BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 447 /14 vom 22 . J uli 201 5 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a . - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Verhandlung vom 8. Juli 2015 , in der Sitzung am 2 2. Juli 2015 , an denen teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Dr. Raum , d ie Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Graf , Prof. Dr. Jäger , die Richterin am Bundesgerichtshof Cirener und d er Richter am Bundesgerichtshof Prof. Dr. Mosb acher , Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof als Vertreter der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt und Rechtsanwalt - in der Verhandlung vom 8. Juli 2015 als Verteidiger des Angeklagten , Justizobersekretärin als Urkundsbeamt in der Geschäftsstelle, für Recht erkannt: - 3 - 1 . Auf die Revision des Angeklagten S . wird das Urteil des Landgerichts Hamburg vom 18. Februar 2014, soweit es ihn betrifft , a) im Schuldspruch dahingehend ab geändert, dass der Angeklagte S . der Steuerhinterziehung in sechs Fällen sowie der Beihilfe zur Steuerhinterzi e- hung in sechs Fällen schuldig ist , b) im Ausspruch über die Ei nzelstrafen dahingehend a b- geändert, dass der Angeklagte wie folgt verurteilt ist: aa) hinsichtlich der Fälle 2 und 10 der Anklage ( Beihi l- fe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für d en Monat September 2009 bzw. das 3 . Quartal 2009 ) zu einer einheitlichen Fre iheitsstrafe von sechs Monaten , bb) hinsichtlich der Fälle 4 und 14 der Anklage ( Beihi l- fe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Monat Januar 2010) z u einer einheitlichen Gel d- strafe von 150 Tagessätzen zu je zehn Euro sowie cc) hinsichtlich der Fälle 5 und 15 der Anklage ( Beihi l- fe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer für den Monat März 2010) zu einer einheitlichen Freiheit s- strafe von einem Jahr und sechs Monaten ; die in diesen Fällen darüber hinaus festgesetzten Ei n- zelstrafen entfallen ; - 4 - c) im Ausspruch ü ber die Einzelstrafe im Fall 3 der A n- klage sowie im Ausspruch über die Gesamtfreiheit s- strafe aufgehoben. 2. Die weitergehende Revision des Angeklagten S . wird verworfen. 3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ve r- handlung und Entscheidu ng, auch über die Kosten des Rechtsmittels , an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zurückverwiesen. Von Rechts wegen Gründe: Das Landgericht hat den Angeklagten S . w egen S teuerhinterzi e- hung in sechs Fällen sowie wegen Beihilf e zur Steuerhinterziehung in zehn Fä l- len zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zwei Monaten verurteilt und ihn im Übrigen freigesprochen . Gegen seine Verurteilung wende t sich der Angeklagte mit auf Verfahren s- rügen und die Sachrüge gestützte n Revisionen. Das Rechtsmittel erzielt den aus der Urteils formel ersichtlichen Teilerfolg, im Übrigen ist es unbegründet. 1 2 - 5 - A. Das Landgericht hat im Wesentlichen folgende Feststellungen und We r- tungen getroffen: Der nicht revidierende Mitangeklagte G . war Initiator eines im Zei t- raum April 2009 bis März 2010 betriebenen und auf die Hinterziehung von U m- satzsteuer im Handel mit CO 2 - Emissionszertifikaten ausgerichteten Betrugssy s- tems , in das ab September 2009 auch der Angeklagte S . ei ngebunden war. Die im Inland ansässige E . GmbH (im Folgenden: E . ), die vo n G . faktisch beherrscht wurde, erwarb ab April 2009 CO 2 - im Ausland . Die Zertifikate wurden zei t- nah an die ebenfalls von G . geführte I . S.A. (im Fo l- genden: I . ) mit Sitz in Luxemburg weiterveräußert , die der E . über die Leistungen Gutschrif ten unter Ausweis deutscher Umsatzsteuer