ECLI:DE:BGH:2019:100119U1STR347.18.0 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 347 / 18 vom 10. Januar 2019 in der Strafsache gegen alias: alias: alias: wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Hauptverhandlung vom 5. Dezember 2018 in der Sitzung am 10. Januar 2019, an denen teilg e- nommen haben: Vorsitzende r Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum , der Richter am Bundesgerichtshof Bellay und die Richterinnen am Bundesgerichtshof Dr. Fischer, Dr. Hohoff , Dr. Pernice , Bundesanwalt beim Bundesgerichtshof als Vertreter de r Bundesanwaltschaft, der Angeklagte persönlich in der Verhandlung vom 5. Dezember 2018 , Rechtsanwalt als Verteidiger , Steueramtsrätin in der Verhandlung vom 5. Dezember 2018 als Vertreterin der Nebenbeteiligten, Justiz angestellte und Justizobersekretärin in der Verhandlung vom 5. Dezember 2018 , - 3 - Justizangestellte bei der Verkündung am 10. Januar 2019 als Urkundsbeamt in nen der Geschäftsstelle, für Recht erkannt : 1. Das Urteil des Landgerichts Bochum vom 5 . Oktober 2017 wird aufgehoben, a) auf die Revision des Angeklagten mit den Feststellu n- gen, b) auf die Revision der Staatsanwaltschaft im Strafaus - spruch mit den zugehörigen Feststellungen. 2. Im Umfang der A ufhebung wird die Sache zu neuer Ve r- handlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Von Rechts wegen Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterz iehung in zehn Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt und deren Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt. 1 - 4 - Gegen dieses Urteil wendet sich der Angeklagte mit der Revision, mit der er die Verletzung formellen und sachlichen Rechts g eltend macht. Die Staat s- anwaltschaft rügt mit ihrer zu Ungunsten des Angeklagten eingelegten und auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkten Revision ebenfalls die Verletzung formellen und materiellen Rechts . Die Revisionen haben jeweils bereits mit der S achrüge umfassenden E r- folg, so dass es eines Eingehens auf die Verfahrensrügen nicht bedarf. I. 1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen und Wertungen ge - troffen: Der Angeklagte war allein verfügungsbefugt über ein 1985 bei U . P. ein gerichtetes Konto mit einem Guthaben von 23.000.000 US - Dollar. Bei den Kontounterlagen befand sich ein Vertrag vom 4. Oktober 1985, nach de s- von geheimen Operationen im Kampf gegen d as organisierte Verbrechen als von Beginn an nicht. Sie und der Angeklagte waren sich einig, dass die Gelder endgültig bei dem Angeklagten verbleiben sollten. Der Angeklagte gründete in P . eine Stiftung, deren Vermögen am 12. Dezember 1986 23.969.000 US - Dollar betrug. Wegen d er politisch instab i- 2 3 4 5 6 - 5 - len Lage ließ er im Jahr 1987 das Geld nach L . transferieren. In der Folgezeit errichtete er weitere Stiftungen mit Konten bei U . L . und löste nach dem Transfer des Geldes jew eils die Vorgängerstiftung auf. Be i der a m 31. August 1987 gegründeten M . Stiftung setzte der Angeklagte sich und seine damalige Ehefrau als Erstbegünstigte ein, im Falle ihres Todes seine Söhne. In weiteren Stiftungen traf der Angeklagte immer u m- fassendere Nachfolgeregelungen un d aktualisierte sie jeweils . Das jeweilige Stiftungsvermögen legte der Angeklagte in riskante hoc h- verzinsliche Länderobligationen an. Um die privaten und beruflichen Kosten zu decken, ohne die Zinsgewinne entnehmen zu müssen, nahm er Kredite auf und deck te durch diese die Ausgaben . Der Stand des bis zum Jahr 2008 d urch Zinserträge auf 64.711.847 Euro angestiegenen Stiftungsvermögens sank durch Kursverluste bis 31. Dezember 2008 auf 47.649.000 