BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 374 /1 3 vom 4. September 201 3 in der Strafsache gegen 1. 2. wegen zu 1.: gewerbs - und bandenmäßigen Schmuggels u.a. zu 2.: gewerbs - und bandenmäßigen Schmuggels - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat a m 4. September 2013 b e- schlossen: Die Revisionen der Angeklagten gegen das Urteil des Landg e- richts Hamburg vom 4. März 2013 werden als unbegründet ve r- worfen . Jeder Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tragen. Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten C . wegen gewerbs - und bandenmäßigen Schmuggels sowie wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und zehn Monaten verurteilt, deren Vollstreckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Den An geklagten S . hat es wegen gewerbs - und bandenmäßigen Schmuggels unter Einbeziehung der Einzelstrafen aus einem Urteil des Landgerichts Hamburg vom 12. November 2010 zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten veru r- teilt. Gegen ihre Verurteilung wenden sich die geständigen Angeklagten jeweils mit auf die näher ausgeführte Sachrüge gestützten Revisionen. Dabei macht der Angeklagte C . insbesondere geltend, dem Steuerfiskus sei kein Schaden entstanden; der Angeklagte S . beruft sich auf das Verfa h- renshindernis des Strafklageverbrauchs. 1 - 3 - Die Revisionen haben keinen Erfolg, denn die Nachprüfung des Urteils auf Grund der Revisionsrechtfertigungen hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten ergeben (§ 349 Abs . 2 StPO). Der Erörterung bedarf lediglich F olgendes: I. Zur Revision des Angeklagten C . 1. Der Angeklagte C . beanstandet seine Verurteilung wegen gewerbs - und bandenmäßigen Schmuggels (§ 373 Abs. 1, Abs. 2 Nr. 3 AO). Er macht geltend, eine Strafbarkeit wegen Schmuggels und eine solche wegen Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer (§ 370 Abs. 1 AO , § 27 StGB ) könnten bei ihm nicht kumulativ vorliegen, weil die Einfuhrumsatzsteuer, auf deren Hinterziehung sich die Verurteilun g wegen Schmuggels beziehe, bei der Umsatzsteuer wieder als Vorsteuer abgezogen werden könne. Nach Art. 168 Buchst. e der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem, ABl. EU 2006 Nr. L 347, 1, berichtigt ABl. EU 2007 Nr. L 3 3 5, 60 (im Folgenden: Mehrwertsteuer - Systemrichtlinie) sei die tatsächliche Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer entgegen § 15 Abs. 1 Nr. 2 UStG keine Voraussetzung für den Vorsteuerabzug. Dem Steuerfiskus sei daher kein Schaden entstan den. 2. Die Auffassung des Angeklagten C . trifft nicht zu. Die Mö g- lichkeit eines Vorsteuerabzugs gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG stand seiner Strafbarkeit wegen Schmuggels (§ 373 AO) auch hinsichtlich der Ei n- fuhrumsatzsteuer nicht entgeg en. Diese war entstanden, nicht erloschen und wurde durch die Tathandlung des Angeklagten verkürzt. Für den von ihm bei der Einfuhr ebenfalls hinterzogenen Zoll bestand ohnehin kein Vorsteuerabzug. 2 3 4 5 - 4 - a) Allerdings trifft es zu, dass gemäß Art. 168 Buchst . e der Mehrwer t- steuer - Systemrichtlinie das Recht zum Abzug der Einfuhrumsatzsteuer als Vo r- steuer nicht erst entsteht, wenn die Einfuhrumsatzsteuer entrichtet wird, so n- dern bereits dann, wenn sie für die Einfuhr geschuldet wird, also noch zu en t- richten ist . Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hat mit Urteil vom 29. März 2012 bezogen auf Art. 17 Abs. 2 Buchst. b der bis zum Inkrafttreten der Mehrwertsteuer - Systemrichtlinie geltenden Richtlinie 77/388/EWG des R a- tes vom 17. Mai 1977 zur Harmonisie rung der Rechtsvorschriften der Mitglie d- staaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: ei n- heitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage (ABl. EG 1977 Nr. L 145, 1) ausdrücklich klargestellt, dass das Vorsteuerabzugsrecht integraler Bes tandteil des Mechanismus der Mehrwertsteuer ist und zur Gewährleistung der steuerl i- chen Neutralität der Mehrwertsteuer für die gesamte Steuerbelastung der v o- rausgehenden Umsatzstufen sofort ausgeübt werden kann (EuGH, Urteil vom 29. März 2012 in der Rechts sache C - 414/10 - Véleclair SA, Rn. 27, DStR 2012, 697). Unionsrechtlich ist damit zwar nicht die Entrichtung der Einfuhrumsat z- steuer Voraussetzung für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug; nach Art. 178 Buchst. e der Mehrwertsteuer - Systemrichtlinie i st aber bei der Einfuhr Einfuhr bescheinigendes Dokument besitzt, das ihn als Empfänger der Lief e- rung oder Importeur ausweist und den Betrag der geschuldeten Mehrwertsteuer auswei 26). Die Vo r- schrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG, die für die Einfuhrumsatzsteuer den Vorsteuerabzug bisher von deren Entrichtung abhängig gemacht hat, hat der Gesetzgeber auf das genannte Urteil des EuGH hin durch das Amtshilferichtl i- nie - Umsetzungsgesetz mit Wirkung vom 30. Juni 2013 dahin abgeändert, dass 6 7 - 5 - das Entstehen der Einfuhrumsatzsteuer für das Entstehen des Rechts auf Vo r- steuerabzug genügt (BGBl. I 2013, 1809, 1833). b) Entgegen der Au ffassung des Angeklagten stand das Recht, die bei der Einfuhr entstandene Einfuhrumsatzsteuer auch ohne ihre vorherige Entric h- tung sofort als Vorsteuer geltend zu machen, einer Strafbarkeit wegen Schmuggels nicht entgegen. Denn das Vorsteuerabzugsrecht läs st die bei der Einfuhr entstandene Einfuhrumsatzsteuer unberührt; sie bleibt bis zur Entric h- tung bestehen. Die Einfuhrumsatzsteuer konnte daher auch durch die Tat des Angeklagten verkürzt werden. Es fehlt somit nicht an einem tatbestandlichen Verkürzungser folg. Dem steht nicht entgegen, dass es sich auch bei der Einfuhrumsatzste u- er um Umsatzsteuer handelt (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG). Zwar bilden bei der B e- rechnung und Festsetzung der Umsatzsteuer die nach § 16 Abs. 1 UStG b e- rechnete Umsatzsteuer und die Summ e der abziehbaren Vorsteuern unsel b- ständige Besteuerungsgrundlagen, deren Saldo die für den Besteuerungszei t- raum zu berechnende Steuer gemäß § 18 Abs. 1 UStG darstellt (vgl. BGH, U r- teil vom 1. Februar 1989 - 3 StR 179/88, BGHSt 36, 100 , 102 ). Dies berührt die entstandene Einfuhrumsatzsteuer jedoch nicht; denn diese wird nicht im B e- steuerungsverfahren nach § 18 UStG festgesetzt, sondern nach den Vorschri f- ten des Zollrechts in einem Zollverfahren (§ 21 Abs. 2 UStG, Art. 59, 217 ff. ZK, vgl. auch Jatzke in Söl ch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, 6 1 . EL., § 21 Rn. 31 ff., 78 ff.). Im Rahmen des Zollverfahrens bei der Einfuhr von Waren findet jedoch kein Vorsteuerabzug statt. Dieser kann vielmehr erst im Rahmen des Besteu e- rungsverfahrens gemäß § 18 Abs. 1 und Abs. 3 U StG in den abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahres erklärungen vorg e- nommen werden. Betroffen sind damit unterschiedliche Besteuerungsverfa h- 8 9 - 6 - ren, die in der Regel auch zeitlich auseinanderfallen (vgl. BGH, Beschluss vom 26. Juni 2012 - 1 StR 289/12, wistra 2012, 440 ). Eine Gefährdung für das U m- satzsteueraufkommen tritt aber bereits mit dem Verstoß gegen die steuer - und zollrechtlichen Erklärungspflichten bei der Einfuhr von Waren in das Bunde s- gebiet ein. Die Erklärungspflichten bei der E infuhr von Waren einerseits und bei der Abgabe von Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserkl ä- rungen andererseits betreffen daher unterschiedliche wirtschaftliche Sachve r- halte (BGH aaO). Hinzu kommt, dass die Entstehung der Einfuhrumsatzsteue r und das Recht zum Vorsteuerabzug von unterschiedlichen Voraussetzungen abhängen. So kommt etwa ein Vorsteuerabzug nur dann in Betracht, wenn der Steue r- 8 1. Halbsatz der Mehrwertsteuer - Systemrichtlinie; vgl. auch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG). 3. Auch die Strafzumessung enthält keinen den Angeklagten beschw e- renden Rechtsfehler; denn das Landgericht hat strafmildernd berücksichtigt, dass die Einfuhrumsatzsteuer bei steuerehrlichem Verhalten als Vorsteuer hä t- te geltend gemacht werden können. Es hat damit im Ergebnis bei der Besti m- mung des für die Strafzumessung bedeutsamen Gesamtverkürzungsumfangs die verkürzte Einfuhrumsatzsteuer wieder in Abzug gebracht. II. Zur Revision des Angeklagten S . Das vom Angeklagten S . geltend gemachte Verfahrenshindern i s des Strafklageverbrauchs liegt nicht vor. 10 11 12 13 - 7 - 1. Der Angeklagte beruft sich dara uf, er sei bereits mit Urteil des Landg e- richts Hamburg vom 12. November 2010 wegen Steuerhinterziehung in 16 Fä l- len rechtskräftig verurteilt worden. Verfahrensrechtlich stellten sich diese Taten und die im vorliegenden Verfahren abgeurteilte Tat des gewerb s - und bande n- mäßigen Schmuggels ungeachtet der materiellrechtlichen Bestimmung der Konkurrenzen als eine Tat (§ 264 StPO) dar. Dies ergebe sich insbesondere aus der neueren Rechtsprechung des EuGH, nach der aus der Entstehung der Einfuhrumsatzsteuerschuld zeitgleich die Berechtigung zum Vorsteuerabzug folge, ohne dass es hierfür auf die tatsächliche Entrichtung der Einfuhrumsat z- steuer ankäme. Die Verurteilung vom 12. November 2010 führe daher zum Strafklageverbrauch auch für den Tatvorwurf des Schmuggels. 2. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs bilden mehrere im Sinne von § 53 StGB sachlichrechtlich selbständige Handlungen nur dann eine einheitliche prozessuale Tat im Sinne von § 264 StPO, wenn die einzelnen Handlungen nicht nur äußerlich inein ander übergehen, sondern wegen der ihnen zugrunde liegenden Vorkommnisse unter Berücksichtigung ihrer stra f- rechtlichen Bedeutung auch innerlich derart miteinander verknüpft sind, dass der Unrechts - und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umständ e, die zu der anderen Handlung geführt haben, richtig gewürdigt werden kann , und ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvorgangs empfunden würde. Nur in diesen Fällen ist das aus der sachlichrechtlic hen Realkonkurrenz folgende Indiz für die Anna h- me unterschiedlicher prozessualer Taten widerlegt (st. Rspr.; vgl. nur BGH, B e- schluss vom 24. November 2004 - 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359, 362). 