BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 342/08 vom 30. April 2009 Nachschlagewerk: ja BGHSt: ja Ver366ffentlichung: ja ____________________________________ AO 247 370 Abs. 1 und Abs. 4 StGB 247 46 Abs. 2 StGB 247 56 Abs. 3 1. In F344llen fingierter Ketten- oder Karussellgesch344fte, die auf Hinterziehung von Steuern angelegt sind, ist bei der Strafzumessung der aus dem Gesamtsys-tem erwachsene deliktische Schaden als verschuldete Auswirkung der Tat zu Grunde zu legen, soweit den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funkti-onsweise des Gesamtsystems bekannt sind (im Anschluss an BGHSt 47, 343). 2. Werden durch ein komplexes und aufw344ndiges T344uschungssystem, das die systematische Verschleierung von Sachverhalten 374ber einen l344ngeren Zeit-raum bezweckt, in betr344chtlichem Umfang Steuern verk374rzt, kann sich die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe zur Verteidigung der Rechtsordnung als notwendig erweisen. BGH, Urt. vom 30. April 2009 - 1 StR 342/08 - LG Gie337en - 2 - in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 3 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 30. April 2009, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Nack und die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Wahl, Hebenstreit, Prof. Dr. J344ger, Prof. Dr. Sander, Staatsanw344ltin als Vertreterin der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt , Rechtsanwalt und Rechtsanwalt als Verteidiger, Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Gesch344ftsstelle, f374r Recht erkannt: - 4 - 1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landge-richts Gie337en vom 23. November 2007 aufgehoben, a) soweit der Angeklagte in zwei F344llen wegen Untreue verur-teilt wurde; das Verfahren wird insoweit eingestellt; b) im Gesamtstrafenausspruch. 2. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird verworfen. 3. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil in den F344llen, in denen der Angeklagte wegen Steuerhinterziehung ve-rurteilt wurde, im Ausspruch 374ber die jeweilige Einzelstrafe und im Ausspruch 374ber die Gesamtstrafe aufgehoben. 4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch 374ber die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zu-r374ckverwiesen. Von Rechts wegen Gr374nde: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in zehn F344llen sowie wegen Untreue in zwei F344llen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bew344hrung ausgesetzt hat. Die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und 1 - 5 - sachlichen Rechts r374gt, f374hrt lediglich zur Aufhebung des Urteils und Einstellung des Verfahrens, soweit der Angeklagte wegen Untreue in zwei F344llen verurteilt wurde. Der Wegfall der insoweit verh344ngten Einzelstrafen f374hrt zur Aufhebung des Gesamtstrafenausspruchs. Im 334brigen ist die Revision des Angeklagten unbegr374ndet im Sinne von 247 349 Abs. 2 StPO. Die Staatsanwaltschaft wendet sich mit ihrer zu Ungunsten des Ange-klagten eingelegten Revision, die vom Generalbundesanwalt vertreten wird, gegen den Rechtsfolgenausspruch; das Rechtsmittel hat Erfolg. 2 I. Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte seit 1985 Gesch344fts-f374hrer der J. (nachfol-gend J. GmbH). Deren Gesch344ftsgegenstand war der An- und Verkauf von Nutzfahrzeugen, insbesondere von Betonmischern. 