ECLI:DE:BGH:2015:271015U 1STR373.15.0 BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 373/15 vom 27. Oktober 2015 BGHSt: ja BGHR: ja Nachschlagewerk: ja Veröffentlichung: ja ________________________ AO § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Ein großes Ausmaß im Sinne von § 370 Abs. 3 Satz 2 N r. 1 AO liegt bei jeder Ste u- erhinterziehung über 50.000 Euro vor (Fortentwicklung von BGHSt 53, 71). BGH, Urteil vom 27. Oktober 2015 - 1 StR 373/15 - LG Mannheim in der Strafsache gegen - 2 - wegen Steuerhinterziehung - 3 - Der 1 . Strafsenat des Bundesge richtshofs hat in der Sitzung vom 27. Oktober 2015 , an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum , die Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Jäger , Prof. Dr. Radtke , Prof. Dr. Mosbacher und die Richterin am Bundesgerichts hof Dr. Fischer, S taatsanw alt als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt als Verteidiger, Justizobersekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: - 4 - Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landge richts Mannheim vom 16. April 2015 wird verworfen. Der Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. Von Rechts wegen Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in 19 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten veru r- teilt, von denen zwei Monate als Kompensation für eine rechtswidrige Verfa h- rensverzögerung als vollstreckt gelten. Die Vollstreckung der Gesamtfreiheit s- strafe hat das Landgericht zur Bewährung ausgesetzt. Gegen das U rteil richtet sich die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung formellen und materiellen Rechts rügt. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg . 1 2 - 5 - I. 1 . Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte in den Jahren 2000 bis 2004 in der P izzeria seines Onkels F . angestellt, die dieser als Einzelunternehmer betrieb. Um gegenüber der Finanzverwaltung niedrige Umsätze bzw. Gewinn e zu dokumentieren, ließ F . durch den Angeklagten oder einen seiner anderen A ngestellten einen Teil seiner U m- sätze in den Registrierkassen vor Ausdruck des Bons löschen. Darüber hinaus rech nete er mit d em Lieferanten Teile seines Einkaufs bar ab, über den and e- ren Teil ließ er Rechnungen ausfertigen, die für die Buchhaltungsunterlag en bestimmt waren. Zumindest für die Veranlagungszeiträume 2000 bis 2003 und die Voranmeldungszeiträume April 2004 und Mai 2004 gab F . s o- dann Erklärungen zur gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen sowie Gewerbesteuer - , Umsatz steuer - und Einkommensteuerklärungen ab, in denen er Teile seiner Umsätze verschwieg bzw. zu niedrige Gewinne aus G e- werbebetrieb angab. Nachdem diese Manipulationen durch die Steuerfahndung bei einer B e- triebsprüfung entdeckt worden waren, ergingen geänd erte Steuerbescheide mit hohen Steuernachforderungen. F. veräußerte den Betrieb nun an den Angeklagten, wobei sie vereinbarten, das bisherige System der Steuerhi n- terziehung unverändert fortzuführen. Der Angeklagte übernahm die Pizzer ia als Betriebsinhaber und wesentl i- che Geschäftsführeraufgaben, trat gegenüber dem Finanzamt, den Lieferanten und den Kunden als leistender Unternehmer auf, war Ansprechpartner für das Personal, entnahm wesentliche Teile der Gewinne für eigene Zwecke und m a- ni pulierte die Registrierkassen. In Absprache mit F . gab er für die 3 4 5 - 6 - Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 falsche Einkommensteuer - , Gewerb e- steuer - und Umsatzsteuer jahres erklärungen ab und für Januar 2008 bis Mai 2009 unrichtige Umsatzsteuervor anmeldungen. Die Steuererklärungen für das Jahr 2006 gingen am 10. Oktober 2007, die für das Jahr 2007 am 6. November 2008 beim Finanzamt ein. Bezogen auf den Veranlagungszeitraum 2006 verkürzte der Angeklagte Umsatzsteuer in Höhe von 25.151 Euro . Hiervo n zog die Strafkammer für die Strafzumessung Vorsteuer n in Höhe von 3.960 Euro ab und legte insoweit e i- nen Betrag von 21.191 Euro zugru n de. Unter Hinzurechnung hinterzogene r Gewerbe steuer von 17.446 Euro ergab sich für die Strafkammer für dieses Jahr insge samt ei n strafzumessungsrelevanter Steu erschaden von 38.637 Euro . Die Verfolgung der Einkommensteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2006 wurde nach § 154a Abs. 1 StPO behandelt. Für den Veranlagungszeitraum 2007 verkürzte der Angeklagte Umsat z- steuer in Höhe von 53.830 Euro . Der Strafzumessung legte die Strafkammer unter Abzug von Vorsteuer n in Höhe von 8.578 Euro einen Betrag von 45.252 Euro zugrunde . Unter Hinzurechnung hinterzogener Gewerbesteuer von 35.356 Euro ergab sich für die Strafkamme r für dieses Jahr insgesamt ein stra f- zumessungsrelevanter Steuerschaden von 80.610 Euro . Die Verfolgung der Einkommensteuerhinterziehung für den Veranlagungszeitraum 2007 wurde ebenfalls nach § 154a Abs. 1 StPO behandelt. Mit den 17 unrichtigen Umsatzste uervoranmeldungen be wirkte der A n- geklagte insgesamt eine Verkürzung von Umsatzsteuer in Höhe von 60.858 Euro . 2. Die unrichtigen Gewerbe - und Umsatzsteuererklärungen für den Ve r- anlagungszeitraum 2006 wie auch für den Veranlagungszeitraum 2007 hat die 6 7 8 9 - 7 - Str afkamm er jeweils als tateinheitlich begangene (§ 52 StGB) Steue rhinterzi e- hung jeweils nach § 370 Abs. 1 AO gewer tet. 3. Für den Veranlagungszeitraum 2007 hat die Strafkammer im Rahmen der Straf zumessung ausgehend von der Annahme, dass das Regelbeispie l e i- ner Steuerverkürzung in großem Ausmaß ( § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO) ve r- wirklicht sei, einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung ang e- nommen . Sie hat insoweit eine Freiheitsstrafe von einem Jahr und zwei Mon a- ten verhängt, die zugleich die Ei nsatzstrafe bildet. Die Steuerhinterziehung betreffend den Veranlagungszeitraum 2006 hat die Strafkammer mit einer Freiheitsstrafe von acht Monaten und die 17 Fälle der Jahre 2008 bis 2009 jeweils mit einer Freiheitsstrafe von drei Monaten geah n- det. I I. Die Revision des Angeklagten ist unbegründet. Die Verfahrensrüge bleibt aus den in der Antragsschrift des Generalbu n- desanwalts genannten Gründen erfolglos. Die Nachprüfung des Urteils aufgrund der Sachrüge hat keinen Recht s- fehler zum Nachteil d es Angeklagten ergeben. 1. Der Schuldspruch hält rechtlich er Nachprüfung stand. 