BUNDESGERICHTSHOF BESCHLUSS 1 StR 422 /1 3 vom 5. Februar 2014 in der Strafsache gegen 1. 2. 3. wegen Steuerhinterziehung - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 5. Februar 2014 gemäß § 349 Abs. 4 StPO beschlossen : 1. Auf die Revisio nen der Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts München I vom 25. März 2013 mit den Fes t- ste l lungen aufgehoben . 2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wir t- schaftsstrafkammer des La ndgerichts zurückverwiesen. Gründe: Das Landgericht hat die Angeklagten K . , S . und A . j e- weils wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen zu Gesamtfreiheitsstrafen von vier Jahren (Angeklagte K . und A . ) bzw. drei Jah ren und sechs Mon a- ten (Ange klagter S. ) verurteilt und bestimmt, da s s die vom Angeklagten A . in Österreich erlittene Auslieferungshaft im Verhältnis 1:1 angerechnet wird. Hiergegen haben die Angeklagten Revision eingelegt, mit der sie jeweils die Verletzung materiellen Rechts rügen; die Angeklagten K . und S . erheben au ch Verfahrensrügen. 1 2 - 3 - Die Rechtsmittel der Angeklagten haben mit der Sachrüge jeweils vollen Erfolg (§ 349 Abs. 4 StPO), so dass es eines Eingehens auf die Ver fahrensr ü- gen nicht bedarf. I. 1. a) Nach den Feststellungen des Landgerichts handelten die Angekla g- ten über die von ihnen geführte Su . GmbH mit Computerbauteilen. Diese bezogen sie über die Initiatoren eines auf die "planmäßige Nichtabfü h- r ung der Umsatzsteuer" gerichteten Hinterziehungssystems. Diese Initiatoren waren der be reits verurteilte Zeuge O. sowie der gesondert Verfolgte B . . O . und B . hatten die Ware aus dem Ausland beschafft und (in näher b e- zeichneter Weise , UA S. 15) "direkt an die Su . GmbH angeliefert" ( UA S. 26). Die der Su. GmbH in diesem Zusammenhang erteilten Rechnungen waren demgegenüber auf die M . GmbH bzw. auf die E. GmbH ausgestellt. Bei di esen Firmen handelte es sich um wir t- schaftlich inaktive, formal von Strohleuten vertretene, tatsächlich aber von O . und B . sowie dem Zeugen Ei . beherrschte Firmen. O . und B . hatten diese Firmen "zwischengeschaltet", um die wahren Li eferwege und die im Vorfeld stattgefundene Umsatzsteuerhinterziehung zu verschleiern. Diese Umsatzsteuerhinterziehung bestand darin, dass weitere - ebenfalls von O . und B . gesteuerte - inländische Firmen (jedenfalls nach Papierlage) die Co m- puter bauteile von in anderen EU - Mitgli edstaaten ansässigen Firmen erwa rben und rechnungsmäßig unter Ausweis von Umsatzsteuer an die M . GmbH bzw. die E . GmbH weiterverkauften, die in den Rechnu n- 3 4 - 4 - gen ausgewiesene Umsatzsteuer jedoc h "planmäßig" nicht an die Finanzb e- hörden abführten. b) Aufgrund einer Durchsuchung der Geschäftsräumlichkeiten der Su . GmbH vom 27. April 2005 wussten die Angeklagten, dass ge gen O. und B . ein Ermittlungsverfahren anhängig war ( UA S. 26). Anlässlich di e- ser Durchsuchung wurde den Angeklagten die Funktionsweise eines Umsat z- steuerkarussells und der Verdacht gegen O . , mit der M . GmbH ein solches Umsatzsteuerkarussell zu betreiben, erläutert. Danach br a- chen die Einkäufe bei der M . GmbH und der E . GmbH weg; die letz te der Su. GmbH in diesem Zusammenhang ert eilte Rechnung datierte vom 26. April 2005. c ) In der am 10. April 2006 f ür das Jahr 2004 und der am 22. Februar 2007 für das Jahr 2005 abgegebenen U msatzsteuer jahres erklärung der Su . GmbH machten die Angeklagten aus den Einkäufen bei den Firmen M . GmbH und der E . GmbH die jeweils ausgewies e- nen Umsatzs teuerbeträge als Vorsteuer geltend. Diese Vorsteuerbeträge beli e- fen sich in Summe auf rund 850.000 Euro (Jahr 2004) und 1.330.000 Euro (Jahr 2005). 