Euro. Der Angeklagte erzielte in den Veranlagungszeiträume n 2002 bis 2011 aus den Stiftungsvermögen jährlich Kapitalerträge zwischen zwei und fünf Millionen Euro. Diese teilte er seinem Steuerberater nicht mit. Sie wurden daher in den Steuererklärungen nicht angegeben. Das Finanzamt setzte unter B e- rücksichtigung der vom Angeklagten angegebenen Einkünfte aus selbstständ i- ger Tätigkeit und aus Kapitalanlagen die Einkommensteuer infolge der unvol l- ständig angegebenen Einkünfte jeweils zu niedrig fest. Dies führte zu einer Steuerverkürzung von jeweils über einer Millio n Euro jährlich, insgesamt von über 14 .000.000 Euro. 7 8 9 10 - 6 - l- dern um Tatsachen handelte, welche für die Steuerbehörden unabhängig von der Frage, wen die Steuerschuld bzgl. der Erträge träfe gr undsätzlich von B e- deutung waren. Insoweit nahm er eine unrichtige Steuerfestsetzung billigend in Kauf. Er ging jedoch davon aus, selbst nicht steuerpflichtig bzgl. der Erträge zu sein, da er weiterhin wenn auch im Ergebnis unzutreffend in rechtlicher H i n- 26). In ihrer rechtlichen Würdigung des subjektiven Tatbestands (UA S. 90 f.) habe die Umstände gekannt, die eine Zuordnung der Geldanlagen zu seinem Privatvermögen begründet hätten. Ihm sei bewusst gewesen, dass ihn keine Verpflichtung zur Rückführung der Gelder an die Treugeber und keine Pflicht zur Rechnungslegung getroffen h a- be. i- angegeben, nach seiner Rückkehr nach Deutschland mit dem (damaligen) Pr ä- sidenten des Bundesamtes für V erfassungsschutz Anfang der 2000er Jahre mitteilen n- gig von der rechtlichen Frage, ob es eigenes oder Treuhandgeld gewes bewusst gewesen sei. Damit habe er eine Steuerverkürzung billigend in Kauf genommen. In der Beweiswürdigung legt die Strafkammer nach Würdigung der wechselnden Einlassungen des Angeklagten (UA S. 59 84) dar, diesem sei nicht zu widerlegen, na ch dem Gespräch mit dem Präsidenten des Bundes - amtes für Verfassungsschutz davon ausgegangen zu sein, gegenüber dem 11 12 13 - 7 - Finanzamt keine Verpflichtung zu haben, die angelegten Gelder anzugeben, zu haben (UA S. 82 seit über 30 Jahren praktizierte Strategie nahe liegend, dass - Bewusstsein, dabei Unrecht nicht mehr an die Treugeber zurückzahlen zu müssen. Dieser Umstand wide r- spräche zwar einem Treuhandcharakter, jedoch könne nicht ausgeschlossen werden, e- chend fachkundig hätte beraten l 83 f.) . Bei der Prüfung schuldhaften Handelns des Angeklagten (UA S. 91 f.) dass d er die Kapitalerträge zu versteuern hatte. Soweit er diesbezüglich einem Irrtum unterlegen sei, beziehe sich dieser allein auf die rechtliche Bewertung der ihm bekannten Tatsachen und s ei daher ein Verbotsirrtum ( § 17 StGB). Die Stra f- kammer könne nicht ausschließen, dass der Angeklagte keine Einsicht gehabt habe, bei der Erklärung der Steuern ein strafrechtlich relevantes Unrecht zu begehen. Die Gelder seien möglicherweise ursprünglich T reuhandgelder gew e- n- 14 - 8 - digen rechtlichen Schlussfolgerungen, dass es sich im maßgeblichen Tatzei t- raum um eigene von ihm zu versteuernde Gelder handelte, nicht gezogen und daher ohne Unrecht sbewusstsein im Sinne des § Dieser Irrtum sei vermeidbar ( § 17 Satz 2 StGB) gewesen , denn der Angeklagte hätte sich die notwendige Unrechtseinsicht ohne weiteres verschaffen können. Ihm sei ausweislich seiner Einlassung infolge des Gespräches mit dem Präs i- denten des Bundesamtes für Verfassungsschutz bewusst gewesen, dass die Gelder für die Finanzbehörden von Relevanz gewesen seien. Er habe sich nicht auf dessen Auskunft als einem in Steuerfragen rechtlichen Laien verlassen dü r- fen, s ondern hätte sich über die Richtigkeit der Auskunft bei