10 11 12 13 14 15 - 8 - a) I m Rahmen der gewerbesteuerrechtlichen Prüfung ist die Strafkammer ohne Rechtsfehler davon ausgegangen, dass der Angeklagte nach außen als Geschäftsinhaber (mit unb eschränkter Vertretungsmacht), also als Unterne h- mer im eigenen Namen, aufgetreten ist . E r war zur Gewerbesteuer zu veranl a- gen, weil er das Gewerbe führte. Rechtsfehlerfrei hat die Strafkammer den Angeklagten auch als zur A b- gabe von Umsatzsteuererklärung en verpflichteten Unternehmer (§ 18 UStG) angesehen. Zur Abgabe solcher Erklärungen ist in der Regel der Unternehmer ve r- pflichtet, der die Leistung erbracht hat. Dies ist regelmäßig derjenige Unte r- nehmer , der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen g e- genüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten aus ge führt hat . Auch ein Strohmann, der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum Hintermann jedoch auf dessen Rechnung handelt, kann daher leistender Unternehmer i m Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein. Vorgeschobene Strohmanngeschäfte zwischen einem Strohmann und dem Leistungsempfänger sind hingegen dann umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) abgeschlossen sind, mithin die Vertragsparteien - der Strohmann und der Leistungsempfänger - einverständlich oder stillschwe i- gend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zwischen dem Leistungsempfänger und dem "Hinte r- mann" eintreten s ollen (vgl. BGH, Beschlüsse vom 29. Januar 2015 - 1 StR 216/14, NStZ 2015, 283, 285, vom 8. Juli 2014 - 1 StR 29/14, NStZ - RR 2014, 310, 312, vom 5. Februar 2014 - 1 StR 422/13, wistra 2014, 191 und vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331, 333, j eweils mwN). 16 17 18 - 9 - Ausgehend von diesem Maßstab war der Angeklagte als leistender U n- ternehmer anzu sehen; denn die Rechtswirkungen der Geschäfte sollten zw i- schen ihm und den Gästen bzw. de n Lieferanten der Pizzeria eintreten. b) Die Annahme der Strafkam mer , die Hinterziehung en von Gewerbe - und Umsatzsteuer für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 stünden j e- weils zueinander in Tateinheit (§ 52 StGB ) , ist aus Rechtsgründen nicht zu b e- an stand en . Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererklärung ist zwar grun d- sätzlich als selbständige Tat im Sinne von § 53 StGB zu werten. V on Tatmeh r- heit ist also auszugehen, wenn die abgegebenen Steuererklärungen verschi e- dene Steuerarten, verschiedene Besteuerungszeiträume oder verschiedene Steuerpflichtige betref fen. Jedoch liegt ausnahmsweise Tateinheit vor, wenn die Hinterziehungen durch dieselbe Erklärung bewirkt werden oder wenn mehrere Steuererklärungen durch eine körperliche Handlung gleichzeitig abgegeben werden. Entscheidend dabei ist, dass die Abgabe der Steuererklärungen im äußeren Vorgang zusammenfällt und überdies in den Erklärungen überei n- stimmende unrichtige Angaben über die Besteuerungsgrundlagen enthalten sind ( BGH, Beschlüsse vom 21. M ai 1985 - 1 StR 583/84, BGHSt 33, 163, vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231 und vom 2. November 2010 - 1 StR 544/09, NStZ 2011, 294; Urteile vom 28. Oktober 2004 - 5 StR 276/04, NStZ - RR 2005, 53, 56 und vom 24. November 2004 - 5 StR 220/04, NStZ 2005, 516). Übereinstimmende unrichtige Angaben im Sinne dieser Rechtsprechung liegen häufig im Verhältnis von Einkommensteuer - , Gewerbesteuer - und U m- satzsteu erhinterziehung vor (vgl. BGH, Beschluss vom 5. März 1996 - 5 StR 19 20 21 22 - 10 - 73/96, wistra 1996, 231 ) ; denn hier werden übereinstimmende unrichtige Ang a- ben regelmäßig deshalb abgegeben, weil der Täter sich bei unterschiedlichen Angaben über die steuerlich erheblichen Tatsachen in den verschiedenen Steuererklärungen, die letztlich jeweils denselben Lebenssachverhalt betreffen, einem erhöhten Entdeckungsrisiko aussetzen würde (BGH, Beschluss vom 5. März 1996 - 5 