Lieferer mit dem Abne h- mer kollusiv zusammenwirkt und dabei die Identität des Abnehmers verschle i- ert. Denn maßgeblich für die Steuerbefreiung sind der zwischen innergemei n- schaftlicher Lieferung und innergemeinschaftlichem Erwerb bestehende B e- steuerungszusammenhang und die damit bezweckte Verlagerung des Steue r- aufkommens auf den Bestimmungsmitgliedstaat durch die dort beim Abnehmer als Steuerschu ldner vorzunehmende Besteuerung, die es nicht zulässt, die Steuerfreiheit trotz absichtlicher Täuschung über die Person des Abnehmers (Erwerbers) in Anspruch zu nehmen (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. August 2011 - V R 50/09, DStR 2011, 1901 Rn. 24). (bb) Darüber hinaus verbleibt es auch dann bei der Steuerpflicht (zweiter Versagungsgrund), wenn - obwohl die Voraussetzungen für die Steuerfreiheit 53 54 55 - 23 - objektiv vorliegen - der Steuerpflichtige unter Verstoß gegen die Pflichten zum Buch - und Belegnachweis die Ide ntität des Erwerbers verschleiert, um diesem im Bestimmungsmitgliedstaat eine Mehrwertsteuerhinterziehung zu ermögl i- chen (vgl. auch BFH, Urteil vom 11. August 2011 - V R 50/09, DStR 2011, 1901 Rn. 22 mwN; BF H, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistr a 2011, 354). (c) Ob einer dieser Versagungsgründe gegeben ist, hängt somit davon ab, ob di e I. bei den einzelnen Lieferungen über die Person des jeweil i- gen Abnehmers getäuscht hat. (aa) Der Person des Abnehmers und seiner Identität kommt für die Ste u- erfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung entscheidende Bedeutung zu, da innergemeinschaftliche Lieferung und innergemeinschaftlicher Erwerb "ein und derselbe wirtschaftliche Vorgang" (EuGH, Urteil vom 27. September 2007 - C - 409/04, Tel eos u.a. , Slg. 2007, I - 7797 Rn. 23 f.) und dabei Teil eines "inne r- gemeinschaftlichen Umsatzes" sind (EuGH aaO Rn. 37 und 41), der bezweckt, die "Steuereinnahmen auf den Mitgliedstaat zu verlagern, in dem der Endve r- brauch der gelieferten Gegenstände erfolgt " (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union). Diese Verlagerung erfolgt auf de n- jenigen, der den innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, und damit auf d en Abnehmer der Lieferung als sog. Erwerber. Somit setzt die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferung voraus, dass aufgrund der zutreffenden A n- gaben des leistenden Unternehmers die Person des Abnehmers ("Erwerbers") dieser Lieferung bekannt ist , da sonst das Ziel, Steuereinnahmen dadurch auf den Bestimmungsmitgliedstaat zu verlagern, dass der Erwerber der innerg e- meinschaftlichen Lieferung in diesem Mitgliedstaat Steuerschuldner ist, nicht erreicht werden kann (BFH aaO). 56 57 - 24 - (bb) Abnehmer (Leistun gsempfänger) bei Lieferungen i.S.v . § 3 Abs. 1 UStG und damit Erwerber bei innergemeinschaftlichen Lieferungen ist derjen i- ge, dem der liefernde Unternehmer die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft. Maßgeblich ist, wer nach dem der Leistung zugrun de liegenden Rechtsverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist (vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354 mwN). Abnehmer (Erwe r- ber) ist somit derjenige, der nach dem der Lieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältni s die Verfügungsmacht erhalten soll. Ob diese Person auch auf eigene Rechnung tätig ist, spielt keine Rolle. Handelt z.B. ein Strohmann oder Treuhänder im eigenen Namen, aber auf fremde Rechnung, ist daher er, nicht aber sein Auftraggeber Abnehmer (BFH aaO ). (cc) Ohne Bedeutung für die Bestimmung des Leistungsempfängers sind sog. Scheingeschäfte (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO). Ein Scheingeschäft liegt insb e- sondere vor, wenn die Parteien eines Rechtsgeschäfts einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäftes nicht zwischen ihnen, sondern zwischen nur einer