2. Das Landgericht hat die Einreichung der Umsatzsteuerjahreserkläru n- gen für die Jahre 2004 und 2005 jewei ls als Taten der Steuerhinterziehung g e- mäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO gewertet. Der Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der M . GmbH und der E . GmbH sei ungerechtfertigt, weil, was den Angeklagten bekannt gewesen sei, sich die Su . GmbH an einem "Umsatzste u- 5 6 7 8 - 5 - erkarussell" beteiligt habe und nicht die in den Rechnungen genannten Firmen, sondern O . und B . die tatsächlichen Lieferanten der Su . GmbH gewe sen seien. Dass die Angeklagten zum Zeitpunkt der A bgabe der Jahresumsatz - steuererklärungen die mangelnde Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus den Rechnungen der M . GmbH und E . GmbH zumindest billigend in Kauf genommen hätten, folge bereits daraus, dass die Angeklagte n anlässlich der Durchsuchung der Geschäftsräumlichkeiten der Su . GmbH, also noch vor Abgabe der Umsatzsteuerjahres erklärungen, von dem Ermittlungsverfahren gegen O . und B . und von deren auf Hinterziehung von Umsatzsteuer angelegten System erfuhren. Damit, so das Landgericht, war bei allen Angeklagten nach der Durchsuchung am 27. April 2005 dolus eventu a- lis gegeben (UA S. 32) . II. Das Urteil hält materiell - rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Die Urteilsfeststellungen tragen den Schuldspruch wegen Steuerhinte r- ziehung nicht. Zum einen ist die mange l nde Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus den Rec hnungen der M. GmbH bzw. der E. GmbH nicht rechtsfehlerfrei begründet (nachfolgend unter 1.). Zum andere n kann den getroffenen Feststellungen nicht entnommen werden, ob jeweils Tatvollendung oder nur Versuch vorliegt (nachfolgend unter 2.) . 9 10 11 - 6 - 1. Die Annahme des Landgerichts , dass die Angeklagten in den Umsat z- steuerjahreser klärungen für die Su. GmbH gegenüber den Finanzbehörden unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen g e- macht haben, indem sie die in den Rechnungen der Firmen M . GmbH und E . GmbH ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorste uer geltend machten , begegnet durchgreifenden rechtlichen Bedenken. a) Dass sich die Angeklagten mit den Warenbezügen von den Firmen M . GmbH und E . GmbH an einem von O . und B . initiierten "Umsatzste uerkarussell" beteiligten, genügt für sich genommen nicht, um die mangelnde Berechtigung zum Vorsteuerabzug (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) zu begründen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs macht derjenige, der in Umsatzsteuererklärungen die in einer Rechnung ausgewiesene Umsatzste u- er geltend macht, unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen im Sinne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO, wenn er sich mit dem der Rechnung zu Grunde liegende n Erwerb an einem in eine "Mehrwertsteuerhinterz iehung" ei n- bezogenen Umsatz beteiligte (vgl. BGH, Beschluss vom 8. Februar 2011 - 1 StR 24/10, NJW 2011, 1616), denn aus solchen Erwerben steht ihm kein Vorsteuerabzugsrecht zu. Dies gilt jedoch nur dann, wenn er bereits zum Zei t- punkt des Leistungsbezuges von der Einbeziehung