1 StR 405/14 - 1. Strafsenat

BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 405 /14 vom 10. Februar 2015 BGHSt: ja BGHR: ja Nachschlagewerk: ja Veröffentlichung: ja ________________________ StGB § 52; AO § 370 Abs. 1 AO; ErbStG § 14 1. Die in einer Schenkungsteuererklärung enthaltene unzutr effende Angabe, vom Schenker keine Vorschenkungen erhalten zu haben, stellt sowohl für die Besteuerung der Schenkung, auf die sich die Erklärung bezieht, als auch für diejenige der Vorschenkungen eine unrichtige Angabe über ste u- e r lich erhebliche Tatsachen im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dar. 2. Eine hierdurch im Hinblick auf eine Vorschenkung begangene Steuerhin - terziehung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist gegenüber einer zuvor durch Unte r- lassen für diese Schenkung begangenen Hinterziehung von Schenkun g- steuer (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) mitbestrafte Nachtat, deren Straflosigkeit entfällt, wenn die Vortat nicht mehr verfolgbar ist. BGH, Beschluss vom 10. Februar 2015 - 1 StR 405/14 - LG Frankfurt am Main in der Strafsache gegen - 2 - wegen Steuerhinterziehung - 3 - Der 1 . Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 10. Februar 2015 beschlo s- sen: 1. Auf die Revision der Angeklagten wird das Urteil des Landg e- richts Frankfurt am Main vom 11. März 2014 im Stra f- ausspruch aufgehoben. 2. Die weitergehende Revision wird als un begründet verworfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhan d- lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmi t- tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat die Angekla gte wegen Steuerhinterziehung zu einer Freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Hiergegen we n- det sich die Angeklagte mit ihrer auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützten Revision. Das Rechtsmittel hat mit der Sachrü ge zum Stra f- ausspruch Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO). Im Übrigen ist die Revision unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO. 1 - 4 - I. 1. Nach den Feststellungen des Landgerichts führte die Angeklagte im Zeitraum von Januar 2004 bis November 2007 mit dem zwisch enzeitlich ve r- storbenen Generalkonsul S . eine Beziehung. Einer beruflichen Tätigkeit ging sie während dieser Zeit nicht nach, da S . sie in seiner N ä- he haben wollte und ihr zudem einen kostspieligen Lebenswandel finanzierte. S ie wohnte in vers chiedenen Wohnungen in F. , die von S . fina n- ziert wurden. Zeitweise lebte s ie auch in einem Haus in R. , das ihr von S. als Wohndomizil für ihre Eltern geschenkt wurde. Im Zeitraum von 23. März 2004 bis 3 . Januar 2008 erhielt sie von S . zahlreiche Schenkungen im Gesamtwert von mindestens 2.514.549 Euro. Bei den Schenkungen handelte es sich um Barzuwendungen, Überweisungen, Kraftfahrzeuge, Immobilien sowie um Zahlungen für Mieten, Hotelkosten, Ei n- k äufe und Reisen. Bei den Schenkungen wurde soweit wie möglich vermieden, in Deutschland Spuren nachvollziehbarer Zahlungsflüsse zu hinterlassen. Ei n- käufe in Modeboutiquen wickelte die Angeklagte mit einer schweizerischen Kreditkarte ab, die ihr von S . zur Verfügung gestellt worden war und über die sie frei verfügen konnte. Einen Betrag in Höhe von 500.000 Euro ließ S. von einer ihm gehörenden Liechtensteiner Stiftung für sie auf ein Nummernkonto bei einer Züricher Bank überweisen. Ebenfalls aus der Stiftung stammte der Kaufpreis für eine ihr geschenkte Immob ilie in Österreich, den S. persönlich in bar zu einem Notar nach Sa . brachte. Ein ihr von S . als Schenkung überlassener