BUNDESGERICHTSHOF IM NAMEN DES VOLKES URTEIL 1 StR 454/09 vom 27. April 2010 in der Strafsache gegen wegen Steuerhinterziehung u.a. - 2 - Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 27. April 2010, an der teilgenommen haben: Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof Nack und die Richter am Bundesgerichtshof Dr. Wahl, Hebenstreit, Dr. Graf, Prof. Dr. J344ger, Richterin am Landgericht als Vertreterin der Bundesanwaltschaft, Rechtsanwalt als Verteidiger, Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Gesch344ftsstelle, f374r Recht erkannt: - 3 - 1. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts M374nchen I vom 6. April 2009 aufgehoben, soweit der Angeklagte freigesprochen worden ist. 2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-lung und Entscheidung, auch 374ber die Kosten des Rechtsmit-tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts zur374ckverwiesen. Von Rechts wegen Gr374nde: Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in acht F344llen mit einem Verk374rzungsumfang von insgesamt mehr als 180.000 Euro zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr und sechs Monaten verurteilt. Im 334brigen hat es ihn freigesprochen. Gegen diesen Teilfreispruch wendet sich die Staatsanwaltschaft mit ihrer Revision, mit der sie die Verletzung materiellen Rechts r374gt. Das vom Generalbundesanwalt vertretene Rechtsmittel hat Erfolg. 1 I. In der Anklageschrift vom 22. Dezember 2008 wird dem Angeklagten zur Last gelegt, in 29 F344llen Umsatzsteuer und in 34 F344llen Lohnsteuer hinterzogen zu haben sowie in 35 F344llen im Sinne von 247 266a StGB Arbeitsentgelt vorent-halten zu haben. 2 - 4 - Die Staatsanwaltschaft wirft dem Angeklagten vor, vom Jahr 2000 bis zum dritten Quartal des Jahres 2005 als Gesch344ftsf374hrer der F. GmbH (im Folgenden: F. GmbH) fortlaufend Arbeitnehmer besch344ftigt zu ha-ben, die entweder 374berhaupt nicht zur Sozialversicherung gemeldet worden seien oder f374r die er den zust344ndigen Einzugsstellen niedrigere als tats344chlich gezahlte L366hne gemeldet habe. Die insoweit nicht gemeldeten Lohnaufwen-dungen habe er auch in den Lohnsteueranmeldungen der Gesellschaft nicht angegeben. 3 Um zu verschleiern, dass die von der F. GmbH gezahlten L366hne 204schwarz223 ausgezahlt worden seien, habe der Angeklagte veranlasst, dass Scheinrechnungen (Abdeckrechnungen) der Firmen 204D. 223, 204K. -Bau223, 204I. GmbH223 sowie der Firma 204G. 223 in die Buchhaltung der F. GmbH aufge-nommen worden seien. Die in den Rechnungen enthaltenen Umsatzsteuern habe der Angeklagte zu Unrecht in die Umsatzsteuervoranmeldungen der GmbH aufgenommen. 4 Schlie337lich habe der Angeklagte von der F. GmbH an die Kl. GmbH sowie die Firma E. erbrachte Ums344tze nicht gegen374ber den Fi-nanzbeh366rden angemeldet und dadurch Umsatzsteuern hinterzogen. 5 Insgesamt habe der Angeklagte hierdurch mehr als 316.000 Euro an Umsatzsteuern und 327.000 Euro an Lohnsteuern verk374rzt sowie Beitragsantei-le zur Sozialversicherung von mehr als 304.000 Euro nicht an die Einzugsstel-len abgef374hrt. 6 - 5 - II. 1. Das Landgericht hat den Angeklagten aufgrund seines Gest344ndnisses wegen Steuerhinterziehung in acht F344llen mit einer Gesamtverk374rzungssumme von 180.000 Euro an Umsatzsteuern verurteilt. Die Verurteilung bezieht sich auf die Voranmeldungszeitr344ume November und Dezember 2003 und April bis Juli 2004 sowie auf das II. und III. Quartal 2005. Das Landgericht hat insoweit fest-gestellt, dass der Angeklagte in diesen Zeitr344umen Ausgangsums344tze an die Kl. GmbH im Umfang von insgesamt mehr als 103.000 Euro und an die Firma E. in der H366he von mehr als 1,2 Mio. Euro nicht in die f374r die F. GmbH beim Finanzamt einzureichenden Umsatzsteuervoranmeldungen aufgenommen hatte. 