in die "Mehrwertsteuerhi n- terziehung" wusste oder hätte wissen müssen (vgl. hierzu BGH, Beschluss vom 1. Oktober 2013 - 1 StR 312/13 mwN zur Rechtsprechung des EuGH). Bei nachträglicher - also nach Leistungsbezug eintretender - "Bösglä ubigkeit" bleibt 12 13 14 - 7 - das Vorsteuerabzugsrecht aus § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG hingegen unb e- rührt (vgl. BGH aaO). Indem das Landgericht die mangelnde Berechtigung zum Vorsteuera b- zug aus den Rechnungen der M . GmbH und E . GmbH mit der Beteiligung der Angeklagten an einem "Umsatzsteuerkarussell" verneint und sich hierbei maßgeblich auf die Erwägung gestützt hat, den Angeklagten sei im Rahmen der Durchsuchung vom 27. April 2005 der Tatverdacht gegen O . und B . in näher bezeichneter Weise erläutert worden, hat es de m- nach auf ein en rechtlich unzutreffenden Zeitpunkt abgestellt. Die Durchsuchung vom 27. April 2005 erfolgte zwar zeitlich gesehen vor Abgabe der verfahrensgegenständlichen Umsatzsteuerjahreserklärungen. Säm tliche hier in Rede stehenden Warenlieferungen waren aber zuvor, zuletzt einen Tag vor der Durchsuchung, in Rechnung gestellt worden. Die Erkenntni s- se über O . und B . hatten die Angeklagten also - davon geht die Kammer jedenfalls zugunsten der Angek lagten aus - erst erlangt, als sie die in den Rechnungen aufgeführten Computerbauteile bereits für die Su . GmbH bezogen hatten. Diese Erkenntnisse durften daher für die Versagung des Vorsteuerabzugs nicht herangezogen werden. Eine frühere Ke nntnis der Angeklagten lässt sich auch dem Urteil in se i- ner Gesamtheit nicht hinreichend sicher entnehmen. Das Landgericht war zwar "davon überzeugt", dass die Angeklagten schon vor der genannten Durch - suchung von O . s "Umsatzsteuer karussell bzw. betrügeri schen Handelsketten" gewusst hätten. Das Landgericht hat aber keine Feststellungen darüber getro f- fen, ab wann dieses Wissen bei jedem der Angeklagten genau vorgelegen hat. 15 16 17 - 8 - Ebenso wenig ist nachvollziehbar dargelegt , worauf das Landgericht insoweit seine Üb erzeugung stützt. b) Auch soweit das Landgericht ergänzend das Vorsteuerabzugsrecht mit der Begründung verneint hat, die in den Rechnungen genannten M . GmbH bzw. E . GmbH als von O . und B . "zw i- schengeschalt ete" Firmen seien nicht die "wahren Lieferanten" der Su . GmbH gewesen, ist dies nicht frei von Rechtsfehlern. Das Landg e- richt war offenbar der Ansicht, dass diese Firmen wegen ihrer Eigenschaft als "Strohmannfirmen" nicht als Leistende im Sinne des Umsatzsteuergesetzes angesehen werden könnten. Dies trifft indes so nicht zu. Wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist, ergibt sich rege l- mäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel der jenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eig e- nen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, vgl. nur BFH, B e- schluss vom 31. Januar 2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208). Auch ein "Strohmann", der nach außen im eigenen Namen auftritt, im Verhältnis zum "Hintermann" jedoch auf dessen Rechnung handelt, kann daher leistender Unternehmer im Sinne des Umsatzsteuergesetzes sein (vgl. BFH aaO; BFH, Urteil vom 10 . November 2010 - XI R 15/09, wistra 2011, 237 mwN). Dementsprechend können dem "Strohmann" auch solche Leistungen zuz u- rechnen sein, die der "Hintermann" berechtigterweise im Namen des Stro h- mannes tatsächlich ausgeführt hat (vgl. BFH, Urteil vom 10. November 2010 - XI R 15/09, wistra 2011, 237 mwN ). 