Porsche wurde in Österreich erworben und ange meldet. Schenkungsteuererklärungen gab die Angeklagte für die Schenkungen nicht ab. 2 3 - 5 - Nachdem ihr S . mit notariellem Vertrag vom 12. Dezember 2006 ein mit einem Einfamilienhaus mit Einliegerwohnung b ebautes Grundstück in R. geschenkt hatte, gab die Angeklagte am 20. Mai 2008 hierfür eine Schenkungsteuererklärung ab, die sie jedoch erst am 7. Juli 2008 unterzeic h- n e te. Die im Schenkungsteuerformular enthaltene Frage nach Vorschenkungen verneinte sie. Sie gab vielmehr in der Steuererklärung an, von dem Zuwende n- den keine weiteren Schenkungen oder (teil - )unentgeltlichen Zahlungen erhalten zu haben. Bei Abgabe der Schenkungsteuererklärung am 20. Mai 2008 war ihr bewusst, dass sämtliche Schenkungen gegenüber den Finanzbehörden anz u- zeigen bzw. zu erk lären waren. Nachdem der für die Grundstücksschenkung anzusetzende Grundb e- sitzwert von der Bewertungsstelle des Lagefinanzamts mit 364.000 Euro fes t- gesetzt worden war, setzte das Finanzamt Fu . mit Bescheid vom 23. Juli 2008 Schenkungsteuer in Höhe v on 104.052 Euro fest. 2. Nach der Berechnung des Landgerichts hinterzog die Angeklagte dadurch, dass sie in ihrer Schenkungsteuererklärung vom 20. Mai 2008 für die Sc henkung der Immobilie in R. im Dezember 2006 nicht nur die Vo r- schenkungen (im Umfang von 979.345 Euro), sondern auch alle weiteren bis zur Abgabe der Schenkungsteuererklärung von S . erhaltenen Sche n- kungen (im Wert von 1.171.204 Euro) verschwiegen hatte (UA S. 5 f.), Sche n- kungsteuer in Höhe von 768.139,50 Euro. Dieser Betr ag wurde der Strafz u- messung zugrunde gelegt. 4 5 6 - 6 - II. Die Verfahrensrügen haben keinen Erfolg (§ 349 Abs. 2 StPO). Ergä n- zend verweist der Senat auf die zutreffenden Ausführungen in der Antrag s- schrift des Generalbundesanwalts. III. Der Schuldspruch hält r echtlicher Nachprüfung stand. 1. Die Beweiswürdigung hinsichtlich der im Wesentlichen geständigen Angeklagten, die nur einzelne Schenkungen bestritten hat, weist keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten auf. 2. Die Feststellungen tragen den S chuldspruch wegen Steuerhinterzi e- hung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). a) Indem die Angeklagte in i hrer für die am 12. Dezember 2006 erfolgte Grundstücksschenkung abgegebenen Schenkungsteuererklärung wahrheit s- widrig angab, von dem Zuwendenden S . keine weiteren Schenkungen oder (teil - )unentgeltliche Zuwen dungen erhalten zu haben (UA S. 3), machte sie unrichtige und zugleich unvollständige Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. aa) Eine Tathandlung gemäß § 370 Ab s. 1 Nr. 1 AO begeht, wer den F i- nanzbehörden oder anderen Behörden über steuerlich erhebliche Tatsachen unrichtige oder unvollständige Angaben macht. 7 8 9 10 11 12 - 7 - Dies ist hier der Fall. Unrichtig waren die Angaben, weil die Angeklagte in der Schenkungsteuererkläru ng (vgl. Mantelbogen der Schenkungsteuererkl ä- rung, Zeile 20) der Wahrheit zuwider angab, vom Schenker S . keine weiteren Schenkungen erhalten zu haben. Unvollständig waren die A n- gaben, weil die Angeklagte die vom Schenker erhaltenen Vor schenkungen (in den Zeilen 110 bis 114 des Mantelbogens der Schenkungsteuererklärung) nicht im Einzelnen erklärte. bb) Die Vorschenkungen waren in doppelter Hinsicht steuerlich erheblich im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Zum einen hatten sie Bedeutung für die Höhe des Steuersatzes und den steuerlichen Freibetrag (vgl. § 16 und 19 ErbStG in der für die Schenkungen geltenden Fassung); zum anderen waren die Angaben über die Vorschenkungen