7 2. Hinsichtlich der Voranmeldungszeitr344ume August bis Dezember 2004 und I. Quartal 2005 hat das Landgericht das Verfahren auf Antrag der Staats-anwaltschaft gem344337 247 154 Abs. 2 StPO vorl344ufig eingestellt. Im 334brigen hat das Landgericht den Angeklagten freigesprochen. 8 3. Bez374glich des Teilfreispruchs hat das Landgericht folgende Feststel-lungen getroffen: 9 Der Angeklagte ist seit der Gr374ndung der F. GmbH im Jahr 2000 ein-ziger Gesellschafter und eingetragener Gesch344ftsf374hrer dieser Gesellschaft. Die F. GmbH wurde in den Jahren 2000 bis 2005 im Bereich Trockenbau t344tig und erbrachte hierbei im Wesentlichen Trockenbau- und Verputzarbeiten. Dabei setzte die Gesellschaft sowohl eigene Arbeitnehmer als auch Subunter-nehmer ein. Dass der Angeklagte hierbei zu Unrecht Vorsteuern aus Schein-rechnungen der Firmen 204D. 223, 204K. -Bau223, I. GmbH223 sowie der Firma 204G. 223 geltend gemacht habe, konnte das Landgericht 204nicht mit einer zur Verurteilung 10 - 6 - ausreichenden Sicherheit223 feststellen. Dasselbe gilt f374r den Vorwurf, der Ange-klagte habe die in den Rechnungen ausgewiesenen Betr344ge als 204Schwarzl366h-ne223 an Arbeitnehmer der F. GmbH ausbezahlt. Vielmehr hat das Landgericht ausdr374cklich festgestellt, dass die genannten Firmen nicht ausschlie337bar als Subunternehmer der F. GmbH t344tig gewesen und die Rechnungsbetr344ge an diese Firmen auch ausbezahlt worden sind. Das Landgericht hat den Angeklagten insoweit aus tats344chlichen Gr374n-den freigesprochen. Es ist der Ansicht, dass dem Angeklagten - abgesehen von der Umsatzsteuerhinterziehung hinsichtlich der nicht angemeldeten Ausgangs-ums344tze - die ihm vorgeworfenen Taten nicht mit der f374r eine Verurteilung aus-reichenden Sicherheit nachgewiesen werden konnten. 11 III. Die Staatsanwaltschaft hat die Revision wirksam auf den Teilfreispruch beschr344nkt. Damit sind auch die Strafausspr374che hinsichtlich der Verurteilung wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer in den Voranmeldungszeitr344umen No-vember und Dezember 2003 sowie April bis Juli 2004 und das II. und III. Quar-tal 2005 vom Revisionsangriff ausgenommen. Denn die Hinterziehung von Um-satzsteuer durch Nichtanmeldung von Ausgangsums344tzen einerseits und durch unberechtigte Geltendmachung von Vorsteuern andererseits stellt f374r jeden Voranmeldungszeitraum eine einheitliche Tat der Steuerhinterziehung im mate-riell-rechtlichen Sinn dar. Ma337geblich f374r den materiell-rechtlichen Tatbegriff sind die steuerlichen Erkl344rungspflichten (vgl. zur Hinterziehung von Einkom-mensteuer BGH wistra 2009, 465). Die Abgabe jeder einzelnen unrichtigen Steuererkl344rung ist deshalb grunds344tzlich als einheitliche, selbst344ndige Tat im Sinne des 247 53 StGB zu werten; bei Steuerhinterziehung durch Unterlassen ist 12 - 7 - ebenfalls im Hinblick auf jede Steuerart, jeden Besteuerungszeitraum und jeden Steuerpflichtigen von einer selbst344ndigen Tat auszugehen (vgl. BGH wistra 2005, 30 und wistra 2008, 266; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstraf-recht 7. Aufl. 247 370 AO Rdn. 305). Die Strafausspr374che werden hier auch nicht etwa deswegen vom Revisi-onsangriff umfasst, weil die von der Staatsanwaltschaft gegen die Beweisw374r-digung des Landgerichts vorgebrachten Einw344nde die von der Verurteilung er-fassten Voranmeldungszeitr344ume ebenfalls betreffen. Denn der Wortlaut der Beschr344nkung der Revision auf den 204Teilfreispruch223 ist eindeutig; zudem k366n-nen die vom Teilfreispruch erfassten Tatvorw374rfe losgel366st von den vom Schuldspruch umfassten Taten beurteilt werden. 13 Auch bei einer Tatserie von Steuerhinterziehungen bleiben die Einzelta-ten rechtlich und tats344chlich selbst344ndig und sind einer isolierten Bewertung zug344nglich. Ist dies aber der Fall, gebietet die den Rechtsmittelberechtigten ein-ger344umte Gestaltungsmacht 374ber den Verfahrensgegenstand, den in den Rechtsmittelerkl344rungen zum Ausdruck kommenden Gestaltungswillen im Rahmen des rechtlich M366glichen zu respektieren. Das Revisionsgericht kann und darf diejenigen Entscheidungsteile nicht nachpr374fen, deren Nachpr374fung von keiner Seite begehrt wird, wenn und soweit der angegriffene Entschei-dungsteil trennbar ist, also losgel366st vom 374brigen Urteilsinhalt gepr374ft und beur-teilt werden kann (st. Rspr.; vgl. BGHSt 29, 359, 364). So verh344lt es sich auch hier. 14 H344tte die Staatsanwaltschaft neben den Teilfreispr374chen auch - soweit der Angeklagte verurteilt worden ist - die Strafausspr374che angreifen wollen, um im Hinblick auf ungerechtfertigte Vorsteueranmeldungen und damit einen gr366-337eren Schuldumfang h366here Einzelstrafen erreichen zu k366nnen (vgl. dazu 15 - 8 - BGHR StPO 247 344 Abs. 1 Beschr344nkung 17), h344tte sie dies bei der Revisions-beschr344nkung klar zum Ausdruck bringen m374ssen. IV. Der Teilfreispruch hat keinen Bestand; er leidet an durchgreifenden Rechtsfehlern. 16 Es kann dahinstehen, ob - was nahe liegt - das Urteil bereits den formel-len Anforderungen, die an eine Freispruchsbegr374ndung zu stellen sind (vgl. da-zu BGHR StPO 247 267 Abs. 5 Freispruch 5, 10) nicht gen374gt. Jedenfalls h344lt die Beweisw374rdigung rechtlicher 334berpr374fung nicht stand. 17 1. Allerdings muss es das Revisionsgericht grunds344tzlich hinnehmen, wenn das Tatgericht einen Angeklagten freispricht, weil es Zweifel an seiner T344terschaft nicht zu 374berwinden vermag. Die Beweisw374rdigung ist Sache des Tatgerichts. Es kommt nicht darauf an, ob das Revisionsgericht angefallene Erkenntnisse anders gew374rdigt oder Zweifel 374berwunden h344tte. Die revisionsge-richtliche Pr374fung beschr344nkt sich darauf, ob dem Tatgericht Rechtsfehler un-terlaufen sind. Dies ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Be-weisw374rdigung widerspr374chlich, unklar oder l374ckenhaft ist oder gegen Denkge-setze oder gesicherte Erfahrungss344tze verst366337t (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 2008, 22, 24; 2007, 18, 19; jew. m.w.N.). Rechtsfehlerhaft ist es auch, wenn sich das Tatgericht bei seiner Beweisw374rdigung darauf beschr344nkt, die einzel-nen Belastungsindizien gesondert zu er366rtern und auf ihren jeweiligen Beweis-wert zu pr374fen, ohne eine Gesamtabw344gung aller f374r und gegen die T344terschaft sprechenden Umst344nde vorzunehmen (vgl. BGHR StPO 247 261 Beweisw374rdi-gung, unzureichende 1; BGH NStZ 1983, 133; jew. m.w.N.). Der revisionsge- 18 - 9 - richtlichen 334berpr374fung unterliegt auch, ob 374berspannte Anforderungen an die f374r die Verurteilung erforderliche Gewissheit gestellt worden sind (st. Rspr.; BGH NStZ-RR 2005, 147; NStZ 2004, 35, 36; wistra 1999, 338, 339; jew. m.w.N.). 