3 1. Die Verurteilung wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer in zehn F344l-len beruht auf folgenden Feststellungen: 4 In einer Vielzahl von F344llen verlangten die Halter der Gebrauchtfahrzeu-ge, die die J. GmbH ankaufen wollte, dass nicht der vollst344ndige Kaufpreis in der Rechnung ausgewiesen wurde. Sie wollten auf diese Weise die Zahlung der auf den nicht in die Rechnung aufgenommenen Teil des Kaufpreises entfal-lenden Steuer vermeiden. Um diesem Ansinnen der Halter der Fahrzeuge zu entsprechen, wurde unter Anleitung des Angeklagten J. und unter Mitwirkung fr374herer Mitangeklagter ein System von Scheinfirmen sowie Scheingesch344ften entwickelt und in der Folge auch umgesetzt. Dieses erm366glichte einerseits den Haltern, geringere Kaufpreise als die tats344chlich gezahlten zu fakturieren. Auf 5 - 6 - der anderen Seite konnte die J. GmbH durch das nachstehend n344her dargelegte System Rechnungen erlangen, die ihr erm366glichten, Vorsteuer aus Betr344gen geltend zu machen, die noch 374ber dem tats344chlich gezahlten Kauf-preis lagen. Im Einzelnen ging der Angeklagte gemeinsam mit den Mitangeklagten wie folgt vor: 6 Der urspr374ngliche Halter des jeweiligen Gebrauchtfahrzeugs, der dieses verkaufen wollte, erstellte f374r Firmen, die zum Schein als unmittelbarer K344ufer des Gebrauchtfahrzeugs auftraten (Erstank344ufer), eine Rechnung mit Umsatz-steuerausweis 374ber einen Teil des tats344chlichen Kaufpreises. Der verbleibende Rest des Kaufpreises wurde bar gezahlt, ohne dass dieser Teilbetrag versteuert wurde. 7 Der Erstank344ufer stellte einem Zwischenh344ndler eine Scheinrechnung mit Umsatzsteuerausweis aus, wobei der dort angef374hrte Nettobetrag 374ber dem Kaufpreis lag, der tats344chlich - als Rechnungsbetrag zuz374glich Schwarzgeldbe-trag - an den letzten Halter des Fahrzeuges gezahlt worden war. Der Zwi-schenh344ndler erstellte seinerseits f374r die J. GmbH eine Rechnung, in der er einen nochmals h366heren Nettopreis sowie die darauf anfallende Umsatz-steuer auswies. Die J. GmbH ver344u337erte die Fahrzeuge sodann, nach-dem sie teilweise durch das Unternehmen instand gesetzt worden waren, im Inland oder - weit 374berwiegend - in das Ausland. Die Lieferungen ins Ausland waren umsatzsteuerfrei. 8 Einzelne Gesch344fte wichen insoweit von dem dargestellten Grundmuster ab, als der urspr374ngliche Halter des Fahrzeuges eine Rechnung an ein in einem 9 - 7 - anderen Mitgliedstaat der Europ344ischen Gemeinschaft ans344ssiges Schein-unternehmen ausstellte, in der entsprechend 247 4 Nr. 1 Buchst. a UStG keine Umsatzsteuer ausgewiesen wurde. Parallel dazu wurde eine Lieferkette in Deutschland fingiert, nach der das identische Fahrzeug von einer Scheinfirma an einen Zwischenh344ndler und von diesem an die J. GmbH verkauft wurde. In anderen F344llen trat ein ansonsten als Zwischenh344ndler fungierendes Unternehmen unmittelbar als K344ufer gegen374ber dem urspr374nglichen Halter der Fahrzeuge auf. In weiteren F344llen wurden die Teile des Kaufpreises, die von dem urspr374nglichen Halter nicht versteuert wurden, durch Scheinrechnungen 374ber den - tats344chlich nicht erfolgten - Verkauf von Ersatzteilen verschleiert. Allen Gesch344ften war gemeinsam, dass tats344chlich der urspr374ngliche Halter des jeweiligen Gebrauchtfahrzeugs mit Geldern bezahlt wurde, die die J. GmbH dem Zwischenh344ndler zur Verf374gung gestellt hatte, der diese an die Verk344ufer weiterleitete. Die Fahrzeuge wurden jeweils direkt an die J. GmbH geliefert. Die Entscheidung 374ber den Ankauf eines Fahrzeuges und den zu zahlenden Preis traf in allen F344llen jeweils der Angeklagte J. , der f374r die J. GmbH handelte. 10 Die J. GmbH versteuerte die aus ihren Lieferungen resultieren-den Ums344tze im Inland. Ums344tze aus Auslandslieferungen und innergemein-schaftlichen Lieferungen wurden als solche deklariert. Die sich aus den Rech-nungen der Zwischenh344ndler ergebende Vorsteuer wurde nach 247 15 UStG ab-gezogen. Auch die als Zwischenh344ndler auftretenden Unternehmen erkl344rten die Ums344tze, die in ihren Rechnungen an die J. GmbH ausgewiesen wurden, und f374hrten die ausgewiesene Umsatzsteuer ab. Von der daraus resul-tierenden Zahllast wurde die Vorsteuer abgezogen, die sich aus den