seinen Steuerber a- tern rückversichern müssen. II. Revision des Angeklagten Die Revision des Angeklagten hat mit der Sachrüge Erfolg. Der Schul d- spruch hat keinen Bestand. Die vom Landgericht getro ffenen Feststellungen sind hinsichtlich eines möglichen Tatbestandsirrtums in sich widersprüchlich. Obwohl die Strafkammer feststellt, dass der Angeklagte davon ausgegangen sei, hinsichtlich der Zins - erträge selbst nicht steuerpflichtig zu sein, da er eine n Treuhandcharakter der Gelder angenommen habe, nimmt sie einen bedingten Vorsatz der Steuerhi n- terziehung an. Damit schließt sie aber einen Tatbestandsirrtum gerade aus. Der Senat hebt im Hinblick auf die Widersprüche die Feststellungen in s- gesamt auf, u m dem neuen Tatrichter Gelegenheit zu neuer Prüfung zu geben und eine korrekte Berechnung der Einkommensteuer zu ermöglichen (siehe hierzu Hinweise unter IV.3 . ). 15 16 17 - 9 - III. Revision der Staatsanwaltschaft Die wirksam auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkte Revision der Staatsanwaltschaft hat mit der Sachrüge Erfolg. Der Strafausspruch hat keinen Bestand . Die Strafkammer hat dem Angeklagten einen (vermeidbaren) Verbotsir r- tum gemäß § 17 Satz 2 StGB zuerkannt. Dies begegnet schon deshalb durc h- greifenden rech tlichen Bedenken, weil das Landgericht nicht rechtsfehlerfrei festgestellt hat, dass sich der Angeklagte überhaupt in einem rechtlich releva n- ten Irrtum befunden hatte. Dies entzieht der Strafrahmenverschiebung nach § 17 Satz 2, § 49 Abs. 1 StGB die Grundla ge. IV. Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf Folgendes hin: 1. Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs gehört zum Vorsatz der Steuerhinterziehung, dass der Täter den Steueranspruch dem Grunde und der Höhe nach kennt oder zumin dest für möglich hält und ihn auch verkürzen will (BGH, Urteile vom 8. September 2011 1 StR 38/11, NStZ 2012, 1 6 0 Rn. 21 und vom 24. Januar 2018 1 StR 331/17, NStZ - RR 2018, 180, 182 mwN). Es genügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des ge set z- lichen Tatbestands für möglich hält und billigend in Kauf nimmt (Eventualvo r- satz). Der Hinterziehungsvorsatz setzt keine sichere Kenntnis des Steuera n- spruchs voraus (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, NStZ 2012, 160 Rn. 21, 24). Für bedingten Vorsatz reicht es aus, dass der Täter a n- hand einer laienhaften Bewertung der Umstände erkennt, dass ein Steuera n- 18 19 20 - 10 - (vgl. auch BFH, Urteil vom 21. Februar 1992 VI R 14 1/88, BStBl II 1992, 565, 568 mwN) . Nimmt der Steuerpflichtige irrtümlich an, ein Steueranspruch sei nicht entstanden, liegt ein Tatbestandsirrtum vor, der gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 StGB den Vorsatz ausschließt (BGH, Urteile vom 8. September 2011 1 StR 38/11, NStZ 2012, 160 Rn. 22 und vom 24. Januar 2018 1 StR 331/17, NStZ - RR 20 1 8, 180, 182 mwN). Hält er die Existenz eines Steueranspruchs für möglich und lässt er die Finanzbehörden über die Besteuerungsgrundlagen gleichwohl in Unkenntnis, findet er s ich also mit der Möglichkeit der Steuerve r- kürzung ab, handelt er dagegen mit bedingtem V orsatz (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, NStZ 2012, 160 Rn. 26). Insoweit ist das Vorstellungsbild des Täters entscheidend. Die Prüfung der Frag e, ob ein Tatbestandsirrtum bestanden hat, bedarf einer Gesamtwürd i- gung aller Umstände, die für das Vorstellungsbild des Täters von Bedeutung waren. Die Annahme einer vorsätzlichen Tatbegehung setzt aber nicht die Feststellung voraus, dass sich der Steuerp flichtige konkrete Vorstellungen über die korrekte steuerrechtliche Einordnung des von ihm nicht oder unrichtig e r- klä r ten Sachverhaltes gemacht hat (vgl. BGH, Urteil vom 8. September 2011 1 StR 38/11, NStZ 2012, 160 Rn. 21, 25, 27 ). 