Grundlage für die Überprüfung der or d- nungsgemäßen Besteuerung sämtl icher Schenkungen des Zuwendenden i n- nerhalb eines Zehnjahreszeitraums. Dies ergibt sich aus den gesetzlichen B e- sonderheiten der Besteuerung von Schenkungen in § 14 ErbStG. (1) Gemäß § 14 Abs. 1 ErbStG bemisst sich die Höhe der für eine Schenkung zu erhe benden Schenkungsteuer in Abhängigkeit von früheren Schenkungen der vorangehenden zehn Jahre. Mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden dabei in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die frühe ren Erwe r- be nach ihrem früheren Wert zugerechnet werden (§ 14 Abs. 1 Satz 1 ErbStG). Von der Steuer für den Gesamtbetrag wird die Steuer abgezogen, die für die früheren Erwerbe nach den persönlichen Verhältnissen des Erwerbers und auf der Grundlage der gel tenden Vorschriften zur Zeit des letzten Erwerbs zu erh e- ben gewesen wäre (§ 14 Abs. 1 Satz 2 ErbStG; vgl. dazu BFH, Urteil vom 9. Juli 2009 II R 55/08, DStR 2009, 2243). 13 14 15 - 8 - Alle Erwerbe aus diesem Zehnjahreszeitraum sind damit maßgebliche Berechnungsfak toren für die Höhe des anzuwendenden Steuersatzes und die Höhe der für die einzelne Schenkung zu erhebenden Schenkungsteuer. Indem mehrere innerhalb von zehn Jahren von derselben Person anfallende Erwerbe bei der Besteuerung des letzten jeweiligen Erwerbs im Zehnjahreszeitraum z u- sammenzurechnen sind, soll verhindert werden, dass bei aufeinanderfolgenden Schenkungen die Freibeträge nach § 16 ErbStG innerhalb von zehn Jahren mehrfach ausgenutzt werden können; zudem soll ausgeschlossen werden, dass die progres sive Steigerung des Steuersatzes nach § 19 ErbStG durch Ze r legung einer größeren Schenkung in mehrere Teilschenkungen vermieden werden kann (vgl. BFH, Urteil vom 9. Juli 2009 II R 55/08, DStR 2009, 2243; Högl in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht - BewG , ErbStG, Sta nd 1. Oktober 2013, § 14 ErbStG Rn. 1; Cramer in Lippross, Basiskommentar Steuerrecht, § 14 ErbStG , Lfg. 76, Rn. 1). (2) § 14 ErbStG nimmt dabei den vorhergehenden Einzelerwerben nicht den Charakter selbständiger steuerpflichtiger Vorgänge und führt auch nicht zu einer nachträglichen Besteuerung der vorherigen Erwerbe, sondern verändert nur die Steuerprogression für den letzten Erwerb (vgl. BFH, Urteil vom 14. Januar 2009 II R 48/07, DStR 2009, 1142 mwN; Högl aaO Rn. 2). Die Vorschrift ent hält lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festz u- setzen ist (BFH, Urt eil vom 9. Juli 2009 II R 55/08, DStR 2009, 2243 mwN). Damit handelt es sich bei § 14 ErbStG um eine Regelung der Steuerberec h- nung für die Steuer auf den Letzterwerb, nicht jedoch um die Ermittlung einer Gesamtsteuer für sämtliche Erwerbe innerhalb eines zehnjährigen Zeitraums (Geck in Kapp/Ebeling, ErbStG, 64. Lfg . , § 14 Rn. 1.2). 16 17 - 9 - (3) Allerdings hat das Finanzamt, wenn es bei der Besteuerung des let z- ten Erwerbs noch nicht versteuerte Schenkungen feststellt, deren Besteuerung durch einen besonderen Schenkungsteuerbescheid nachzuholen, sofern noch keine steuerrechtliche Verjährung eingetreten ist ( Högl aaO Rn . 