Rechnun-gen ergab, die den Zwischenh344ndlern von den als Erstank344ufer auftretenden 11 - 8 - Scheinfirmen ausgestellt worden waren. Demgegen374ber erkl344rten die Erstan-k344ufer die in den Rechnungen an die Zwischenh344ndler ausgewiesenen Ums344t-ze nicht und f374hrten die dort ausgewiesene Umsatzsteuer, die sich auf knapp 570.000,-- Euro belief, auch nicht ab. Der Angeklagte J. machte in den Umsatzsteuerjahreserkl344rungen f374r die Jahre 1997 bis 2001 und in den Umsatzsteuervoranmeldungen f374r die Mo-nate M344rz, April, Juni, Juli und Oktober 2002 f374r die J. GmbH die Vorsteu-er aus den Rechnungen der Zwischenh344ndler geltend. Diese belief sich auf et-was mehr als 665.000,-- Euro. 12 Nach Auffassung des Landgerichts wurde insoweit durch die Abgabe fal-scher Umsatzsteuererkl344rungen Umsatzsteuer in einer Gesamth366he von 433.900,-- Euro hinterzogen, die bei der Strafzumessung zu Grunde zu legen sei. Bei diesem Betrag handelt es sich um die jeweilige Umsatzsteuer, die auf den Anteil des Kaufpreises entfiel, der unversteuert an den urspr374nglichen Hal-ter des jeweiligen Fahrzeugs gezahlt wurde. Diesen berechnete die Strafkam-mer, indem sie den Nettobetrag der Ausgangsrechnung des urspr374nglichen Halters an die Erstank344ufer von dem Nettobetrag der Rechnung, die dieser den Zwischenh344ndlern ausstellte, subtrahierte. Demgegen374ber sah die Strafkammer die Umsatzsteuer, die in den Rechnungen der Erstank344ufer an die Zwischen-h344ndler und in den Rechnungen der Zwischenh344ndler an die J. GmbH ausgewiesen wurde, nicht als strafzumessungsrelevanten Hinterziehungsscha-den an. Bei einer Verurteilung wegen Vergehen nach 247 370 AO sei im Rahmen der Strafzumessung 204nach Sinn und Zweck der Vorschrift nur auf die Verk374r-zung solcher Steuersummen abzustellen, die bei ordnungsgem344337em Verhalten von vornherein an den Fiskus abzuf374hren gewesen w344ren223. 13 - 9 - 2. Daneben verurteilte das Landgericht den Angeklagten wegen Untreue in zwei F344llen zum Nachteil der J. GmbH. Nach den diesbez374glichen Feststellungen entnahm der Angeklagte in den Jahren 2000 und 2001 unter Verletzung der ihn treffenden Pflichten als Gesch344ftsf374hrer aus dem Verm366gen der Gesellschaft ohne rechtfertigenden Grund insgesamt knapp 175.000,-- Eu-ro, um das Geld f374r eigene Zwecke zu verwenden. Diese Entnahmen verschlei-erte er durch Scheinrechungen, die er in die Buchhaltung der J. GmbH einstellte. Die in den Scheinrechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer machte der Angeklagte in den Umsatzsteuerjahreserkl344rungen f374r die Jahre 2000 bzw. 2001 als Vorsteuer geltend. Alleinige Gesellschafterin zur Tatzeit war die Ehe-frau des Angeklagten. 14 II. Die Revision des Angeklagten f374hrt zu der aus dem Tenor ersichtlichen Teilaufhebung und -einstellung und zur Aufhebung des Gesamtstrafenaus-spruchs. Im 334brigen ist sie aus den Gr374nden der Antragsschrift des General-bundesanwalts unbegr374ndet. 15 1. Soweit der Angeklagte wegen Untreue zum Nachteil der J. GmbH verurteilt wurde, ist die Verurteilung aufzuheben und das Verfahren ge-m344337 247 260 Abs. 3 StPO einzustellen. Es besteht ein von Amts wegen zu be-r374cksichtigendes Verfahrenshindernis, da der nach 247 266 Abs. 2 StGB i.V.m. 247 247 StGB f374r die Strafverfolgung erforderliche Strafantrag der Verletzten fehlt. 