2. Eine Treuhandv ereinbarung ist dadurch gekennzeichnet, dass der Treugeber dem Treuhänder Vermögensrechte überträgt, ihn aber in der Au s- übung der sich daraus ergebenden Rechtsmacht im Innenverhältnis nach Ma ß- gabe der schuldrechtlichen Vereinbarung beschränkt. Der Treugebe r kann alle mit der Beteiligung verbundenen wesentlichen Rechte ausüben und im Konflik t- 21 22 23 - 11 - fall effektiv durchsetzen. Der Treuhänder ist mit einer schuldrechtlichen He r- ausgabev erpflichtung belastet. Ein (verdecktes) Treuhandverhältnis, wie es die Revisionsb egründung anspricht, führt nur dann zu einer von § 39 Abs. 1 AO abweichenden Zurec h- nung, wenn es eindeutig vereinbart und nachweisbar ist und konsequent durc h- geführt wird. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Tre uhänder in di e- ser Eigenschaft und nicht für eigene Rechnung tätig geworden ist und der Treugeber muss das Treuhandverhältnis tatsächlich beherrschen. Unverzich t- bares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis des Treugebers und damit korrespondierend die Weisungsgebund enheit des Tre u- händers in Bezug auf die Behandlung des Treuguts. Zudem muss der Treu - geber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe des Treuguts zu verlangen (vgl. auch BFH, Urteil vom 6. August 2013 VIII R 10/10, DB 2013, 2248 Rn. 12 mwN). Die mit der fo rmellen Eigentümerstellung verbundene Verfügungsmacht im Innenverhältnis muss in tats ä chlicher Hinsicht so eingeschränkt sein, dass 6. September 2012 1 StR 140/12, BGHSt 58, 1 Rn. 36 mwN ; BFH, Urteil vom 20. Januar 1999 l R 69/97 , DStR 1999, 973, 975 ). 3. Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer werden zum Zweck der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens (§ 2 Abs. 5 EStG) die steuer - lichen Nettoergebnisse der verschiedenen Einkunftsarten zur Summe der Ei n- künfte zusammengefasst. Aus der Summe der Einkünfte ergibt sich der G e- samtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 4 EStG). Zur Ermittlung der Summe der Einkünfte sind im Veranlagungsverfahren positive und negative Einkünfte z u saldie ren (Verlustausgleich). 24 25 - 12 - Zunächst erfolgt die Saldierung innerhalb der betreffenden Einkunftsart (horizontaler Verlustausgleich ), danach werden die positiven und negativen E r- gebnisse der verschiedenen Einkunftsarten zusammengefasst (vertikaler Ve r- lustaus gleich ). Eine Saldierung positiver oder negativer Einkünfte aus einer Einkunftsart mit positiven oder negativen Einkünften aus einer anderen Ei n- kunftsart sieht das E inkommensteuergesetz nicht vor. Die neue Strafkammer wird deshalb unter anderem das Folg ende zu b e- rücksichtigen haben: a) Für die steuerliche Zuordnung der Einnahmen und der dem Angekla g- ten entstandenen Ausgaben ist von Bedeutung, ob die Bankguthaben des A n- geklagten zu den Tatzeiten Teil seines Privatvermögens und die Wertpapie r- käufe eine private Vermögensanlage waren (bzw. geworden waren), die Zins - erträge damit Einkünfte aus Kapitalvermögen sind, oder ob der Vermögen s- stock in Gestalt der streitigen Wertpapiere bzw. der Wertpapierdepots zu se i- nem Betriebsvermögen gehörte und die An - und Ve rkäufe weiterer Wertpapie r- anlagen betrieblich veranlasst waren, somit die Zinserträge sowie dann auch die Gewinne aus der Veräußerung von Wertpapieren bzw. Wertpapierdepots als Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit, wenn nicht gar aus Gewerbe - betrieb (vgl . Finanzgericht Rheinland - Pfalz, EFG 1996, 712 