3 ; vgl. auch BFH, Urteil vom 24. August 2008 II R 16/02, DStRE 2006, 85). Damit sind die Angaben in einer Schenkungsteuererklärung über das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein von Vorschenkungen desselben Schenkers stets Grundl a- ge für die Prüfung der ordnungsgemäßen Besteuerung sämtlicher Schenku n- gen des vorangehenden Zehnjahreszeitraums. (4) Somit war die von der Angeklagten in der von ihr eingereichten Schenkungsteuererklärung enthaltene Angabe, vom Zuwendenden keine weit e- ren Schenkung en erhalten zu haben, steuerrechtlich sowohl für die Besteu e- rung des Erwerbs, für den die Erklärung abgegeben wurde, von Bedeutung als auch für die Besteuerung der Vorerwerbe der vorangehenden zehn Jahre. b) Der Angeklagten war nicht im Hinblick auf ber eits begangene Steue r- hinterziehungen durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) unzumutbar, die Vorschenkungen, auf die sich die Unterlassungstaten bezogen, zu offenbaren. Eine solche Unzumutbarkeit ergibt sich auch nicht aus dem verfassungsrech t- lich verank erten Verbot eines Zwangs zur Selbstbelastung (sog. Nemo - tenetur - Grundsatz; vgl. dazu Jäger i n Klein, AO, 12. Aufl., § 393 Rn. 26 , mN aus der Rspr.). Allerdings legen die Urteilsfeststellungen nahe, dass sich die Angeklagte im Hinblick auf die Vorschenk ungen bereits jeweils wegen vorsätzlicher Steue r- hinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) strafbar gemacht hat , weil sie diese entgegen § 30 ErbStG nicht angezeigt hat (vgl. zur Tatvollendung und Tatbeendigung der Hinterziehung von Schenkungs teuer durch Unterlassen 18 19 20 21 - 10 - BGH, Beschluss vom 25. Juli 2011 1 StR 631/10, Rn . 41 f., BGHSt 56, 298, 312 f. ). Eine sich aus dem Nemo - tenetur - Grundsatz ergebende Unzumutbarkeit normgemäßen Verhaltens bestand gleichwohl nicht, weil die Angeklagte die Mögli chkeit hatte, mit vollständigen und richtigen Angaben zu den Vorsche n- kungen zugleich die Voraussetzungen einer strafbefreienden Selbstanzeige im Sinne von § 371 AO zu erfüllen. Durch eine Selbstanzeige kann der Steue r- pflichtige regelmäßig Straf - bzw. Sankt ionsfreih eit erlangen (§ 371, § 378 Abs. 3 AO). Die Angeklagte befand sich damit nicht in einer unauflösbaren Ko n l- ve rbot ihrer steuerrechtlichen Erklärungspflicht entgegenstehen könnte (vgl. BGH, Beschluss vom 17. März 2009 1 StR 479/08, Rn. 26, BGHSt 53, 210 , 218 ). Sofern eine Selbstanzeige wegen eines Sperrgrundes i m Sinne von § 371 Abs. 2 AO nicht in Betracht gekom men sein sollte, war der Angeklagten die Angabe der Vorschenkungen ebenfalls nicht unzumutbar. Denn soweit erzwu n- gene Angaben zu einer mittelbaren Selbstbelastung führen können, besteht für sie ein strafrechtliches Verwendungsverbot (vgl. BGH, Beschluss vo m 21. A u- gust 2012 1 StR 26/12, BGHR AO § 393 Abs. 2 Verwertungsverbot 3; BGH, Beschluss vom 12. Januar 2005 5 StR 191/04, wistra 2005, 148). c) Die unrichtige Angabe der An geklagten, vom Schenker S. (i n- nerhalb des vorangehenden Zehnjahresze itraums) keine Vorschenkungen e r- halten zu haben, führte sowohl hinsichtlich der erklärten Grundstückssche n- kung vom 12. Dezember 2006 als auch hinsichtlich der von ihr zuvor von S . erhaltenen weiteren Schenkungen zu einer Steuerverkürzung. Gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 1. Halbsatz AO sind Steuern namentlich dann verkürzt, 22 23 - 11 - wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Dies war hier der Fall. aa) Aufgrund der unrichtigen Angaben zu den Vorschenkungen wurde hinsichtli ch der erklärten Schenkung eines Grundstücks vom 12. Dezember 2006 die Schenkungsteuer in Höhe von 23.348 Euro zu niedrig festgesetzt und damit verkürzt. Das Finanzamt hat die Schenkungsteuer für den Erwerb des Grun d- stücks ausgehend von einem gemäß § 12 Abs. 3 ErbStG ermittelten Wert von 364.000 Euro bei Zugrundelegung der Steuerklasse III und unter Berücksicht i- gung eines Freibetrages von 5.200 Euro anhand eines Steuersatz es von 29 Prozent berechnet und die Schenkungsteuer in Höhe von 104.052 Euro festge setzt. Bei Berücksichtigung der Vorschenkungen