16 a) Nach den Feststellungen war allein die Ehefrau des Angeklagten Ge-sellschafterin der J. GmbH. Als Verletzte der Untreuetaten zum Nach-teil der J. GmbH ist daher allein die Ehefrau des Angeklagten anzuse-hen (vgl. BGH NStZ-RR 2005, 86). Dass sie den erforderlichen Strafantrag ge- 17 - 10 - stellt hat, ist weder festgestellt, noch anderweitig ersichtlich. Auch f374r eine Aus-nahme von dem Strafantragserfordernis, die dann in Betracht kommt, wenn durch die Untreuehandlung eine konkrete Existenzgef344hrdung der Gesellschaft verursacht worden ist (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 79, 80), ergeben sich keine Anhaltspunkte. b) Der Senat schlie337t aus, dass noch ein wirksamer Strafantrag gestellt werden k366nnte. Dies gilt um so mehr, als die Antragsfrist nach 247 77b Abs. 1 StGB, deren Lauf mit Kenntniserlangung der Antragsberechtigten von Tat und T344ter beginnt (247 77b Abs. 2 StGB), mit hoher Wahrscheinlichkeit verstrichen ist. Diesbez374gliche, sich angesichts der konkreten Situation aufdr344ngende Zweifel w374rden zu Gunsten des Angeklagten wirken (vgl. BGHSt 22, 90, 93). 18 c) Der Wegfall der Verurteilung wegen Untreue f374hrt vorliegend nicht zur Aufhebung der diesbez374glichen Feststellungen (vgl. Schoreit in KK StPO 6. Aufl. 247 260 Rdn. 46), da die zu den Untreuetaten getroffenen Feststellungen auch f374r die Verurteilung wegen Steuerhinterziehung hinsichtlich der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuerjahreserkl344rungen f374r die Jahre 2000 und 2001 von Bedeutung sind. 19 2. Wegen des Wegfalls der wegen Untreue verh344ngten Einzelstrafen kann der Gesamtstrafenausspruch keinen Bestand haben. Der Senat kann nicht ausschlie337en, dass das Landgericht auf eine niedrigere Gesamtfreiheits-strafe erkannt h344tte. 20 3. Im 334brigen bleiben die Verfahrensr374gen und die Sachr374ge aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts dargelegten Gr374nden, die auch 21 - 11 - durch die Gegenerkl344rung des Angeklagten nicht entkr344ftet werden, ohne Er-folg. Erg344nzend dazu bemerkt der Senat lediglich Folgendes: 22 a) Soweit der Angeklagte r374gt, dass die Berufsrichter und die Sch366ffen vom Wortlaut der im Selbstleseverfahren eingef374hrten Urkunden keine Kenntnis erlangt haben, deckt er keinen durchgreifenden Rechtsfehler auf. Das Urteil k366nnte auf dem geltend gemachten Verfahrensfehler auch nicht beruhen. Denn der Angeklagte hat die einzelnen Lieferungen, deren Daten durch die verlese-nen Urkunden eingef374hrt wurden, nicht bestritten (UA S. 110). Ist aber der In-halt eines ansonsten zuverl344ssigen Schriftst374cks in der Hauptverhandlung nicht bestritten worden, kann das Urteil im Allgemeinen nicht darauf beruhen, dass das Schriftst374ck nicht verlesen wurde (vgl. Senat StV 2007 - 569, 570 m.w.N.). Anhaltspunkte daf374r, dass vorliegend etwas anderes gelten k366nnte, sind nicht gegeben. 23 b) Auch im Hinblick auf die R374ge, ein Beweisantrag, der am 19. Juni 2007 gestellt wurde, sei rechtsfehlerhaft abgelehnt worden, kann jedenfalls ausgeschlossen werden, dass das Urteil auf dem behaupteten Rechtsfehler beruhen k366nnte. 24 Zutreffend weist die Revision zwar darauf hin, dass die Strafkammer in dem Ablehnungsbeschluss lediglich die zur Begr374ndung des Beweisantrags angef374hrte Schlussfolgerung des Antragstellers als bereits erwiesen erachtete, nicht aber die eigentliche Beweisbehauptung. In der Sache erweisen sich aber die unter Beweis gestellten Tatsachen aus Sicht des Landgerichts als in tat-s344chlicher Hinsicht bedeutungslos. Denn im Hinblick auf das Beweisziel kam 25 - 12 - den Beweistatsachen keine Bedeutung zu. Die Strafkammer erachtete die Tat-sachen, auf die nach Feststellung der unter Beweis gestellten (Indiz-)Tatsachen geschlossen werden sollte, bereits anderweitig als erwiesen an. Dies war ange-sichts der Begr374ndung des Beschlusses f374r den Angeklagten und seine Vertei-diger auch erkennbar. Ein Beruhen des Urteils auf der fehlerhaften Ablehnung kann deshalb ausgeschlossen werden. c) Der Sachr374ge ist der Erfolg auch unabh344ngig davon zu versagen, ob es sich bei den Zwischenh344ndlern um Unternehmer handelte und ob diese tat-s344chlich eine Lieferung an die J. GmbH i.S.v. 247 3 UStG erbrachten. Denn nach den Feststellungen wusste der