f.; vgl. auch Schmidt/Wacker, EStG, 37. Aufl., § 15 Rn. mithin als steuerbare V orgänge, zu qualifizieren sind. aa) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs können Wir t- schaftsg üter, die weder notwendiges Betriebsvermögen noch notwendiges Pr i- vatvermögen darstellen, als gewillkürtes Betriebsvermögen berücksichtigt we r- den. 26 27 28 29 - 13 - Notwendiges Betriebsvermögen ist anzunehmen, wenn Wirtschaftsgüter objektiv erkennbar zum unmittelbaren Ein satz im Betrieb bestimmt sind (z.B. BFH, Urteil vom 8. Februar 1985 III R 169/82, BFH/NV 1985, 80 , 81 f. mwN); sie sind ohne Einlagehandlung (Widmungsakt) d em Betriebsvermögen zuz u- ordnen. Dem gewillkürten Betriebsvermögen können Wirtschaftsgüter nur z ug e- rechnet werden, wenn sie zum Zeitpunkt der Vornahme des Rechtsgeschäfts objektiv dazu geeignet und subjektiv dazu bestimmt sind, den Betrieb zu fördern (z.B. durch Stärkung des Kapitals, vgl. BFH, Urteile vom 17. Mai 2011 VIII R 1/08, DB 2011, 2121, 2 122 und vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650 , 1651 mwN) und der Betriebsinhaber seinen diesbezüglichen Willen durch einen unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierten Wi d- mungsakt nach außen klar erkennbar zum Ausdruck gebracht h at (vgl. BFH, Urteile vom 2. Oktober 2003 IV R 13/03, DB 2003, 2681, 2683 und vom 8. Fe - bruar 2011 VIII R 18/09, NZG 2011, 1439 Rn. 30 ff.). Das neue Tatgericht wird somit zu prüfen haben, ob für die Zuordnung des Vermögensstocks in Gestalt des Bank guthabens bzw. der streitigen Wer t- papiere (Wertpapierdepots) zum gewillkürten Betriebsvermögen des Angekla g- ten dieser nach außen erkennbare Widmungsakt, beispielsweise durch Au f- nahme in ein betriebliches Bestands - bzw. Anlageverzei chnis (vgl. BFH, Urteil v om 21. August 2012 VIII R 11/11, DB 2012, 2778 Rn. 19 mwN), vorhanden war. Dabei w ü rden die Umstände, dass ein Steuerpflichtiger bei dem Abschluss von Wertpapiergeschäften nicht durch entsprechende Aufzeichnungen unmis s- verständlich seinen Willen bekundet , die Geschäfte seiner betrieblichen Sphäre zuzuordnen, und die Zinserträge daraus auch nicht im Rahmen seiner Einko m- mensteuererklärung bei den Einkünften aus selbständiger Tätigkeit angibt, eine 30 31 32 - 14 - private Veranlassung belegen. Wer erst nach Ablauf des Veran lagungszei t- raums (z.B. im Einspruchsverfahren gegen den angefochtenen Einkomme n- steuerbescheid) geltend macht, er habe Wertpapiere dem gewillkürten B e- triebsvermögen zugerechnet, versucht in diesem Zeitpunkt und damit nicht mehr zeitnah die erforderliche Dok umentation des Widmungsakts zu schaffen ( BFH, Urteil vom 8. Februar 2011 VIII R 18/09, NZG 2011, 1439 Rn. 33 f. mwN). Umso mehr gilt dies, wenn eine solche Behauptung erst im Rahmen eines Ermittlungs - oder Strafverfahrens erfolgt. bb) Sollte das Tatg ericht zu dem Ergebnis gelangen, dass das dem A n- geklagten 1985 überlassene Kapital unter Berücksichtigung des Vertrag s- zwecks des zu den Bankunterlagen gereichten Treuhandvertrags ursprünglich (gewillkürtes) Betriebsvermögen war, wird es eine Entwidmung dur ch Folg e- rechtsgeschäfte zu prüfen haben. Als Widmungs - oder Entwidmungsakte kommen z.B. zu den Bank - oder Depotunterlagen gereichte Erklärungen, Verträge bzw. Zweckbestimmungen in Rechtsgeschäften (Errichtung von Stiftungen, Änderungen in deren Regulari en, angegebener Vertragszweck beim Abschluss von Lebensversicherungen u.a.) in Betracht. Im vorliegenden Verfahren könnte eine Entwidmung insbesondere durch den Umstand erfolgt sein, dass der Angeklagte spätestens mit Gründung der Miku Bay Stiftung nicht n ur sich selbst, sondern auch seine