Vertragspartei und einem Dritten eintreten sollen. Verdeckt das Scheingeschäft ein anderes Rechtsg e- schäft, ist nach § 41 Abs. 2 Satz 2 AO das verdeckte Rechtsgeschäft für die Besteuerung maßgeblich ( vgl. BFH, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354 mwN). ( dd) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs erlaubt die Fes t- stellung, der Empfänger der Lieferung habe die mit Hilfe der bezogenen Lief e- runge n ausgeführten Umsätze nicht versteuert, für sich genommen nicht den Schluss, nicht der Vertragspartner ("Missing Trader"), sondern eine andere Person sei Empfänger der Lieferung (vgl. BFH, Urteil vom 14. Dezember 2011 - XI R 32/09, BFH/NV 2012, 1004; BFH , Beschluss vom 5. Dezember 2005 - V B 44/04, BFH/NV 2006, 625). Darüber hinaus ist die ordnungsgemäße Erfüllung 58 59 60 - 25 - von Steuererklärungspflichten kein Tatbestandsmerkmal der Unternehmere i- genschaft (vgl. BFH, Urteil vom 8. November 2007 - V R 72/05, BFHE 219, 422; vgl. aber zur Unternehmereigenschaft bei Einbindung in ein auf die Verkürzung von Umsatzsteuer ausgelegtes Hinterziehungssystem BGH, Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 24/10, wistra 2011, 264). (d ) Ob hier eine zur Versagung der Steuer befreiung aus § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG vorliegende Täuschung über Erwerber der jeweiligen Lieferu n- gen vorliegt, lässt sich den Urteilsfeststellungen nicht zweifelsfrei entnehmen, r- teten Vert ragspartner der I . widersprüchliche Feststellungen enthalten. l- schaften (UA S. 39), was nahe legt, dass es sich nach der Überzeugung des Landgerichts bei diesen Gesellschaften um nicht existente oder nicht als Unte r- nehmer tätige Gesellschaften handelte, die lediglich als Abnehmer angegeben wurden, um die Identität der wahren Abnehmer zu verschleiern. Andererseits I . bez o- genen Waren weiterverkauften, um ihren gegen über der I. nicht offenbarten , einen Vorsteuerabzug zu ermöglichen (UA S. die wirkli chen Erwerber der Waren der I . handelte, die ihren umsatzste u- erlichen Pflichten nicht nachkamen und ihrerseits die Erwerber aus einem We i- terverkauf nicht offenbarten. An anderer Stelle in den Urteilsgründen stellt das Landgericht fest, dass d ie Vertriebsmitarbeiter der I. a- kollusiv zusammenarbeiteten, um ihnen die Hinterziehung von Umsat z- steuer zu ermöglichen (UA S. 8, 120). Im Widerspruch dazu steht die Festste l- 61 62 63 - 26 - lung des Landgerichts, dass den Vertriebsmitarbeitern der I . lediglich b e- wusst war, dass sie sich an einem Umsatz beteiligten, der in eine Mehrwer t- steuerhinterziehung einbezogen war, was sie stillschweigend billigten (UA S. 39). Sie hätten lediglich billigend in Kauf genommen, dass die Umsatzb e- steuerung durch gezielte Maßnahmen umgangen werden sollte (UA S. 6). Es bleibt daher nach den Urteilsfeststellungen offen, wer die wirklich en Erwerber der Waren der I. waren und ob sich Mitarbeiter der I . an einer Täu schung über die Identität dieser Erwerber beteiligt h aben . Haben Ve r- treter oder Mitarbeiter der I. nicht an einer derartigen Identitätstäuschung mitgewirkt , greift keiner der genannten Versagungsgründe ein. (e ) Angesichts der unklaren und widers prüchlichen Feststellungen zu den tatsächlichen Erwerbern bedarf es keiner Entscheidung dazu, ob eine Steuerpflicht einer innergemeinschaftlichen Lieferung trotz Vorliegens der o b- jektiven Voraussetzungen hierfür auch dann in Betracht kommt, wenn dem U n- tern ehmer - der nicht über die Identität des Abnehmers täuscht - nur bekannt ist, dass der Abnehmer, den er nach seinen Belegen und buchmäßigen Au f- zeichnungen als Abnehmer führt, seine steuerlichen Verpflichtungen im B e- stimmungsmitgliedstaat nicht erfüllt (vom Bundesfinanzhof bislang offen gela s- sen , vgl. BF H, Urteil vom 17. Februar 2011 - V R 30/10, wistra 2011, 354 ; zur Z urechnung des Wissens von Mitarbeitern vgl . BFH, Urteil vom 19. Mai 2010 - XI R 78/07, DStRE 2010, 1263 ). b) Selbst für den Fall, dass d Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 der I . aufzunehmen gewesen wäre n , läge mangels eingetretener Steuerverkürzung jedenfalls keine vollendete Ste u- erhinterziehung vor. 64 65 66 67 - 27 - Die Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs . 1 AO ist nicht nur ein Erkl ä- rungs - , sondern auch ein Erfolgsdelikt. Die Tat ist nur dann vollendet, wenn durch sie kausal ein Taterfolg herbeigeführt worden ist. Der Taterfolg besteht darin, dass der Täter durch die Tathandlung Steuern verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt hat. Steuern sind d a- bei namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden (§ 370 Abs. 4 Satz 1 HS 1 AO ; näher BGH, B e- schluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12, zur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen ). Daran fehlt es hier. aa) Allerdings steht gemäß § 168 Satz 1 AO eine Steueranmeldung, zu der auch eine Umsatzsteuerjahreserklärung zählt (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, § 150 Abs. 1 Sat z 3 AO), einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachpr ü- fung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Herabsetzung der bisher zu entrichtenden Steuer oder zu einer Steuervergütung, so gilt dies indes erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt (§ 168 Satz 2 AO). Die se Zustimmung b e- darf keiner Form (§ 168 Satz 3 AO). bb) Hier bedurfte es für die Gleichsetzung der Steueranmeldung mit e i- ner Steuerfestsetzung der Zustimmung der Finanzbehörde . Denn die Umsat z- steue rjahreserklärung 2001 der I. wies eine n verbleibenden Überschuss der Vorsteuerbeträ ge über die Umsatzsteuerbeträge und damit eine Steuerve r- gütung i . S . v . § 168 S. 2 AO (vgl. HHSp - Heuermann, AO , 210 . Lfg. , § 168 Rn. 15 ; Pahlke/Koenig - Cöster, AO, 2. Aufl. , § 168 Rn. 16; vgl. auch Vogel/ Schwarz - R audszus, UStG, 150. Lfg . , § 18 Abs. 1 - 4 Rn. 77 ) in Höhe von 30.448.505,46 DM aus (UA S. 57 ). c c) D ie Finanzbehörde hat hier die nach § 168 Satz 2 AO erforderliche Zustimmung weder ausdrücklich noch konkludent erteilt. Eine solche Zusti m- 68 69 70 - 28 - mung lag auch nicht im Hinblick darauf vor, dass in der Umsatzsteuerjahrese r- klärung 2001 der I. unter Berücksichtigung des sich aus den Umsat z- steuervoranmeldungen ergebenden Vorauszahlungssolls lediglich ein Ersta t- tungsbetrag von 0,14 DM geltend gemacht wurde. (1) Entgegen der Auffassung des Landgerichts ergibt sich eine allgeme i- ne Zustimmung, die nicht gesondert mitgeteilt werden müsste , auch nicht aus der Kleinbetragsverordnung (KBV). Zwar enthält § 1 Abs. 2 KBV die Regelung, dass u.a. eine angemeldete Ums atzsteuervorauszahlung oder eine für das K a- lenderjahr angemeldete Umsatzsteuer nur abweichend festgesetzt, geändert oder berichtigt wird, wenn die Abweichung von der angemeldeten Steuer mi n- destens zehn Euro beträgt. Die Kleinbetragsverordnung ersetzt jedoc h nicht die im Falle eines angemeldeten Erstattungsbetrages erforderlich e Zustimmung des Finanzamts. Vielmehr setzt § 1 Abs. 2 KBV eine als Steuerfestsetzung ge l- tende Steueranmeldung voraus, an der es bei einem angemeldeten Ersta t- tungsbetrag bis zur Zustim mung durch die Finanzbehörde gerade noch fehlt (vgl. § 168 Satz 2 AO). Die Kleinbetragsverordnung trifft keine Regelung da r- über, wann eine Steueranmeldung als Steuerfestsetzung gilt; sie bestimmt l e- diglich, dass bei Abweichungen bis zu zehn Euro eine abwei chende Festse t- zung der bereits festgesetzten Steuer nicht stattfindet. (2 ) Auch eine sonstige allgemein erteilte Zustimmung zu einer Steue r- vergütung liegt nicht vor. Zwar wird in der Verwaltungspraxis regelmäßig eine Zustimmung zu einer Auszahlung erte ilt, wenn der sich aus einer Steueranme l- dung ergebende Erstattungsbetrag 