Angeklagte J. um seine Einbin-dung in eine auf Hinterziehung von Umsatzsteuer ausgerichtete Lieferkette. Nach der Rechtsprechung des Senats zu missbr344uchlichen Umsatzgesch344ften bei innergemeinschaftlichen Lieferungen im Sinne von 247 6a UStG sind aber auf Grund des im Gemeinschaftsrecht verankerten Verbots missbr344uchlicher Prak-tiken f374r alle Beteiligten eines oder mehrerer Umsatzgesch344fte, die auf die Hin-terziehung von Steuern gerichtet sind, die Steuervorteile, die f374r die einzelnen Gesch344fte grunds344tzlich vorgesehen sind, zu versagen (BGH DStR 2009, 577 ff.). Dies gilt auch f374r rein inl344ndische Umsatzgesch344fte (vgl. auch EuGH, Urt. vom 6. Juli 2006 - Rechtssache C-439/05 - Kittel Rdn. 56 f.). 26 III. Die Revision der Staatsanwaltschaft hat Erfolg. 27 1. Sie beantragt zwar, 204das Urteil im angefochtenen Umfang aufzuhe-ben223. Aus dem Inhalt der Revisionsbegr374ndung l344sst sich indes entnehmen, dass sich die Beschwerdef374hrerin allein gegen den Gesamtstrafenausspruch, die Aussetzung der Vollstreckung der verh344ngten Gesamtfreiheitsstrafe zur 28 - 13 - Bew344hrung und die Einzelstrafen, die f374r die zehn F344lle der Steuerhinterziehung verh344ngt wurden, wendet. 2. Die Beschr344nkung der Revision auf den Rechtsfolgenausspruch ist wirksam. Eine isolierte 334berpr374fung der Strafzumessung ist m366glich, ohne dass die den Schuldspruch tragenden Feststellungen hiervon ber374hrt w374rden (vgl. BGH NJW 1996, 2663, 2664 m.w.N.). Die vom Landgericht getroffenen Fest-stellungen bilden eine ausreichende Grundlage f374r die Nachpr374fung der Straf-zumessung (BGHSt 33, 59); sowohl das steuerrechtlich erhebliche Verhalten des Angeklagten als auch die H366he der verk374rzten Steuern hat das Landgericht dargelegt. 29 3. Einer Aufhebung und Einstellung des Verfahrens, soweit der Ange-klagte in zwei F344llen wegen Untreue verurteilt wurde, auch auf die Revision der Staatsanwaltschaft bedarf es nicht, da - unabh344ngig davon, dass dieses Rechtsmittel auch zu Gunsten des Angeklagten wirkt (247 301 StPO) - das Urteil insoweit bereits auf die Revision des Angeklagten aufzuheben und das Verfah-ren einzustellen war (vgl. auch Senat, Urt. vom 11. M344rz 2003 - 1 StR 507/02 m.w.N.). 30 4. Zu Recht beanstandet die Beschwerdef374hrerin, dass das Landgericht der Strafzumessung einen zu geringen Schuldumfang zu Grunde gelegt hat. 31 a) Bei der Zumessung einer Strafe wegen Steuerhinterziehung hat das in 247 46 Abs. 2 Satz 2 StGB genannte Kriterium der 204verschuldeten Auswirkungen der Tat223 im Rahmen der erforderlichen Gesamtw374rdigung besonderes Gewicht. 204Auswirkungen der Tat223 sind insbesondere die Folgen f374r das durch die Straf-norm gesch374tzte Rechtsgut. Das durch 247 370 AO gesch374tzte Rechtsgut ist die 32 - 14 - Sicherung des staatlichen Steueranspruchs, d.h. des rechtzeitigen und voll-st344ndigen Steueraufkommens jeder einzelnen Steuerart. Deshalb ist die H366he der verk374rzten Steuern ein bestimmender Strafzumessungsumstand i.S.d. 247 267 Abs. 3 Satz 1 StPO (vgl. BGH NJW 2009, 528, 531 m.w.N.). 33 Vorliegend wurde zur Erm366glichung der Hinterziehung der Steuern, die der urspr374ngliche Halter der Gebrauchtfahrzeuge h344tte entrichten m374ssen, eine Kette von Scheingesch344ften gebildet, durch die weitere Steuern hinterzogen wurden. Die Sachverhaltsvarianten, die das Landgericht festgestellt hat, sind betr374gerischen Karussellgesch344ften vergleichbar, die auf die Erschleichung von ungerechtfertigten Steuervorteilen gerichtet sind. Hier wie dort gilt aber hinsicht-lich der verschuldeten Auswirkungen der Tat folgendes: 34 Aufgrund der Ausgestaltung des Gesamtsystems besteht in F344llen sol-cher fingierter Ketten- oder Karussellgesch344fte typischerweise die Situation, dass f374r einzelne Glieder der Kette die umsatzsteuerlichen