wäre ausgehend von § 14 ErbStG in der im Jahr 2006 geltenden Fassung ein Steuersatz von 35 Prozent zugrundezulegen gewesen; der Freibetrag wäre nur bei den Vo r- schenkungen anzusetzen gewesen. Damit wäre für di e Schenkung des Grun d- stücks eine Schenkungsteuer von 127.400 Euro, mithin 23.348 Euro mehr, festzusetzen gewesen. bb) Auch hinsichtlich der Vorschenkungen führten die unrichtigen Ang a- ben der Angeklagten zu einem angeblichen Fehlen von Vorschenkungen j e- w eils zu einer Steuerverkürzung. Denn bei zutreffender Angabe der Vorsche n- kungen hätte das Finanzamt alsbald durch Erlass entsprechender Steuerb e- scheide die Besteuerung der Vorerwerbe nachgeholt (vgl. dazu Högl aaO Rn. 3). Der in der Literatur zur Verme idung von Wertungswidersprüchen zum Teil vertreten en Auffassung, verkürzt sei nur die Steuer auf den neuerlichen 24 25 26 27 - 12 - Erwerb, sodass es nur für den Steuersatz und mögliche Freibeträge auf die Vorerwerbe ankomme (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafre cht, 7. Aufl. , § 370 AO Rn. 233h; ihm zustimmend Hilgers - Klautzsch in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 51. Lfg., § 370 AO Rn. 1517.1; demgegenüber ablehnend Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steuerstrafrecht, EL 103, § 370 Rn. 593), folgt der Senat nicht. Zwa r trifft es zu, dass in Fällen, in denen die Verfolgung einer Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) wegen eingetretener Verfolgungsverjährung nicht mehr in Betracht kommt, die Verfolgung der Hinterziehung derselben Ste uer durch nachfolge n- des aktives Tun wieder möglich wird, wenn der Täter später und sei es nur zur Verdeckung seiner Unterlassungstat gegenüber den Finanzbehörden u n- e- setzgeberis aaO); vielmehr ist es die Folge einer neuen tatbestandlichen Handlung, die zu einem neuen Taterfolg führt und für die deshalb die Verfolgungsverjährung e i- genständig zu prüfen ist. Die Tatbestands mäßigkeit einer solchen neuen Tat scheidet lediglich dann aus, wenn für die Schenkungsteuer bereits die steuerl i- che Festsetzungsverjährung (§§ 169 ff. AO) eingetreten ist. d ) Allerdings stellt hier die in der Angabe, Vorschenkungen hätten nicht stattge funden, liegende Steuerhinterziehung durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) insoweit eine mitbestrafte und damit konsumierte Nachtat dar, als die Angeklagte wegen noch nicht verjährter Taten der Hinterziehung von Sche n- kungsteuer bezogen auf die einzelne n Vortaten noch verfolgt werden kann. aa) Die mitbestrafte Nachtat ist eine selbständige, den Tatbestand eines Strafgesetzes erfüllende rechtswidrige und schuldhafte Handlung, durch die der Täter den Erfolg der Vortat oder die durch diese erlangte Posi tion sichert, au s- 28 29 - 13 - nutzt oder verwertet. Sie bleibt straflos, wenn die Bewertung des konkreten Sachverhalts ergibt, dass dieser nachfolgenden, an sich strafbaren Handlung wegen ihres inneren funktionalen Zusammenhangs mit der Vortat kein e i- gener Unwertge halt zukommt, so dass auch kein Bedürfnis besteht, sie neben der Haupttat selbständig zu bestrafen (BGH, Urteil vom 18. Juli 2007 2 StR 69/07, wistra 2007, 458; vgl. auch Rissing - van Sa an in LK, 12. Aufl., Vor § 52 R n. 151; Fischer, StGB, 62. Aufl., Vor § 52 Rn. 65 f.; Sternberg - Lieben/Bosch in Schönke/Schröder, StGB, 29. Aufl . , Vor § 52 Rn. 129). Voraussetzung für die Straflosigkeit der Nachtat ist, dass die Geschädigten der beiden Straftaten ide n tisch sind, die Nachtat kein neues Rechtsgut verletzt und der Schaden qu a- litativ nicht über das durch die Haupttat verursachte Maß hinaus erweitert wird (vgl. BGH, Urt eil vom 20. Februar 2014 3 StR 178/13, Rn. 11, wistra 2014, 392; Beschluss vom 21. August 2012 1 StR 26/12, BGHR AO § 370 Abs . 