18 19 20 - 9 - "Vorgeschobene" Strohmanngeschäfte zwischen einem " Strohmann " und dem Leistungsempfänger sind hingegen dann umsatzsteuerrechtlich (wie auch zivilrechtlich) unbeachtlich, wenn sie nur zum Schein (vgl. § 41 Abs. 2 AO) a b- geschlossen sind, mithin die Vertragsparteien - der "Strohmann" und der Lei s- tungsempfänger - einverständlich oder stillschweigend davon ausgehen, dass die Rechtswirkungen des Geschäfts gerade nicht zwischen ihnen, sondern zw i- schen dem Leistungsempfänger u nd dem "Hintermann" eintreten sollen (zu den Maßstäben v gl. BGH, Urteil vom 9. April 2013 - 1 StR 586/12, wistra 2013, 314 ; BFH, Urteil vom 10. November 2010 - XI R 15/09, wistra 2011, 237; BFH, B e- schluss vom 31. Januar 2002 - V B 108/01, BFHE 198, 208; vg l. auch BGH, Urteil vom 22. Mai 2003 - 5 StR 520/02, BGHR UStG § 2 Unternehmer 4). Gemessen daran fehlt es im angefochtenen Urteil an ausreichenden Feststellungen für die Annahme des Landgerichts, nicht die in den Rechnungen genannten Firmen M . GmbH und E . GmbH, sondern O . und B . seien die "wahren" Lieferanten der Su . GmbH gewesen. Die bloße Fes tstellung, dass O. und B. diese Firmen - sei es auch zum Zwecke der Hinterziehung von Umsatzsteuer - "zwischengeschaltet" hatten, genügt für sich genommen jedenfalls nicht. Vielmehr kam es auch auf die Sicht der Leistungsempfängerin Su . GmbH bzw. der für sie handelnden Angeklagten an. Dass aber die vertraglichen Bez iehungen auch aus Sicht der Angeklagten nur zum Schein mit den Firmen M . GmbH und E . GmbH eingegangen bzw. abgewickelt wurden, diese Firmen also auch aus Sicht der Angeklagten in Wahrheit keine Rechte und Pflichten aus den Lieferungen an die Su . GmbH übernehmen wollten, verstand sich vorliegend nicht von selbst und hätte daher näherer Erörterung bedurft . 21 22 - 10 - 2 . Das angefochtene Urteil war auch deshalb aufzuheben, weil ihm die für die Beurteilung der Frage, ob Tatvollendung oder nur Versuch gegeben ist, maßgeblichen Umstände nicht entnommen werden können. Die Urteilsgründe enthalten zwar Feststellungen zur Höhe der in den U msatzsteuer jahres erkl ä- rungen geltend gemachten Vorsteuerbeträge. Mangels Feststellungen z u weit e- re n Angaben in den Erklärungen kann der Senat aber nicht nachprüfen , ob die (unrichtigen) Steueranmeldungen zu einer Steuervergütung (§ 168 Satz 2 AO) oder zu einer Zahl last (§ 168 Satz 1 AO) der Su . GmbH geführt haben. Hiervon h ängt aber die Frage der Tatvollendung ab (vgl. hierzu BGH, Urteil vom 19. März 2013 - 1 StR 318/12 , BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Volle n- dung 3 ). 3. Die dem Urteil zu G runde liegenden Feststellungen hat der Senat ebenfalls aufgehoben (§ 353 Abs. 2 StPO), zu m einen, weil sie auf der Grun d- lage einer fehlerhaften Rechtsansicht getroffen wurden und zum anderen vor allem , um de m neuen Tatrichter die Gelegenheit zu geben, neue widerspruch s- freie Feststellungen zu treffen. 23 24 - 11 - Die Sache war daher insgesamt zu erneu ter Verhandlung und Entsche i- dung an das Landgericht zurückzuverweisen. Eine abschließende Entscheidung durch den Senat kam nicht in B e- tracht, da nicht auszuschließen ist, dass Feststellungen getroffen werden kö n- nen, die erneut zu einer Verurteilung der Angeklagten führen. Wahl Rothfuß Jäger Radtke Mosbacher 25 26
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