Auswirkungen neut-ral erscheinen k366nnen. Werden n344mlich von einzelnen Kettengliedern s344mtliche Umsatzsteuern bezahlt und stehen den von diesem Kettenglied gezogenen Vorsteuern vom Scheinrechnungsaussteller gezahlte Umsatzsteuern gegen-374ber, dann scheint die umsatzsteuerliche Bilanz an sich ausgeglichen. Nach den Feststellungen bestand eine ebensolche Situation bei der J. GmbH. Diese machte zwar zu Unrecht die in den Rechnungen der Zwischen-h344ndler ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend. Die Zwischenh344nd-ler f374hrten aber die Umsatzsteuer, die in den Rechnungen ausgewiesen waren, die der J. GmbH ausgestellt wurden, an das jeweils zust344ndige Finanz-amt ab. - 15 - Dieser Umstand ber374hrt aber den Schuldspruch nicht. Denn ein Vorsteu-erabzug scheidet aus, da den Rechnungen der Zwischenh344ndler keine tats344ch-lich durchgef374hrten Lieferungen zu Grunde lagen. Nur wenn solche tats344chlich gegeben gewesen w344ren, w344re der Rechnungsadressat zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen (BGH NJW 2002, 1963, 1965). 35 36 Der Umstand, dass die umsatzsteuerliche Bilanz der J. GmbH auf Grund der Entrichtung der Umsatzsteuer durch die Zwischenh344ndler als neutral erscheint, h344tte aber Auswirkungen auf die Bestimmung des Schuldum-fangs. 37 b) Eine solche auf das einzelne Scheinrechnungsverh344ltnis beschr344nkte Betrachtung w374rde dem Gesamtunrechtsgehalt des Hinterziehungssystems aber nicht gerecht. Dieser wird n344mlich nicht durch das einzelne Rechnungs-verh344ltnis gepr344gt, sondern durch das System als Ganzes. Es ist anerkannt, dass jedenfalls, soweit - wie hier - den einzelnen Beteiligten die Struktur und die Funktionsweise des Gesamtsystems bekannt sind, dies auch bei der Feststel-lung der f374r die Strafzumessung bestimmenden verschuldeten Auswirkungen der Tat Gewicht erlangen kann. Ma337geblich ist deshalb der vom Vorsatz um-fasste, aus dem Gesamtsystem erwachsene deliktische Schaden, der in dem 334berschuss von gezogener Vorsteuer im Vergleich zu gezahlter Umsatzsteuer besteht (BGH NJW 2002, 3036, 3039). Es ist daher rechtsfehlerhaft, dass das Landgericht allein die Umsatz-steuer, die durch die urspr374nglichen Halter hinterzogen wurde, der Strafzumes-sung zu Grunde gelegt hat. Denn hierdurch wird der aus dem Gesamthinterzie-hungssystem erwachsene Schaden nicht vollst344ndig erfasst. 38 - 16 - aa) Die Feststellungen der Strafkammer sind bereits deshalb bedenklich, weil sie nicht zweifelsfrei feststellen konnte, welche H366he der nicht versteuerte Kaufpreis hatte, der an die urspr374nglichen Halter gezahlt wurde (UA S. 110, 112, 116). Die Strafkammer stellt allein fest, dass der Nettobetrag, der in den Rechnungen der Erstank344ufer aufgef374hrt wurde, 374ber dem Kaufpreis lag, der tats344chlich an den letzten Halter des Fahrzeuges gezahlt worden war (UA S. 16, 110). Im Ergebnis beschwert dies den Angeklagten aber nicht, da auf-grund der Feststellungen zu seinen Lasten anderweitig hinterzogene Steuern in den Blick zu nehmen sind, die der H366he nach zweifelsfrei feststehen und den Betrag, den die Strafkammer der Strafzumessung zu Grunde gelegt hat, 374ber-steigen. 39 bb) Denn jedenfalls die von den als formelle Erstank344ufer eingesetzten Scheinfirmen in den Rechnungen an die Zwischenh344ndler ausgewiesene Um-satzsteuer, die sich nach den Feststellungen auf circa 570.000,-- Euro belief, wurde hinterzogen. Dies ergibt sich aus Folgendem: 40 (1) Die als Erstank344ufer eingesetzten Scheinfirmen gaben keine Um-satzsteuervoranmeldungen oder -jahreserkl344rungen ab und f374hrten die in den Scheinrechnungen an die Zwischenh344ndler ausgewiesene Umsatzsteuer ent-gegen 247 14 Abs. 3 UStG aF (bzw. 247 14c Abs. 2 UStG nF) auch nicht ab. Daher haben die Erstank344ufer den Tatbestand des 247 370 Abs. 1 Nr. 2 AO verwirklicht. Bei der Ausstellung einer Scheinrechnung mit gesondert ausgewiesener Um-satzsteuer ist eine Gef344hrdung des Steueraufkommens jedenfalls dann gege-ben, wenn diese Rechnung zum Vorsteuerabzug benutzt werden kann und der Rechnungsaussteller die gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer nicht an das Finanzamt abgef374hrt hat (BGH NStZ 2001, 380, 381). 