StR 73/96, wistra 1996, 231). Bei Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) unterliegt der Gewin n - auch Gewinnanteile - der Einkommensteuer (§ 2 Abs. 1 EStG) . Die Höhe des Umsatzes, an den die Umsatzsteuer a nknüpft (§ 10 UStG) , ist wiederum ein entscheidender Faktor für die Höhe des aus dem Gewerbebet rieb erzielten Gewinns. Der für die Gewerbesteuer maßgebliche Gewerbeertrag knüpft wied e- rum an die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes über die Gewinnermit t- lung an (§ 7 GewStG ). 2 . Der Strafausspruch lässt im Ergebnis keinen Rechtsfehler zum Nac h- teil des Angeklagten erkennen. a) Rechtsfehlerfrei hat die Strafkammer im Rahmen der Strafzumessung zunächst die hinterzogenen Umsatz - und Gewerbesteuern für d as Jahr 2007 addiert. Bei mehrfacher tateinheitliche r Verwirklichung des Tatbestand e s der Steuerhinterziehung ist das "Ausmaß" des jeweiligen Taterfolges zu addieren, da in solchen Fällen eine einheitliche Handlung im Sinne des § 52 StGB vo r- liegt, die für die Strafzumessung einer einheitlichen Bewertung bedarf (BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 85). b) Die Strafkammer hat auch das Regelbeispiel (§ 370 Abs. 3 AO) rechtsfehlerfrei bestimmt. 23 24 25 26 - 11 - Der Straftatbest and der Steuerhi nterziehung s t ellt in § 370 Abs. 3 Satz 1 AO für besonders schwere Fälle einen erhöhten Strafrahmen von sechs Mon a- ten bis zu zehn Jahren Freiheitsstrafe zur Verfügung . Ein besonders schwerer Fall liegt gemäß § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in der Regel vor, w enn der Täter in großem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Vorteile erlangt. Die Strafkammer hat für den Veranlagungszeitraum 2007 einen beso n- ders schweren Fall nach § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO angenommen. Sie ist davon ausgegangen, da ss die Schwelle zur Hinterziehung "in großem Ausmaß" bereits dann überschritten ist, wenn der Steuerpflichtige dem Finanzamt steue r- lich erhebliche Tatsachen verschweigt und den Steueranspruch damit in einer Höhe von mehr als 50.000 Euro gefährdet. Nach der bisher geltenden Rech t- sprechung des Bundesgerichtshof s liegt die Wertgrenze in Fällen dieser Art allerdings bei 100.000 Euro. aa) Nach d ies er Recht sprechung , die der Senat seit der Grundsatzen t- scheidung vom 2. Dezember 2008 ( BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 84 ff. ) mehrf ach bestätigt und fortgesch rieben hat (vgl. BGH , Beschlüsse vom 28. Juli 2010 - 1 StR 332/10, wistra 2010, 449 , vom 5. Mai 2011 - 1 StR 116/11, NStZ 2011, 643, 644 , vom 5. Mai 2011 - 1 StR 168/11, vom 12. Ju li 2011 - 1 StR 81/11, wistra 2011, 396, vom 29. November 2011 - 1 StR 459/11, wistra 2012, 151 , vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NStZ 2012, 331, vom 25. September 2012 - 1 StR 407/12, wistra 2013, 67 , vom 26. September 2012 - 1 StR 423/12, wistra 201 3, 31 und vom 22. Nov ember 2012 - 1 StR 537/12, wistra 2013, 1999 sowie Urteile vom 21. August 2012 - 1 StR 257/12, wistra 2013, 28, vom 7. Februar 2012 - 1 StR 525/11, wistra 2012, 236 und vom 22. Mai 2012 - 1 StR 103/12, wistra 2012, 350 ), ist das nach objektiven Maßstäben zu bestimmende Merkmal des Regelbeispiels " in großem Ausmaß" dann erfüllt, wenn der Hinterziehungsbe trag 50.000 Euro 27 28 29 - 12 - übersteigt. Beschränkt sich das Verhalten des Täters aber darauf, die Finan z- behörden pflicht