2. Gemessen an diesen Ma337st344ben kann die Beweisw374rdigung keinen Bestand haben. 19 a) In der Beweisw374rdigung muss sich das Tatgericht mit allen festgestell-ten Indizien auseinandersetzen, die geeignet sind, das Beweisergebnis zu Gunsten oder zu Ungunsten des Angeklagten zu beeinflussen. Dabei muss sich aus den Urteilsgr374nden selbst ergeben, dass es die Beweisergebnisse nicht nur isoliert gewertet, sondern in eine umfassende Gesamtw374rdigung einbezogen hat. Denn die Indizien k366nnen in ihrer Gesamtheit dem Gericht die entspre-chende 334berzeugung vermitteln, auch wenn eine Mehrzahl von Beweisanzei-chen jeweils f374r sich allein nicht zum Nachweis der T344terschaft des Angeklag-ten ausreicht (BGH NStZ-RR 2003, 369 f. m.w.N.). 20 Hier hat sich das Landgericht mit den einzelnen den Angeklagten belas-tenden Indizien lediglich isoliert auseinandergesetzt und dabei jeweils die Wer-tung getroffen, dass hiermit der Beweis f374r einen den Angeklagten belastenden Geschehensablauf nicht zu f374hren sei. Diese Vorgehensweise l344sst besorgen, dass das Landgericht den Zweifelsgrundsatz rechtsfehlerhaft schon auf einzel-ne Indiztatsachen angewandt und so den Blick daf374r verloren hat, dass auch Indizien, die einzeln nebeneinander stehen, aber jeweils f374r sich einen Hinweis auf die T344terschaft des Angeklagten enthalten, in ihrer Gesamtheit die 334ber-zeugung des Tatrichters von dessen Schuld begr374nden k366nnen (vgl. BGH NStZ-RR 2000, 45; BGH, Beschl. vom 16. Dezember 2009 - 1 StR 491/09). 21 - 10 - b) Die Beweisw374rdigung ist auch deswegen durchgreifend rechtsfehler-haft, weil das Landgericht mehrere dem Angeklagten g374nstige Umst344nde als 204nicht ausschlie337bar223 unterstellt hat, obwohl hierf374r keine tats344chlichen Anhalts-punkte gegeben waren. Zudem hat es auch Einlassungen des Angeklagten als 204nicht zu widerlegen223 angesehen, f374r deren Richtigkeit keine Anhaltspunkte er-sichtlich waren. 22 So hielt das Landgericht etwa f374r nicht ausschlie337bar, dass die Arbeiter der verschiedenen Gewerke jeweils nacheinander auf der Baustelle ihre T344tig-keiten verrichteten und sich daher auch nicht kannten (UA S. 36). Zudem hielt es f374r nicht ausgeschlossen, dass eine Person namens 204Ka. oder auch ein anderer223 die Firma K366. ohne das Wissen der Inhaberin dieser Firma f374r eige-ne Zwecke benutzt habe (UA S. 37). Auch sonst k366nne nicht ausgeschlossen werden, dass die Namen der als 204Scheinfirmen223 bezeichneten Firmen von Nichtberechtigten f374r eigene Zwecke verwendet worden seien (UA S. 39). Der 204Nachweis von Scheinrechnungen223 lasse sich auch nicht dadurch f374hren, dass auf dem Computer des Angeklagten Blankorechnungsformulare der Firma K366. gefunden worden sind. Vielmehr sei die Einlassung des Angeklagten 204nicht zu widerlegen223, er habe 204aus Gef344lligkeit223 Rechnungen f374r andere Firmen ausgedruckt (UA S. 27, 37). Ebenso sei dem Angeklagten 204nicht zu widerlegen223, dass M344ngelr374gen bereits vor der