41 - 17 - (2) Die von den Scheinfirmen ausgestellten Rechnungen wurden zudem von den Zwischenh344ndlern daf374r genutzt, unberechtigt Vorsteuern geltend zu machen. Die Steuergef344hrdung, der der Gesetzgeber mit Schaffung des 247 14 Abs. 3 UStG aF (247 14c UStG nF) entgegenwirken wollte (vgl. BGH NJW 2002, 3036, 3037), ist in einen Schaden umgeschlagen. Die Umsatzsteuer, die die Zwischenh344ndler aus den Rechnungen abzuf374hren hatten, die der J. GmbH ausgestellt worden waren, wurde hierbei verk374rzt. Bezieht man auch die an anderer Stelle hinterzogene Umsatzsteuer in die gebotene Gesamtbetrach-tung mit ein, erweist sich die umsatzsteuerrechtliche Bilanz der J. GmbH nicht mehr als neutral. 42 (3) Vor diesem Hintergrund ist die Auffassung des Landgerichts, dass nach 247 14 Abs. 3 UStG aF (resp. 247 14c Abs. 2 UStG nF) geschuldete Steuern f374r die Strafzumessung irrelevant seien, da sie bei steuerehrlichem Verhalten nicht an den Fiskus abzuf374hren gewesen w344ren, rechtlich nicht zutreffend. Die-se Sichtweise vernachl344ssigt, dass durch die Rechnungen, in denen Umsatz-steuer ausgewiesen wird, dem Rechnungsempf344nger eine weitere M366glichkeit der Steuerhinterziehung er366ffnet wird. Wenn sich die mit der Scheinrechnung verbundene Gefahr dann aber - wie hier - realisiert, hat diese verschuldete Auswirkung der Tat f374r die Strafzumessung Bedeutung. Es ist zu ber374cksichti-gen, dass die Verk374rzung, die aus den unrichtigen Erkl344rungen des Zwischen-h344ndlers resultiert, den schon durch das Unterlassen der Umsatzsteuervoran-meldungen bzw. -jahreserkl344rung durch den Erstank344ufer verursachten Steuer-schaden fortsetzt und allenfalls vergr366337ert. Damit ist das Steueraufkommen zwar nicht in der Summe der beiden Hinterziehungen, aber im Umfang des je-weils h366heren Hinterziehungsbetrages gef344hrdet (BGH NStZ 2003, 268). 43 - 18 - c) Auf dem Rechtsfehler beruht das Urteil auch zu Gunsten des Ange-klagten. Angesichts der Tatsache, dass sowohl der Schaden der einzelnen Hin-terziehungstaten als auch der Gesamtschaden weitaus h366her ist, als von der Strafkammer angenommen, kann der Senat nicht ausschlie337en, dass das Landgericht bei Zugrundelegung des zutreffenden Schadensumfangs sowohl auf h366here Einzel- als auch eine h366here Gesamtfreiheitsstrafe erkannt h344tte. 44 Da lediglich ein Wertungsfehler vorliegt, k366nnen die vom Landgericht ge-troffenen Feststellungen aufrechterhalten bleiben. Der neue Tatrichter darf aber erg344nzende Feststellungen treffen, die den bisherigen nicht widersprechen. 45 5. Da bereits der aufgezeigte Rechtsfehler zur Aufhebung des Strafaus-spruchs f374hrt, bedarf es keines Eingehens auf die weiteren Beanstandungen, die die Beschwerdef374hrerin gegen den Rechtsfolgenausspruch erhebt. F374r die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf Folgendes hin: 46 a) Nach 247 153a Abs. 2 oder 247 154 Abs. 2 StPO eingestellte Taten bzw. Tatteile, von deren Ahndung nach 247 154a StPO abgesehen wurde, d374rfen ledig-lich dann strafsch344rfend ber374cksichtigt werden, wenn sie prozessordnungsge-m344337 festgestellt wurden und der Angeklagte darauf hingewiesen wurde (vgl. die Nachweise bei Fischer StGB 56. Aufl. 247 46 Rdn. 46 f.). 