1 Konkurrenzen 2 2; Urt eil vom 24. September 1986 3 StR 348/86, BGHR StGB § 1 Nachtat, mitbestrafte 1; Urteil vom 22. April 1954 4 StR 807/53, BGHSt 6, 67, 68; Urt eil vom 4. Februar 1954 4 StR 445/53, BGHSt 5, 295, 297; Rissing - v an Saan aaO Vor § 52 R n. 153; Sternber g - Lieben/Bosch aaO Rn. 131). So verhält es sich auch hier im Hinblick auf die Taten der Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen der Angeklagten betreffend die von ihr erhaltenen Vorschenkungen. Mit der Falschangabe, es habe keine Vorsche n- kun gen gegeben, sicherte sich die Angeklagte lediglich die Vorteile der Hinte r- ziehung der Schenkungsteuer durch vorangegangene Unterlassungstaten (zur Sicherung der Vorteile aus einer Unterlassungstat als mitbestrafte Nachtat vgl. Jäger in Klein, AO, 12. Aufl ., § 370 Rn. 247 mwN). Es wurde insoweit weder ein neues Rechtsgut verletzt noch entstand eine weitergehende Steuerverkürzung (vgl. zur Verhinderung der Festsetzung einer bereits verkürzten Steuer BGH, Beschluss vom 7. Juli 1993 5 StR 212/93, wistra 1993 , 302). 30 - 14 - bb) Allerdings entfällt die Straflosigkeit einer Nachtat, wenn die Vortat z.B. wegen Verjährung nicht mehr verfolgbar ist (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschluss vom 13. November 2008 5 StR 344/08, wistra 2009, 105, 106 s o- wie BGH, Beschluss vom 27. Oktober 1992 5 StR 517/92, BGHSt 38, 366, jeweils mwN ). Ob hier für einzelne der länger zurückliegenden Vortaten bereits Verjä h- rung eingetreten ist, kann der Senat nicht ohne weiteres feststellen. Es fehlt an entsprechenden tatsächlichen Fest stellungen, da das Landgericht die Vortaten nicht in den Blick genommen hat (zum Verjährungsbeginn bei Hinterziehung von Schenkungsteuer durch Unterlassen vgl. BGH, Beschl uss vom 25. Juli 2011 1 StR 631/10, Rn. 41 f., BGHSt 56, 298, 312 f.). Die Prüfung, ob und gegebenenfalls in welchen Fällen hinsichtlich der Hinterziehung von Sche n- kungsteuer für Vorschenkungen die Nachtat durch eine Unterlassungs - Vortat mitbestraft ist, obliegt daher dem neuen Tatrichter (vgl. BGH, Urteil vom 19. Oktober 2010 1 StR 26 6/10, BGHSt 56, 6). e ) Der Schuldspruch der Steuerhinterziehung wird bereits durch die Ve r- kürzung der Schenkungsteuer für die Grundstücksschenkung vom 12. Deze m- ber 2006 getragen. Sofern sich die Angeklagte durch Verschweigen von Vorschenkungen wegen weiterer in gleichartiger Tateinheit begangener Steuerhinterziehungen durch aktives Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) straf bar gemacht hat, muss dies im Urteilstenor nicht zum Ausdruck kommen. Zwar kann es sich grundsätzlich auch bei gleichartiger Tateinheit em pfehlen, dies im Urteilsspruch kenntlich zu machen. Davon kann aber gemäß § 260 Abs. 4 Satz 5 StPO abgesehen we r- den, wenn der Tenor unübersichtlich würde. Denn dies widerspräche dem auch zu berücksichtigenden Gebot der Klarheit und Verständlichkeit der Urt eilsformel 31 32 33 34 - 15 - (vgl. BGH, Urteil vom 6. Juni 2007 5 StR 127/07, wistra 2007, 388, 391). So verhä lt es sich auch hier; einer Aufhebung des Schuldspruchs bedarf es daher nicht. IV. Der Strafausspruch kann keinen Bestand haben, weil das Landgericht der Str afzumessung einen zu großen Schuldumfang zugrunde gelegt hat. Das Landgericht ist rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass es sich bei den in einer Schenkungsteuererklärung anzugebenden Vorschenkungen um alle Schenkungen desselben Zuwendenden innerhalb eines