3. Ausgehend von diese n Grundsätzen waren die Hinterziehung der Ei n- fuhrabgaben bei der Einfuhr von Waren in das Inland einerseits und die Hinte r- 14 15 16 - 8 - ziehung der Umsatzsteuer nach Weiterveräußerung der nämlichen Waren durch den Angeklagten andererseits nicht Teil derselben Tat im prozessualen Sinn (§ 264 StPO). a) Be i dem Schmuggel und der nachfolgenden Hinterziehung von U m- satzsteuer handelt es sich um unterschiedliche Taten im materiellrechtlichen Sinn (§ 53 StGB), die durch unterschiedliche Tathandlungen, zu unterschiedl i- chen Zeitpunkten, in unterschiedlichen Besteu erungsverfahren, bezogen auf unterschiedliche Steuernormen und gegenüber unterschiedlichen Behörden begangen wurden. Beim Schmuggel (§ 373 AO) verstießen die Angeklagten bei der Einfuhr von Waren gegen die ihnen gegenüber den Zollbehörden best e- hende Verpfl ichtung, zutreffende Zollanmeldungen abzugeben (§ 21 Abs. 2 UStG, §§ 59 ff . ZK). Demgegenüber hatten die vom Landgericht Hamburg am 12. November 2010 abgeurteilten Taten der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) Verstöße gegen die sich aus § 18 Abs. 1 und Abs. 3 UStG ergebenden steue r- rechtlichen Pflichten zur Abgabe zutreffender Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärungen für im Inland vorgenommene steuerbare und steuerpflichtige Umsätze zum Gegenstand. Den materiellrechtlich sel b- ständigen Taten l agen daher unterschiedliche Lebenssachverhalte zugrunde, die äußerlich auch nicht ineinander übergingen. b) Die den Taten zugrunde liegenden Vorkommnisse waren auch nicht innerlich derart miteinander verknüpft, dass der Unrechts - und Schuldgehalt der ei nen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu den anderen Handlungen g e- führt haben, richtig gewürdigt werden könnte, sodass ihre getrennte Würdigung und Aburteilung als unnatürliche Aufspaltung eines einheitlichen Lebensvo r- gangs empfunden würde. 17 18 - 9 - aa) All erdings trifft es zu, dass die Rechtsprechung bei besonderen Konstellationen auch im Steuerstrafrecht trotz zeitliche n Auseinanderfallen s der Verletzung unterschiedlicher steuerlicher Erklärungspflichten eine Tat im pr o- zessualen Sinn angenommen hat. So bil den nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs sämtliche Taten der Hinterziehung von Umsatzsteuer, die sich auf die Umsatzsteuervoranmeldungen und die anschließende Umsat z- steuerjahreserklärung des nämlichen Jahres beziehen, eine einheitliche Tat im Sin ne des § 264 StPO (BGH, Beschluss vom 24. November 2004 - 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359 , 362 ff. ). Auch wertet der Bundesgerichtshof die Abg a- be einer objektiv unrichtigen Steuererklärung und die Nichtberichtigung der d a- rin enthaltenen falschen Angaben im Hin blick auf die Rechtspflicht zur Bericht i- gung gemäß § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO als einen einheitlichen Lebenssac h- verhalt im Sinne des § 264 StPO (BGH, Urteil vom 11. September 2007 - 5 StR 213/07, wistra 2008, 22). bb) Dieser Rechtsprechung lagen aber jeweils besondere rechtliche Ve r- knüpfungen der einzelnen Vorkommnisse zugrunde, die dazu führten, dass die jeweiligen Handlungen auch in ihrer strafrechtlichen Bedeutung derart innerlich miteinander verknüpft waren, dass der Unrechts - und Schuldgehalt der einen Handlung nicht ohne die Umstände, die zu der anderen Handlung geführt h