47 b) Das neue Tatgericht wird Gelegenheit haben zu pr374fen, ob die Taten einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung darstellen. Dies be-stimmt sich vorliegend, soweit in diesem Zusammenhang auf die H366he der hin-terzogenen Steuern abgestellt wird, nach 247 370 Abs. 3 AO aF. Insoweit m374ss-ten Steuern in 204gro337em Ausma337223 aus 204groben Eigennutz223 hinterzogen worden sein. 48 - 19 - c) Soweit die H366he der Umsatzsteuer, die seitens der urspr374nglichen Halter hinterzogen wurde, beziffert werden kann, ist dieser Hinterziehungsbe-trag ebenfalls zu Ungunsten des Angeklagten als verschuldete Auswirkung der Tat mit in die Strafzumessung einzuziehen. Denn gerade auch, um dem ur-spr374nglichen Halter diese eigenst344ndige Hinterziehung zu erm366glichen, wurde das Gesamtsystem unter Mitwirkung des Angeklagten installiert. Der Umstand, dass insoweit f374r sich genommen eine eigenst344ndige Beihilfe zur Steuerhinter-ziehung der urspr374nglichen Halter gegeben ist, die als solche nicht angeklagt wurde, steht dem nicht entgegen (vgl. BGH NStZ 2003, 268). Wie dargelegt kann insoweit allerdings zur Ermittlung des Schwarzgeldanteils, auf dessen Grundlage die hinterzogene Umsatzsteuer zu berechnen w344re, nicht die Diffe-renz zwischen dem Nettobetrag der Rechnungen, die die Erstank344ufer den Zwischenh344ndlern ausstellten und dem Nettobetrag der Rechnungen der Halter an die Erstank344ufer herangezogen werden. Soweit der Schwarzgeldanteil am Kaufpreis nicht anderweitig festgestellt werden kann, w344re insoweit der Schwarzgeldanteil f374r die einzelnen Gesch344fte zu sch344tzen. 49 d) F374r den Fall, dass die neu zu bemessende Gesamtfreiheitsstrafe zwei Jahre nicht 374bersteigen sollte, w344re auch 247 56 Abs. 3 StGB in den Blick zu nehmen. 50 Der Bundesgerichtshof hat bereits mehrfach ausgesprochen, dass bei Steuerhinterziehungen betr344chtlichen Umfangs auch von Gewicht ist, die Rechtstreue der Bev366lkerung, auch auf dem Gebiet des Steuerrechts zu erhal-ten. Die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe kann sich daher zur Verteidigung der Rechtsordnung als notwendig erweisen, wenn die Tat Ausdruck einer ver-breiteten Einstellung ist, die eine durch einen erheblichen Unrechtsgehalt ge- 51 - 20 - kennzeichnete Norm nicht ernst nimmt und von vornherein auf die Strafausset-zung vertraut (BGH NStZ 1985, 459; GA 1979, 59; Urt. vom 28. September 1983 - 3 StR 280/83). Die Vollstreckung einer Freiheitsstrafe zur Verteidigung der Rechtsordnung ist insbesondere dann geboten, wenn eine Aussetzung der Strafe zur Bew344hrung im Hinblick auf schwerwiegende Besonderheiten des Einzelfalls f374r das allgemeine Rechtsempfinden unverst344ndlich erscheinen m374sste und dadurch das Vertrauen der Bev366lkerung in die Unverbr374chlichkeit des Rechts ersch374ttert werden k366nnte (vgl. BGHSt 24, 40, 46; BGHR StGB 247 56 Abs. 3 - Verteidigung 15; BGH wistra 2000, 96, 97). Besondere Umst344nde, die die Verh344ngung einer unbedingten Freiheits-strafe gebieten k366nnten, liegen nach den bisherigen Feststellungen hier vor. Zum einen ist zu ber374cksichtigen, dass durch Umsatzsteuerhinterziehungen gro337e Steuerausf344lle verursacht werden (vgl. die Nachweise bei Muhler wistra 2009, 1). Zudem hat sich der Angeklagte an einem komplexen und aufw344ndi-gen T344uschungssystem beteiligt, das die systematische Verschleierung von Sachverhalten 374ber einen l344ngeren Zeitraum bezweckte (vgl. BGH NJW 2009, 533). Eine solche Vorgehensweise weist Merkmale einer organisierten Krimina-lit344t (vgl. 247 110a Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 StPO) auf. Andererseits liegen die Taten 52 - 21 - bereits einige Zeit zur374ck. Erforderlich ist eine dem Einzelfall gerecht werdende Abw344gung, bei der Tat und T344ter umfassend zu w374rdigen sind (BGHSt 24, 40, 46; BGHR StGB 247 56 Abs. 3 - Verteidigung 5, 6 und 16; NStZ-RR 1998, 7, 8). Nack Wahl Hebenstreit J344ger Sander
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