erteilte . Di e I . veräußerte die Zertifikate an die vom Angeklagten S . g e- füh r te C . GmbH (im Folgenden: C . ), wobei auch insoweit im Gutschriftsverfahren unter Ausweis deutscher Umsatzsteuer abg e- rechn et wurde. Die C . veräußerte die Zertifikate an mehrere deutsche A b- nehmer , darunter auch Banken, weiter. Nach dem 7. Januar 2010 schied die E . aus der Leistungskette aus. Die I . erwarb die Zertifikate ab di e- sem Zeitpunkt di rekt aus dem Ausland, erteilte aber dennoch weiterhin Gutschri f- ten mit Ausweis deutscher Umsatzsteuer an die E . und leistete entspr e- chende Zahlungen . Die E . , die als sog. M issing T rader in das Umsatzsteuerbetrug s- system eingebunden war, erklärte in ihren Umsatzsteuervoranmeldungen für das zweite, dritte und vierte Quartal 2009 zwar die Umsätze aus der Veräußerung der Zertifikate an die I . . U m die Umsatzsteuerschuld zu mindern, machte sie jedoch ein en Vorsteuerabzug aus Sche in rechnungen vermeintlich er inländischer 3 4 5 6 - 6 - Lieferanten geltend (Fälle 1 bis 3 der Anklage) . Für die Monate Januar und März 2010 gab sie keine Umsatzsteuervoranmeldungen mehr ab (Fälle 4 und 5 der Anklage) . Nach den Berechnungen der Strafkammer wurde hierdurc h zugunsten der E . insgesamt Umsatzsteuer in Höhe von 11.484.179,12 E uro ve r- kürzt (UA S. 50 - 55, 125) . In den Umsatzsteuervoranmeldungen der I . , die als sog. B uf fer au f trat, erklärte der Mitangeklagte G . als deren Ges chäftsführer für die Voranmeldungszeiträume April bis Juli 2009, September 2009 bis Januar 2010 sowie März 2010 die Leistungen an die C . teilweise allerdings mit niedr i- ge re n als den Rechnungsbeträgen als steuerpflichtige U msätze und machte dabe i die in den der E . erteilten Gutschriften ausgewiesene Umsat z- steuer zu Unrecht als Vorsteuer geltend (Fälle 6 - 15 der Anklage) . Dadurch wu r- de nach den Berechnungen des Landgerichts zugunsten der I . insg e- samt Umsatzsteuer in Höh e von 10.667.491,10 Euro verkürzt (UA S. 55 - 66, 125 f.) . Für die als weiteren B uffer eingeschaltet e C . machte der Angekla g- te S . als deren Geschäftsführer in den Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate September 2009 bis Januar 20 10 sowie März 2010 zu Unrecht einen Vorsteuerabzug aus den der I . erteilten Gutschriften geltend (Fälle 20 bis 25 der Anklage) . Der Angeklagte S . hatte im A ugust 2009 erkannt , dass die C . in ein Umsatzsteuerbetrugssystem eingebund en war und die I . lediglich zum Zwecke des Umsatzsteuerbetrugs mit Emissionszertifikaten handelte. Er wusste zudem, dass mindestens ein weiteres Unter nehmen in die Umsatzsteuerbetrugskette eingeschaltet war , das seinerseits Steuern verkürzte , und billigte dies . Hierdurch wurde nach den Berechnungen des Landgerichts z u- gunsten der C . Umsatzsteuer in Höhe von insgesamt 4.663.456,61 E uro verkürzt (UA S. 67 - 73, 126) . 7 8 - 7 - B. I . Die Verfahrensrüge, mit der der Angeklagte S . eine Verletz ung von § 257b StPO i.V.m. § 273 Abs. 1 Satz 2 StPO geltend macht, dringt aus den in der Antragsschrift des Generalbundesanwalts dargelegten Gründen nicht durch . II. Mit der Sachrüge hat die Revision des Angeklagten teilweise Erfolg. Sie führt zu einer Abänderung des Schuldspruchs und zu einer Aufhebung von Te i- len des Strafausspruchs. 1. Die Verurteilung des Angeklagten S . wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer zugunsten der C . in sechs Fällen (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) wird von den Festste llungen getragen . Der Angeklagte machte als Geschäftsführer der C . in den Umsat z- steuervoranmeldungen für die Monate September 2009 bis Januar 2010 sowie März 2010 unrichtige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen, indem er die in den der I . erteilten Gutschriften offen ausgewiesene Umsatzsteuer zu Unrecht als Vorsteuer geltend machte (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO). Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unternehmer die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Lei stungen abziehen , die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. Die Ausübung des Vorsteuerabzugs setzt dabei voraus, dass der Unternehmer eine Rechnung bzw. Gutschrift i.S.v. §§ 14, 14a UStG bes itzt. Der Vorsteuerabzug ist nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union jedoch d ann zu versagen, wenn der Steuerpflichtige - im unionsrechtlichen Sinne - selbst eine Steuerhinterziehung begeht oder wenn er wusste oder hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem E rwerb an einem Umsatz beteiligt, der in eine Mehrwer t- steuerhinterziehung einbezogen ist und er deswegen als an dieser Hinterziehung Beteiligter anzusehen ist (vgl. EuGH, Urteile vom 6. Juli 2006, Rechtssache 9 10 11 12 13 - 8 - C - 439/04 u.a. , Kittel und Recolta Recycling , Slg . 2006, I - 6161 und vom 18. Dezember 2014, Rechtssache C - 131/13 u.a., Italmoda , DStR 2015, 573 ; BGH, Beschluss vom 1 9. November 2014 - 1 StR 219/14, wistra 2015, 147 mwN ). Für die Frage, ob die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug vorli e- gen, ist nicht d er Zeitpunkt der Abgabe der Steueranmeldung, in welcher der Vorsteuerabzug vorgenommen wird, maßgeblich, sondern derjenige der Ausfü h- rung der Lieferung oder sonstigen Leistung ( vgl. BGH, Beschl ü ss e vom 29. Januar 2015 - 1 StR 216/14, NStZ 2015, 283 mwN und vom 1. Oktober 2013 1 StR 312/13, NStZ 2014, 331 ). Der Angeklagte erkannte Mitte August 2009 , dass die C . in eine Umsatzsteuerbetrugskette eingebunden war, so dass j e- denfalls für die ab September 2009 bezogene n Leistungen der Vorsteuerabzug zu Unr echt geltend gemacht wurde. 2 . Auch die Wertung des Landgerichts, der Angeklagte S . habe durch den Ankauf der CO 2 - Zertifikate und die Erteilung der Gutschriften zu Ste u- erhinterziehung en zugunsten der Firmen I . und E . H ilfe geleistet (§ 27 StGB), hält rechtlicher Nachprüfung stand . a) Als Hilfeleistung im Sinne des § 27 StGB ist grundsätzlich jede Han d- lung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolges des Haupttäters o b- jektiv fördert, ohne dass sie für den Erfo lg selbst ursächlich sein muss (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 1. August 2000 5 StR 624/99, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 21). Ist eine Person in ein auf Hinterziehung von Umsatzste u- er ausgerichtetes Gesamtsystem integriert, fördert sie , wenn s ie von den and e- ren Geschäften in der Lieferkette Kenntnis hat, als Gehilfe mit ihrem eigenen Be i- trag innerhalb der Lieferkette auch jeweils eine Umsatzsteuerhinterziehung der anderen Mitglieder, die an den auf Hinterziehung der Umsatzsteuer gerichteten Ges chäften beteiligt sind (vgl. BGH, Beschluss vom 11. Dezember 2002 - 5 StR 212/02 , NStZ 2003, 268 ). 14 15 - 9 - b) Gehilfenvorsatz liegt vor, wenn der Gehilfe die Haupttat in ihren wesen t- lichen Merkmalen kennt und in dem Bewusstsein handelt, durch sein Verhalten das Vorhaben des Haupttäters zu för dern ; Einzelheiten der Haupttat braucht er nicht zu ken nen (st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 1. August 2000 5 StR 624/99, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 21 mwN) . Entscheidend ist, dass der Gehilfe die Dimension d er Tat erfassen kann (vgl. BGH, Urteil vom 13. Jan u- ar 2015 - 1 StR 454/14, NStZ - RR 2015, 75). Ob der Gehilfe den