widrig über steuerlich erh ebliche Tatsachen in Unkenntnis zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueran spruchs, soll die Wertgrenze bei 100.000 Euro liegen . M it Beschluss vom 15. Dezember 2011 - 1 StR 579/11, NStZ 2012, 331, 332 , hat der Senat seine Rechtspr echung weiter präzisiert: Die Wert grenze liegt bei 100.000 Euro, " wenn der Steuerpflichtige zwar eine Steuerhinterziehung durch aktives Tun ( § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO ) begeht, indem er eine unvollständige Steuererklärung abgibt , er dabei aber lediglich ste uerpflichtige Einkünfte oder Umsätze verschweigt und allein dadurch eine Gefährdung des Steueranspruchs herbeiführt". bb) An dieser Rechtsprechung hält der Senat nicht fest . A us folgenden Erwägungen ist eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro ang emessen. (1) Eine einheitliche Wertgrenze von 50.000 Euro gilt entsprechend bei den Regelbeispielen des Herbeiführens eines Vermögensverlusts großen Au s- maßes der §§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 1. Var. , 263a Abs. 2, 264 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1, 266 Abs. 2, 300 S atz 2 Nr. 1 StGB. Zwar hatte der Senat in seiner Grundsatzentscheidung ( BGH, Urteil vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08 , wistra 2009, 1 0 7 ) ausge führt, d er Umstand, dass sich die Betragsgrenze von 50.000 Euro bei § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO an derjenige n des Vermögensverlustes großen Ausmaßes im Sinne von § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB orientier e, bedeute zugleich , dass - ähnlich wie beim Betrug - zwischen schon eingetretenem Vermögensverlust und einem G e- fährdungsschaden zu differenzie ren sei . 30 31 32 33 34 - 13 - Diese Erwägung berücksichtigt aber nicht hinreichend, dass ein voll end e- ter Betrug bereits dem Wortlaut nach den Eintritt eines Vermögensschadens voraussetzt; dies gilt auch für die Fälle der " schadensgleichen Vermögensg e- fährdung " ( vgl. auch Fischer, StGB 62. Aufl. , § 263 Rn. 159 mwN, MüKoStGB/Hefendehl , StGB 2. Aufl. , § 263 Rn. 588 ff . ). Für den Tatbestand der Steuerhinterziehung genügt d ageg en eine tatbestandliche Gefährdung des Steueraufkommens. Steuerhinterziehung und Betrug sind nicht uneingeschränk t vergleichbar (dazu näher BGH, Beschluss vom 22. November 2012 - 1 StR 537/12, BGHSt 58, 50, 54 ff. Rn. 12 - 18) , weil die Steuerhinterziehung gegenüber dem Betrug s- tatbestand " strukturelle Unterschiede " aufweist ( MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl. , § 370 Rn . 479). § 370 Abs . 4 Satz 1 AO fordert für eine Steuerverkürzung lediglich eine nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig erfolgte Steuer festsetzung, nicht aber den Eintritt eine s Vermögensverlusts beim Fiskus (BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 f. Rn. 1 5 f. mit zahlr. Nachw . ) . D ie Gefährdung des durch die Verwirkl i- chung des materiellen Besteuerungstatbestands entstandenen Steuera n- spruchs durch die infolge einer Tathandlung im Sinne von § 370 Abs. 1 AO u n- terbliebene, zu niedrige oder nicht rechtzeitig erf olgte Steuerfestsetzung genügt für die Erfüllung des Straftatbestands unabhängig davon, ob das " s taatliche Vermö gen" dadurch gemindert worden ist oder let ztlich gar keine Zahl last des Steuerpflichtigen festzuset zen ist ( BGH aaO BGHSt 58, 50, 56 Rn. 16 , vgl . auch MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl. , § 370 Rn. 11, 81 ) . Darin liegt der Unterschied z um Betrugstatbestand, dessen Vollendung u.a. eine Vermögen s- verfügung und spiegelbildlich hierzu einen eingetretenen Vermögensschaden voraussetzt. 