2.500 Euro nicht übersteigt. Auch in diesem Fall stehen die Steueranmeldungen aber erst dann einer Steuerfestsetzung u n- ter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich, wenn die Zustimmung ta tsächlich erteilt und dem Steuerpflichtigen auch bekannt (gemacht) wird (vgl. BFH, B e- schluss vom 10. September 1999 - V B 39/99, BFH/NV 2000, 351 sowie Nr. 9 71 72 - 29 - des AEAO zu § 168 AO). Daran fehlt es hier. Die in der Praxis übliche Nich t- auszahlung von Erstattu ngsbeträgen unter einem Euro (vgl. BMF - Schreiben vom 22. März 2001 - IV A 4 - S 0512 - 2/01 - , BStBl. I 2001, 242) ersetzt ebe n- falls nicht eine gemäß § 168 Satz 2 AO erforderliche Zustimmung des Finan z- amts. 2. in der vom Angeklagten K. am 23. April 2003 beim Finanzamt Landshut für die IP . eingereichten Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 (UA S. 6) kann ebenfalls eine Verurteilung wegen vollendeter Steuerhinterziehung nicht tragen. Zwar wa r auch der Vorwurf der S teuerhinterziehung durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuer jahreserklärung 2001 für die IP. hinsichtlich beider Angeklagter Gegenstand der Anklageschrift vom 29. Juli 2009 (Anklagesatz, Abschnitt II) und unterlag d aher als weite r er Tatvorwurf i . S . v . § 264 StPO der Kognitionspflicht des Landgerichts. Er war auch nicht vom Teilfreispruch erfasst (s. UA S. 140 ff.), zumal da das Landgericht die unrichtige Behandlung der ve r- fahrensgegenständlich en Umsätze in den für die I. u nd die IP . eingereic h- ten Umsatzsteuerjahreserklärungen als einheitliche Tat behandelt hat (UA S. 117). Für einen Schuldspruch wegen vollendeter Steuerhinterziehung hätte es jedoch jedenfalls tragfähiger Feststellungen zum Vorliegen einer Orga n- schaft und z bedurft. Daran fehlt es jedoch aus den (unter 1.) bereits genannten Gründen. 3 . Der vom Landgericht ausgesprochene Teilfreispruch geht ins Leere und ist daher gegenstandslos. Die Vorwürfe der unberechtigten Geltendm a- chung von Vorsteuern für Drucker zugunsten der I . und die der Nichta n- meldung wegen missbräuchlichen Verhaltens nicht steuerbefreiter innerg e- meinschaftlicher Lieferungen betreffen dieselbe Umsatzsteuerjahreserklärung 73 74 75 - 30 - und wären - wenn sie erwiesen würden - Teil einer einheitlichen Steuerhinte r- ziehung gemäß § 370 Abs. 1 AO. Hinsichtlich eines Teils einer einheitlichen Straftat ist ein Teilfreispruch rechtlich nicht möglich (vgl. BGH, Beschluss vom 11. August 2004 - 2 StR 224 /04 mwN). 4 . Die Sache ist zu neuer Verhandlung und Entscheidung an das Lan d- gericht zurückzuverweisen. Der Senat hat geprüft, ob eine abschließende En t- scheidung bereits in der Revisionsinstanz möglich ist. Dies ist jedoch nicht der Fall. a) Eine Änd erung des Schuldspruchs auf versuchte Steuerhinterziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, § 22 StGB) wegen untauglichen Versuchs im Hinblick auf die für die I. eingereichte Umsatzsteuerjahreserklärung 2001 kommt mangels tragfähiger Tatsachengrundlage nicht in Betracht. Wegen untauglichen Versuchs macht sich strafbar, wer nach seiner Vo r- stellung von der Tat zur Verwirklichung des Tatbestandes unmittelbar ansetzt (§ 22 StGB), obwohl die tatsächlichen Voraussetzungen für Tatbestandsmer k- male fehlen, die er irrig für gegeben hält. Erforderlich ist, dass die Tat, so wie der Täter sie sich vorstellt, alle Merkmale des strafgesetzlichen Tatbestandes erfüllt (vgl. BGH, U rteil vom 9. Juli 1954 - 1 StR 677/53, BGHSt 6, 251, 256). Ob dies hier der Fall ist , d.h. ob d ie Angeklagten sich hier Umstände vo r- gestellt hatten, bei denen die I . als umsatzsteuerpflichtige Umsätze hätte anmelden müssen, lässt sich den U r- teilsgründen des angefochtenen Urteils nicht zweifelsfrei en tnehmen . Zwar hat das Landgericht zum Vorstellungsbild der Angeklagten festg e- stellt , der Angeklag te H. habe seit dem 11. Dezember 2001 (UA