Zehnjahreszei t- raums vor Abgabe der Erklärung handelt. Zwar trifft es zu, dass die Sche n- kungsteuer anhand eines zehn Jahre in die Vergangenheit reichenden Zei t- raums zu bemessen ist. Maßgeblicher Stichtag für die Anwendung des § 14 ErbStG ist dabei abe r entgegen der Auffassung des Landgerichts nicht der Zeitpunkt der Abgabe der Schenkungsteuererklärung, sondern derjenige der Entstehung der Steuer des letzten Erwerbs, auf den sich die Schenkungsteue r- erklärung bezieht (vgl. BFH, Urt eil vom 28. März 2012 II R 43/11, DStRE 2012, 1067 ; vgl. auch Högl a a O Rn. 25 und Cramer a aO Rn. 6). Dies war hier die Grundstücksschenkung vom 12. Dezember 2006. Bei allen nach diesem Zeitpunkt erfolgten Schenkungen an die Angeklagte handelt es sich somit um Nachschenkungen, die in der sich auf die Grundstücksschenkung beziehenden Schenkungsteuererklärung nicht anzugeben waren. Das Verschweigen der Nachschenkungen stellt daher keine Tathandlung i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO dar. Eine Strafbarkeit wegen pflichtwidrigen Unte r- 35 36 37 - 16 - lassens der Abgabe weiterer Schenkungsteuererklärungen für die nach der Grundstück s schenkung vom 12. Dezember 2006 erfolgten weiteren Schenku n- gen ist nicht Gegenstand des angefochtenen Urteils. Indem das Landgericht Nachschenkungen im Wert von 1.171.204 Eu ro mit einbezogen hat, ist es s o- mit rechtsfehlerhaft von einem zu hohen Schuldumfang ausgegangen. Es b e- darf daher einer neuen tatrichterlichen Strafzumessung. Die Urteilsfeststellungen sind von dem Rechtsanwendungsfehler nicht betroffen; sie haben daher Bestand. Soweit für die Strafzumessung erforde r- lich, hat das neue Tatgericht weitere Feststellungen insbesondere zu den Vorschenkungen zu treffen, die mit den bisherigen nicht im Widerspruch st e- hen. V. Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Sen at im Hinblick auf den für die vorzunehmende Strafzumessung maßgeblichen Schuldumfang: Das neue Tatgericht wird die Gelegenheit haben, bei den einzelnen Vo r- schenkungen zu prüfen, ob ein Steuerbefreiungstatbestand gemäß § 13 ErbStG in Betracht kommt. Ins besondere bei den der Angeklagten vom Sche n- ker S . als Taschengeld und für Mieten zugewendeten Beträgen erscheint das Vorliegen des Steuerbefreiungstatbestands fü r Zuwendungen unter Lebenden zum Zwecke des angemessenen Unterhalts (§ 13 Abs. 1 Nr. 12 ErbStG) nicht von vornherein ausgeschlossen (vgl. dazu Hartmann in Gür sching/Stenger, Bewertungsrecht - BewG, ErbStG, Stand 1. April 2013, § 13 ErbStG, Rn. 112; Cramer in Lipross, Basiskommentar Steuerrecht § 13 38 39 40 - 17 - ErbStG, Lfg. 75, Rn. 68 f.), w enngleich dies im Hinblick auf die Höhe der ei n- zelnen Zuwendungen eher fernliegt. Angemessen ist gemäß § 13 Abs. 2 ErbStG eine Zuwendung, die den Vermögensverhältnissen und der Lebensste l- lung des Bedachten entspricht; eine dieses Maß übersteigende Zuwendun g ist i n vollem Umfang steuerpflichtig (§ 13 Abs. 2 Satz 2 ErbStG). Soweit sich das Tatgericht hinsichtlich der Vorschenkungen von Vortaten der Steuerhinterziehung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) seitens der Angeklagten überzeugt, wird es das Konkurrenzverhältnis zu dem hier abgeu r- teilten Tatgeschehen in den Blick nehmen. Es wird dabei insbesondere zu kl ä- ren haben, inwieweit sich das Verschweigen von Vorschenkungen in der ve r- fahrensgegenständlichen Schenkungsteuererklärung als im Hinblick auf n icht verjährte Unterlassungstaten mitbestraftes und damit strafloses Nachtatverha l- ten darstellt . Rothfuß Jäger Radtke Mosbacher Fischer 41

Full & Egal Universal Law Academy