jeweilige Eh e- frau als Begünstigte der jeweiligen Stiftung eingesetzt und zugleich diverse R e- gelungen über den Genuss des Stiftungsvermögens für den Todesfall nebst ungen an Ve r- wan d des 33 34 - 15 - In diesem Zusammenhang wird auch in den Blick zu nehmen sein, dass Geldgeschäfte, die ihrer Ar t nach zu Einkünften i.S. d. § 20 EStG führen, grun d- sätzlich getrennt von der freiberuflichen Tätigkeit zu beurte ilen sind (BFH, Urteil vom 17. Mai 2011 VIII R 1/08, NJW 2011, 3742 Rn. 31 mwN), insbesondere wenn es dem Steuerpflichtigen im Wesentlichen auf den Ertrag aus der Kapita l- anlage ank ommt (vgl. BFH, Urteile vom 12. Januar 2010 VIII R 34/07, DStR 2010, 920 Rn. 15 ff. und vom 8. Februar 2011 VIII R 18/09 , NZG 2011, 1439 Rn. 28). Den Einkünften aus selbständiger Arbeit sind Geldgeschäfte nur zuz u- rechnen, wenn sie als Hilfsgeschäft zur freiberuflichen Tätigkeit angesehen werden können, zum Beispiel in Form eines mit der Bank verbindlich vereinba r- ten Finanzierungskonzept s für den Be trieb (vgl. BFH, Urteil vom 17. Mai 2011 VIII R 1/08, DStR 2011, 1 8 0 2 Rn. 31; für weitere Bei spiele vgl. BFH, Urteil vom 12. Januar 2010 VIII R 34/07, DStR 2010, 920 Rn. 15 ff. ). Hochverzinsl i- che Anlagegeschäfte, wie sie der Angeklagte vorgenommen hat, werden nach der Rec htsprechung des Bundesfinanzhof s ohnehin vorwiegend im privaten Bereich getätigt und s ind nur im Einzelfall betrieblich veranlasst (vgl. BFH, Urteil vom 23. April 2009 IV R 87/05, BFH/NV 2009, 1650 , 1651 mwN). b) Betriebsausgaben i.S. d. § 4 Abs. 4 EStG können nur bei Gewinnei n- künften als Abzugsposten berücksichtigt werden. Sie stehen i m Gegensatz zu den Werbungskosten , die die Überschusseinkünfte mindern (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Von den Kapitalerträgen, hätte er sie erklärt, hätte der Angeklagte de s- halb keine Betriebsausgaben aus seiner selbständigen Tätigkeit absetzen kö n- nen. Soweit er aus Erträgen der angelegten Gelder berufliche Ausgaben get ä- tigt hat, wie er in der Hauptverhandlung behauptet hat, hätten diese daher alle n- falls (im Wege der Geldeinlage) als Betriebsausgaben bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit abgezogen werden können, sodass entsprechende Abzüge in diesem Zusammenhang z u berücksichtigen sein könnten. 35 36 - 16 - Da der Angeklagte in seinen Steuererklärungen Einkünfte aus selbstä n- diger Tätigkeit erklärt hat, wird das neue Tatgericht daher prüfen müssen, ob und in welcher Höhe der Angeklagte in den Tatzeiträumen überhaupt nachwei s- lich beruflichen Aufwand hatte, in welcher Höhe er diesen in seinen Steuer - erklärungen geltend gemacht hat und dieser vom Finanzamt bereits steuermi n- de rnd berücksichtigt worden ist. Nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO wäre ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen ode r Beweismittel erst nachträglich bekannt werden. 4. Des Weiteren bemerkt der Senat, dass die Berücksichtigung der rechtlichen B e- denken begegnet. und wird sich schwer definieren lassen (ohne Definition BGH, Urteil vom 2. De - zember 2008 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71 Rn. 45). Nach § 46 Abs. 1 Satz 1 StGB ist vorrangig die Schuld des Täters die Grundlage für die Strafe und nicht dessen Lebensführung oder Lebensleistung. Die beruflichen Erfolge des Ange - 37 38 39 40 - 17 - klagten und der damit verbundene Vermögenszuwachs l ieß en etwa vom Ang e- klagten begangene Steuerhinterziehungen von mehreren Millionen Euro jede n- falls nicht ohne weiteres in e inem günstigeren Licht erscheinen. Raum Bellay Fischer Hohoff Pernice
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