S. 125) billigend in Kauf genommen, dass es sich bei den in Rede stehenden 76 77 78 79 80 - 31 - issing T . sich Auch der Angeklag te K. habe nach der Durchsuchung im Dezember 2002 (UA S. 126) damit gerechnet, dass die I . Missin g T rader beliefert hatte . Se i- ne Überzeugung vom bedingten Tatvorsatz der Angeklagten stützt das Landg e- richt jedoch auf die v on ihm getroffenen Feststellungen zur Rolle der von ihm eingestuften Vertragspartner . Da diese Feststellungen aber, wie oben dargestellt, unklar und widersprüch lich sind, können sie auch keine tragfähige Grundlage für Schlussfolgerungen zum Vorstellungsbild der Angeklagten darstellen . Mangels rechtsfehlerfreier Beweiswürdigung zur su b- jektiven Tatseite kommt somit eine Abänderung des Schuldspruch s auf ve r- suchte Steuerhinterziehung nicht in Betracht. b) Auch ein (Teil - )Freispruch scheidet aus. Der Senat kann weder hi n- sichtlich der I. noch der IP . ausschließen, dass noch Feststellungen g e- troffen werden kö nnen, die einen Schuldspruch wegen (versuchter) Steuerhi n- terziehung rechtfertigen. III. Sofortige Besch werden der Angeklagten gegen die Kostenentscheid ung Angesichts der Aufhebung des angefochtenen Urteils sind die sofortigen Besc hwerden der Angekla gten gegen die Kosten entscheidung des angefocht e- nen Urteils (§ 464 Abs. 3 StPO) gegenstandslos. 81 82 83 - 32 - C. Revisionen der Staatsanwaltschaft Die Revisionen der Staatsanwaltschaft haben ebenfalls Erfolg ; sie führen zulasten und zugunsten (§ 301 StPO) der Angek lagten zur vollständigen Au f- hebung des angefochtenen Urteils. Die Staatsanwaltschaft hat ihre zuungunsten der Angeklagten eingele g- ten Revisionen auf den Strafausspruch beschränkt. Eine Beschränkung eines Rechtsmittels allein auf den Rechtsfolgenausspruc h ist zwar grundsätzlich z u- lässig. Die in der Regel gegebene Trennbarkeit zwischen Schuld - und Stra f- ausspruch ist jedoch - ausnahmsweise - zu verneinen, wenn die Schuldfestste l- lungen eine Überprüfung des Strafausspruchs nicht ermöglichen. Dies ist der Fall , wenn unklar bleibt, ob sich der Angeklagte überhaupt strafbar gemacht hat. Derartige Feststellungen können nicht Grundlage eines Strafausspruchs sein (vgl. BGH, Urteile vom 26. Juli 2012 - 1 StR 492/11, wistra 2012, 477, vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12 , wistra 2012, 350 mwN und vom 22. Februar 1996 - 1 StR 721/95, BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 12; Gössel in Löwe/ Rosen berg, StPO, 26 . Aufl., § 318 Rn. 38 zum insoweit gleich zu behandelnden Fall der Berufungsbeschränkung). So verhält es sich hier. Wie dargelegt, tragen die bisher getroffenen Feststellungen die Schuldsprüche nicht und bieten deshalb keine Grundlage für die Prüfung eines Rechtsfolgenausspruchs , so dass die Rechtsmittelbeschrä n- kung unwirksam ist. Somit führt auch die Revision der Staa tsanwaltschaft zur Aufhebung des Urteils insgesamt. Daher gilt für das neue Tatgericht das Ve r- schlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) nicht. 84 85 86 - 33 - D. Für die neue Hauptverhandl ung bemerkt der Senat : Sollte das neue Tatgericht wieder zu der Festste llung gelangen, dass von der Finanzverwaltung ein Umsatzsteuerguthaben zurückgehalten wurde, das den erstrebten Verkürzungsumfang übersteigt, würde dies für sich allein nicht die Annahme rechtfertigen , der Steueranspruch sei nicht ernsthaft gefäh r- det gewes en (UA S. 135). Er wäre hier bereits dann gefährdet, wenn die Mö g- lichkeit bestünde , dass die Voraussetzungen einer Versagung der Steuerbefre i- ung für durchgeführte innergemeinschaftliche Lieferungen sich nicht erweisen oder die Voraussetzungen der Vertrauen sschutzregelung des § 6a Abs. 4 UStG sich nicht widerlegen lassen könnten , obwohl sie tatsächlich nicht gegeben sind . Wahl Graf Jäger Cirener Radtke 87 88

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