Erfolg der Haupttat wünscht oder ihn lieber vermeiden würde, ist dagegen nicht entsche i- dend. Es reicht, dass die Hilfe an sich geeignet ist, di e fremde Haupttat zu fö r- dern oder zu erleichtern, und der Hilfeleistende dies weiß (vgl. BGH, Urteil vom 1. August 2000 5 StR 624/99, BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 21) . Ausgehend von diesen Maßstäben sind hier die tatsächlichen Vorausse t- zungen fü r das Vorliegen des Gehilfenvorsatzes rechtsfehlerfrei festgestellt . Der Angeklagte S . hat was er selbst eingeräumt hat im August 2009 e r- kannt, dass die C . vom Mitangeklagten G . in eine Umsatzsteuerb e- trugskette eingebunden w orde n war, in die mindestens ein weiteres Unterne h- men eingeschaltet war, das seinerseits Steuern verkürzte . Damit konnte der A n- geklagte S . auch die Dimension der Steuerverkürzung erfassen und nahm dies e billigend in Kauf. 3 . Entgegen der Auffas sung der Revision, wonach es sich bei den Beihi l- f e taten des Angeklagten S . um mitbestrafte Vortaten der von ihm täte r- schaftlich begangenen Steuerhinterziehung zugunsten der C . handeln soll, ist das Landgericht im Ansatz zutreffend davon aus gegangen, dass die Taten zueinander im Verhältnis der Tatmehrheit i.S.v. § 53 StGB stehen. Denn die Steuerverkürzungen betreffen Steueransprüche gegenüber unterschiedliche n Steuerpflichtige n , nämlich die Steueransprüche betreffend die Umsatzsteuer g e- genübe r der C . einerseits und der E . bzw. der I . andere r- seits. 16 17 18 - 10 - Gleichwohl begegnet die konkurrenzrechtliche Beurteilung der Beihilfet a- ten des Angeklagten S . durch das Landgericht insoweit durchgreifenden Bedenken , als das Landgericht den Ankauf der Emissionszertifikate in den b e- tre f fenden Voranmeldungszeiträumen jeweils als eigenständige Beihilfe zur Hi n- terziehung der Umsatzsteuer zugunsten der E . und zugunsten der I . gewertet hat. Ob b ei Beihilfe Tateinheit oder Tatmehrheit anzunehmen ist, hängt von der Anzahl der Beihilfehandlungen und der vom Gehilfen geförderten Haupttaten ab. Tatmehrheit gemäß § 53 StGB ist anzunehmen, wenn durch mehrere Hilf e- leistungen mehrere selbstständige Taten gefördert werden, also den Haupttaten jeweils eigenständige Beihilfehandlungen zuzuordnen sind. Dagegen liegt eine einheitliche Beihilfe i.S.v. § 52 StGB vor, wenn der Gehilfe mit einer einzigen U n- terstützungshandlung zu mehreren Haupttaten eines anderen H ilfe leistet (vgl. BGH, Beschluss vom 4. März 2008 - 5 StR 594/07, wistra 20 08, 217). Dasselbe gilt wegen der Akzessorietät der Teilnahme, wenn sich mehrere Unterstützung s- handlungen auf dieselbe Haupttat beziehen ( vgl. BGH, Urteil vom 1. August 2000 5 St R 624/99, BGHSt 46, 107 ). Nach diesen Grundsätzen hat der Angeklagte S . im jeweiligen Voranmeldungszeitraum durch den Ankauf der Emissionszertifikate und die Erte i- lung von Gutschriften sowohl zur Hinterziehung von Umsatzsteuer zugunsten der E . als auch gleichzeitig zugunsten der I . Hilfe geleistet . Somit liegt entgegen der Annahme des Landgerichts eine einheitliche Beihilfe zu me h- reren Haupttaten vor; der Schuldumfang bleibt hiervon unberührt. Damit bilden die zugunst en sowohl der E . als auch der I . vorgenommenen Unterstützungshandlungen hinsichtlich der Voranmeldungszeiträume September 2009 betr. I . bzw. 3 . Quartal 2009 ( Anteil September 2009) betr. E . (Fälle 2 und 10 der Anklage), Januar 2010 (Fälle 4 und 14 der Anklage) und März 2010 (Fälle 5 und 15 der Anklage) jeweils nur eine selbst st ändige Tat der Beihilfe zur Steuerhinterziehung. Die Unterstützungshandlungen zur Hinte r- 19 20 21 - 11 - ziehung von Umsatzsteuer zugunsten der E . für das 4 . Quartal 2009 (Fall 3 der Anklage) gehen in denjenigen zur Hinterziehung von Um satzsteuer zugunsten der I . für die Monate Oktober bis Dezember 2009 (Fälle 11 bis 13 der Anklage) auf . Eine eigenständige Beihilfe im Fall 3 der Anklage liegt damit nicht vor. Es gefährdet daher den Bestand des Urteils nicht, dass bei is o- lierter Betrachtung des Falles 3 der Anklage lediglich eine Beihilfe zu einer ve r- suchten Steuerhinterziehung vorgelegen hätte, weil das Finanzamt in diesem Fall di e gemäß § 168 S atz 2 AO erforderliche Zustimmung zur Auszahlung des ge l- tend gemachten Umsatzsteuerüberhangs verweigert hatte (UA S. 53; vgl. dazu BGH, Urteil vom 7. Oktober 2014 1 StR 182/14, wistra 2015, 188 und B e- schluss vom 23. Juli 2014 1 StR 196/1 4, wistra 2014, 486 ). Der Senat ändert daher den Schuldspruch dahingehend ab , dass der A n- geklagte neben der Steuerhinterziehung in sechs Fällen der Beihilfe zur Steue r- hinterziehung in lediglich sechs (statt zehn) Fällen schuldig ist. Die Vorschrift des § 265 StPO steht dem nicht entgegen, da sich der Angeklagte S . nicht anders als geschehen hätte verteidigen können. 4 . Die a bweichende konkurrenzrechtliche Beurteilung wirkt sich trotz insgesamt unveränderte n Schuldumfang s auf die verhäng ten Einzelstrafen aus. Sie haben teilweise zu entfallen. Auch die vom Landgericht verhängte G e- samtstrafe hat keinen Bestand. a) Soweit mehrere v om Landgericht als rechtlich selbst st ändig gewertete Beihilfetaten jeweils eine Tat im materiellen Sinn dars tellen, hält der Senat die jeweils höchste für diese Taten vom Landgericht verhängte Einzelstrafe aufrecht (§ 354 Abs. 1 StPO analog). Denn es ist wegen des bei Annahme einer einheitl i- chen Beihilfe höheren Schuldumfangs ausgeschlossen, dass das Landgericht bei zutreffender konkurrenzrechtlicher Einstufung der Taten eine geringere Einze l- strafe als die jeweils höchste für einen Teil des Tatunrechts festgesetzte ve r- hängt hätte. Die weiteren für Teile der einheitlichen Tat verhängten Einzelstrafen entfallen. Au ch die für Fall 3 der Anklage festgesetzte Einzelstrafe , zugleich die 22 23 24 - 12 - Einsatzstrafe von zwei Jahren und zwei Monaten , fällt weg , weil es insoweit n e- ben den Taten in den Fällen 11 bis 13 der Anklage an einer weiteren eigenstä n- digen Beihilfetat fehlt. Hierdu rch wird der Angeklagte nicht beschwert. b) Die Strafzumessung der Einzelstrafen weist im Übrigen keinen Recht s- fehler zum Nachteil des Angeklagten S . auf. Insbesondere hat das Lan d- gericht hinsichtlich der Beihilfetaten bei der Strafrahmenwah l zutreffend darauf abgestellt, ob das Gewicht der Beihilfehandlung selbst die Annahme eines b e- sonders schweren Falls i.S.v. § 370 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Satz 2 Nr. 1 AO rech t- fertigt . Es hat insbesondere nicht verkannt, dass das Vorliegen des vertypten Milde rungsgrunds Beihilfe (§ 27 Abs. 2 Satz 2 StGB) Anlass sein kann, einen besonders schweren Fall der Steuerhinterziehung zu verneinen (vgl. BGH, B e- schluss vom 27. Januar 2015 - 1 StR 142/14 , wistra 2015, 235 ). c) Der Wegfall von Einzelstrafen , darunter d er Einsatzstrafe, zieht die Au f- hebung des Ausspruchs über die Gesamtfreiheitsstrafe nach sich. Der Senat kann trotz gleichbleibenden Schuldumfangs auch angesichts der zahlreichen verbleibenden Einzelstrafen nicht ausschließen, dass das Landgericht bei zutr e f- fender Beurteilung der Tatkonkurrenzen auf eine niedrigere Gesamtfreiheitsstrafe 25 26 - 13 - erkannt h ätte . Einer Aufhebung von Feststellungen bedarf es nicht, da diese von den Rechtsfehlern nicht betroffen sind. Raum Graf Jäger Cirener Mosbacher 27
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