a- ben, richtig gewürdigt werden konnte. Solche Besonderheiten waren hier indes im Verhältnis einer zunächst erfolgten Hinterziehung von Einfuhrabgaben und der Hinterziehung der be t- standenen Umsatzsteuer nicht gegeben. Entgegen der in der Revisionsbegründung des Angeklagten S . ve r- tretenen Auffassung ergibt sich eine solche Besonderheit auch nicht aus dem Umstand, dass nach de r Rechtsprechung des EuGH das Recht zum Abzug der 19 20 21 - 10 - Einfuhrumsatzsteuer als Vorsteuer von der geschuldete n Umsatzsteuer - en t- gegen der zur Tatzeit geltenden Fassung des § 1 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG - gemäß § 15 UStG sofort (vgl. Art. 70 der Mehrwertsteuer - S ystemrichtlinie) und nicht erst mit Entrichtung der Einfuhrumsatzsteuer entsteht (s.o.; vgl. EuGH, Urteil vom 29. März 201 2 in der Rechtssache C - 414/10 - Véleclair SA, Rn. 27, DStR 2012, 697). Allein der Umstand, dass die Beantwortung der Frage, ob und in welcher Höhe Umsatzsteuer i.S.v. § 370 Abs. 1 AO verkürzt worden ist, auch von der Höhe der Vorsteuer abhängt, führt nicht dazu, dass der Schuldgehalt der U m- satzsteuerhinterziehung und derjenige der vorangehenden Hinterziehung von Einfuhrumsatzsteuer n ur gemeinsam gewürdigt werden könne n . Denn die B e- rechtigung zum Vorsteuerabzug gemäß § 15 UStG ist nicht davon abhängig, ob sich der Angeklagte bei der Einfuhr der Waren wegen der Hinterziehung der Einfuhrabgaben strafbar gemacht hat oder nicht. Auch aus d em Umstand, dass auch die Einfuhrumsatzsteuer Umsatzsteuer ist, ergibt sich die Notwendigkeit einer gemeinsamen Würdigung der Taten für eine zutreffende Erfassung des Schuldgehalts nicht. Denn der Gesetzgeber hat die Festsetzung der Ei n- fuhrumsatzsteuer bew usst aus dem Besteuerungsverfahren des § 18 UStG ausgenommen und dem Zollverfahren zugeordnet (§ 21 Abs. 2 UStG). Damit waren auch die steuer - bzw. zollrechtlichen Erklärungspflichten, gegen die der Angeklagte verstieß, in unterschiedlichen Verfahren zu er füllen. Es bestanden auch keine sich aus dem materiellen Steuerrecht ergebenden so engen Ve r- zahnungen wie im Verhältnis zwischen den Umsatzsteuervoranmeldungen und der Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres (vgl. BGHSt aaO S. 363). Die Einfuhrums atzsteuer wird - da sie nicht im Besteuerungsverfahren gemäß § 18 UStG festgesetzt wird - gerade nicht von der Pflicht zur Abgabe rechtzeitiger und zutreffender Steueranmeldungen gemäß § 18 Abs. 1 und 22 - 11 - Abs. 3 UStG erfasst. Anders ist dies demgegenüber bei d er Umsatzsteuer auf innergemeinschaftliche Erwerbe (§ 1 Nr. 5 UStG), die ebenfalls als Vorsteuer wieder abgezogen werden kann (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG). Ein solcher Fall liegt hier jedoch nicht vor. Auch aus dem von der Revision angeführten Umsta nd, dass das Institut der Einfuhrumsatzsteuer den Zweck verfolgt, den endgültigen Eingang der U m- satzsteuer sicherzustellen (vgl. dazu BayObLG, Urteil vom 15. Juni 19 7 2 - RReg. 4 St 52/72, BayObLGSt 1972, 141), ergibt sich nicht, dass die Taten der Hinterz iehung von Einfuhrumsatzsteuer (bei der Einfuhr) und der nachfo l- genden Hinterziehung von Umsatzsteuer (nach Weiterveräußerung der eing e- führten Waren) in ihrem Unrechts - und Schuldgehalt nur gemeinsam zutreffend gewürdigt werden könnten. Wahl Graf Jäger Radtke Mosbacher 23
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