35 36 37 - 14 - (2) Das Gesetz u nterscheidet damit in § 370 AO nicht zwi schen der G e- fährdung des Steueran spruchs und dem Ein tritt des Vermögenss chadens beim Staat . Diese Gleichsetzung findet ihre Rechtfertigung darin, dass die falsche Steuerfestset zung nahezu immer zu ei n em Scha den führ e n wird (vgl. MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl. , § 370 Rn. 12 ) , weil eine nicht festgesetzte Steuer auch nicht beigetrieben werden kann und darf. Vor diesem Hintergrund zwischen Gefährdungsscha den und eingetret e- nem Schaden zu differenzie ren, ist deshalb nicht gerechtfertigt (vgl. Rolletschke/Roth wistra 2012, 216, 217; Stam NS tZ 2013,144, 146; Fischer StGB 62. Aufl. , § 263 Rn. 26 3 ). Steht aber die Gefährdung des Steueranspruchs dem beim Fiskus eing e- tretenen Schaden bei der Tatbestandserfüllung qualit ativ gleich, ist die Verdo p- pelung des Schwellen werts bei de m sog. Gefährdungs schaden nicht zu b e- gründen (so auch Stam aaO , S. 146; Fischer aaO § 263 Rn . 265) . (3) Eine einheitliche Wert grenze von 50.000 Euro gewährleistet zudem mehr Rechtssicherheit, we il sich die Differenzierung zwischen nicht erklärten Steuererhöhungsbeträgen und zu Unrecht geltend gemachten Steuermind e- rungsbeträgen und die auf Elemen te des Erfolgsunrechts (Höhe des Steue r- schadens) und auf Elemente des Handlungsunrechts (unterschiedlic he r Gehalt des Handlungsunrechts) gestützte und deshalb schwierige Abgrenzung erü b- rigt , in welchen Fällen der niedrigere und in wel chen Fällen der höhere Gren z- wert gilt (vgl . MüKoStGB/Schmitz/Wulf AO 2. Aufl. , § 370 AO Rn . 479, Grie ß- ham mer, NZW i St 2012, 15 5 ff., Ochs /Wargowske, NZW i St 2012, 369, 370 ). Das Merkmal "in großem Ausmaß" ist in diesem Sinne erfolgsbezogen , weil es an der Höhe der verkürzten Steuer betragsmäßig anknüpft . Aus dem 38 39 40 41 42 - 15 - erfolgsbezogenen wü rd e andernfalls ein handlungsbezogenes Merkmal , wenn der das Regelbeispiel begründende, typischerweise erhöhte Unrechts - und Schuldgehalt nicht mehr aus dem Umfang des Tater folg s, sondern aus der Art seiner Herbeiführung hergeleitet wird. Die Unterscheidung nach der Art und Weise der Hinterziehung von Steuern is t mit dem auf den Taterfolg abstelle n- den Re gelbeispiel schon von seinem Wortlaut her nicht ohne Weiteres verei n- bar . Es ist für den Taterfolg ohne Relevanz, ob der Täter dem Finanzamt U m- sätze verschweigt , seine Buchhaltung entsprechend abstimmt un d dadurch eine Steuerentlastung generiert oder ob er dieses Ziel durch Vortäuschen von B e- triebsausgaben erreicht. Die Art sei nes manipulativen Verhaltens - zum Beispiel die Vorlage falscher Belege beim Finanzamt o der das teilweise Löschen von Umsätzen vor Ausdru ck d er Bons durch die Registrierkassen oder der Einkauf ohne Rechnung gegen Barzahlung - findet ihren Platz bei der Gesamtwürd i- gung im Rahmen der Prüfung, ob die " Indizwirkung " des Regelbeispiels entkrä f- tet wird oder umgekehrt bei Nichterreichen der Wertgrenze ein unbenannter besonders schwerer Fall anzunehmen ist . Die ausschließliche Ausricht ung am Ausmaß des Taterfolgs vermeidet beliebige Ergebnisse , weil