Rechnungsstellung mit den Subunterneh-mern besprochen worden seien, so dass 204ein Nachweis223 von Scheinrechnungen aufgrund unterlassener Korrekturen in diesen Rechnungen nicht zu f374hren sei (UA S. 38). Die Vermutung, die von der Staatsanwaltschaft als Scheinfirmen angesehenen Firmen h344tten mit den bei den Sozialbeh366rden gemeldeten Ar-beitnehmern die in der Buchhaltung der F. GmbH erfassten Ums344tze nicht erwirtschaften k366nnen, k366nne 204schon deshalb nicht bewiesen223 werden, weil 204nicht ausgeschlossen223 sei, dass diese Firmen ihrerseits Subunternehmer oder Arbeitnehmer besch344ftigten, die nicht bei den Sozialbeh366rden angemeldet ge- 23 - 11 - wesen seien (UA S. 38). Auch wenn sich bei Zugrundelegung tats344chlicher Fremdleistungen der Firmen K366. und K. -Bau ein kalkulatorischer Verlust ergebe, sei dies 204zum Nachweis223 der dem Angeklagten angelasteten Vorw374rfe nicht geeignet; denn 204unwiderlegt223 habe der Angeklagte sich eingelassen, es w374rden regelm344337ig beim Arbeitsamt 374berh366hte Auftragssummen genannt, um ausl344ndische Arbeitnehmer nicht nur bei den vom Arbeitsamt genehmigten, sondern auch an anderen Baustellen einsetzen zu k366nnen (UA S. 38). Diese Ausf374hrungen lassen besorgen, das Landgericht habe nicht be-achtet, dass es weder im Hinblick auf den Zweifelssatz noch sonst geboten ist, zugunsten des Angeklagten Tatvarianten zu unterstellen, f374r deren Vorliegen keine zureichenden Anhaltspunkte erbracht sind (st. Rspr.; vgl. nur BGH NStZ-RR 2003, 371; BGH, Urt. vom 21. Juni 2007 - 5 StR 532/06). Jedenfalls stellt es einen Rechtsfehler dar, wenn eine nach den Feststellungen nicht nahe liegende Schlussfolgerung gezogen wurde, ohne dass konkrete Gr374nde angef374hrt sind, die dieses Ergebnis st374tzen k366nnen (BGH, Urt. vom 16. Dezember 2009 - 1 StR 491/09). So verh344lt es sich hier. Insbesondere f374r die fernliegende Annahme des Landgerichts, alle vier verfahrensgegenst344ndlichen vom Angeklagten als Subunternehmer bezeichneten Firmen k366nnten von Nichtberechtigten f374r eige-ne Zwecke verwendet worden seien (UA S. 39), sind vom Landgericht keine tats344chlichen Anhaltspunkte dargelegt worden. 24 c) Unter diesen Umst344nden ist auch die sehr knapp gehaltene Gesamt-w374rdigung der festgestellten Umst344nde (UA S. 39) rechtsfehlerhaft. 25 Allein daraus, dass ein bestimmtes Ergebnis nicht fern oder sogar nahe liegt, folgt zwar nicht, dass das Tatgericht im Einzelfall nicht auch rechtsfehler-frei zu einem anderen Ergebnis kommen kann. Verwirft es jedoch die nahe lie-genden Deutungsm366glichkeiten und f374hrt zur Begr374ndung seiner Zweifel an der 26 - 12 - T344terschaft eines Angeklagten nur Schlussfolgerungen an, f374r die es nach der Beweisaufnahme keine tats344chlichen Anhaltspunkte gibt, oder die als eher fern liegend zu betrachten sind, so muss in der Gesamtw374rdigung erkennbar wer-den, dass sich das Tatgericht dieser besonderen Konstellation bewusst ist. An-dernfalls besteht n344mlich die Besorgnis, dass das Tatgericht 374berspannte An-forderungen an seine 334berzeugungsbildung gestellt hat (vgl. BGH NStZ-RR 2009, 248 f.). So verh344lt es sich hier. Die Sache bedarf daher neuer tatgerichtli-cher Pr374fung und Entscheidung, soweit das Landgericht den Angeklagten frei-gesprochen hat. Nack Wahl Hebenstreit Graf J344ger
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