es eine Frage des Einzelfalls ist , ob da s Vortäuschen von Betriebsausgaben oder Vorsteuerbe trä gen zu ungerechtfertigte n Steuere r- stattun gen oder dem scheinbare n Erlöschen bestehender Steuerforderun gen führt. So kann e ine Zahllast des Finanzamts, also der sogenannte " Griff in die Kasse des Staates" , nicht nur durch das Vortäuschen von Betriebsausg aben oder einer Vorsteuer abzugsberechtigung entstehen , s on dern ebenso durch Verschweigen von Betriebs einnah men oder Umsät zen. Der Steuerpflichtige erreicht eine zu niedrige Zahllast gleichermaßen durch Manipulatio nen bei den Betriebsa usga ben, der Vorste uerabzugsberecht i- gung, den Betriebseinnah men oder Umsätze n . Bei unterschiedli chen Schwe l- 43 44 - 16 - len werten wür de , anders als im Falle einer Zahllast des Finanzam t s, nach der Art der Manipulation d ifferenziert , obwohl nicht sie, sondern ihr Umfang darüber entscheide t , ob es zu einer zu geringen Zahllast des Steuerpflich tigen und d a- mit zu einem Gefährdungsschaden oder zu einer Zahllast des Fi nanz amts mit einem damit verbundenem Vermö gensschaden kommt. cc) Für den Tatrichter verbleibt auch bei e ine r einheitliche n We rtgrenze von 50.000 Eu ro ausreichend Spiel raum , um den Besonderheiten des Einze l- falls Rechnung zu tragen (Rolletsch ke/Roth, wistra 2012, 216, 218). Hierzu hat der Senat in seiner Grundsatzentscheidung bereits angemerkt (BGHSt 53, 71, 88) , dass d ie Beja hung bzw. Verneinung des Regelbeispiels in einem ersten Prüfungsschritt bei der Strafrahmenwahl be deutet , dass - wie bei sonstigen Regelbeispielen auch - in einem zweiten Schritt zu prüfen ist, ob die Besonderheiten des Einzelfalls die Indizwirkung des Reg el beispiels entkräften. In diesem Zusammenhang spielen die vorgenannten handlungsbezogenen G e- sichtspunkte eine entscheidende Rolle. In ihrem Licht hat der Tatrichter zu b e- u r teilen, ob die Indizwirkung des Regelbeispiels durchgreifen kann. B ei Bejahung e ines Regelbei spiels verbleibt die Möglichkeit , innerhalb des Strafrahmens die konkrete Einzel strafe wegen des Eintritts eines bloßen Gefährdungsschadens niedriger oder wegen eines Steuerverlusts höher anz u- setzen (Rolletsch ke/Roth, aaO, S. 218) ; auch Gestän dnis, lange Ver fahren s- dauer, Nachzahlung der verkürzten Steuern, Steuerhinterziehungen, die sich erst nach Anwendung des Kompensationsverbots ergeben (Pflaum, w istra 2012, 376, 377), der Aufbau besondere r unternehmerische r Struk turen, um den steuerunehrlic hen Handel zu betrei ben, raffinierte Manipulation en und Relation von Geschäftsvolu men und Steuerschaden (Jäger in Klein , AO 12 . Aufl. , § 370 Rn . 282 ) , können als Strafzumessungsfaktoren berücksichtigt werden . 45 46 47 - 17 - Im vorliegenden Fall hat die Strafkammer bei der Prüfung der Frage, ob die " Indizwirkung " des Regelbeispiels entkräftet wird, rechtsfehlerfrei ein Abs e- hen von der Anwendung des Regelstrafrahmens deshalb verneint, weil die T a- ten Seriencharak ter aufweisen und weil der Verurteilte die Kasse des Betrieb s bereits seit dem Jahr 2000 regelmäßig manipulier te und " mit besonderer Drei s- tig keit" das System der Steuerhinterziehung trotz Aufdeckung durch die Steue r- fahndung unverändert weitergeführt hat. III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 473 Abs. 1 StPO . Raum Jäger Radtke Mosbacher Fischer 48 49
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